| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 23/10/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...06 e apensos, a correr contra si na qualidade de responsável subsidiária, no Serviço de Finanças ..., por dívidas da sociedade executada originária "[SCom01...], Lda.", respeitantes a IVA, e respetivos juros compensatórios, dos períodos de 2015-07 e 2016-12, no valor global ascende a € 79.776,47.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. A sentença recorrida decidiu extinguir o processo de execução fiscal, dando como provado que o Oponente não teve culpa na insuficiência do património da devedora originária em face do pagamento das dívidas fiscais no respectivo período de pagamento.
2. No entanto, para alicerçar a sua convicção, não atende quer aos requisitos da culpa dos gerentes na sua responsabilização subsidiária, quer à natureza das dívidas em concreto.
3. Ora, os requisitos da culpa no caso da reversão, para efeitos do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, não exigem que haja dolo ou uma culpa grave, bastando que o gerente tenha negligenciado o cumprimento das suas obrigações tributárias na gestão da sociedade, entendimento propugnado pela jurisprudência.
4. Ademais, os tribunais superiores, de uma forma geral, têm defendido que, no caso do IVA e dos impostos retidos na fonte, a ilisão da presunção passa por demonstrar o destino dado aos montantes não entregues ao Estado (vide ainda os acórdãos do TCA Norte de 29/10/2009, de 23/11/2017, de 07/12/2017, de 13/12/2018 e de 08/10/2020 proferidos, respetivamente, nos processos n.º 00228/07.2.BEBRG, 00228/07.2BEBRG, 01364/09.6BEBRG, 01368/09.9BEBRG, 01128/11.7BEBRG e 00655/18.0BEPRT).
5. No caso sub judice está em causa o IVA e tal demonstração não é feita, nem sequer questionada, quer pelo Oponente, quer pelo tribunal na sua decisão.
6. Não basta ao responsável que exercia funções, na data em que deveria ter efectuado os pagamentos, alegar e provar de forma inequívoca que a empresa atravessava dificuldades económicas incontornáveis, nem provar que foi um gestor diligente, pois estamos perante montantes que se encontravam na esfera da devedora originária, na qualidade de depositária.
7. Não sendo entregues tais quantias, verifica-se que as mesmas, salvo o devido respeito, foram desviadas da sua função legal, em desobediência aos trâmites legais aplicáveis.
8. Posto isto, nada sendo dito quanto ao destino dado ao IVA cobrado aos clientes, é de concluir que não há nos autos prova alguma de que a falta de pagamento das mesmas não seja imputável ao Oponente, o gerente de facto da sociedade executada, pelo que não podemos afastar a presunção de culpa prevista na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º, da LGT.
9. Ademais, diferentemente do que é sugerido pela sentença recorrida, o facto de o Oponente ter submetido a sociedade a um PER não é passível de fazer ilidir a presunção aludida.
10. Mais uma vez ressalvado o devido respeito, não existe qualquer nexo causal entre ambas as circunstâncias e, se fizermos uma pesquisa da jurisprudência, encontramos inúmeros casos em que foi requerido um PER e, em simultâneo, não foi ilidida a presunção de culpa (vide os acórdãos do TCA Sul de 03/08/2018 e de 15/04/2021, proferidos no âmbito dos recursos n.º 1564/15.0BELRA e 614/15.4BELRA).
11. O mesmo se diga em relação à submissão ao processo de insolvência, até porque os requisitos da culpa no caso da reversão não coincidem com os requisitos da culpa na insolvência dolosa.
12. No caso da culpa na insuficiência do património para efeitos do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, não é necessário que exista dolo ou uma culpa grave, bastando que o gerente tenha negligenciado o cumprimento das suas obrigações tributárias na gestão da sociedade.
13. Este entendimento pode ser atestado através da leitura da jurisprudência que se tem debruçado sobre este assunto, como é o caso dos acórdãos do TCA Sul de 21/05/2015 e 08/03/2018, proferido nos processos n.º 06381/13 e 1564/15.0BELRA, bem como o acórdão do TCA Norte de 29/10/2009, proferido no recurso n.º 00228/07.2.BEBRG.
Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, prosseguindo a execução contra o ora Oponente.».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela procedência do recurso, considerando que:
«(…)
[…]a sentença recorrida, […] ateve-se fundamentalmente ao facto de a oponente/recorrida ter logrado ilidir a presunção de culpa, por ter apresentado a devedora originária à insolvência, devendo, por isso, a oposição ser julgada procedente, por provada e o processo de execução ser extinto em relação à oponente (cf. artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Mas mal, no nosso modesto entendimento.
Pese embora e quanto a nós, s.m.o., entendemos que este único argumento utilizado na sentença a quo é por si só ilegal (pois contraria, desde logo, o disposto no artigo 18º do CIRE, do qual se infere que a apresentação da sociedade à insolvência deverá ser feita de forma atempada) e por outro lado, tal asserção única é manifestamente insuficiente para se ter chegado à conclusão como a que a sentença recorrida acabou por chegar ao determinar a extinção da execução fiscal.
É que, nos termos do artigo 24º, nº 1, al. b) da LGT, cabe aos revertidos alegar e provar que as suas condutas não devem ser censuradas pela falta de pagamento atempado das suas obrigações enquanto sócios da devedora originária, com factos relevantes concretos demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou pelo menos minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social. (cf. artigo 350º, nº 1 e 2 do Código Civil).
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem as diligências empreendedoras do gestor (ainda que infrutíferas) em face das (diversas) adversidades a que a atividade empresarial ficou exposta.2
Ultrapassando a alegação das paragonas da “Crise generalizada” e “Inexistência de liquidez financeira” cuja generalização e abstração destes termos são lugares-comuns conclusivos que não permitem uma indagação e prova sérias, pois não foram alegados factos concretos com aptidão para ilidir a presunção de culpa que recai sobre a oponente/recorrida, na sua qualidade de sócia da devedora originária.
A factualidade concreta passaria, a nosso ver, por alegar (e depois provar) o seguinte:
No período a que se reportam as dívidas exequendas qual era a sua situação económica da devedora originária;
qual era o volume de negócios antes da sua alegada redução; quando começou a redução do volume de negócios e porquê; quais eram as dificuldades com a obtenção de novos clientes; porquê é que se perderam os «antigos» clientes, etc.
Com efeito, só a partir destas questões acima enunciadas, é que o Tribunal a quo poderia aferir, em concreto, a natureza dos motivos invocados e o seu impacto no funcionamento da devedora original e concluir se a oponente/recorrida, na sua qualidade de sócia revertida da devedora originária tinham meios necessários e suficientes ao seu dispor para, apesar da tal “crise no sector”, dar cumprimento às dívidas fiscais.
Sucede que, a oponente/recorrida limitou-se a alegar que foram completamente alheios às razões que tornaram a sociedade devedora originária economicamente inviável, uma vez que a oponente/recorrida adotou “…a medida adotada (insolvência) se mostra adequada à proteção do credor tributário… concluindo-se que a Oponente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si impende, motivo pelo qual procede o presente fundamento da oposição.”, tal como ficou consignado na fundamentação de direito da sentença recorrida.
Da leitura da aliás douta sentença recorrida, a mesma não faz referência às diligências que a oponente/recorrida terá tomado para inverter situação, uma vez que para ilidir a presunção de culpa não basta, aos oponentes, como responsáveis subsidiários, criar a dúvida quanto à sua culpa pela referida falta de pagamento, antes se lhes exige que demonstrem que a situação de incumprimento ficou a dever-se exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usaram da diligência de um bonus pater familiae, ou seja, de um gestor diligente e criterioso, no sentido de evitar essa situação.
Ora, não se pode alcandorar como o comportamento de um bom gestor criterioso o comportamento de alguém que, na prossecução dos seus fins privatísticos de obtenção de lucro empresarial, faz seu aquilo que, de direito, lhe não pertence, e que se auto financia mediante a apropriação de impostos e contribuições que, do ponto de vista económico, são suportados por terceiros, como é o caso do IVA.
Em conclusão, constatamos que do exame à factualidade dada como provada na douta sentença recorrida, não se pode concluir que a impossibilidade de pagamento da dívida exequenda se ficou a dever, exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência da sociedade executada, a oponente/recorrida usou da diligência de um gestor criterioso.
Face ao que ficou acima exposto, teremos que concluir que a matéria factual dada como provada na sentença recorrida se revela, quanto a nós, manifestamente insuficiente para a presente oposição ser julgada procedente, em virtude de a oponente/recorrida, enquanto sócia da devedora originária, não ter logrado afastar a presunção de culpa por dívidas da responsabilidade da devedora originária, que se venceram no período do exercício do cargo, previsto no artigo 24º, nº 1, alínea b) in fine, da LGT.».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que tange à ilisão da presunção de culpa que onera a revertida/Recorrida.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:
1) A sociedade comercial "[SCom01...], Lda.", pessoa coletiva n.º ...98, foi constituída em 20/09/1979, com o objeto social de "indústria de metalurgia e comércio de importação e exportação de produtos inerentes" — (cfr. Certidão Permanente junta com a petição inicial sob o documento 6).
2) Para o desenvolvimento da sua atividade (construção de gruas, maioritariamente para a construção civil), a sociedade a que se alude no ponto anterior dispunha de uma unidade industrial, composta por um edifício e equipamentos — (cfr. teor do relatório do Administrador da insolvência, conjugado com o teor da certidão da Conservatória do Registo Predial, juntos com a petição inicial sob os documentos 7 e 10, e teor do relatório de inspeção tributária junto aos autos de fls. 189 a 217 do SITAF — documento n.° 005219587).
3) Em 2005, a sociedade referida em 1 cedeu a exploração do estabelecimento/unidade industrial a que se alude no ponto anterior, à sociedade "[SCom01...], Lda.", mediante a realização de pagamentos periódicos — (cfr. cfr. teor do relatório do Administrador da insolvência junto com a petição inicial sob o documento 7, conjugado com o teor do relatório de inspeção tributária junto aos autos de fls. 189 a 217 do SITAF — documento n.° 005219587).
4) A partir dessa altura, a grande parte das receitas da sociedade referida em 1, provinha do contrato de cessão de exploração a que se alude no ponto anterior - (cfr. cfr. teor do relatório do Administrador da insolvência junto com a petição inicial sob o documento 7).
5) Nos anos de 2016, 2017 e 2018, a sociedade referida em 1 apresentou os seguintes resultados por naturezas (cfr. cfr. teor do relatório do Administrador da insolvência junto com a petição inicial sob o documento 7):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
6) Nos anos de 2016, 2017 e 2018, a sociedade referida em 1 apresentou os seguintes balanços (cfr. cfr. teor do relatório do Administrador da insolvência junto com a petição inicial sob o documento 7):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
7) No final do ano de 2018, a sociedade referida em 1 apresentou um Plano Especial de Revitalização, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis - Juiz 2..., sob o n.° 5--4/18...., tendo sido nomeado, em 28/12/2018, um Administrador Judicial Provisório - (cfr. documento 4 junto com a petição inicial).
8) Em 24/04/2019, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi elaborado o relatório final da inspeção tributária realizada à sociedade referida em 1, que incidiu sobre os anos de 2015 e 2016, onde foram propostas correções em sede de IRC e, para o que ora interessa, correções em sede de IVA respeitante aos períodos de 2015-07 e 2016-12, nos montantes, respetivamente, de € 53.684,13 e € 16.833,42 - (cfr. relatório de inspeção tributária junto aos autos de fls. 189 a 217 do SITAF - documento n.° 005219587).
9) No seguimento das correções propostas no ponto que antecede, foram emitidas as correspondentes liquidações adicionais e respetivos juros compensatórios, com prazo limite de pagamento voluntários até 1/07/2019 - (cfr. certidões de dívida constantes do documento do SITAF n.° 004809968).
10)Por falta de pagamento no prazo a que se alude no ponto anterior, o Serviço de Finanças ..., em 8/07/2019, instaurou os processos de execução fiscal n.° ...06, ...14, ...22 e ...30, nos montantes exequendos, respetivamente, de € 53.684,13, € 7.777,58, € 16.833,42 e € 1.481,34 - (cfr. certidões de dívida constantes do documento do SITAF n.° 004809968).
11)O processo referido no ponto 7 terminou sem aprovação de plano de recuperação, tendo a Administradora Judicial Provisória proposto a declaração de insolvência, proposta com a qual a sociedade referida em 1 concordou — (cfr. sentença de declaração de insolvência junta com a petição inicial sob o documento 11).
12)Nesse seguimento, por sentença datada de 16/09/2019, foi declarada a insolvência da sociedade a que se alude no ponto 1, no âmbito do processo n.° 3186/19...., que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro — Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis — Juiz 2... — (cfr. documentos n.° 5 e 11 juntos com a petição inicial).
13)Por despacho da Chefe do Serviço de Finanças ... datado 28/10/2019, foi determinada a preparação da execução fiscal a que se alude no ponto 10, para reversão contra a Oponente, na qualidade de responsável subsidiária, mais tendo emitido o ofício de notificação para o exercício de audição prévia a que se referem os artigos 23.°, n.° 4 e 60.°, ambos da Lei Geral Tributária — (cfr. despacho para audição prévia e respetiva notificação constante do processo de execução fiscal apenso aos autos).
14) A Oponente exerceu o direito de audição, por requerimento de 14/11/2019, alegando, em síntese, que desde 18/12/2018 que a devedora originária se encontrava submetida a um Processo Especial de Revitalização, atenta a manifesta ausência de recursos para o cumprimento das responsabilidades perante credores públicos e privados, pelo que à data do prazo legal para pagamento das dívidas tributárias, a sociedade não tinha meios para efetuar o pagamento, acrescentando que essa falta de meios veio a resultar na declaração de insolvência, em setembro de 2019, concluindo que a omissão de pagamento não lhe pode ser imputada — (cfr. requerimento constante do processo de execução fiscal apenso aos autos).
15)Em 9/12/2019, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o seguinte despacho (cfr. despacho constante do processo de execução fiscal apenso aos autos):
"DESPACHO
Analisada a defesa exercida pela responsável subsidiária, «AA», NIF ...33, bem como a informação prestada a qual faz parte integrante do presente despacho, verifica- se que a mesma não trouxe aos autos elementos suscetíveis de interromper a reversão que contra si está a ser iniciada.
Conforme é referido na informação que antecede, não obstante as dívidas em apreço terem sido apuradas no decurso do Processo Especial de Revitalização, certo é que a administração da sociedade foi atribuída à própria devedora e assegurada pela administradora «AA». Como tal, exerceu a efetiva gerência de facto, até ao termino do prazo para o pagamento voluntário dos impostos exigidos nos autos (01.07.2019). A sentença de declaração de insolvência da sociedade, na qual foi designado o dia 12.11.2019, para a realização da reunião de assembleia de credores, foi de 17.09.2019, posteriormente ao limite do prazo para o pagamento voluntário.
Assim, verificado que está a insuficiência de bens da originária devedora, a incapacidade desta em cumprir com as suas obrigações como devedora, a incapacidade em cumprir com os seus compromissos, independentemente do seu saldo patrimonial, (situação aferida no âmbito do processo especial de revitalização n.° 5--4/18....), de acordo com os n. °s 2 e 3 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária (LGT), a reversão contra o responsável subsidiário pode ocorrer antes de excutido o património do devedor originário, ou seja, logo que se conclua pela fundada insuficiência de bens penhoráveis deste (n.° 2 do artigo 23.° da LGT).
Ora, nos termos do disposto no art.° 153°, n.° 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou da fundada insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda a acrescido.
No presente caso, verifica-se sem margem para dúvida, uma clara insuficiência em virtude da declaração de insolvência da devedora originária, suportada no parecer da Administradora Judicial provisória nomeada, no qual propôs que fosse declarada a insolvência da requerente no processo especial de revitalização que não foi aprovado, tendo a requerente concordado com esse parecer e reconhecido encontrar-se em situação de insolvência.
Nos termos do disposto no art.° 23°, n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
Face ao exposto e considerando os elementos apresentados, que indiciam o exercício da gerência de facto e a responsabilidade pela dívida por este gerente, reverto a execução, contra «AA», NIF ...33, nos termos do disposto nos art.'s 23°, n.°5 1 e 2, e 24°, n.° 1, alínea b), ambos da LGT, com os fundamentos supra expressos e que se dão aqui como integralmente reproduzidos.
Quanto ao alegado pagamento do imposto pela devedora originária, em 06.07.2017, no valor de €16.976,16, relativo ao período de 2016 12, apesar de respeitar ao mesmo período de imposto a que se refere o PEF N. °...22 (apenso ao processo N.º...06), foi o montante em causa tido em consideração na correção efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária ao imposto apurado nesse período.
Como tal não lhe assiste razão ao dizer que o imposto liquidado é indevido.
Assim, proceda-se em conformidade com o disposto no art.° 191°, n.° 3 do CPPT, citando pessoalmente o revertido, anexando fotocópia do presente despacho e dos documentos que serviram de suporte ao mesmo. (...)."
16)Em 12/12/2019, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por carta registada com aviso de receção, ofício de "citação (reversão)" no âmbito da reversão a que se alude no ponto anterior, que a recebeu em 16/12/2019, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. citação constante do processo de execução fiscal apenso aos autos):
"FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal c responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.° 237n.° 2 da LGT):
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais). (...)."
Mais se provou que,
17) A sociedade referida em 1 é detentora de 99,5% do capital social da sociedade "[SCom01...], Lda." — (cfr. relatório Administrador da insolvência junto com a petição inicial sob o documento 7).
18)A sociedade "[SCom01...], Lda.", apresentou um Plano Especial de Revitalização, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro — Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis — Juiz ..., sob o n.° 7-0/18...., tendo sido nomeado, em 26/02/2019, um Administrador Judicial Provisório — (cfr. documento 8 junto com a petição inicial).
19) Por sentença datada de 19/08/2019, foi declarada a insolvência da sociedade "[SCom01...], Lda.", no âmbito do processo n.° 2--7/19...., que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro — Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis — Juiz ... — (cfr. documento 9 junto com a petição inicial).
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Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
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Motivação da decisão de facto
A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do processo de execução fiscal, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária e 362.° e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.».
3.2. DE DIREITO
A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que não resulta provada factualidade bastante para ilidir a presunção de culpa que onera a Recorrida.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença recorrida:
«(…)
A Oponente alega a sua ilegitimidade (substantiva passiva) para a execução, por um lado porque na data em que se verificou o prazo limite de pagamento da dívida, já a devedora originária se encontrava submetida a um processo especial de revitalização (18/12/2018), medida entendida adequada face à manifesta ausência de recursos para cumprimento das responsabilidades da sociedade, pelo que, na data do cumprimento da prestação tributária, em julho de 2019, já há muito que a sociedade não tinha meios para fazer face ao pagamento de tais impostos.
Por outro lado, advoga que não teve qualquer responsabilidade pela insuficiência patrimonial da empresa, isto porque há já vários anos, cedeu a exploração da unidade industrial de que é proprietária, a uma outra sociedade, a "[SCom01...], Lda.", passando os seus proveitos a consistir, apenas, nos pagamentos periódicos que aquela sociedade lhe fazia, tendo a mesma sociedade começado a falhar os pagamentos, o que gerou dificuldades de tesouraria e que culminaram na incapacidade de cumprir com as suas responsabilidades, mormente bancárias, tendo a sociedade sido declarada insolvente, como desfecho do processo especial de revitalização que se havia submetido.
Por fim, aduz que o despacho de reversão omitiu qualquer referência à verificação da exclusão da sua responsabilidade pelo pagamento da dívida, nada referindo quanto à manifesta ausência de recursos da devedora originária para pagamento dos tributos em causa.
Quer a Fazenda Pública, quer o Ministério Público, pugnam pela improcedência do presente fundamento, referindo que a Oponente não logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si recai nos termos previstos na al. b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT.
Vejamos a quem assiste razão.
[…]
Relativamente à responsabilidade dos membros dos corpos sociais, estatui o n.° 1 do artigo 24.° da LGT que, "Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento."
De acordo com a norma citada, a responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente/administrador, facto este que não é controvertido.
Verificada a qualidade de gerente/administrador de facto, a norma estabelece uma delimitação temporal da responsabilidade subsidiária, tratando diversamente as dívidas tributárias consoante a conexão das mesmas no tempo com o período de exercício do cargo de administração ou gestão.
Assim, a alínea a) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT é aplicável quando o facto constitutivo da dívida se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerência, mas posta à cobrança posteriormente à cessação do mesmo, pelo que o gerente só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da dívida tributária; a culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente -, cabendo ao órgão exequente a alegação e prova dessa culpa (não havendo qualquer presunção de culpa, recorre-se ao disposto no artigo 74.°, n.° 1, da LGT).
Por seu turno, a alínea b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária, estabelecendo a norma uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária (esta imputabilidade não se circunscreve ao mero ato de pagar ou não pagar tais dívidas, englobando todas as atuações conducentes à falta de pagamento do imposto).
Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida (nesse sentido pode ver-se o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, tirado no proc.° 00228/07.2.BEBRG, consultável em www.dqsi.pt).
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto (a presunção legal de culpa estabelecida na norma da al. b) só pode ser ilidida mediante a prova do contrário, conforme preceitua o artigo 350.°, n.° 2 do Código Civil, não bastando a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa), sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou ente fiscalmente equiparados, «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.° da LGT).
Tendo em conta o regime legal aplicável e os considerandos doutrinários expendidos, importa, agora, apurar se a Oponente logrou demonstrar que a falta de pagamento da dívida tributária lhe não era imputável.
No caso em apreciação, o prazo de pagamento dos tributos que originaram a dívida em causa, terminou no período da gerência/administração de facto da Oponente (trata-se de uma dívida de IVA, cujas liquidações adicionais resultaram de uma ação inspetiva realizada à devedora originária, com prazo limite de pagamento até 1/07/2019, cfr. pontos 8, 9 e 10 do probatório), pelo que lhe cabia demonstrar que a falta de cumprimento não ficou a dever-se à sua atuação culposa, à luz do disposto na alínea b), n.° 1 do artigo 24.° da LGT, que, como vimos, estabelece uma presunção de culpa.
Da factualidade assente, resulta que a devedora originária, desde a sua constituição até ao ano de 2005, exerceu a atividade de "indústria de metalurgia e comércio de importação e exportação de produtos inerentes", dispondo de uma unidade industrial composta por edifício e diversos equipamentos, que permitia o fabrico, comércio aluguer e assistência de gruas (cfr. pontos 1 e 2 do probatório).
No ano de 2005, a sociedade celebrou um contrato de cedência de exploração do seu estabelecimento/unidade industrial, à sociedade "[SCom01...], Lda.", recebendo como contrapartida, pagamentos periódicos a título de "renda", sendo que a partir dessa data, a maior parte das suas receitas provinha do referido contrato de cessão de exploração (cfr. pontos 3 e 4 do probatório).
Mais resulta do probatório que a sociedade "[SCom01...], Lda." começou a falhar com os seus compromissos de pagamento a que estava obrigada por força do contrato de cedência de exploração, com reflexo nos montantes das prestações de serviços faturados, mormente a diminuição do valor faturado em 2017 de € 232.840,60, para o montante de € 122.520,00, ao que acresce o aumento das dívidas de clientes de € 21.252,20 em 2017, para € 321.070,03 (cfr. pontos 5 e 6 do probatório).
Resulta igualmente do probatório que a devedora originária, em 2018, possuía um ativo no montante de cerca de 4 milhões e meio de euros, mas tinha dívidas de € 3.136.596,54, sendo a quase totalidade referente a financiamento bancário e fornecedores, constatando-se do balanço que os meios financeiros líquidos e imediatamente mobilizáveis — caixa e depósitos à ordem — eram exíguos, ascendendo a € 484,94.
Nesse cenário, a Oponente, na qualidade de gerente, submeteu a devedora originária a um Plano Especial de Revitalização, tendo sido nomeada uma Administradora Judicial Provisória, medida que entendeu ser adequada perante a manifesta ausência de recursos para cumprimento das responsabilidades da sociedade, mormente bancárias (cfr. ponto 7 do probatório).
Para agravar a situação financeira já periclitante, a sociedade "[SCom01...], Lda." também se submeteu a um plano especial de revitalização, com a nomeação de um Administrador Judicial Provisório em 26/02/2019, tendo sido declarada insolvente sentença datada de 19/08/2019 (cfr. pontos 18 e 19 do probatório).
Ora, estando a devedora originária quase totalmente dependente dos pagamentos feitos pela sociedade "[SCom01...], Lda.", tendo a mesma sido objeto de um plano de revitalização e posteriormente culminado na declaração de insolvência, e sendo manifesta a falta/atraso nos pagamentos por parte daquela sociedade, a devedora originária não dispunha de meios financeiros líquidos para fazer face às responsabilidades que tinha perante os seus credores, daí que a Oponente, na qualidade de responsável pela devedora originária, tenha concordado com a proposta da Administradora Judicial Provisória no sentido de ser declarada a insolvência, que foi declarada por sentença datada de 16/09/2019 (cfr. pontos 11, 12, 18 e 19 do probatório).
Entretanto, a devedora originária foi objeto de uma ação inspetiva, que culminou na emissão de liquidações adicionais de IVA (e respetivos juros compensatórios), com data limite de pagamento voluntário até 1/07/2019 (cfr. pontos 8 e 9 do probatório), resultando evidente de todo o cenário factual supra descrito que naquela data, a sociedade não dispunha de meios suficientes para efetuar o pagamento. E perante a falta de pagamento, foram instaurados os processos de execução fiscal objeto da presente ação.
Ora, da factualidade assente, conclui-se, desde logo, que a falta de meios financeiros para efetuar o pagamento da dívida tributária não resulta de qualquer ação ou omissão por parte da Oponente, já que a sua (quase) exclusiva cliente não cumpriu com as suas obrigações, estando em dívida na rubrica "Clientes" o montante, em finais de 2018, de € 321.070,03. As dificuldades da sociedade "[SCom01...], Lda." arrastaram a devedora originária para uma situação de crónica falta de meios financeiros, tendo a Oponente, de forma diligente e adequada, submetido a sociedade a um plano de revitalização, e, posteriormente, à insolvência.
A conduta da Oponente, com a apresentação da sociedade a um plano de revitalização e à insolvência, é demonstrativa de que usou da diligência de um bonus pater familiae, não violando quaisquer regras de gestão, designadamente as do artigo 32.° da LGT (aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas) e do artigo 64.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (os gerentes ou administradores da sociedade devem observar deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da atividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado, e deveres de lealdade, no interesse da sociedade, atendendo aos interesses de longo prazo dos sócios e ponderando os interesses dos outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como os seus trabalhadores, clientes e credores).
As medidas adotadas pela Oponente foram rápidas e adequadas a acautelar/proteger os interesses dos credores, nomeadamente o credor tributário, motivo pelo qual não vislumbra este Tribunal que se possa formular um juízo de censura sobre a sua conduta pelo não pagamento da dívida exequenda, nem pela insuficiência de bens para fazer face a tais dívidas, já que a medida adotada (insolvência) se mostra adequada à proteção do credor tributário (vide, neste sentido, os acórdãos do STA de 8/11/2023 e 20/12/2023, proferidos nos processos n.° 0709/14.1BEALM e 0722/14.9BEALM, e os acórdãos do TCA do Sul de 4/05/2023 e 14/01/2021, proferidos nos processos n.° 244/15.0 BEPDL e 1607/13.1 BESNT, todos consultáveis em www.dgsi.pt), concluindo-se que a Oponente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si impende, motivo pelo qual procede o presente fundamento da oposição.».
Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal descrito na sentença recorrida, o qual também acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.
No que respeita à valoração que, em face da factualidade apurada nos autos, é feita quanto à (in)existência de disponibilidades na esfera da devedora originária para pagamento das dívidas revertidas à data do termo do prazo do respetivo pagamento voluntário, nada nos permite inferir que que o valor existente em Caixa e depósitos bancários no final do exercício de 2018 (de 484,94€) permaneceu inalterado até 01/07/2019.
O facto de a devedora originária ter requerido um PER em 28/12/2018 evidencia que ainda vislumbrava como possível uma recuperação financeira o que, segundo as regras da normalidade e da experiência comum, adviria de receitas obtidas e a obter.
Ora, malgrado a declaração de insolvência em 17/09/2019, o probatório não permite saber, com relevância para efeito de ilisão da presunção de culpa, se, entre a notificação do relatório da inspeção (elaborado em 24/04/2019) e a dita declaração, a devedora originária obteve, ou não, alguma receita que permitisse o pagamento, integral ou parcial, das dívidas em causa.
Daqui se conclui, inversamente ao Tribunal a quo, que a Recorrida, desde logo, não demonstrou a inexistência de meios no património da sociedade passíveis de mobilização para o pagamento do IVA devido.
Por outro lado, o facto de a sociedade ter requerido um PER, ao invés de se apresentar à de insolvência, sem outra informação adicional, também não permite formular qualquer juízo positivo quanto à adequação da medida acionada, enquanto diligência destinada à obtenção de meios para o pagamento ou à garantia dos credores. No entanto, tendo em conta a proximidade da data em que foi declarada a insolvência, afigura-se-nos que tal não seria o caso.
Assim, sem necessidade de outros considerandos, impera concluir que a Recorrida não ilidiu a presunção de culpa que a onera, devendo ser concedido provimento ao recurso, com a consequente revogação da sentença e improcedência da oposição.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal descrito na sentença recorrida, o qual também acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.
II – Não resultando dos autos que, à data do termo do prazo de pagamento, a sociedade não dispunha de meios para esse efeito, nem demonstrada a pertinência do PER requerido para a satisfação do crédito exequendo ou a garantia dos credores, não pode julgar-se ilidida a presunção de culpa.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição improcedente.
Custas a cargo da Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 29 de janeiro de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta (em substituição)
Ana Patrocínio – 2ª Adjunta |
