| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do TAF de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida por "Graça , Lda", pessoa colectiva n° , com sede no Lugar da Veiga, Padim da Graça, Braga, contra a liquidação do IRC do ano de 1999, no montante de 56.073,19 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
Iª) O art° 23° do CIRC determina que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
IIª) Portanto, são dois os requisitos fundamentais para que se possam qualificar e
IIIª) Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais,
IVª) Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Vª) O Mm° Juiz do tribunal "a quo" na decisão ora em apreciação considerou que há, de facto, um "exagero do custo respeitante ao ano de 1999, comparativamente ao volume de negócios".
VIª) Ou seja o Mm° Juiz entende que no caso "sub judice" se verificam - como foi apontado no relatório do procedimento inspectivo pela Inspecção tributária -indícios de que as despesas de transporte, por um lado, não são indispensáveis à realização dos proveitos e, por outro lado, estão "associados" ao aumento dos resultados do exercício, tendo como único objectivo a redução da matéria tributável da ora impugnante.
VIIª) Porém, não reputou tais indícios e factos apurados em sede de procedimento inspectivo e vertidos no referido relatório final como suficientes para concluir pela indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos, ou para a manutenção da fonte produtora.
VIIIª) Tendo baseado a sua convicção em documento redigido em língua estrangeira, sem ter sido oferecida a respectiva tradução para a língua portuguesa, como prevê o artº 140°doCPC.
IXª) Todavia, é entendimento desta RFP que aqueles factos apurados - melhor descritos no relatório do procedimento inspectivo - permitem concluir como fez a Inspecção tributária.
Xª) Pelo exposto dever-se-ão considerar como devida e suficientemente fundamentados os actos tributários ora em crise e, consequentemente, mantê-los na ordem jurídica.
Tendo o Mm° Juiz do Tribunal "a quo" decidido em sentido contrário, isto é, tendo decidido pela procedência da impugnação judicial, proferiu decisão contrária e contraditória à matéria factual, fazendo uma má interpretação desta, pelo que deverá ser proferido acórdão que decida pela improcedência da mesma , como é de inteira justiça.
2. O M°P° emitiu o parecer de fls. 164.
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. São os seguintes os factos dados como provados em 1a instância e que relevam para a decisão:
a) A impugnante dedica-se ao fabrico de confecções tendo como único fornecedor de tecido e único comprador a firma francesa «Gerard Pasquier International, S.A.»;
b) No custo de facturação da impugnante está incluído o custo de transporte das mercadorias entre Portugal e França, prevendo-se a sua regularização no fim de cada ano (doc. 4, junto com a PI);
c) Este custo de transporte é efectuado segundo uma estimativa de viagens a serem efectuadas durante a época de produção ou ano civil;
d) O preço do transporte não varia em função do volume ou peso da mercadoria;
e) Nas épocas de Inverno e verão de 1999, o custo horário da facturação cifrou-se em 53.00 Francos franceses;
f) Na época de Verão de 2000, o custo horário da facturação cifrou-se em 51.00 Francos franceses;
g) No ano de 1999, foram imputados à impugnante € 129.490,19 (ou 849.400 FF) nos custos de transporte da totalidade das colecções de Inverno e Verão de 1999 e os custos relativos ao início da colecção de Verão de 2000 (doe. 5, junto com a PI);
h) No ano de 1998 a impugnante atingiu um volume de negócios no valor de € 1.959.087,46, tendo declarado os custos de transporte de 5 camiões, no montante de €20.885,52;
i) No ano de 1999 a Impugnante atingiu um volume de negócios de € 1.590.821,25, tendo declarado um custo de transporte de 31 camiões, no valor de € 129.490,19;
j) No ano de 2000 a impugnante atingiu um volume de negócios de € 1.296.356,85, tendo declarado um custo de transporte de 9 camiões, no valor de €
37.593,93;
1) De 16/07/2002 a 29/07/2002, a impugnante foi alvo de uma inspecção tributária;
m) Em 10/09/2002, a impugnante foi notificada do relatório da inspecção tributária relativo à inspecção supra referida;
n) Em 13/06/2003, a impugnante foi notificada da liquidação impugnada, a qual teve por base a inspecção efectuada e respectivo relatório.
5. Relativamente a questão idêntica à dos autos e respeitante a liquidação efectuada à mesma recorrida, escreveu-se no Acórdão deste Tribunal de 06.04.06, proferido no Recurso nº 13/04, o seguinte:
“No âmbito da regulamentação do Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas/IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no art. 23.º CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora …”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas, como é o caso, dos “encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias” – cfr. al. b).
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do art. 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis.
Feito este pertinente enquadramento legal, voltando atenções para a situação configurada nestes autos, sucedeu que, em síntese, os serviços de inspecção tributária, no decurso de diligência inspectiva destinada a aferir da legitimidade de reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo, confrontados com a contabilização, pela Rda, dos custos, titulados por três facturas emitidas por uma empresa francesa (Gerard Pasquier) àquela, respeitantes a transportes de mercadorias (tecidos e peças acabadas) entre Portugal e França, decidiram, pelas razões expressas no competente relatório de inspecção, não aceitar, para efeitos fiscais, o visado custo de transporte “porque dispensável para a realização dos proveitos ou ganhos da empresa em análise”. Ou seja, na sequência do supra expendido, estamos colocados perante uma situação em que não se questiona a comprovação, realização, das despesas/custos e se problematiza a respectiva (in) dispensabilidade.
Na sentença recorrida, após iniciais reservas quanto ao facto de o pagamento em causa ser assumido pela aqui Rda, entendeu-se que, por insuficiente fundamentação, apresentada pela Administração Tributária/AT, não podia acompanhar-se a conclusão de se estar em presença de “custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos”. Para tanto fez-se apelo a que a assunção desses custos com transporte derivou de contratação entre as duas sociedades envolvidas, a coberto do princípio da liberdade contratual, pelo que, se impunha uma actuação da AT no sentido de demonstrar ou apresentar sérios indícios de que os custos em causa estavam indevidamente contabilizados pela impugnante (ora Rda).
Sendo este julgamento que a Rte rebate e reputa de errado e a Rda aplaude e pretende manter, a questão que se impõe dirimir prende-se com determinar da aludida dispensabilidade ou não do custo assumido pela Rda com o transporte de mercadorias, nos anos de 1998, 1999 e 2000; tal como resulta do quadro de fls. 31, estão em causa três facturas, emitidas em 4.1.1999, 31.12.1999 e 29.12.2000, titulando os montantes de, respectivamente, € 20.885,52, € 129.490,19 e € 37.593,93.
Tendo o procedimento inspectivo em apreço, porque decorrido entre 16 e 29.7.2002, caído na alçada da Lei Geral Tributária, não é questionável que cabia à AT o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir a pretendida dedução do montante respectivo a título de custo fiscal – cfr. art. 74.º n.º 1 LGT. Para tanto, os serviços de inspecção intervenientes colheram e verteram no relatório as específicas razões acima transcritas no item 5. dos factos provados. Ora, indo de encontro à perspectiva em que a sentença sob recurso colocou a discussão do mérito da causa, importa, agora, determinar se de tal exposição de motivos derivam ou não fundamentos bastantes para aceitar tal dispensabilidade; sem prejuízo de esta actuação também considerar o desempenho da impugnante/Rda no sentido de comprovar a indispensabilidade dos mesmos custos.
Coligidos os dados recolhidos e, em resumo, podemos conferir que os serviços de fiscalização reputaram tais custos dispensáveis porquanto, a impugnante/Rda, nos anos em causa, se dedicava à prestação de serviços na área do corte e confecção de vestuário e a empresa francesa "S A Gérard Pasquier International" recorreu aos seus serviços, fornecendo-lhe os tecidos, acessórios, plano de corte e recebendo as peças confeccionadas.
Neste tipo de relação comercial, os serviços de fiscalização entenderam que seria normal a sociedade francesa ao recorrer à “subcontratação da confecção” assumisse as despesas com o transporte dos tecidos e dos produtos acabados de e para as suas instalações em França.
E, efectivamente, não se aceita com facilidade que uma sociedade que mantém uma estrutura vocacionada para um serviço específico e restrito de confeccionar peças de vestuário, recebendo, nomeadamente, a matéria prima necessária, assuma o custo do transporte com o envio desta e a devolução dos respectivos produtos acabados. A normalidade é a de que estes e outros custos relacionados com a totalidade do ciclo produtivo sejam assumidos pela empresa que, tendo uma estrutura mais ampla, decide recorrer à prestação de serviços, junto de uma empresa que, necessariamente, tem uma estrutura mais ligeira, adaptada à mais rentável e eficaz satisfação da necessidades dos que recorrem aos seus serviços específicos.
Ora, se esta proposição apresenta alguma generalidade e pode ser casuisticamente posta em causa, na situação dos autos, para a AT mais contribuiu para concluir pela dispensabilidade do custo, as circunstâncias de:
- fazendo a empresa francesa deslocar, por ano, em média, às instalações da Rda 45 camiões, somente facturou os serviços de, respectivamente, 5, 31 e 9, nos anos verificados;
- de 1998 para 1999, o volume de negócios da Rda baixou 19% e o custo do transporte aumentou 520%;
- relativamente aos serviços em que teve necessidade de recorrer a outros “confeccionadores nacionais”, o transporte, das instalações da Rda para as destes e volta, teve de ser pago pela impugnante; acrescendo que, nestes casos, esta apenas facturou à sociedade francesa o valor que os “confeccionadores” lhe cobraram;
- no exercício de 1999, a Rda diminuiu significativamente os seus custos, nomeadamente, com fornecimentos e serviços externos, pessoal, amortizações, custos e perdas financeiras, mas o consequente aumento nos resultados foi totalmente absorvido pela factura de transporte emitida em 31.12.1999, pela importância de € 129.490,19.
Se a isto aditarmos (sem prejuízo do que se aludirá infra) que o único cliente da Rda, pelo menos até 2000, inclusive, era a empresa francesa "S A Gérard Pasquier International", a qual é titular de praticamente 100% do seu capital social, que o visado transporte era executado por uma empresa francesa denominada EM2S - Agence de Bouges e era pago pela “empresa mãe” e que, eventualmente, devido à inexistência de capacidade produtiva suficiente, alguns dos tecidos recebidos na Graça Moda eram depois enviados por esta a confeccionadores nacionais, temos reunidos fundamentos bastantes para sustentar que os questionadas custos de transporte se apresentam como dispensáveis para a obtenção dos proveitos por parte da sociedade impugnante, sendo, sobretudo, relevante apontar a circunstância de perante uma diminuição de ganhos os encargos com transporte terem aumentado exponencialmente (- 19% para + 520%), bem como o facto de a capacidade produtiva da Rda não ser suficiente para satisfazer os serviços requisitados pela empresa francesa, pelo que, tendo aquela de recorrer a outros prestadores de serviços de confecção, além de não poder obter ganhos (porque facturava o que lhe era facturado) ainda incorria, pelo menos, em mais custos com transporte.
Em suma, neste cenário, podemos concluir que o exercício da actividade de prestação de serviços na área do corte e confecção de vestuário por parte da Rda e para a sua única cliente a identificada "S A Gérard Pasquier International" ficou sujeito às condicionantes por esta impostas a coberto da sua condição de principal sócio (“titular de praticamente 100% do seu capital social” – cfr. item 6.).
Entronca aqui outra parte da discussão em curso que é aquela que se prende com a assumida, na sentença recorrida, relevância do princípio da liberdade contratual, importando, agora que já constatamos existirem fundamentos suficientes para sustentar a dispensabilidade do versado custo com transportes, se nesse quadrante existem fundamentos, alegados e comprovados pela Rda, para se concluir, ao invés, pela indispensabilidade de tal custo para a obtenção dos seus proveitos.
Sem prejuízo de na decisão aprecianda se referir que “… entre nós, vigora o princípio da liberdade contratual, de onde decorre ser legal que a impugnante e a GP tenham contratado nos termos em que aquela diz que o fizeram”, tal asserção mais não é que uma pronúncia inconsequente, na medida em que, perscrutados os factos anteriormente dados por provados, nada se detecta com relevância sobre os alegados termos da contratação entre as duas sociedades envolvidas; singelamente, apurou-se que: “A GP conhecia melhor que a impugnante o mercado de transportes francês, e tinha possibilidades de conseguir um preço mais favorável para o transporte de mercadorias em questão”.
Ressalvado o devido respeito, esta factualidade, aditada do que se apurou, na fiscalização, no sentido de que o transporte era pago pela empresa francesa e só no final do ano facturado à Rda, devia apontar, precisamente, em sentido oposto, ou seja, de que a GP contratualizou por sua conta e risco o transporte em causa e no âmbito desse contrato, como parte, teve de assumir o pagamento do respectivo preço.
É que, nada impedia a mesma, em função do melhor conhecimento do mercado de transportes francês, de negociar a prestação desses serviços pela empresa que veio a escolher e que, em seguida, o contrato fosse assumido pela Rda, admitindo a sua
Por outro lado, o procedimento assumido pela sociedade francesa, face ao que é comum nestas situações, só denota que a responsabilidade pelo custo do transporte era, em princípio, sua. Na verdade, se o pagamento devesse correr a expensas da Rda fazia todo o sentido que esta desenvolvesse diligências para contratar uma empresa do ramo, porque não, de bandeira lusa, que poderia efectuar a prestação dos serviços em causa por um preço mais vantajoso que a interveniente transportadora francesa. E não se objecte com a necessidade de transportar as matérias primas de França para Portugal, quando é habitual que empresas portuguesas assegurem este tipo de serviço, sendo certo que também existia um fluxo de transporte de sentido contrário.
Ora, se a sentença nenhum apoio factual apresenta para sustentar o apelo que fez ao coligido princípio da liberdade contratual, impõe-se buscar nos autos, destacadamente, na p.i. e nas provas que a instruíram, eventuais elementos que atestem o que efectivamente foi contratado entre a Rda e a sociedade francesa.
Na perspectiva da impugnante/Rda, o acordo, no sentido de que era sua a responsabilidade pelo pagamento dos custos com o transporte, “… é claro nas cartas que as empresas trocaram, nomeadamente nas que se juntam a esta impugnação (doc. n.º 1, 2 e 3)” – cfr. ponto 16. da p.i.
Versando o conteúdo de tais documentos fotocopiados a fls. 16, 17 e 18, mesmo irrelevando a circunstância de os mesmos não se mostrarem traduzidos, constatamos tratar-se de missivas em papel timbrado de “Gérard Pasquier – Paris” para informar a Conceição do custo de facturação por hora e com referência às estações Verão e Inverno de 1999 e Verão de 2000. Após a indicação do custo da hora, surge o alerta para que se tenha em conta que “… no vosso custo de facturação está incluído o custo do transporte das mercadorias entre Portugal e a França”. Acresce a menção de que “… a facturação dos custos do transporte entre Portugal e França está previsto ser regularizado em cada fim do ano”.
Ora, mesmo admitindo que estas cartas foram dirigidas à Rda, pretender com elas comprovar o estabelecimento de um acordo no sentido supra exposto é, no mínimo, ousadia. Será que a Rda não tinha nada a contrapor nesta negociação? Onde moram as cartas de resposta aos termos contratuais propostos ou, pelo menos, da sua aceitação? Obviamente, o princípio da liberdade contratual pode ser lenitivo para explicar e justificar uma série de negócios pouco justificáveis em termos económicos. Porém, na situação dos autos, as versadas três cartas mais não constituem que manifestações da imposição (frequente em situações do género) das condições negociais mais favoráveis aos interesses comerciais e lucrativos da empresa sócia maioritária e única cliente da Rda, não deixando qualquer margem para a contratação/negociação, enquanto procedimento destinado a estabelecer as bases de um negócio que faculte a melhor possível realização do escopo lucrativo das partes envolvidas.
Mas, ainda, que se aceite a fixação de um específico contrato nos moldes vertidos nestas cartas, o que teria sido aceite era que a empresa francesa pagaria à Rda um preço que já incluía o custo do transporte das mercadorias de Portugal para França. Isto é, a Rda ficava responsável pelo pagamento do custo do transporte das mercadorias (produtos confeccionados) no percurso de retorno às instalações da empresa francesa e, por tal motivo, o preço que recebia era o indicado e não outro superior, como seria no caso de não ter de assumir aqueles encargos com transportes. Só com este alcance se compreende que, então, fosse aberta a porta a eventuais regularizações na facturação dos custos de transporte no final de cada ano. Se os custos com transportes efectivamente suportados pela empresa francesa, enquanto contratante com a fornecedora dos mesmos, ultrapassassem o montante já previsto em cada hora de facturação do trabalho a prestar pela Rda então impunha-se acertar os valores devidos e em falta.
Tudo para concluir não estarmos aqui em presença de qualquer convénio, contrato, de onde, com segurança, se possa retirar e aceitar a responsabilidade da Rda pelo pagamento dos custos com transportes nos moldes e pelos valores que ocorreram e lhe foram facturados nas três facturas desconsideradas pelos serviços da AT. No máximo, o que se podia assumir era que sobre a Rda impendia a obrigação de suportar os encargos com o transporte dos produtos confeccionados de Portugal para França, sendo que o respectivo pagamento era assumido antecipadamente no preço que lhe era pago pela prestação dos seus serviços de confecção, sem prejuízo de haver lugar a acerto de valores no final de cada ano.
A Rda, no articulado inicial deste processo, ensaia, ainda, uma outra via para justificar a dedutibilidade fiscal destes custos, tentando comprovar que os mesmos eram indispensáveis para a “manutenção da fonte produtora”. Efectivamente, como resulta da síntese feita no ponto 32. da p.i., “Deste acordo se determinou a manutenção da empresa em laboração, enquanto outras empresas fecham em catapulta” (talvez, catadupa).
Sucede que nada de tal justificação foi versado e assumido nos autos, designadamente, ao nível da factualidade assente; o que, nesta matéria, é correcto uma vez que nenhuma prova foi feita sobre o alegado nos pontos 33. segs. de tal articulado inicial, sendo, de todo, irrelevantes balanços (recorrentes) como o apresentado no ponto 51. Nem mesmo a única testemunha arrolada pela Rda (cidadão francês, por coincidência), director de produção da Rda, em Portugal, sobre tal matéria teceu a mais leve ou subtil relevante consideração. Ora, em razão das funções que desempenhava ao serviço da impugnante seria a pessoa indicada para, circunstanciadamente, demonstrar em que medida, não fosse a assunção de tais custos pela Rda, a sua sobrevivência estaria posta em causa. Contudo, do seu depoimento além do profundo silêncio sobre esta matéria, resulta a informação de que, pelo menos, em 2003, quando foi inquirido, já vigorava um sistema que tinha sido utilizado entre Setembro de 1989 e Outubro de 1998, nos termos do qual no preço facturado pela Rda à sociedade francesa “Gerard Pasquier” deixava de se incluir “o referente ao transporte da mercadoria de Portugal para França”.
Então, quais as específicas razões para alterar tal procedimento nos anos de 1998 (parte final), 1999 e 2000? Perante tão curto período temporal, fácil seria apresentar os motivos que colocaram em perigo a manutenção da laboração por parte da Rda; não colhe, portanto, apelar a generalidades como a de que “… Portugal deixa de ser um mercado interessante para os investidores estrangeiros”, “…só cedendo a montante, vamos colher frutos a jusante”, “O cenário é negro…” ou “Neste momento em que grande parte das empresas portuguesas estão a abrir falência e outras a deslocar-se …, a impugnante continua firme em Portugal”.
Na verdade, a Rda só pode ter outras virtualidades endógenas que lhe permitem manter-se em laboração, porque, doutro modo, não resistiria à imposição de pactos perfeitamente leoninos como o de, a belo talante da sua sócia maioritária, assumir custos que o exercício da sua actividade não justifica. Só tratando-se de uma empresa produtiva e, em tese, bem gerida, pôde suportar custos de transportes de montante perfeitamente desproporcionado, como sucedeu no ano de 1999; necessariamente, com repercussões negativas ao nível da sua capacidade económica futura por virtude de patente descapitalização. Actuando desta forma, seguramente, os investidores estrangeiros continuarão a ter interesse nas empresas nacionais até ao dia em que se mostrem exauridas e não possuam recursos financeiros para, nomeadamente, incorporarem avanços tecnológicos …
Concluindo, entendemos que o julgamento feito na sentença recorrida é, comprovadamente, errado, tendo, destacadamente, incorrido em violação do disposto no artº. 23.º n.º 1 CIRC”.
Não temos agora razões para seguir outro entendimento, uma vez que são idênticos os factos e a questão de direito submetidos à apreciação deste Tribunal., pelo que procedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.
Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça de quatro UC.
Porto, 29 de Junho de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto |
