| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21 de setembro de 2015 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IVA dos anos de 2006 e 2007, e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de €1.402.012,05.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES
1. Vários pontos da matéria de facto dada por assente na sentença, correspondem à transcrição do relatório da inspecção.
2. A matéria de facto a ser dada por provada, tem que corresponder a factos alegados pelas partes e não à transcrição de excertos do relatório de inspecção que, na sua grande maioria, correspondem a análises, opiniões e conclusões efectuadas pela Senhora Inspectora da AT.
3. Consequentemente, deve ser retirada toda a matéria que corresponde a transcrição do relatório e que consta das alíneas c) a h) dos factos provados, ou seja, a matéria de facto dada por provada deve ser expurgada das alíneas c), d), e), f), g) e h).
4. Assim não se entendendo, deve pelos menos ser expurgada toda a matéria conclusiva/opinativa e de direito que foi transcrita do relatório para os factos provados, devendo a matéria de facto dada por provada ser expurgada das alíneas e), f), g) e h).
5. Na alínea K) da matéria de facto, que corresponde ao alegado no ponto 4 da petição inicial, deve ser dado por reproduzido todo o contrato de fls. 31 a 45 dos autos.
6. Uma vez expurgadas as alíneas que correspondem à transcrição do relatório, devem ser acrescentados aos factos provados os factos alegados na petição inicial nos artigos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 1 1 e 12, factos esses que estão provados pelos documentos juntos pela Impugnante na petição inicial e posteriormente a fls. 111 a 181
7. A Recorrente, através de requerimento de fls. 72 a 80, alegou factos que fundamentam o seu eventual direito a ser indemnizada pela prestação de garantia bancária para suspender o processo executivo, em conformidade com o preceituado nos artigos 52º da LGT e 1 71º do CPPT.
8. Factos esses que além de não serem contraditados estão provados pelos documentos juntos com aquele requerimento e devem ser considerados nos factos provados para fundamentarem a indemnização e o quantum da mesma.
9. Consequentemente, deve fazer parte dos factos provados na sentença a matéria de facto constante dos pontos 5, 7, 8 e 9 daquele requerimento,
QUANTO À DECISÃO DE DIREITO
10. Mesmo que se entenda não efectuar qualquer alteração à decisão da matéria de facto, a decisão de direito deverá ser alterada.
11. A questão axial dos autos é a de saber de as quantias recebidas pela Recorrente no âmbito das extinções parciais e antecipadas do contrato de locação financeira estavam ou não sujeitas a tributação em IVA
12. A Recorrente, com fundamento na Jurisprudência comunitária e na prática da AT entende que aquelas quantias não estão sujeitas a tributação em IVA.
13. A decisão recorrida contraria a decisão proferida no Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de 15.121993, processo C63/92 LUBBOCK FINE & CO contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE ( cujo o texto se encontra junto aos autos a fls. 50 a 66),
14. As liquidações impugnadas e, por consequência, a decisão recorrida violam aquela decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, bem como o direito da União Europeia, nomeadamente o art.º 13.º, parte B, da Sexta Directiva, entretanto substituída pela , Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 .2006, na qual aquela norma da Sexta Directiva foi substituída pela alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º
15. Acresce que a actuação da AT foi contrária à sua própria doutrina vertida em várias informações vinculativas.
16. A actuação da AT e a decisão recorrida colocam em causa a segurança jurídica e a boa-fé da administração pública face aos cidadãos.
17. A Recorrente entende, na esteira da decisão proferida naquele aludido acórdão do TJCE, que as quantias recebidas no caso de extinção por acordo de um contrato de locação isento de IVA estão também isentas do pagamento desse imposto.
18. Ou seja, independentemente da qualificação jurídica dada ao montante recebido no caso de acordo de extinção antecipada do contrato de locação, esse montante está abrangido pela isenção.
19. O contrato de locação financeira, nos termos do n.º 29 do art.º 9.º do CIVA, é uma operação isenta e, assim sendo, a extinção por acordo desse contrato e as quantias recebidas por causa dessa extinção (resolucão/revoqacão/rescisão) estão também abrangidas por essa isenção.
20. 0 Acórdão do TJCE, de 15.121993, proferido no processo C-63/92 LUBBOCK FINE & CO Contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE é inequívoco declarando doutrina neste sentido e completamente oposta ao relatório da inspecção e à decisão recorridas
21. Esta decisão do Tribunal de Justiça Das Comunidades Europeias é paradigmática consagra O princípio de que a extinção/revogação/resolução por acordo do contrato de locação está abrangida pelo conceito de locação e por isso isenta também do pagamento de IVA.
22. Se as rendas pagas pela Impugnante no decurso desse contrato gozaram de isenção, como foi o caso, também os restantes montantes pagos e recebidos no âmbito desse contrato ou da resolução/revogação do mesmo, independentemente do "nomen juris" que lhe atribuírem, estão abrangidos pela isenção.
23. Há um tratamento unitário para os dois negócios, ou seja, a resolução convencional seque o mesmo regime do contrato parcialmente extinto.
24. Esta é a interpretação que deve ser dada ao n.º 9 do art.º 29º do CIVA, decorrente da interpretação das directivas comunitárias que regulam o IVA, nomeadamente a Sexta Directiva, entretanto substituída pela Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 20068
25. A decisão recorrida viola a alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 12006, colocando, assim em causa, o primado do direito da União Europeia previsto no ntº 4 do art.º 8.º da CRP.
26. Mais, o Tribunal recorrido, enquanto tribunal que faz parte do sistema judiciário da UE, estava vinculado às decisões do Tribunal de Justiça de União Europeia (antes TJCE).
27. Ora, a decisão recorrida viola nitidamente a jurisprudência firmada no referido acórdão "Lubbock Fine, quando a devia ter seguido.
28. Por tudo o que vai dito, é manifesta a ilegalidade das liquidações.
29. Apesar da clareza da aludida decisão do TJCE, se o Tribunal "ad quem" tiver dúvidas, deverá suscitar questão prejudicial perante o TJUE, como é seu dever, o que se requer.
30. Ou seja o Tribunal, tendo dúvidas, deve suscitar a questão prejudicial relativa à interpretação da alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º da Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 2006, anteriormente artº 13, parte B, alínea b) da Sexta Directiva, colocando as questões que entender pertinentes e necessárias no sentido de questionar o Tribunal de Justiça da União Europeia se, face àqueles normativos, o montante recebido pelo locatário como compensação da resolução convencional antecipada de um contrato de locação financeira de imóveis, se encontra abrangido pela isenção de IVA, uma vez que aquele contrato também beneficiou dessa isenção face ao n.º 29 do art.º 9.º do CIVA.
31. Acresce que a AT, seguindo a boa doutrina sufragada por aquela decisão do TJCE, emitiu várias informações vinculativas confirmando que os montantes recebidos pela extinção convencional do contrato de locação não estão sujeitas a IVA, uma vez que o contrato também não está.
32. 0 Estado não pode fazer crer aos cidadãos que o comportamento fiscal deve ser aquele, para depois vir tributar porque entende que o comportamento devia ser outro.
33. Apelando aqui ao princípio da boa-fé, princípio geral de Direito, dir-se-à que, no caso concreto, há um "venire contra factum proprium", ou seja, o comportamento da Administração Fiscal é contraditório e violador do princípio da boa-fé.
34. 0 comportamento da Administração Fiscal contrário à sua própria doutrina Administrativa, coloca em causa a segurança jurídica dos cidadãos, ou seja, a protecção da confiança e das legítimas expectativas dos administrados.
35. A Administração Fiscal está vinculada pelas orientações administrativas, as quais fazem parte do "bloco de legalidade" a que está adstrita, pelo que a tributação neste caso, também por esse motivo, é manifestamente violadora do princípio da legalidade.
36. De tudo o que vai dito resulta a nítida ilegalidade das liquidações impugnadas e o desacerto e injustiça da decisão recorrida.
37. Não há, no caso concreto, qualquer operação sujeita a IVA.
38. Estamos face a uma caso de tributação sem norma que o permita.
39. Violando assim o princípio da legalidade.
Termos em que a sentença recorrida deve ser revogada e, em consequência, anuladas as liquidações impugnadas, com a consequente condenação ao pagamento da indemnização à Impugnante pelos prejuízos causados com a prestação da garantia bancária.
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A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 350 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
a) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI20.....02, e para os exercícios de 2006 e 2007, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva de âmbito parcial que incidiu sobre o IRC e o IVA (cf. fls. 39/69 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA).
b) A impugnante iniciou a sua actividade em 04/10/1973, com a actividade de “comercialização de materiais de construção”, em 02/04/2001 efectuou uma alteração à actividade principal para “promoção imobiliária”, e em 07/10/2004 para “outras actividades de serviços de apoio prestados às empresas”, finalmente, em 29/01/2008, alterou novamente a actividade principal para “compra e venda de bens imobiliários” (cf. fls. 42/43 do PA).
c) No âmbito daquela acção inspectiva, e relativamente ao IVA, apurou-se que:
“(…) No ano de 2002, a empresa encetou negociações com uma locadora financeira, a [SCom02...] (agora Banco 1..., SA – ...13), propondo o financiamento para a realização da construção de um empreendimento imobiliário, composto por 51 armazéns, em Parque ... – ..., a que deram o nome de parque empresarial Parque .... O financiamento abrangia, não só a construção como a compra do terreno.
Seguem-se os seguintes actos:
Em 2002-07-25, é celebrado um Contrato promessa de locação Financeira (CPLF), entre a [SCom01...] e a Banco 1..., destinado à aquisição do terreno e respectiva construção de um empreendimento imobiliário composto por 51 fracções. Alguns pontos importantes deste contrato:
1.1. A Banco 1..., a solicitação da [SCom01...], e previamente obtida por esta a correspondente licença de construção, compromete-se a financiar a construção do imóvel no lote de terreno, nos termos e especificações, memória descritiva e plantas, e em conformidade com o orçamento. Os custos (terreno e construção) são directamente facturados à Banco 1...;
1.2. Competirá à [SCom01...] a obtenção e manutenção em vigor da correspondente licença e construção bem como a promoção da construção do imóvel e a selecção e contratação do empreiteiro e eventuais subempreiteiros:
1.3. É a [SCom01...] que coordena tanto a obra como os pagamentos a fornecedores, dando a respectiva orientação à Banco 1... no que respeita a pagamentos;
1.4. A [SCom01...] tem a responsabilidade civil sobre a obra;
1.5. As partes acordam em transmitir a favor de terceiros, algumas ou a totalidade das fracções;
1.6. Acordam ainda que, após constituída a propriedade Horizontal, a Banco 1... aceita vender a terceiros pelo preço e restantes condições que lhe sejam indicadas pela [SCom01...];
1.7. O preço de venda recebido pela Banco 1... será entregue à [SCom01...], deduzindo o capital já desembolsado pela Banco 1... (o chamado distrate);
1.8. Em caso de celebração de novos contratos de locação financeira entre a Banco 1... e os terceiros, a [SCom01...] e a Banco 1... outorgarão a resolução do presente contrato promessa de locação financeira, pagando a segunda à primeira uma compensação, no montante que resultará da diferença entre o valor atribuído às fracções e o correspondente capital em dívida; (…)”. (cf. fls. 49/50 do PA). ---
d) Os SIT (Serviços de Inspecção Tributária) apuraram ainda que a impugnante e a Banco 1... “Em 2006-09-20, procederam à resolução do contrato Promessa de Locação Financeira seguido da realização de um Contrato de Locação Financeira (CLF). Constituída a Propriedade Horizontal, o contrato promessa dá lugar a um Contrato de Locação Financeira (…), Alguns pontos importantes deste contrato:
2.1 No decurso do CLF, a [SCom01...] tem o direito a exigir a redução parcial do objecto do contrato, a qual poderá operar através da aquisição de qualquer uma das fracções, por ela ou por terceiros por ela indicados ou, então, por relocações feitas pela Banco 1... a terceiros também por ela indicados;
2.2 A [SCom01...] receberá compensações da Banco 1... das resoluções do objecto do contrato;
2.3 As compensações corresponderão à diferença entre o montante dos valores “pro rata” de capital ainda em dívida e o montante acordado a título de preço pela [SCom01...] com o terceiro, no caso de não haver renúncias à isenção do IVA;
2.4 Os montantes das compensações a pagar pela Banco 1... à [SCom01...] não estão, por sua vez, sujeitos a IVA;
2.5 As relocações feitas a terceiros, indicados pela [SCom01...] serão efectuadas com renúncia à isenção do IVA, caso tal vontade seja expressamente declarada pelos referidos terceiros e legalmente seja possível;
2.5 As vendas efectuadas pela Banco 1... a terceiros indicados pela [SCom01...] serão feitas com renúncia à isenção do IVA, caso tal vontade seja expressamente declarada pelos referidos terceiros e legalmente possível” (cf. fls. 50 e 51 do PA). ---
e) Os SIT também apuraram que “A clausula 15ª das condições gerais do CLF, vem especificar em que situações é que poderá ocorrer a RESOLUÇÂO do contrato: 2.7 O contrato poderá ser resolvido por qualquer das partes, nos termos gerais de direito, com fundamento em incumprimento de qualquer das obrigações contratuais da outra parte” (cf. fls. 51 do PA). ---
f) Concluíram os SIT que “É aqui reforçado que a [SCom01...] poderá resolver o contrato com a Banco 1..., quer pela venda, quer por relocações a terceiros, sendo os mesmos definidos pela [SCom01...], assim como o respectivo valor, no entanto, em vez de resolução, chamam-lhe redução do contrato. Passam a relacionar a resolução com incumprimento de contrato. É também, mais uma vez, definida a compensação aquando da redução do contrato pela venda ou relocação das fracções a terceiros” (cf. fls. 51 do PA). ---
g) Apuraram os SIT que “Entre os anos de 2003 e 2007 foram realizados vários Contratos Promessa de Compra e Venda entre a [SCom01...] e os Clientes dos armazéns. Todo o processo de marketing e promoção das vendas foi realizado pela [SCom01...]. Os contratos, na sua generalidade, seguem a mesma forma e conteúdo (…) A medida que se cumprem os contratos promessa (maioritariamente foram efectuadas relocações a terceiros indicados pela [SCom01...]), procedeu-se à rescisão parcial (fracção a fracção) do CLF entre a [SCom01...] e a Banco 1..., e a Novos Contratos de Locação Financeira entre a Banco 1... e os clientes finais/terceiros…” (cf. fls. 51 e 52 do PA).---
h) Assim, os SIT concluíram que “No caso em análise, verifica-se sim, o recebimento de uma indemnização, que não é mais do que uma compensação/contraprestação de cariz económico e operacional. A [SCom01...], ao rescindir o CLF, está a prescindir do direito que tem sobre um bem (direito ao usufruto do bem e direito a uma futura opção de compra), e está a fazê-lo, não por qualquer incumprimento, mas sim na sequência de uma actividade com fins económicos que se traduz na cedência a terceiros desse mesmo direito de usufruto e de futura opção de compra. Essa cedência de um direito caracteriza-se como uma prestação de serviços, com caracter oneroso sendo como tal uma operação tributável (..). Assim sendo, não podemos desvalorizar o facto de a operação se enquadrar no âmbito de uma actividade económica (e não no âmbito da responsabilidade civil, da reparação de uma dano ou compensação de um prejuízo) e que associada à suposta indemnização está a obtenção de uma contraprestação. Efectivamente, e como evidenciado nos vários documentos/contratos em que a [SCom01...] interveio, descritos nos pontos 1 a 4, as rescisões que vão sendo efectuadas, fracção a fracção, do CLF entre a [SCom01...] e a Banco 1..., não têm como motivo qualquer incumprimento das partes, pelo contrário, tal estar determinado desde o início.
Em suma, estamos perante uma operação:
-que consiste numa prestação de serviços sujeita a IVA (art. 1º e 4º do CIVA);
-E tem caracter oneroso, sendo o valor tributável o valor da contrapartida/ compensação/indemnização.
Por tudo o que foi descrito, são tributáveis em IVA, de acordo com o nº 4 do CIVA, as indemnizações/contraprestações recebidas pela [SCom01...]. O art. 7º do CIVA que define o fcato gerador e a exigibilidade do imposto vem dizer no seu nº 1 alínea b) que o imposto é devido e torna-se exigível nas prestações de serviços no momento da sua realização, sendo aqui considerada a data da nota de débito que coincide com a data da rescisão parcial das fracções (…).” (cf. fls. 56/57 do PA). ---
i) Tal facto veio a originar correcções aritméticas, em sede de IVA, nos exercícios de 2006 e 2007, respectivamente (cf. fls. 41 do PA). ---
j) As correcções supra mencionadas deram origem às liquidações adicionais de IVA nº ...77, no valor de €421.195,63 emitida com relação ao 4º trimestre de 2006 e nºs ...79, ...81, ...83, ...85, ...87 e ...89, no valor total de €872.224,28, relativas aos períodos de Janeiro, Fevereiro, Junho, Julho, Agosto e Setembro de 2007, bem como às liquidações correspondentes aos juros compensatórios com os nºs ...74, ...80, ...82, ...84, ...86, ...88 e ...90, no montante global de €108.592,14 (cf. fls. 17/30 dos autos). ---
k) Com data de 20 de Setembro de 2006, a impugnante, na qualidade de locatário, celebrou com a Banco 1..., na qualidade de locador, um contrato denominado “Contrato de Locação Financeira Imobiliária nº ....13” tendo em vista um imóvel composto por 51 fracções destinadas a “armazém” (cf. fls. 31 a 45 dos autos). ---
l) Das cláusulas do contrato consta a 12ª, denominada “Outras condições”, com o seguinte teor:
“12.1 – Em qualquer momento, no decurso do contrato, a [SCom01...] tem o direito de exigir a redução parcial do objecto do contrato, a qual poderá operar através da aquisição de qualquer uma das fracções por ela ou por terceiros por ela indicados, ou, então, por relocações feitas pela Banco 1... a terceiros também por ela indicados.
12.2 É definido e fixado o mapa de valores “pro rata” (valores parciais), sendo o acordo quanto aos mesmos, condição essencial do contrato, pelo que se junta o respectivo mapa como parte anexa a este contrato (anexo I).
12.3 Aquele mapa (anexo I) é também elemento essencial para determinar os valores (compensações) que a [SCom01...] receberá da CAIXA LEASING E FACTORING aquando das reduções do objecto do contrato (através de relocações e venda directa a terceiros), valores esses que corresponderão:
12.3.1 No caso de haver renúncia à isenção de IVA, à diferença entre os valores “pro rata” de capital ainda em dívida (liquido de IVA, recuperável nos termos do nº 4 do art. 4º do DL 241/86 de 20 de agosto), da fracção em causa e o montante acordado a título de preço pela [SCom01...] com o terceiro.
12.3.2 No caso de não haver renúncia à isenção do IVA, à diferença entre o montante dos valores “pro rata” de capital ainda em dívida e o montante acordado a título de preço pela [SCom01...] com terceiro.
12.4 Os montantes daquelas compensações a pagar pela CAIXA LEASING E FACTORING à [SCom01...] não estão, por sua vez, sujeitos a IVA.
12.5 As relocações feitas a terceiros indicados pela [SCom01...] serão efectuadas com renúncia à isenção de IVA, caso tal vontade seja expressamente declarada pelos referidos terceiros e legalmente possível.
12.6 As vendas efectuadas pela Banco 1... a terceiros indicados pela [SCom01...] serão feitas com renuncia à isenção de IVA, caso tal vontade seja expressamente declarada pelos referidos terceiros e legalmente possível” negrito e sublinhado nosso (cf. fls. 35 dos autos). ---
m) Entre 2006 e 2007, foram efectuadas extinções contratuais que as partes denominaram “Resolução Parcial de Contrato de Locação Financeira”, sendo certo que daqueles contratos faz parte a cláusula quarta que diz “Por contrapartida desta resolução parcial do contrato de locação financeira, o LOCADOR entrega ao LOCATÁRIO a quantia de (…), quantia que a LOCATÁRIA expressamente declara ter recebido, conferindo a competente quitação” (cf. fls. 46/47 e 114/197 dos autos). ---
n) Na sequência das extinções contratuais supra referidas a impugnante emitiu a favor da Banco 1..., e por cada um dos contratos, notas de débito (cf. fls. 78 a 101 do PA). ---
o) A impugnante, no âmbito do processo executivo nº ...51, prestou, em 25/02/2010, garantia bancária no montante de €1.822.912,20 (cf. fls. 76/80 dos autos). ---
p) O teor do Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 15/12/1993, proferido no processo C-63/92 – LUBBOCK FINE & CO contra COMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCIDE e o teor das informações da Direcção de serviços do IVA que constam de fls. fls. 50 a 66 dos autos.---
q) A presente impugnação foi intentada em 03/02/2010 (cf. fls. 1 dos autos). –
III.2– Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos.
Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte:
r) A impugnante não renunciou à isenção de Iva – cfr. compulso do PA apenso aos autos;
s) A impugnante efetuou o pagamento no montante de €17.768,11 pela emissão da garantia à Banco 2...– cfr. Doc nº 3 junto aos autos.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 21 de setembro de 2015 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IVA dos anos de 2006 e 2007, e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de €1.402.012,05.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova.
- Erro de julgamento de direito;
Vejamos então.
Do Erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova.
Insurge-se a Recorrente, quanto à decisão da matéria de facto, no sentido de que o tribunal a quo efetuou uma errada apreciação de todos os elementos de prova, ao não dar como provados os factos por si alegados na petição inicial nos artigos 5º a 12º e ao dar como provada matéria que consta do relatório de inspeção tributária.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Pelo que, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Ora, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não esta isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.°, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.
Veja-se a título de exemplo os pontos a) e b) e f) a k) da matéria de facto assente.
Com efeito, sabido que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos atos de liquidação impugnados, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova.
É que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu.
O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos.
Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da ação de inspeção e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária.
Neste sentido que temos vindo a defendido, veja-se o Acórdão do TCA Norte de 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto”.
Pelo que nesta parte não assiste razão à recorrente.
Quanto aos factos constantes da petição inicial que entende a Recorrente serem levados ao probatório – artigos 5 a 12.
Iremos transcrevê-los para melhor compreensão:
5. As rendas pagas pela Impugnante à Banco 1..., no âmbito daquele contrato, não estavam sujeitas a IVA, uma vez que gozavam de isenção, nos termos do n.º 29º do art.º 9.º do CIVA.
6. A Impugnante nunca renunciou àquela isenção.
7. Aquele contrato de locação tinha por objecto quarenta e seis fracções autónomas, correspondentes a quarenta e seis armazéns ( doc. 15).
8. Ficou convencionada a possibilidade de, no futuro, as partes, por acordo, efectuarem extinções parciais daquele contrato de locação.
9. Foi definido e anexado ao contrato um mapa com os valores "pró rata", ou seja, os valores parciais de cada uma das fracções autónomas, valores esses que serviriam para determinar o montante que a [SCom01...] receberia da Banco 1... aquando das extinções (revogação/resolução convencional) parciais do contrato de locação.
10. Em 2006 e 2007, foram efectuadas, por acordo, extinções contratuais, que as partes denominaram de "Resolução Parcial de Contrato de Locação Financeira", relativamente a 34 fracções autónomas ( Doc 16, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Protestando-se juntar os acordos de resolução respeitantes às restantes fracções autónomas, os quais não estão ainda em poder da Impugnante).
11. Em 2006, no âmbito daquelas extinções parciais, relativas às fracções autónomas l, J, F, G, X, Y, Z, AA, AI, AJ, AK, AL, AY, E, AS e AV, a [SCom01...] recebeu da Banco 1... as seguintes quantias: fracções I e J 301.197,09; fracção F 145.876,94; fracção G 136.241 ,42; fracções X, Y, Z, AA, AI, AJ, AK, AL 877.443,51; fracção AY 135.579,27; fracção E 131.876,94; fracção AS 122.842,17; e fracção AV 154.636,13.
12. Em 2007, no âmbito daquelas extinções parciais, relativas às fracções autónomas G, AP, C, AO, H, AQ, B, AT, W, A, L, K, AR, AB, AM, AW, AX e AD, a [SCom01...] recebeu da Banco 1... as seguintes quantias: fracção G 9.751,32; fracção AP 307.581,12; fracção C 209.077,42; fracção AO 228.967,72; fracção H 260.415,05; fracção AQ 191.405,47; fracção B 194.017,42; fracção AT 182.357,20; fracção W 193.055,40; fracção A 240.067,24; fracção L 250.672,71; fracção K 258.250,45; fracção AR 207.311,26; fracções AB e AM 580.830,10; fracções AW e AX 578.954,24; e fracção AD 260.734,85.
Para além de alguns serem conclusivos e versarem matéria de direito – pontos 5), os outros factos constam das alíneas c) a h), k) a m) do probatório, não com a mesma redação, mas perfeitamente percetíveis.
Quanto ao facto 6) porque relevante para a boa decisão da causa irá ser aditado à matéria de facto.
Mais, também se afigura não ter razão a recorrente quando solicita que deva ser reproduzido todo o contrato, conforme a sua conclusão:
5. Na alínea K) da matéria de facto, que corresponde ao alegado no ponto 4 da petição inicial, deve ser dado por reproduzido todo o contrato de fls. 31 a 45 dos autos.
Ora constando do ponto k) da decisão sob recurso o referido contrato nos seus aspetos essenciais e remetendo para o respetivo documento, não se vislumbra por que razão deveria figurar o contrato na integra.
Quanto às conclusões:
7. A Recorrente, através de requerimento de fls. 72 a 80, alegou factos que fundamentam o seu eventual direito a ser indemnizada pela prestação de garantia bancária para suspender o processo executivo, em conformidade com o preceituado nos artigos 52º da LGT e 1 71º do CPPT.
8. Factos esses que além de não serem contraditados estão provados pelos documentos juntos com aquele requerimento e devem ser considerados nos factos provados para fundamentarem a indemnização e o quantum da mesma.
9. Consequentemente, deve fazer parte dos factos provados na sentença a matéria de facto constante dos pontos 5, 7, 8 e 9 daquele requerimento,
Afigura-se-nos dizer que, do probatório na alínea o) consta a prestação de garantia bancária para suspensão do processo executivo.
Não consta efetivamente o montante pago pela emissão de garantia bancária no valor de €17.768,11 - conforme Doc. 3 juntos aos autos.
Pelo que se irá proceder ao seu aditamento.
Quantos aos restantes factos, nomeadamente aos relativos ao doc. nº 4 o mesmo não pode ser levado ao probatório pois apenas constam do referido documento a fls 1 de 8, não estando completo.
Sendo que, quando se analisar o pedido de indemnização por garantia indevida, este facto será juridicamente tratado.
Do erro de julgamento de direito
Alega a Recorrente, para fundamentar a ilegalidade das liquidações que, estando o contrato de locação financeira isento de IVA, nos termos do disposto nos nos 29 e 30 do artigo 9º, do CIVA, a sua extinção e as quantias recebidas por causa dessa extinção (resolução/revogação), estão também abrangidas por tal isenção.
Invoca a decisão proferida no acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de 15.121993, processo C63/92 LUBBOCK FINE & CO contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE. E que
14. As liquidações impugnadas e, por consequência, a decisão recorrida violam aquela decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, bem como o direito da União Europeia, nomeadamente o art.º 13.º, parte B, da Sexta Directiva, entretanto substituída pela, Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 .2006, na qual aquela norma da Sexta Directiva foi substituída pela alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º
Vejamos.
No que diz respeito às normas e princípios que informam o IVA, importa ter presente, desde logo, que, segundo o art. 1º do CIVA, encontram-se sujeitas a este imposto, entre outras operações, as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Os autores convergem que o conceito de onerosidade, sublinhado neste preceito e, entre outros, nos arts. 2º e 4º da Directiva do IVA, é fulcral para a definição do âmbito de incidência do imposto, uma vez que, enquanto imposto geral sobre o consumo, o mesmo incide unicamente sobre a atividade económica, entendida como “qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas”.
É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência (cfr. o art. 4º, nº 2, da Directiva do IVA) (Para maiores desenvolvimentos sobre o conceito de atividade económica retido pelo art. 4º da 6ª directiva, cfr. JOSÉ G. XAVIER DE BASTO, “A tributação do consumo e a sua coordenação internacional”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 262, 1991, pp.48 ss.)
Assim sendo, a tributação de uma dada operação, em sede de IVA, é feita com base na existência de um contraprestação associada a uma transmissão de bens ou prestação de serviços, enquanto expressão da atividade económica de cada agente.
Entendeu a sentença sob recurso que, e passamos a transcrever : “(…)
Assim, a rescisão ou resolução parcial do contrato de locação por parte da impugnante tem subjacente uma cedência (pese embora a impugnante assim não a denomine, pois prefere chamar-lhe rescisão/resolução) da sua posição no contrato, cedência essa que é negociada entre ela e terceiro e “imposta” nos termos que melhor resultam do CLF à locadora, impondo-lhe uma venda/relocação a favor de terceiro por si indicado mediante uma contraprestação a receber.--- Ao considerar-se a rescisão como uma prestação de serviços, sobre ela tem que incidir IVA sobre o valor da contraprestação recebida. --- É que, tratando-se da transmissão dum direito de natureza obrigacional, nos termos do disposto no nº 1 do art. 4º do CIVA, esta transmissão é havida como uma prestação de serviços, a qual será tributada em IVA se for efectuado por um sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica, como é o presente caso (art. 1º, nº 1 do CIVA)
(…)
In casu, a impugnante recebe uma contraprestação por prescindir (desistir, dizemos nós) dos direitos (de usufruir da fracção e da futura opção de compra) que detinha no CLF, a favor de um terceiro que expressamente indicou à locadora, o que faz no âmbito da sua actividade económica, recebendo por esse efeito uma contraprestação financeira (que se concretiza num ganho), fazendo-o em seu interesse e proveito próprio.--- Resuma do que vem dito que as liquidações não padecem dos vícios que lhe são imputados pela impugnante e, como tal, mantêm-se na ordem jurídica. --
Mas vejamos.
De acordo com o artigo 1º do regime jurídico do contrato de locação financeira, previsto no DL 149/96 de 24 de junho, o contrato de locação financeira ou de leasing “...é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.“.
Segundo ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (Cfr. Manual de Direito Bancário, 4ª ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 671 ss.), a “Locação financeira é o contrato pelo qual uma entidade – o locador financeiro – concede a outra – o locatário financeiro - o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio locador, a um terceiro, por indicação do locatário.”
A locação financeira caracteriza-se, assim, como uma fórmula destinada a proporcionar crédito bancário. Com efeito, pretendendo adquirir um bem para o qual não tenha disponibilidade financeira imediata, “o interessado dirige-se a um banqueiro” que vai adquirir o bem em causa e dá-lo ao interessado em locação. Por sua vez, o locatário irá pagar uma” retribuição que traduza a amortização do bem e os juros; no final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato; poderá, ainda, nada fazer” (ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, ob cit., p. 671.).
Em termos fiscais, este contrato, é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual, quem adquire através dum contrato de locação financeira não deve, fiscalmente, ficar mais onerado que aquele que adquire diretamente.
Porque se trata duma aquisição de bens imóveis, esta beneficia da isenção constante do nº 30 do artigo 9º do CIVA.
Conforme resulta do probatório, a aqui recorrente celebrou com a Banco 1... um contrato de locação financeira visando 51 frações (armazéns), fixando-se no contrato a possibilidade de em qualquer momento, no decurso do contrato, poder exigir a redução parcial do objeto do contrato, a qual poderia operar-se por aquisição de qualquer uma das frações, por ela ou por terceiros por ela indicados, ou, então, por relocações feitas pela Banco 1... a terceiros indicados pela mesma.
Determina-se no contrato (CLF) que, para estes casos de redução do objeto do contrato (através de relocações e/ou venda direta a terceiros sempre por indicação da impugnante), a impugnante receberá da Banco 1... uma compensação.
Esta “compensação”, resulta da diferença de valores entre o “pro rata” (definido em quadro próprio anexo ao CLF) do capital ainda em dívida da fração alvo do contrato de resolução parcial, e o montante acordado pela recorrente com o terceiro a título de preço final da fração.
Ora, resulta ainda do probatório que em 2006 e 2007, a ora recorrente celebrou com a Banco 1... (Locador) vários contratos denominados “Resolução Parcial de Contrato de Locação Financeira nº ...13”, acordando que, pela resolução parcial de cada um deles, recebia do locador uma contrapartida dando dela quitação., conforme probatório que se transcreve:
“12.1 – Em qualquer momento, no decurso do contrato, a [SCom01...] tem o direito de exigir a redução parcial do objecto do contrato, a qual poderá operar através da aquisição de qualquer uma das fracções por ela ou por terceiros por ela indicados, ou, então, por relocações feitas pela Banco 1... a terceiros também por ela indicados.
12.2 É definido e fixado o mapa de valores “pro rata” (valores parciais), sendo o acordo quanto aos mesmos, condição essencial do contrato, pelo que se junta o respectivo mapa como parte anexa a este contrato (anexo I).
12.3 Aquele mapa (anexo I) é também elemento essencial para determinar os valores (compensações) que a [SCom01...] receberá da CAIXA LEASING E FACTORING aquando das reduções do objecto do contrato (através de relocações e venda directa a terceiros), valores esses que corresponderão:
12.3.1 No caso de haver renúncia à isenção de IVA, à diferença entre os valores “pro rata” de capital ainda em dívida (liquido de IVA, recuperável nos termos do nº 4 do art. 4º do DL 241/86 de 20 de agosto), da fracção em causa e o montante acordado a título de preço pela [SCom01...] com o terceiro.
12.3.2 No caso de não haver renúncia à isenção do IVA, à diferença entre o montante dos valores “pro rata” de capital ainda em dívida e o montante acordado a título de preço pela [SCom01...] com terceiro.
12.4 Os montantes daquelas compensações a pagar pela CAIXA LEASING E FACTORING à [SCom01...] não estão, por sua vez, sujeitos a IVA.
Assim, a Banco 1... por cada contrato de “Resolução Parcial do Contrato de Locação nº ...13” pagou à recorrente um determinado valor, procedendo à emissão e entrega à locadora da respetiva nota de débito.
Ora, entendeu a AT e bem assim o tribunal a quo que a Recorrente ao abandonar a sua posição de locatária no CLF em relação a determinada fração, por rescisão parcial do contrato, indica expressamente à locadora um terceiro para assumir essa posição e, por tal facto, recebeu daquela uma “contraprestação” que, tal como resulta do contrato de locação financeira que corresponde à diferença entre os valores pro rata do capital ainda em dívida da fração e o montante acordado entre impugnante e terceiro a título de preço final da dita fração.
Mais entendeu que, tais contrapartidas não resultaram de qualquer incumprimento previsto no contrato, mas sim de cedência a terceiros dos direitos a que renunciou através de tal resolução.
Tal cedência de direitos configuram uma prestação de serviços de caracter oneroso, sujeita a IVA nos termos do nº 1 e 4º do CIVA.
Conclui que, tratando-se da transmissão dum direito de natureza obrigacional, nos termos do disposto no nº 1 do art. 4º do CIVA, esta transmissão é havida como uma prestação de serviços, a qual será tributada em IVA se for efetuado por um sujeito passivo no âmbito da sua atividade económica, como é o presente caso (art. 1º, nº 1 do CIVA).
Ora, o problema que incumbe a este tribunal ad quem resolver é a de saber se o valor recebido pela Recorrente pela resolução parcial do contrato de locação financeira está ou não abrangida pela isenção a esta aplicada. Não se discutindo, face ao conceito de prestação de serviços plasmado no Código do IVA, que a cessão da posição contratual é uma operação sujeita a IVA, deve, todavia, considerar-se, no caso concreto, que estando em causa uma locação financeira isenta de IVA nos termos do art. 9.º, n.º 29 do CIVA, a cessão da posição contratual nessa locação beneficiará ainda dessa isenção prevista no artigo 9º, nº 29, do CIVA, como se conclui da jurisprudência do Tribunal de Justiça no acórdão Lubbock Fine & Co., datado de 15.12.1993, dado que a cessão da posição contratual se equipara, como alteração do contrato de locação, a uma renúncia ao arrendamento;
De acordo com o Código do IVA (art. 16º e art. 4º) são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, e, como tal, configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto.
No caso em concreto a “indemnização/compensação surge do acordo entre locatário e locador pela resolução parcial do contrato de locação,
Pelo que o entendimento do tribunal a quo não analisou devidamente a questão que se lhe impunha resolver, tendo entendido estarmos perante uma indemnização e que esta estaria sujeita a IVA.
Por outro lado, alega a Recorrente que a decisão do tribunal a quo viola o direito português e o direito da união europeia e contraria jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.
Invocou a decisão proferida no acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de 15.121993, processo C63/92 LUBBOCK FINE & CO contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE e o art.º 13.º, parte B, da Sexta Directiva, entretanto substituída pela Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 .2006, na qual aquela norma da Sexta Directiva foi substituída pela alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º
Analisando aquele acórdão do TJUE dele resulta que, conforme se transcreve:
Disposições fiscais ◦ Harmonização das legislações ◦ Impostos sobre o volume de negócios. ◦ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ◦ Isenções previstas pela Sexta Directiva ◦ Isenção da locação de bens imóveis ◦ Conceito Compensação paga por revogação de um contrato de arrendamento ◦ Inclusão ◦ Tributação ao abrigo da faculdade atribuída aos Estados-membros de limitarem ◦ âmbito de aplicação da isenção ◦ Inadmissibilidade [Directiva 77/338 do Conselho, artigo 13. , parte B, alinea b)]
Sumário
Ë abrangido pelo conceito de "locação de bens imóveis", utilizado pelo artigo 13., parte B, alinea b), da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados- membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios para descrever uma operação obrigatoriamente isenta do imposto, o facto de um locatário, que renuncia ao arrendamento colocar o bem imóvel, mediante compensação, à disposição de quem lhe cedeu os direitos.
A mesma disposição, que permite que os Estados-membros prevejam, além das excepções aí mencionadas, exclusões suplementares do âmbito da isenção estabelecida para a locação de bens imóveis, não os habilita a tributar a referida indemnização, quando as rendas pagas em cumprimento do contrato de arrendamento forem isentadas de IVA, nos termos da disposição referida. O regime de um mesmo arrendamento não pode, efectivamente, ser cindido.
(…)
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despachos de 30 de Julho de 1991 e de 26 de Fevereiro de 1992, que deram entrada no Tribunal de Justiça em 3 de Março de 1992, o Value Added Tax Tribunal, London Tribunal Centre, submeteu, ao abrigo do artigo 177, do Tratado CEE, três questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 13. , parte B, alíneas b) e g), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (J0 I 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir "Sexta Directiva").
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litigio que opõe uma sociedade de revisores de contas, a Lubbock Fine & Co. (a seguir "Lubbock Fine"), aos Commissioners of Customs & Excise (administração das contribuições indirectas, a seguir "administração fiscal"), relativamente a sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir "IVA") de uma compensação recebida pela Lubbock Fine devido à revogação antecipada de um contrato de arrendamento. Em 1971, a Lubbock Fine tinha arrendado, por um período de 25 anos e um trimestre, um imóvel pertencente ả Esso Pension Trust Ltd. A propriedade do edifício foi, em seguida, cedida à Guildhall Properties Ltd. Em 1990, a Guildhall Properties Ltd e a Lubbock Fine celebraram um acordo segundo o qual a Lubbock Fine renunciava, a partir de 1 de Junho do referido ano, ao período remanescente do arrendamento e restituía o bem à Guildhall Properties Ltd. Em contrapartida, esta última pagou-lhe uma compensação de 850 000 UKL.
3 A administração fiscal entendeu que a legislação britânica, neste caso o Value Added Tax Act 1983 com a redacção que lhe foi dada pelo Finance Act 1989, impunha que se sujeitasse ao IVA essa compensação e exigiu, a esse titulo, o montante de 110 869,56 UKL à Lubbock Fine.
A este respeito, o Value Added Tax Act 1983, na sua ultima redacção, no n. 1 do grupo 1 do anexo 6 isenta de IVA "a cessão de qualquer direito de propriedade ou de qualquer outro direito real bem como de qualquer autorização de ocupação de um bem imóvel...".
(…)
7 Considerando que a tributaçao da compensação paga à Lubbock Fine dependia da interpretação a dar ao artigo 13, parte B, da Sexta Diretiva, o Value Added Tax Tribunal decidiu submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes três questões.
"1) A renuncia à locação de um bem imóvel, contra pagamento pelo proprietário de uma compensação ao locatário, é uma prestação abrangida pela expressão “ locação de bens imoveis”, do artigo 13. , parte 6, alínea b), da Sexta Directiva? (sublinhado nosso.
2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, um Estado-membro tem o direito de excluir da isenção essa renúncia e, portanto, de a tributar, ao abrigo da parte final do artigo 13., parte B, alínea b), da Sexta Directiva, onde se estabelece que “os Estados-membro podem prever outras excepções ao âmbito de aplicação desta isenção?
3) Em caso de resposta negativa à primeira questão, a renuncia ao arrendamento de edifícios ou de partes de edifícios, contra pagamento pelo proprietário de uma compensação ao locatário, e uma prestação abrangida pela expressão “entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, com excepção dos indicados no n. 3, alínea b), do artigo 1., contida no artigo 13., parte B, alínea g), da Sexta Directiva?"
Quanto ao conceito de "locação de bens imóveis"
8 Através da primeira questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta, em substância, se o facto de um locatário, que renuncia ao arrendamento, colocar, mediante compensação, o bem imóvel à disposição de quem lhe cedeu os direitos, e abrangido pelo conceito de "locação de bens imoveis," utilizado pelo artigo 13., parte B, alínea b), da Sexta Directiva, para descrever uma locação isenta.
9 A este respeito, quando determinada operação, como a locação de um bem imóvel, que seria tributada com base nas rendas pagas, é abrangida por uma isenção prevista pela Sexta Directiva, uma modificação desse contrato, como uma revogação mediante compensação, deve ser considerada como sendo também abrangida por essa isenção,
10 Deve, portanto, responder-se ao órgão jurisdicional nacional que o facto de um locatário, que renuncia ao arrendamento, colocar o bem imovel à disposição de quem lhe cedeu os direitos se inclui no conceito de "locação de bens imoveis", utilizado pelo artigo 13., parte B, alínea b), da Sexta Directiva para descrever uma operação isenta
Quanto à faculdade de tributar determinadas operações que estão, em principio, isentas
11 Através da segunda questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta, em substância, se o artigo 13., parte B, alínea b), que permite que os Estados-membros prevejam exclusões suplementares ao âmbito da isenção prevista para a locação de bens imóveis, os habilita a tributarem a compensação paga por uma das partes à outra, devido a uma revogação de um arrendamento, quando as rendas pagas em cumprimento desse contrato de arrendamento foram isentadas de IVA
12 A este respeito, importa salientar que o artigo 13., parte B, autoriza os Estados-membros a excluírem do âmbito de aplicação da isenção, e, portanto, de sujeitarem ao imposto, certos tipos de locação. Ao invés, não pode ser entendido como autorizando a sujeição ao IVA de uma operação que põe termo a um contrato, quando a celebração desse contrato está obrigatoriamente isenta. O regime de um mesmo arrendamento não pode, efectivamente, ser cindido.
13 Deve, portanto, responder-se à segunda questão que o artigo 13., parte B, alínea b), da Sexta Directiva, que permite que os Estados-membros prevejam exclusões suplementares do âmbito da isenção estabelecida para a locação de bens imoveis, não os habilita a tributar a compensação, paga por uma das partes à outra, devido a uma revogação, quando as rendas pagas em cumprimento do contrata de arrendamento foram isentadas de IVA. (sulinhado nosso)
Quanto ao conceito de "entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação”
14 Uma vez que o órgão jurisdicional nacional so submeteu a terceira questão para o caso de à compensação paga por uma das partes å outra na sequência da revogação antecipada de um arrendamento não poder beneficiar da isenção prevista para a "locação de bens imóveis" não há que responder a esta questão.
Assim e de acordo com o referido no acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de 15.121993, processo C63/92 LUBBOCK FINE & CO contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE e o art.º 13.º, parte B, da Sexta Directiva, entretanto substituída pela Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 .2006, na qual aquela norma da Sexta Directiva foi substituída pela alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º, não há lugar à tributação em sede de IVA devida pela resolução do contrato de locação, mesmo que parcial.
Mais, sendo as rendas isentas de IVA, naturalmente que a quantia recebida pela recorrente que resultou da revogação parcial dos contratos de locação o também estará por ela abrangida.
Concluindo, e como já havíamos referido, do acórdão do TJUE transcrito e da análise da matéria de facto provada resulta assim que a quantia que o locatário recebe do locador deverá ser abrangida pelo mesmo regime em que se encontram as rendas que pagou e no caso em apreço as rendas estão sujeitas a isenção pelo que e não havendo renúncia a tal isenção, mal andou o tribunal a quo ao considerar que estamos perante uma indemnização e que esta deveria estar sujeita a IVA.
Assim, alicerçando-se a nossa convicção no que resulta do probatório e do acórdão citado do TJUE incorre em erro de julgamento de direito a sentença proferida pelo tribunal a quo.
Decidindo com este entendimento não se afigurando necessário suscitar a questão prejudicial relativa à interpretação da alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º da Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 2006, anteriormente artº 13, parte B, alínea b) da Sexta Directiva, por a mesma se encontrar resolvida.
Pelo exposto, concede-se provimento ao recuso revoga-se a sentença proferida.
Da indemnização pela prestação de garantia bancária (artº 52 da LGT e 171º do CPPT)
Nos termos do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, bem como do artigo 171.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, é devida uma indemnização pela prestação de garantia realizada para suspender a execução fiscal, quando tenha sido indevidamente prestada. Ou seja, quando tenha havido vencimento na reclamação graciosa, no recurso administrativo, na impugnação ou na oposição à execução fiscal.
Os preceitos em apreço contêm a seguinte redação:
Artigo 53.º (Garantia em caso de prestação indevida)
1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
Artigo 171.º (Indemnização em caso de garantia indevida)
1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.
Resulta ainda demonstrado um dos pressupostos para a concessão da indemnização, é o erro imputável aos serviços, o que desde logo releva para ser concedida a pretensão da Recorrente.
No entanto, alerta-se, que se torna necessário que no processo constem elementos, tais como a informação do Serviço de Finanças relativas ao processo de execução fiscal com a fixação e prestação da garantia para suspensão do referido processo e os restantes elementos relativos às comissões sobre o pagamento daquela, e as restantes despesas que não estão documentadas e que incumbirá ao Tribunal “a quo” solicitar, para que em sede de execução de sentença possa ser por este fixada a referida indemnização.
Assim sendo, afigurando-se assistir razão à recorrida quanto ao pedido de concessão de indemnização por prestação de garantia indevida quanto ao pagamento de encargos ocorridos com a prestação de garantia a realizar em execução de sentença.
Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e julga-se procedente a impugnação, decidindo-se pela concessão do direito ao pagamento de uma indemnização por garantia indevida relativa aos encargos ocorridos com a prestação da mesma, relegando-se a sua quantificação para execução de sentença.
Da dispensa do remanescente.
Vejamos.
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»”.
Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.”
Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”
Retornando ao caso dos autos e apreciando o trâmite dos autos, conclui-se que o mesmo foi regular e próprio de um processo de impugnação judicial que foi contestado pela Fazenda Pública, não revestindo o mesmo uma especial competência técnica.
Por outro lado, as partes tiveram um comportamento comum a qualquer processo judicial, não sendo de fazer qualquer reparo.
Nestes termos, considera-se adequado e proporcional face ao concreto valor do processo (€1.402.012,05) a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, na parte em que excede os €275.000,00.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento de taxa de justiça por não ter contra alegado e dispensa do remanescente da taxa de justiça na parte que exceda €275.000,00– artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Face ao conceito de prestação de serviços plasmado no Código do IVA, a cessão da posição contratual é uma operação sujeita a IVA. Deve, todavia, considerar-se, no caso concreto, que estando em causa uma locação financeira isenta de IVA nos termos do art. 9.º, n.º 29 do CIVA, a cessão da posição contratual nessa locação beneficiará ainda dessa isenção prevista no artigo 9º, nº 29, do CIVA, como se conclui da jurisprudência do Tribunal de Justiça no acórdão Lubbock Fine & Co., datado de 15.12.1993, dado que a cessão da posição contratual se equipara, como alteração do contrato de locação, a uma renúncia ao arrendamento;
II- Assim e de acordo com o referido no acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de 15.121993, processo C63/92 LUBBOCK FINE & CO contra COMMISSIONERES OF CUSTOMS AND EXCISE e o art.º 13.º, parte B, da Sexta Directiva, entretanto substituída pela Directiva 2006/1 12/CE de 28.1 1 .2006, na qual aquela norma da Sexta Directiva foi substituída pela alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º, não há lugar à tributação em sede de IVA devida pela resolução do contrato de locação, mesmo que parcial.
III- Mais, sendo as rendas isentas de IVA, naturalmente que a quantia recebida pela recorrente que resultou da revogação parcial dos contratos de locação o também estará por ela abrangida.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial;
c) Determinar o direito da Recorrente ao pagamento de uma indemnização pelos encargos ocorridos por prestação de garantia indevida a fixar em execução de sentença;
d) Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento de taxa de justiça por não ter contra-alegado nesta instância, e ainda dispensa do remanescente da taxa de justiça na parte em que exceda €275.000,00.
Oportunamente remeta-se acórdão transitado em julgado ao Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Juízo Central Cível de Lisboa - Juiz ....
Porto, 30 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
Cristina da Nova (2.ª Adjunta) |
