| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 02.12.2011, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial “respeitante ao IRS de 2007 e Juros Compensatórios, no valor global de 13.676,56 euros”.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões (retificadas):
«A. Salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro na aplicação do direito à matéria factual dada como provada e omissão de julgamento em matéria de facto, já que seleccionou e valorou errada e infundadamente a factualidade relevante da prova produzida, falhando consequentemente a necessária subsunção às normas legais aplicáveis,
B. E decidiu, revogando não só o despacho que indeferiu a reclamação graciosa apresentada, como também a liquidação de IRS controvertida.
C. Tanto a revogação como a anulação referidas são consequência do entendimento plasmado na sentença de que se recorre da existência da omissão de formalidade no processo de reclamação graciosa.
D. A verificar-se essa omissão, seria sempre a preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão proferida na Reclamação Graciosa, já que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, ou seja, na realidade, a falta de audição prévia constitui apenas vício no procedimento tributário da reclamação graciosa.
E. Haveria pois que anular apenas a decisão proferida na reclamação (e não o acto controvertido e os procedimentos que lhe antecedem), de modo a permitir que seja assegurada a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o interessado possa trazer àqueles autos, neste sentido, veja-se o Acórdão do TCA Norte, proferido no Proc. 00046/04 de 20.01.2005, bem como o Acórdão do STA de 25.06.2009, proferido no recurso n.º 0345/09.
F. Destarte, a ocorrência de um vício de forma no procedimento de reclamação graciosa, como é o caso da falta de fundamentação da sua decisão, não projecta efeitos anulatórios sobre o acto tributário que o antecede, antes conduzindo à anulação apenas da respectiva decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nunca impondo por conseguinte, a anulação ou nulidade do acto a que respeitam.
Sem prescindir e ainda que assim não se entendesse:
G. Não pode a Fazenda Publica anuir no entendimento de que terá ocorrido omissão de formalidade no procedimento de reclamação graciosa pois, salvo o devido respeito por melhor opinião as diligências que a sentença recorrida aponta como omitidas foram-no porque, a lei as exclui do elenco das formalidades do procedimento de reclamação graciosa.
H. Assim e quanto à inquirição de testemunhas preceitua a lei vigente quanto às regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa na alínea e) do art.º 69° do CPPT a limitação dos meios probatórios à forma documental, pelo que face às normas vigentes não seria de ouvir a testemunha indicada.
I. Já no que concerne às referidas diligências de prova junto da sociedade emitente das facturas, sempre se dirá que, constituindo a dedução do encargo um direito que assiste ao contribuinte, cabe-lhe a ele munir-se dos documentos que reúnam os requisitos formais estabelecidos na lei.
J. Não estando na posse de documentos ou possuindo documentos que não reúnam os requisitos legalmente estabelecidos, a consequência será a de que não poderá utilizar tais documentos para o fim a que se destinavam, no caso concreto à prova dos encargos que a ora recorrida alegou ter suportado.
K. Acresce que, no atinente à factura de fls. 33 (indemnização por rescisão unilateral) defendemos o entendimento que esta despesa não constitui encargo com a valorização do imóvel alienado nem despesa elegível como necessária à aquisição ou alienação do prédio e, a resposta a esta questão envolve apenas a apreciação da matéria de Direito concisamente, a interpretação do artº 51º do CIRS, sendo pois matéria excluída do probatório.
L. Pelo que salvo o devido respeito entendemos que a douta sentença, face à factualidade que deu como provada, pecou por aplicar erradamente o direito.
Sem conceder:
M. A sentença recorrida não apreciou a questão levantada pela impugnante quanto à "errada qualificação e quantificação da matéria tributável", isto é não se pronunciou sobre as circunstâncias e o mérito das questões concretas ligadas à liquidação impugnada.
N. Decidindo, outrossim, anular a liquidação com base não nos seus próprios e eventuais vícios, mas como consequência de um vício que deu como existente no procedimento da reclamação graciosa.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e, consequentemente, declarar a nulidade da douta sentença recorrida, com as legais consequências.».* 1.3. O Recorrido CJFL apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«I - A Recorrente não cumpre o seu ónus de apresentar Conclusões de forma sintética, até porque conclui mais do que alega, em desrespeito do disposto no artigo 685.º-A do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT.
II - Ao exercício do direito de audição prévia, não pode corresponder uma atitude imperial e sobranceira da Administração Fiscal, que colocada na sua posição, ignora pura e simplesmente as mais elementares diligências de prova requeridas, cuja pertinência nos parece indiscutível, em manifesta violação do disposto no artigo 60º nº 1 e 7 da LGT.
III - A Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto, pelo que a decisão a proferir em sede de recurso, terá que se circunscrever aos factos provados em sede de sentença recorrida (cfr. art. 685º B do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT).
IV – Está provado, que quer em sede de petição inicial, quer já antes em sede de Reclamação Graciosa, o ora Recorrido arrolou prova testemunhal e requereu a notificação da Fazenda Pública nos termos seguintes: “(…) Mais requer, que a AF esclareça se as facturas em causa (fls. 39 e 40) integram, no ano em causa (2007) a Declaração de IRC da Sociedade PJ LDA”.
V – A notificação requerida foi deferida nos termos do despacho de fls. 33, mas ao invés de ter sido cumprido, a Fazenda Nacional optou por dar entrada do seu requerimento de fls. 49 a 50, aproveitando para invocar ex novo fundamentos e levantar questões novas, designadamente, o não preenchimento dos requisitos enunciados no art. 36º nº 5 do CIVA, o que é processualmente inaceitável, atento o trânsito em julgado do aludido despacho de fls. 33.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO, DOUTAMENTE SUPRIDOS POR V. EXCIA. O RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, DEVE IMPROCEDER.».* 1.3. A Meritíssima Juíza a quo pronunciou-se sobre a nulidade invocada pela Recorrente, concluindo pela respetiva inverificação.* 1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erros de julgamento por:
- anular a liquidação com base na ocorrência de vício do procedimento de reclamação graciosa [conclusões A. a F. e M. a N.];
- considerar ter existido omissão de formalidades no procedimento de reclamação graciosa (falta de inquirição de testemunhas e de prestação de informação solicitada) [conclusões G. a I.].* 3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«III - Dos Factos.
Dos factos provados com relevância para a decisão da causa com base nos elementos de prova documental existentes nos autos.
1.º - O ora Impugnante apresentou Reclamação Graciosa em 15.07.2009, nos termos do disposto no art.68° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, relativamente à liquidação n.º2009/5002548352 de IRS do ano de 2007, no valor de 13 676,56 euros, o que deu origem ao processo de Reclamação Graciosa n.º188020090400083.8 do Serviço de Finanças de Santo Tirso.
2.° - A referida Reclamação foi motivada pela não aceitação como despesa em sede de IRS, na sequência de confirmação de despesas de obras efectuadas em edifício situado no concelho de Loulé, artigo 4609 urbano, da freguesia de B…, no montante de 37 000,00 euros, porquanto as facturas deveriam quantificar e especificar as operações efectuadas e, de uma nota de débito de 39 751,15 euros, paga à mesma firma, a título de indemnização, que iria efectuar a obra.
3.° - Em Junho de 2009 o ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Santo Tirso, Recurso Hierárquico relativo à não aceitação das referidas despesas, tendo o mesmo sido arquivado, por transferência do mérito do pedido para o processo de Reclamação referido.
4.° - A administração tributária considerou da análise do processo de Reclamação n.º188020090400083.8 que o ora Impugnante não possuía para a obra em causa: projecto de construção, licença camarária, orçamentos, documentos que o contribuinte não logrou juntar aos autos; sendo, que as facturas de despesa no montante de 37 100,00 euros, foram efectuadas antes de o prédio ter passado juridicamente a terreno para construção (ver folha 92, alínea i) do já referido processo). Das razões invocadas igualmente folhas 86 a 93 do mesmo processo, designadamente, pertencem aos sujeitos passivos o ónus da prova dos factos que possam servir de suporte à concretização dos seus direitos, pelo que face à ausência dos mesmos, foi indeferido o respectivo pedido (ver folha 93 do mesmo processo de reclamação).
5.° - Em 18 de Agosto de 2010 foi projectado o indeferimento do pedido e foi o Reclamante, ora Impugnante notificado para o exercício do direito de audição.
6.° - o ora Impugnante exerceu em 31 de Agosto de 2010 o direito de audição previsto no art.60° da LGT antes da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, cujo projecto de decisão se lhe foi enviado.
«Nos termos e com os fundamentos seguintes:
1. O Requerente mantém a posição constante da Reclamação de fls.
2. Relativamente aos argumentos invocados para suportar o indeferimento, importa sublinhar a ausência de fundamento de facto e de direito.
3. Em primeiro lugar, deve atender-se que o que releva para efeitos de comprovação e relevação fiscal de determinadas despesas, enquanto custos, é, essencialmente, a respectiva comprovação de um ponto de vista substancial, ou seja a sua efectiva realização por parte do sujeito passivo.
4. À data da realização dos trabalhos, o Requerente já era titular do Alvará de Licença de Construção n0648/2005, pelo que a admitir a posição da AF (Administração Fiscal), ainda assim fica demonstrada a regularidade da execução dos trabalhos de construção civil, já devidamente licenciados e consequentemente das facturas de fls.39 e 40.
5. Acresce que a Sociedade PG Lda.", procedeu ao esclarecimento e concretização da descrição constante das facturas apresentadas, cuja regularidade de emissão, aliás, nunca poderá ser da sua responsabilidade.
6. Relativamente à factura de fls.33 (indemnização por rescisão unilateral) importa sublinhar que a venda livre de quaisquer ónus, encargos e responsabilidades, foi uma exigência e condição colocada pelo comprador do terreno.
7. Nesse pressuposto, o ora Requerente teve que colocar o terreno nessas condições e para o efeito teve necessidade de proceder à rescisão do contrato de empreitada anteriormente realizado.
8. Nestas circunstâncias, o custo da rescisão teve, necessariamente, que ser imputado na negociação e naturalmente no preço de venda e consequente valorização do prédio.
9. Aliás, esta situação foi do perfeito conhecimento das partes envolvidas (comprador e vendedor), tendo sido um factor importante na mediação imobiliária realizada.
10. Por outro lado, ao que se sabe, as facturas apresentadas pelo Requerente, integraram a Declaração de IRC da PJ LD.a, e contribuíram naturalmente para o aumento da base tributável nessa sede da empresa de construção civil, PJ - Ld.a, tendo sido fiscalmente validadas.
11. Portanto, a AF não pode aceitar as facturas para uns efeitos, e portanto lhe convém, recusar-lhes os mesmos efeitos para outros fins, e para o outro contribuinte que integra a relação comercial bilateral estabelecida.
12. Por último, relativamente ao argumento constante da al.K) do Ponto 2, esclarece-se que a escritura pública foi realizada em Cartório Notarial, na forma correcta, desconhecendo-se a possibilidade de aí reflectir a construção em curso.
13. Aliás, nos termos do artigo 2°, nº1 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, "1. Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes ( ... )"
14. Naturalmente, que o prédio vendido viu aumentado o seu preço de venda na proporção da construção nele integrada e das demais circunstâncias da negociação, não perdendo contudo a sua natureza de terreno para construção.
Termos em que, mantendo-se os erros de facto e de direito, requer-se a anulação da liquidação oportunamente realizada, conforme oportunamente requerido.
Mais requer, que a AF esclareça se as facturas em causa (fls.33, 39 e 40) integraram, no ano em causa, a Declaração de IRC da Sociedade PJ LDA.
Testemunhas: AGS, a notificar nos escritórios da GV, SA, 8125 Vilamoura - Quarteira» - cfr.97 a 99 dos autos.».
Uma vez que os autos reúnem os elementos necessários para o efeito, ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, vamos proceder à alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto nos termos seguintes:* 3.2. De Direito
3.2.1. A Recorrente Fazenda Pública começa por imputar à sentença erro de julgamento porque, além de revogar a decisão proferida no âmbito da reclamação graciosa com base em vício do correspondente procedimento, também anulou a liquidação reclamada sem, contudo, apreciar qualquer dos vícios à mesma imputados.
Sustenta que a impugnação judicial foi apresentada contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa e não o ato de liquidação de IRS do ano de 2007, objeto daquela. Na petição o sujeito passivo invocou vícios do ato tributário de liquidação e do procedimento de reclamação graciosa, tendo concluído tal peça processual formulando o seguinte pedido: «Termos em que, (…), requer-se a anulação do acto recorrido e consequente revogação, devendo em conformidade ser consideradas as despesas identificadas nas facturas emitidas pela PJ, lda (…).».
Na sentença recorrida, considerou a Meritíssima Juíza a quo o seguinte:
«(…)
O Impugnante quando exerceu o direito de audição requereu meios de prova documentais, relativos a diligências de prova junto da sociedade emitente das facturas e pessoais, mediante a inquirição de uma testemunha.
A administração tributária não efectuou qualquer diligência.
Mesmo que as facturas não tivessem sido emitidas com as formalidades legais, o Impugnante podia sempre provar que os serviços foram efectivamente prestados.
Ora, se o pode fazer na Impugnação Judicial, por maioria de razão também o pode fazer no procedimento de Reclamação Graciosa.
Pelo que, procede a presente Impugnação, com a revogação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, que deve ser substituído por outro que proceda às diligências requeridas pela Impugnante.
Fica prejudicada a apreciação das demais questões.
V – Decisão
Pelo exposto, julga-se a presente Impugnação Judicial deduzida por CJF totalmente procedente, anulando-se a liquidação, com as legais consequências.».
Conforme vem sendo entendido de modo uniforme e constante pelo STA, embora a decisão de indeferimento constitua o objeto imediato da impugnação judicial e o ato tributário de liquidação o seu objeto mediato, tal distinção é irrelevante, porque ambos integram o âmbito de conhecimento do tribunal (acórdãos STA SCT 6.01.96 processos n°s 20519 e 24803; 7.06.2000 processo n° 21556; 16.06.2004 processo n° 1877/03).
Os vícios do procedimento de reclamação graciosa apenas implicam a anulação da decisão de indeferimento e, nunca, a anulação do ato tributário de liquidação anteriormente praticado e que não configura o objeto imediato da impugnação judicial (cf. acórdão STA SCT 16.06.2004 processo n° 1877/03). Na verdade, trata-se de um vício ocorrido em momento posterior à efetivação da liquidação, que nunca poderia projetar efeitos invalidantes sobre um ato tributário que o antecede.
Neste sentido já se pronunciou este TCAN, no acórdão de 30/03/2017, proc. 00768/10.6BEPNF, considerando que «uma vez que a relevância invalidante dos vícios procedimentais depende da possibilidade de influenciar a decisão no procedimento em que se insere, ainda que venha a concluir-se pela ocorrência de tais vícios procedimentais apenas poderá concluir-se pela ilegalidade da decisão de reclamação graciosa e não do acto de liquidação que se situa a montante dela e foi praticado em data anterior àquela.»
Como também se deixou expresso no acórdão do STA de 16/06/04, no recurso n.º 1887/03 “Tal vício poderá anular a decisão administrativa proferida na reclamação mas com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada.”-cfr., no mesmo sentido, o acórdão de 15/10/08, no recurso n.º 542/08.
Isto posto, resta concluir que a sentença recorrida enferma de contradição entre a conclusão a que chegou após a análise da questão de direito [Pelo que, procede a presente Impugnação, com a revogação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, (…) – o sublinhado é da nossa autoria] e a decisão que acabou por proferir no sentido de a impugnação ser «totalmente procedente, anulando-se a liquidação, (…)» - o sublinhado é, novamente, da nossa autoria.
Tal contradição viola o silogismo judiciário, o qual impõe que as premissas devem condizer com a conclusão e, como resulta do artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. E como vem sendo admito pela doutrina e pela jurisprudência, verifica-se a dita nulidade da sentença tanto no caso de a fundamentação apontar num determinado sentido e a decisão seguir caminho oposto, como na situação em que a decisão segue direção diferente da que era apontada na fundamentação - cfr. acórdão do TCA Sul de 30/11/2004 proc. 07161/02 e do STA de 30.05/2013, proc. 660/1999.P1.S1.
Assim e ainda que com qualificação distinta da adotada pela Recorrente, deve proceder o recurso, nesta parte, verificada a nulidade da sentença recorrida.
Não obstante o que vimos de concluir, prosseguiremos na análise dos restantes fundamentos do recurso, pois que o respetivo conhecimento não pode considerar-se prejudicado pela assinalada nulidade da sentença.
3.2.2. A Fazenda Pública também imputa erro de julgamento à sentença em crise, por ter considerado que a AT devia, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, ter realizado as diligências probatórias requeridas pelo Recorrido em sede de audiência prévia.
Sobre idêntica questão também se pronunciou este TCAN no já citado acórdão de 30/03/2007, proc. 00768/10.6BEPNF, a cuja fundamentação integralmente aderimos e que, por comodidade de exposição, aqui transcrevemos:
«O exercício do direito de audição prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto (entre muitos outros, acórdão do STA de 23/1/2008, processo 837/07).
Este direito de participação dos contribuintes na formação das decisões está também consagrado no artigo 45º do CPPT, sob o título “contraditório”.
No exercício do direito de audição, o contribuinte pode, pois, aduzir argumentos novos e alegar nova factualidade que contribuam para a formação da decisão, e que podem conduzir à reapreciação da matéria em questão e até à alteração da decisão em seu benefício.
Se o contribuinte, no exercício do direito de audição, suscitar elementos novos (de facto ou de direito), estes serão tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (artigo 60º, nº 7 da LGT), sob pena de a falta de apreciação dos mesmos constituir vício de forma, por deficiente fundamentação, susceptível de implicar a anulação da decisão.
O direito de audição no procedimento tributário não se esgota, porém, com a possibilidade de o contribuinte se pronunciar sobre todas as questões (de facto e de direito) que são objecto do procedimento antes da decisão final (o que, no caso em apreço, é indiscutível ter ocorrido), englobando também a faculdade de requerer a realização de diligências e juntar documentos [cf. artigo 101º, nº 3 do CPA, aqui aplicável subsidiariamente, ex vi artigos 2º, alínea c) da LGT e 2º, alínea d) do CPPT] - neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 2011, 6ª edição, Volume I, p. 440.
Se o contribuinte requerer diligências, a administração tributária tem o dever de as realizar, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a decisão do procedimento.
Assim, a violação do direito de audição, na vertente que estamos a apreciar (direito de o contribuinte requerer a realização de diligências complementares) só ocorrerá se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas - cf. Jorge Lopes de Sousa, ob. cit, p. 441.».
No caso, o Recorrido questionou a falta de realização das diligências por si requeridas em sede de audição prévia no procedimento de reclamação graciosa, a saber: a inquirição de uma testemunha e o pedido de esclarecimento, pela AT, se as faturas em causa (de fls. 33,39 e 40) integram, no ano em causa, a declaração de IRC da respetiva emitente.
Sucede que a AT, quer na informação que antecedeu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa quer nesse mesmo despacho, nada referiu relativamente às diligências instrutórias requeridas em sede de audiência prévia, donde que também não formulou qualquer juízo quanto à respetiva (im)pertinência e (des)necessidade.
Nesta medida, a omissão das diligências de prova requeridas pelo Recorrido inquina a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, conforme considerado na sentença recorrida, uma vez que não resultam de um juízo de desnecessidade por parte da AT.
De resto também este Tribunal não pode formular tal juízo de desnecessidade tendo em conta que a AT recusou a dedução de despesas com o imóvel alineado pelo Recorrido (para efeito de cálculo de mais valias), segundo se depreende do resumo de fls. 6 verso do P.A., com fundamento no facto de as correspondentes faturas não reunirem os requisitos exigidos pelo artigo 35.º do CIVA e de a indemnização por rescisão contratual não se enquadrar como valorização.
Ora, perante tais fundamentos incumbia ao Recorrido demonstrar, por quaisquer meios de prova em direito permitidos, designadamente, o(s) exato(s) serviço(s) prestado(s).
Face ao que vem considerado, deve ser confirmada a sentença recorrida quanto à respetiva fundamentação de direito impondo-se, porém, a alteração do seu segmento decisório, no sentido de ser anulado, apenas, o despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
3.2.3. Por fim, importa referir que, como resulta do acórdão do STA de 12/10/2016, proc. 0427/16:
«(…)
II - Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.”, cfr., entre outros, o acórdão datado de 18/06/2014, recurso n.º 01942/13.
Neste acórdão, apelando-se a anteriores decisões sobre a questão, escreveu-se, a propósito da verificação de um vício de violação do direito de audição:
Não discordando a AT do sentido da decisão do tribunal a quo sobre a ilegalidade cometida com a preterição do direito de audição prévia, pretende que existe um erro de julgamento na sentença recorrida, porque se impunha ao julgador conhecer das restantes ilegalidades assacadas ao acto de liquidação.
Ou dito de outro modo, além de o tribunal ter concluído pela existência de um vício de forma no tocante à decisão da reclamação graciosa, também se lhe impunha que tivesse conhecido dos vícios de violação de lei próprios da liquidação para evitar, no dizer da AT, que a AT tenha que praticar novo acto que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vício formal que o Tribunal julgou ocorrer, levando novamente os impugnantes a deduzir nova impugnação judicial com os fundamentos anteriormente invocados ou até com novos fundamentos.
(…)
Daqui resulta então que, deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, das duas uma:
a) ou o tribunal confirma o indeferimento, mantendo-se o acto tributário impugnado;
b) ou o tribunal anula esse indeferimento, nomeadamente por vício procedimental; neste caso, o tribunal tem de apreciar os vícios imputados ao acto de liquidação, uma vez que a impugnação tem por objecto, tanto a decisão da reclamação, como os vícios do próprio acto de liquidação.
E não colhe aqui o argumento no sentido de que com a anulação da decisão da reclamação graciosa fica prejudicado o julgamento da liquidação impugnada e ainda que o julgamento desta, antes da decisão da reclamação graciosa, constituiria a prática de um acto inútil que é proibido por lei. Esta conclusão estaria correcta se a impugnação do indeferimento fosse autónoma da do acto de liquidação. Então, anulado o indeferimento, a Administração Tributária poderia/deveria praticar novo acto que poderia manter ou alterar o acto de liquidação.
(…)».
Deste modo e pelo que ficou dito, devem os autos baixar ao tribunal recorrido para apreciação dos vícios imputados ao ato tributário de liquidação de IRS do ano de 2007, recorrendo-se à produção de prova e à fixação dos factos relevantes para essa decisão.* E assim formulamos as seguintes conclusões:
I - A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao ato de liquidação.
II – Ocorre violação do direito de audição se for omitida a realização de diligências complementares requeridas em sede de audiência prévia que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.
III – Os vícios do procedimento de reclamação graciosa apenas implicam a anulação da decisão de indeferimento; nunca a anulação do ato tributário de liquidação anteriormente praticado e que não configura o objeto imediato da impugnação judicial
IV - Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao ato tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao ato tributário.*** 4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, alterando o segmento decisório da sentença recorrida e, embora anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para realização das diligências probatórias necessárias à apreciação da legalidade da liquidação que constitui objeto (mediato) dos autos.
Custas por ambas as partes, na proporção de metade para cada.
Porto, 19 de junho de 2019
Ass. Maria do Rosário Pais
Ass. Cristina da Nova
Ass. Ana Paula Santos |
