| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Nuno e esposa Maria José , com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 702.452$00.
Terminaram a alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A sentença recorrida não se pronunciou sobre todas as questões de que devia conhecer, uma vez que, tendo os impugnantes questionado, em sede de impugnação judicial, tanto a legitimidade formal da correcção efectuada pela Administração Fiscal à sua declaração, como a legitimidade material ou substancial dessa correcção,
B. Só a questão do enquadramento da actuação da Administração Fiscal nas normas de determinação da matéria colectável em vigor à data a que se reportam os factos, foi objecto de decisão, nenhuma referência se fazendo sobre a questão da legitimidade substancial dessa actuação, i.é, sobre a verificação ou não dos pressupostos substanciais que permitem à Administração Fiscal proceder à correcção dos rendimentos ou elementos declarados, o que constitui omissão de pronúncia prevista no art. 668º, nº 1, al. d), do CPC, ex vi art. 2º, al. e), do CPPT;
C. Paralelamente, foi omitida matéria de facto relevante para a decisão das questões suscitadas, dado que, da matéria de facto assente não consta o teor dos relatórios de inspecção tributária juntos aos autos, nem do direito de audição exercido sobre os mesmos, em fase de projecto, nem o teor da fundamentação invocada pela Administração fiscal para legitimar a correcção efectuada à declaração dos impugnantes, entre outros documentos que se encontram juntos aos autos;
D. Praticando a Administração Fiscal um acto tributário de liquidação fundado na existência de determinado facto tributário não revelado pelos contribuintes, incumbe-lhe efectuar a prova da existência desse facto tributário, como pressuposto da sua actuação; cabe-lhe, por isso, demonstrar a existência dos pressupostos de facto que a lei tipifica como sujeitos a tributação;
E. Verificando-se, no caso em apreço, que os fundamentos invocados pela Administração Fiscal para legitimar a sua actuação são contrariados pelos elementos juntos aos autos, e que, por si só, não permitem concluir que as importâncias recebidas a título de ajudas de custo devam ser consideradas como rendimentos do trabalho, e não como ajudas de custo, não estão demonstrados os pressupostos de que depende a legitimidade da correcção efectuada à declaração dos impugnantes, motivo por que deve ser anulada a liquidação. Sem prescindir,
F. A determinação do rendimento colectável tem que ser efectuada à luz das normas vigentes na data em que ocorreram os factos geradores do imposto, pelo que, não aludindo o art. 66º do C.I.R.S., na redacção em vigor em 1994, à possibilidade de a Administração Fiscal corrigir, por mera correcção aritmética, os rendimentos ou elementos declarados, devia ter sido fixado o rendimento dos impugnantes, e, consequentemente, notificados os mesmos dessa fixação para todos os efeitos, designadamente, para os efeitos previstos nos arts. 84º do C.P.T. ou 91º da L.G.T.;
G. Perfilhando entendimento diverso, a sentença recorrida incorreu, ainda, em erro de julgamento, fazendo incorrecta interpretação do art. 66º, nº, 2 do C.I.R.S., na redacção ao tempo em vigor, violando o disposto nos arts. 74º nº 1 da L.G.T. e 103º, nºs 2 e 3 da C.R.P.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público absteve-se emitir parecer face ao decurso do prazo que a lei prevê para o efeito.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A declaração de rendimentos dos impugnantes, para efeitos de IRS, relativa a 1994, foi objecto de inspecção tributária, terminada em Agosto de 1999, na sequência da inspecção feita à contabilidade da Clipóvoa - Clínica Médica da Póvoa do Varzim,S.A. (Clipóvoa), onde o impugnante era médico – fls. 59;
2. O impugnante foi notificado do projecto de conclusão do relatório da inspecção, tendo exercido o seu direito de audição, e, mais tarde, foi notificado das conclusões da acção de inspecção, onde, em substância, se propunha uma correcção ao rendimento colectável dos impugnantes no montante de 1.200.035$00, correspondente a supostas ajudas de custo, recebidas pelo impugnante da Clipóvoa e que a AF entendeu não estarem devidamente documentadas como tal – fls. 37 a 60, maxime fls. 59;
3. Na sequência da inspecção, a AF procedeu ao preenchimento de uma declaração oficiosa de rendimentos dos impugnantes para o dito ano, da consideração de cujos valores saiu a liquidação em questão – fls. 61 a 66.
Tal como resulta do teor das conclusões A) e B) da alegação de recurso, concatenadas, obviamente, com o respectivo corpo alegatório, de que elas constituem a síntese, os recorrentes invocam a nulidade da sentença por omissão de pronúncia prevista no art. 668º nº 1, al. d), do CPC, com o argumento de que ela não se pronunciou sobre todas as questões de que devia conhecer, pois que tendo sido questionado, na petição, tanto a legitimidade formal da correcção efectuada pela AF, como a legitimidade material ou substancial dessa correcção, só aquela questão foi objecto de análise e decisão, nenhuma referência se fazendo sobre a legitimidade substancial dessa actuação, i.é, sobre a verificação ou não dos pressupostos substanciais que permitem à AF proceder à correcção dos rendimentos ou elementos declarados.
Vejamos.
Segundo a sentença recorrida, as «questões a resolver são as enunciadas nos artigos 19º e 20º da petição inicial, ou seja, as de saber se:
· a Administração Fiscal (AF) estava obrigada a proceder à fixação do rendimento dos impugnantes;
· estes deveriam ter sido notificados dessa fixação para efeitos do disposto no art. 84º do CPT ou 91º da LGT.».
Razão por que somente estas duas questões foram objecto de análise e decisão, nos seguintes termos:
Quanto à primeira - «A actuação da AF enquadra-se na previsão do art. 66º 2 c) do CIRS (redacção original), visto que, na sua óptica, os rendimentos declarados pelos impugnantes não correspondiam aos efectivamente auferidos pelo impugnante, da Clipóvoa. E na declaração oficiosa que fez preencher, a AF fixou o rendimento dos impugnantes, como não poderia ter deixado de fazer. Por aqui improcede a impugnação.».
Quanto à segunda - «A AF procedeu a correcções meramente aritméticas da matéria tributável, resultantes do imperativo legal que lho impõe, a saber o dito art. 66º 2 c) do CIRS. Assim, não estava obrigada a notificar os impugnantes da fixação de rendimentos operada na dita declaração oficiosa, visto o disposto no art. 84º. 4 do CPT (redacção do DL 47/95, de 10.03). De igual modo, não estava obrigada a notificá-los para efeitos do disposto no art. 91º da LGT, visto que este normativo se aplica apenas aos casos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, algo que aqui não ocorreu, como vimos. Também por aqui soçobra, pois, a impugnação.».
Todavia, da leitura da petição inicial resulta que os impugnantes insistem, ainda, na alegação de que a verba paga pela Clipóvoa ao impugnante marido a título de ajudas de custo tem essa efectiva natureza, o que os leva a articular que «face ao preceituado no art. 2º, nº 3 al. e) do CIRS, a tributação das ajudas de custo e das importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, só poderia atingir a parte que excedesse o limite estabelecida na lei, e que, neste caso, foi respeitado – cfr. para 1994, a Portaria nº 79-A/94, de 4/02» - cfr. arts. 22º e 6º da petição. Razão por que pediram a anulação da liquidação impugnada «com fundamento na violação do disposto nos arts. 106º nºs 2 e 3 da C.R.P. (redacção inicial), 2º nº 3 al. e), e 66,º do CIRS, na redacção então em vigor, e vício de forma por preterição de formalidade legal.»
Donde emerge, com mediana clareza, a invocada omissão de pronúncia sobre a referida questão, sabido que esta existe sempre que o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir um problema concreto que haja sido chamado a resolver, o que gera a nulidade da sentença em harmonia com o disposto no art. 125º do CPPT e no art. 668º al. d) do CPC.
Porque, segundo o disposto no nº 1 do art. 715º do CPC (aplicável ex vi do art.749º do CPC), não obstante a sentença ser nula, o tribunal não deixará de conhecer do objecto do recurso, importa proceder à análise e conhecimento da omitida questão para além das demais questões suscitadas neste recurso.
E porque para a devida apreciação da omitida questão importa considerar factos que não constam da decisão recorrida, acorda-se em aditar ao probatório os seguintes factos que se encontram documentalmente provados:
4. Na sequência da inspecção feita à contabilidade da “Clipóvoa”, esta informou o Serviço de Inspecção Tributária que nos anos a que se refere a inspecção estava a implementar o “Projecto Clipóvoa” nas suas quatro vertentes geográficas: Póvoa de Varzim, Setúbal, Amarante e Cerveira. E que a concretização desse projecto impôs:
- à Administração da Clipóvoa: deslocações frequentes para o seguimento dos trabalhos realizados nas suas diversas fases;
- à Direcção Clínica, conhecer e seleccionar os colaboradores, os equipamentos apropriados às necessidades particulares de cada uma das unidades clínicas, a supervisão da instalação desses mesmos equipamentos nas suas diversas fases e locais próprios;
- aos Técnicos Especialistas, Enfermeiros, Médicos e Direcção Clínica: a apreensão de técnicas e manuseamento de equipamentos com novas tecnologias, a actualização dos conhecimentos técnico-profissionais e formação complementar» - cfr. doc. de fls. 13/14;
5. No relatório de inspecção tributária efectuada à declaração de rendimentos dos impugnantes consta o seguinte:
«II– Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
A Direcção Distrital de Finanças do Porto procedeu a uma acção de fiscalização à firma "Clipóvoa, S.A.", NIPC , com sede no lugar de Pedrouços, Beiriz, Póvoa Varzim. Tendo concluído pela existência de irregularidades em sede fiscal, relacionada com sujeitos passivos da área geográfica do distrito de Viana do Castelo, participou o ocorrido, através do oficio nº 221932 de 99.07.21.
Nessa sequência foi extraída a ordem de serviço nº 8720 para análise e rectificação dos valores declarados nos anos de 1994 e 1995.
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
a) - De acordo com os serviços de inspecção tributária da DDF do Porto, Vª Ex.ª recebeu à titulo de ajudas as importâncias de Esc. 1.200.000$00 para ambos os exercícios de 1994 e 1995.
Contudo, segundo os mesmos serviços, não foram apresentadas provas das deslocações efectuadas com direito a ajudas de custo, pelo que as importâncias recebidas estão sujeitas a IRS - Categoria A, de acordo com o artigo 2° do CIRS.
b)- Em resposta escrita à notificação do relatório prévio, o S.P. exerceu o seu direito de audição, onde junta cópia dos boletins itinerários que suportam as ajudas de custo recebidas. Conforme se pode constatar dos mesmos, estes não estão devidamente documentados, porquanto não indicam a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação (ver ofício nº 34931 de 95.08.30 da DGCI).
c)- O S.P. alega que dadas as suas funções de Director Técnico do laboratório da Clipóvoa, procedeu à montagem e posterior abertura do Hospital de Vila Nova de Cerveira com administração da Clipóvoa no ano de 1994, e em 1995 procedeu à abertura do Centro Ambulatório de Amarante.
Conferindo as cópias dos boletins, constata-se que a primeira referência à Vila Nova de Cerveira está no impresso de 1995 e no que respeita a Amarante não há qualquer boletim com essa localidade.
d)- Analisando as cópias dos boletins, constata-se duas situações estranhas:
I)- as importâncias apuradas são muito similares em cada mês, oscilando entre 97.994$00 e 102.992$00, perfazendo uma média mensal de Esc. 100.000$00;
II)- nos meses de Novembro e Dezembro de 1995 existem dois boletins para cada mês: um com valor aproximado a 100.000$00 e outro com valor bem inferior, referindo-se a deslocações apenas a Vila Nova de Cerveira.
e)- Logo, não estando os documentos de suporte às ajudas de custo devidamente documentados, os valores recebidos são equiparados a remunerações que não foram declaradas como tal.» - cfr. fls. 56 e 60;
6. Relativamente ao ano de 1994 o impugnante apresentou os boletins para ajudas de custo e transporte documentados a fls. 16 a 26, os quais discriminam a data a que se reporta a deslocação, a localidade para onde ela foi efectuada e o número de quilómetros percorrido.* * * Comecemos por resolver a questão de saber se as importâncias que a sociedade “Clipóvoa” pagou ao impugnante a título de “ajudas de custo” constituíam verdadeiras remunerações do trabalho, como defende a A.Fiscal, ou se, como pretende o recorrente, elas se integravam no conceito de ajudas de custo, não tendo carácter remuneratório.
Como se sabe, nem todas as remunerações recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição, pois que existem algumas que não tendo qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado visam apenas compensá-lo por despesas efectuadas em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram por aquele suportadas (cfr. art. 87º do Dec.Lei nº 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - L.C.T.).
Característica essencial dessas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in “Colectânea de Leis do Trabalho”, pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho”, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”, vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.).
Daí que, o que verdadeiramente releva para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal, porque efectuadas ao serviço e a favor desta
Daí que as prestações em causa nestes autos só possam ser tributadas em IRS se em face dos elementos carreados pela A.Fiscal não puderem ser qualificadas como o foram pelo impugnante e respectiva entidade patronal, isto é, se a A.Fiscal apontar elementos factuais demonstrativos de que elas constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório, designadamente porque não houve qualquer deslocação relativamente ao local de trabalho contratualmente estabelecido.
Isto porque é à A.Fiscal, na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reúnem as características essenciais destas.
Com efeito, cabendo à A.Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, ou seja e no que ao caso interessa, provar que essas prestações não traduziram um embolso por despesas que o trabalhador teve de suportar ao serviço da entidade patronal, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no art. 100º nº 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Daí que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverta, em regra, contra a A.Fiscal, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente a afirmação do seu convencimento sobre a existência do facto tributário com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova.
E se é verdade que a A.Fiscal tem, a maior parte das vezes, de recorrer a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154, a «factos indiciantes do quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser, como acrescenta, «suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade».
Só depois de feita tal demonstração pela A.Fiscal, passa a competir ao contribuinte a prova de que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal e de que, por isso, não constituem um elemento integrante da respectiva remuneração.
No caso vertente, verifica-se que a A.Fiscal começou por rejeitar a natureza de ajudas de custo às verbas pagas pela “Clipóvoa” ao Recorrente (Director Técnico do Laboratório da Clipóvoa) com o argumento de que não haviam sido apresentadas «provas das deslocações efectuadas com direito a ajudas de custo, pelo que as importâncias recebidas estão sujeitas a IRS - Categoria A, de acordo com o artigo 2° do CIRS».
Todavia, quando o Recorrente lhe apresentou as cópias dos boletins itinerários que suportavam as ajudas de custo que recebera, a A.Fiscal logo arremessou com a sua irrelevância «porquanto não indicam a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação (ver ofício nº 34931 de 95.08.30 da DGCI)».
Todavia, há que ter presente que a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem assumam a natureza de ajudas de custo ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações. Embora a qualificação da natureza das quantias recebidas por um trabalhador por conta de outrem tenha sempre subjacente um problema de prova, não é imprescindível a existência de boletins itinerários para a prova dos factos necessários à qualificação desses abonos como ajudas de custo - neste sentido, vejam-se, entre outros, os Acórdãos do TCA proferidos em 7/10/03, 13/05/03 e 12/12/03, nos Rec. nºs 466/03, 6910/02 e 898/03, respectivamente, e o Acórdão do STA proferido em 15/11/00 no Rec. nº 25.481.
Como ficou dito neste acórdão do STA, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.)».
Assim, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo não era imprescindível o preenchimento de um boletim itinerário. E se os boletins itinerários não são necessários, não pode extrair-se conclusão alguma das irregularidades detectadas naqueles que foram preenchidos pela entidade patronal do impugnante - como seja o facto de não indicarem a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação.
A circunstância de inexistir a indicação da natureza do serviço prestado não implica a inexistência da descrita deslocação, acarretando apenas para a A.Fiscal a obrigação de indagar sobre essa realidade face ao teor dos aludidos boletins, posto que estes discriminam os dias e locais para onde foram efectuadas essas deslocações, e a própria “Clipóvoa” esclarecera que nos anos em causa se encontrava em implementação o “Projecto Clipóvoa” nas suas quatro vertentes geográficas: Póvoa de Varzim, Setúbal, Amarante e Cerveira, projecto cuja concretização implicava a realização de frequentes deslocações à Administração, à Direcção Clínica e aos Técnicos Especialistas, Enfermeiros, Médicos (cfr. ponto 4 do probatório).
Portanto, independentemente de os boletins itinerários apresentados estarem ou não preenchidos tal como se determina para a administração pública, o que importava é que, face à discriminação das deslocações nele efectuadas, a A.Fiscal apontasse elementos de prova que indiciassem, segundo juízos de razoabilidade e de normalidade, que essas deslocações não haviam ocorrido ou que, tendo ocorrido, os quantitativos abonados eram totalmente independente das deslocações aí descritas e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal.
O que não fez, já que não provou, minimamente, a inexistência de deslocações ou das enumeradas despesas ou, sequer, que estas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar.
E não releva para descaracterizar essa natureza de ajudas de custo o facto de «as importâncias apuradas são muito similares em cada mês, oscilando entre 97.994$00 e 102.992$00, perfazendo uma média mensal de Esc. 100.000$00» e de «nos meses de Novembro e Dezembro de 1995 existem dois boletins para cada mês: um com valor aproximado a 100.000$00 e outro com valor bem inferior, referindo-se a deslocações apenas a Vila Nova de Cerveira», pois que é normal a existência de trabalhadores que, pela natureza específica das funções que exercem, fazem mensalmente o mesmo tipo de deslocações e auferem, por isso, abonos mensais constantes e idênticos. Daí que tais situações tenham de ser encaradas, na ausência de outros elementos que apontem em sentido contrário, como um facto conatural e inerente à sua natureza compensatória desses abonos.
Em suma, os elementos factuais que suportam e fundamentam a alteração do rendimento colectável declarado não são suficientemente sólidos e aptos a demonstrar que os montantes recebidos a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais destas, que não tinham por escopo compensar o Recorrente pelas deslocações que se encontram discriminadas nos boletins de itinerário que apresentou.
E visto que era à AF que competia apontar os elementos factuais demonstrativos de que as verbas em causa não tinham fim compensatório, impunha-se-lhe que, na falta de elementos consistentes e na dúvida sobre a existência de deslocações, se abstivesse de efectuar a liquidação.
Termos em que procede a impugnação, sendo de anular a impugnada liquidação de IRS, assim ficando prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas neste recurso.
E porque os Recorrentes haviam pedido que, na procedência da impugnação, fosse ordenada a restituição do imposto indevidamente liquidado e pago acrescido de juros indemnizatórios, impõe-se reconhecer-lhes o direito a este juros, em harmonia com o preceituado no artigos 43º da LGT e 94º do CIRS (na redacção dada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho).* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença recorrida e, em substituição, julgar totalmente procedente a impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada com todas as legais consequências – a restituição do imposto pago e o pagamento dos peticionados juros indemnizatórios.
Sem custas.
Porto, 26 de Outubro de 2006
Dulce Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
