| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, melhor identificada nos autos, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IVA e IRC do exercício de 2013 e 2014 e correspondentes juros compensatórios, no montante global de € 239 201.81 e 311 999,44 respetivamente, que resultaram de correções aritméticas efetuadas à matéria tributável, em virtude de ação inspetiva a que foi sujeita.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
.(…)”
1. O presente recurso vem apresentado da douta sentença que, na parte relativa a facturas falsas, anulou as liquidações adicionais de IRC e de IVA, de 2013 e de 2014, pois que, na parte de que se recorre, a fouta sentença violou a alínea d), do nº1, do artigo 615º, do CPC, violou, em vários segmentos, a alínea c), do nº1, do artigo 615º, do CPC e, caso seja entendido o contrário, violou o artigo 608º, nº2, do CPC, bem como, errou no julgamento da matéria de facto.
2. A legalidade de liquidações adicionais de tributos podem ser questionadas com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto e/ou com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito.
3. O erro sobre os pressupostos de facto poderá resultar ou da insuficiência dos pressupostos de facto reunidos, ou da não verificação dos pressupostos de facto reunidos, ou da verificação de outros pressupostos de facto.
4. O erro sobre os pressupostos de direito pode resultar ou do erro na interpretação da norma aplicável ou no erro (já não na interpretação da norma mas) na aplicação da norma por não se verificarem todos os seus pressupostos.
5. No caso concreto dos autos, pela p.i. apresentada, a recorrida questionou a legalidade das liquidações alegando, em síntese, que as facturas não eram facturas falsas, pelo que, questionou a legalidade das liquidações com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto por os mesmos não se verificarem
6. Em cumprimento do artigo 607º, nº2, do CPC, a douta sentença em recurso começou por identificar as partes, o objecto do litigio e enunciou as questões submetidas à apreciação e decisão do Tribunal pela recorrida, sendo elas, designadamente, que as facturas não eram facturas falsas, ou seja, no plano jurídico, o erro sobre os pressupostos de facto por os mesmos não se verificarem (pagina 1, ultimo §, da sentença em recurso).
7. A douta sentença apreciou e decidiu questão diferente e distinta da submetida ao Tribunal pela recorrida, não contestada e não suscitada pela recorrida, ou seja, a douta sentença em recurso apreciou e decidiu de indícios fundados e, em consequência, no plano jurídico, de erro sobre os pressupostos de direito.
8. Se a recorrida não questiona os indícios fundados recolhidos (pois, por hipótese, para ela, são suficientes e bastantes para legitimar a actuação da AT, ou, por hipótese, não tem interesse nessa questão) não pode a sentença conhecer e decidir da verificação ou não de indícios fundados, sob pena de conhecer e decidir questão diferente (e sob pena de substituição e mesmo de representação da parte, contra a vontade da parte que, como já se disse, por hipótese, não tem interesse naquela questão).
9. A douta sentença em recurso, ao conhecer e decidir questão que, de facto e de direito, não foi suscitada, conheceu de questão que não podia conhecer, sendo, ao abrigo da alínea f), do nº1, do artigo 615º, do CPC, nula.
10. A douta sentença em recurso, ao abrigo da alínea c), do nº1, do artigo 615º, do CPC, também é nula, pois, revela-se, no seu todo, ininteligível, não só por conhecer e decidir questão que não foi e tinha que ser colocada nos autos, mas também por, ao conhecer e ao decidir tal questão, conter ambiguidades e contradições várias.
11. Da douta sentença em recurso consta, por referência à jurisprudência, que o acordo simulatório não é requisito (pagina 55, último §) e, em seguida, consta que a inspecção tributária tinha que demonstrar o requisito do acordo simulatório (o tal esquema de fraude) e que nenhuma diligência foi feita nesse sentido (pagina 62, último §).
12. Da douta sentença em recurso consta, repetidamente, por referência ao relatório inspectivo, que nele nunca foi colocada em causa a efectiva entrada de matérias primas nas instalações da recorrida (pagina 49, 50, 51, 52 e 62, último §) quando o relatório inspectivo refere, fundamentadamente, que as matérias primas nunca poderiam ter dado entrada nas instalações da Impugnante pois as facturas das matérias primas são facturas falsas (relatório inspectivo integralmente transcrito, no ponto 7, dos factos provados, da douta sentença em recurso).
13. Da douta sentença em recurso consta, por referência à jurisprudência, que os indicadores da falsidade das facturas não têm que advir do contribuinte fiscalizado (pagina 56, 2º §) e, em seguida, refere que o juízo de desacreditação das facturas carece de elementos obtidos junto do contribuinte fiscalizado (pagina 62, 2º § e 4º §).
14. A douta sentença em recurso refere que, de acordo com a posição da FP, aqui recorrente, «foram reunidos indícios suficientes para abalar a veracidade das operações em causa nos autos» (pagina 52, 3º §), quando os autos demonstram que a FP sempre entendeu que a questão submetida à apreciação e decisão do tribunal era outra que não a de apreciar e decidir os indícios fundados recolhidos (pagina 1, 2º § e alegações escritas a fls.996 e ss. da paginação electrónica do processo no SITAF).
15. Perante as conclusões até aqui formuladas (2 a 14), para a recorrente, a douta sentença em recurso revela-se, no seu todo ininteligível (conhecendo de questão que não podia conhecer e dela conhecendo com ambiguidades e contradições várias).
Caso seja entendido o contrario:
16. Caso seja entendido que não se verifica qualquer causa de nulidade da douta sentença em recurso, a mesma violou o artigo 608º, nº2º, do CPC, porquanto, conheceu e decidiu questão que não foi e que tinha que ser colocada nos autos e que não é questão de conhecimento oficioso.
17. Caso seja entendido, como se espera, que a douta sentença em recurso versa sobre questão diferente da que fora suscitada nos autos e, caso seja entendido que a douta sentença em recurso contem todos os elementos necessários para conhecer e decidir a questão suscitada (de que as facturas não são facturas falsas), a douta sentença em recurso errou no julgamento de facto.
18. Para a recorrente verifica-se o erro no julgamento da matéria de facto, porquanto, a douta sentença em recurso dá como provada concreta matéria de facto com fundamento em elementos que não demonstram e não provam tal matéria de facto.
19. Na douta sentença em recurso consta, com fundamento no RIT por supostamente não colocar em causa a entrada das matérias primas nas instalações da recorrida e consta com fundamento nos documentos de suporte da contabilidade da recorrida, que, por referência a cada um dos emitentes das facturas falsas, a recorrida adquiriu matérias primas nos exactos e precisos termos dessas facturas, dando como assente a matéria dos pontos 15 a 22 dos factos provados, quando, quer o RIT, quer os documentos de suporte da contabilidade, não são susceptíveis de demonstrar e comprovar aquela matéria de facto, porquanto
20. Compulsado o RIT, integralmente reproduzido no ponto 7, dos factos provados, verifica-se que (i) dele não consta, expressamente, em lado algum, afirmação igual ou equivalente à aceitação da entrada nas instalações da recorrida de matérias primas tituladas pelas facturas falsas; (ii) dele consta a indicação das facturas que a recorrida contabilizou e dos documentos de suporte que a recorrida guardou e (iii) a conclusão que dele consta de que as facturas são facturas falsas resulta da impossibilidade dos respectivos emitentes fornecerem matérias primas, pelo que, o RIT colocou e coloca em causa a efectiva entrada nas instalações da recorrida de matérias primas fornecidas pelas emitentes das facturas falsas.
21. Os documentos apresentados pela recorrida nos autos correspondem aos documentos apresentados em sede inspectiva, os quais, por si só, sem outros elementos de prova, não são susceptíveis de evidenciar a materialidade das facturas em causa, pois que, é sabido que uma impecável organização de documentos encontra-se normalmente associada a situações em que existem facturas falsas – de outro modo as situações de evasão fiscal pela utilização deste tipo de facturas seriam facilmente detectadas por o seu autor não ter diligenciado por encobrir os indícios da facturação falsa.
22. Em matéria de facturas falsas, a “aparente regularidade formal” decorrente de uma impecável organização dos documentos de suporte da contabilidade destina-se, normalmente, a encobrir as irregularidades cometidas.
23. Terá, no modesto entender da recorrente, a douta sentença em recurso que ser corrigida, dela deixando de constar, como factos provados, os pontos 15 a 22, dado que, nem o RIT, em lado algum, por qualquer forma, aceita a entrada de matérias primas dos emitentes das facturas falsas nas instalações da recorrida, nem os documentos apresentados pela recorrida, por si só, na sua aparente regularidade formal, podem evidenciar a materialidade de operações económicas.
24. Deixando de constar da douta sentença em recurso, como se espera, os referidos pontos 15 a 22 como matéria de facto assente e provada, resta, como matéria de facto provada nos autos, o modus operandi da recorrida, o qual não é susceptível de evidenciar a materialidade das facturas em causa, designadamente, qualquer um dos elementos que integram as facturas falsas.
25. A demonstração e prova da materialidade das facturas tidas como facturas falsas passa pela narração de concretos episódios vividos, de forma a se ficar a saber quem, quando, com que regularidade, em que períodos do ano, enfim, por forma a se ficar a saber que as operações económicas acontecerem, nos precisos termos das facturas, entre pessoas que já se conheciam de anteriores relações ou que se ficaram a conhecer e com as quais se voltou a ter ou não relações económicas.
26. Assim, salvo melhor entendimento, caso seja entendido que não se verifica qualquer causa de nulidade da douta sentença em recurso, a mesma viola o artigo 608º, nº2, do CPC, bem como erra no julgamento de facto e, em consequência, na solução de direito do litígio, pelo que, terá a douta sentença em recurso, na parte de que se recorre que ser revogada.
Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento. Pede-se e Espera-se Justiça(…)”
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:”(…)
I. Nas suas alegações de recurso, a ora Recorrente alega, além do mais, que é nula a sentença ora em crise, por considerar que a mesma revela-se, no seu todo, ininteligível, considerando que o Tribunal a quo conheceu e decidiu questão que não foi colocada nos autos e, por outro lado, que a sentença em crise contém ambiguidades e contradições várias.
II. Por outro lado, é ainda entendimento da Recorrente que da prova produzida nos presentes autos não resulta a veracidade das transações comerciais em crise, pugnando pela legalidade das liquidações adicionais em apreço.
III. Contudo, atento o teor da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo e, ainda, atenta toda a prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos, jamais se poderá concordar com o alegado pela Recorrente.
IV. Alega a Recorrente que a sentença em crise é nula, por violação das disposições conjugadas dos artigos 615.º, n.º 1, alíneas c) e d) do Código de Processo Civil, porquanto que, alegadamente, a sentença apreciou e decidiu questão diversa, não contestada ou suscitada pela Impugnante, aqui Recorrida, no seu articulado de petição inicial.
V. Porém, contrariamente ao alegado pela Recorrente, a Impugnante, no seu articulado de petição inicial, submeteu à apreciação e decisão do Tribunal a quo a ilegalidade das liquidações adicionais, nomeadamente por se verificarem erro nos pressupostos de direito e de facto.
VI. Na verdade, no seu articulado de petição inicial, a aqui Recorrida alegou, de modo claro e inequívoco, a ilegalidade das liquidações adicionais, imputando-lhes vícios de forma e de falta de fundamentação e, ainda, por erro nos pressupostos de facto, atenta a veracidade das transações comerciais subjacentes às faturas em crise.
VII. Destarte, o ponto de partida na análise jurídica da alegada faturação falsa reside na repartição do encargo probatório, pelo que, de acordo com o artigo 74º, n.º1 da Lei Geral Tributária, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".
VIII. Presumindo-se "...verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal" (cfr. artigo 75.9, n.9 1 da Lei Geral Tributária).
IX. Destarte, ao abrigo do disposto no artigo 350.º, n.º 1 do Código Civil, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea d) da Lei Geral Tributária, esta regra desonera o contribuinte da prova dos factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita, desde que esta se encontre organizada conforme as exigências legais.
X. Porém, a presunção estabelecida quanto aos dados decorrentes dos elementos declarativos, e de contabilidade e escrita cessa, nomeadamente e nos termos da alínea a) daquele artigo 75.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária, quando existam "indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo".
XI. Com efeito, nos casos em que a Autoridade Tributária procede à correção da matéria tributária por considerar que certas faturas documentam custos não correspondentes a operações reais, compete-lhe reunir e demonstrar factos que, interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência comum, permitam concluir que às faturas visadas não correspondem operações reais.
XII. Na verdade, considerando as regras do ónus probatório e presunções estabelecidas na legislação supra indicada, a apreciação e decisão acerca da legalidade das correções tributárias declaradas tem obrigatoriamente que incidir nos pressupostos de facto e de direito que lhe subjazem.
XIII. Em face de tudo o quanto exposto e considerando o alegado pela aqui Recorrida em sede de articulado de petição inicial, andou bem o Tribunal a quo ao apreciar e decidir acerca da recolha de indícios suficientes pela Autoridade Tributária, apreciando conjugadamente os pressupostos de direito e de facto subjacentes às liquidações adicionais em crise nos presentes autos.
XIV. Alega ainda a Recorrente que a sentença em crise contém ambiguidades e contradições várias, nomeadamente quanto à questão de saber se a Fazenda Pública tem ou não que fazer prova do acordo simulatório e, ainda, quanto à questão de saber se os indicadores de falsidade das faturas devem ser obtidos junto do contribuinte fiscalizado.
XV. Por concreta referência à factualidade assente nos presentes autos, o Tribunal a quo considera que os indícios recolhidos pela Autoridade Tributária não se revelam suficientes e adequados para considerar a existência de qualquer acordo simulatório por parte da Impugnante.
XVI. Contudo, conforme vem sendo entendimento reiterado na jurisprudência, a falsa faturação pressupõe necessariamente a existência de acordo simulatório, ou, na aceção da Autoridade Tributária, de simulação.
XVII. Com efeito, o Tribunal a quo efetua um raciocínio lógico, partindo das regras gerais aplicáveis ao caso em apreço e, posteriormente, aplicando-as às correções tributárias em crise nos presentes autos.
XVIII. Pelo que inexiste qualquer contradição ou ambiguidade que implique a nulidade da sentença em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 615.º, n.º 1, al. c) do Código de Processo Civil.
XIX. Por outro lado, no que respeita à alegação da Recorrente de existência de ambiguidade na sentença em crise quanto à questão de saber se os indicadores de falsidade das faturas devem ser obtidos junto do contribuinte fiscalizado, cumpre esclarecer que, uma vez mais, o Tribunal a quo considerou as regras gerais aplicáveis em matéria de correções tributárias, e, em particular, relativamente à faturação falsa, aplicando-as ao caso concreto.
XX. Destarte, forçoso se torna concluir que o Tribunal a quo conclui pela insuficiência, no caso concreto, dos alegados indicadores da falsidade das faturas obtidos junto de terceiros, e não, ao invés do entendimento da Recorrente, pela sua inadmissibilidade.
XXI. Pelo que, também a este respeito, inexiste qualquer contradição ou ambiguidade que implique a nulidade da sentença em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 615.9, n.9- 1, al. c) do Código de Processo Civil.
XXII. Nas suas alegações de recurso, alega a Recorrente que, no caso concreto dos autos, a douta sentença erro no julgamento da matéria de facto, por dar como provada concreta matéria de facto com fundamento em elementos que não demonstram e não comprovam a aquisição das matérias-primas nos exatos e precisos termos das faturas em crise nos autos.
XXIII. Neste sentido, mais alega a Recorrente o Relatório de Inspeção Tributária impunha decisão diversa da ora recorrida, por considerar que, através de tal elemento probatório, obtido na fase administrativa, cumpriu cabalmente o ónus probatório que sobre si recaía.
XXIV. Nesse sentido, alega a Recorrente que andou mal o Tribunal a quo ao considerar como provado que a Recorrida adquiriu matérias-primas nos exatos e precisos termos das faturas emitidas pelos fornecedores C. Lda., P., M. Lda., V. Lda., H. Lda., N., P., V. Lda., conforme resulta dos pontos 15 a 22 da fundamentação de facto da sentença em crise.
XXV. A Recorrente alicerça o seu entendimento no Relatório de Inspeção Tributária obtido na fase administrativa e junto aos autos, e, ainda, na suposta irrelevância da prova documental junta pela Impugnante, aqui Recorrida.
XXVI. Resulta do elenco de factos provados da douta sentença em crise, e em concreto nos pontos 9 a 14, que o Tribunal a quo considerou provada a factualidade alegada pela Impugnante relativa à dinâmica societária de aquisição de matéria-prima e subsequente tramitação.
XXVII. Em concreto, o Tribunal a quo considerou provado que, tal como tempestivamente alegado pela Impugnante, são os fornecedores de madeira que se deslocam às suas instalações a oferecer a matéria-prima, sendo esta a Impugnante a fixar o preço de compra, o qual inclui o custo do transporte, bem como os procedimentos adotados pela Impugnante aquando da receção da matéria-prima e posterior pagamento.
XXVIII. Com efeito, é entendimento da Recorrente que a prova documental junta pela Impugnante aos autos não é suficiente nem adequada para demonstrar a veracidade das transações comerciais em crise, olvidando conscientemente a prova testemunhal e por declarações de parte produzida em audiência.
XXIX. Tal como considera o Tribunal a quo, as declarações de parte prestadas por A. e E., foram circunstanciadas, espontâneas e seguras, evidenciando um discurso fluido, objetivo e circunstanciado, tendo estes explanado devidamente os moldes em que se processa a aquisição de matéria-prima necessária ao exercício da atividade societária, pesagem e posteriores trâmites de faturação e pagamento.
XXX. Por outro lado, no que respeita ao depoimento da testemunha O., resulta evidenciado o conhecimento direto e efetivo acerca do tratamento contabilístico dos documentos de aquisição das matérias-primas e subsequentes trâmites, através de um depoimento seguro e credível.
XXXI. Destarte, andou bem o Tribunal a quo ao valorar de modo afirmativo a factualidade subjacente ao depoimento da mencionada testemunha e dos legais representantes da Impugnante, nomeadamente no que se refere à dinâmica societária de aquisição de matéria-prima e subsequente tramitação.
XXXII. Sopesa ainda que a prova testemunhal e por declarações de parte produzida em audiência é consentânea com a prova documental junta aos presentes autos, não impugnada pela Recorrente, que se revela como suficientemente concreta para identificar os bens comercializados, as quantidades comercializadas, o seu custo, o seu pagamento e, ainda, o seu transporte e entrada nas instalações da Recorrida.
XXXIII. Com efeito, da prova testemunhal e documental produzida nos presentes autos, resulta amplamente demonstrando que a Impugnante, aqui Recorrida, celebrou contratos pelos quais adquiriu a matéria-prima, pagou a mesma acrescida de IVA, através de meio de pagamento legal e idóneo, sendo certo que os bens em crise foram efetivamente entregues e utilizados pela Impugnante na sua atividade comercial, pelo que andou bem o Tribunal a quo ao considerar como provado os pontos 9 a 22 da fundamentação de facto da sentença em crise.
XXXIV. Face o exposto, conclui-se que andou bem o Tribunal a quo ao concluir pela procedência da ação e, em consequência, pela anulação das liquidações adicionais de IVA e IRC e respetivos juros compensatórios, relativamente aos anos de 2013 e 2014, objeto dos presentes autos, no segmento impugnado, pelo que deverá manter-se a decisão recorrida.
ASSIM DECIDINDO, SENHORES JUIZES DESEMBARGADORES, CONFIRMANDO INTEGRALMENTE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, FARÃO VOSSAS EXCELÊNCIAS, UMA VEZ MAIS, INTEIRA E SÃ JUSTIÇA.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorre em nulidade quer por excesso de pronúncia quer por contradição e em erro de julgamento ao considerar que a Administração Fiscal não recolheu “indícios fundados” que legitimem a sua atuação.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1) Com base nas Ordens de Serviço n.º OI201601269 e OI201601270, emitidas em 28/04/2016, a sociedade Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito geral (IRC/IVA), que incidiu sobre os anos de 2013 e 2014 - (cfr. relatório de inspeção tributária (RIT), de fls. 75 a 102 verso do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
I) Em 13-03-2017, foi elaborado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Braga (doravante SIT), o projeto de relatório de inspeção tributária identificada no ponto anterior, no qual foram propostas correções à matéria tributável de IRC dos exercícios de 2013 e 2014, nos montantes, respetivamente de € 55.476,40 e € 275.614,69, por respeitarem a gastos não aceites para efeitos fiscais, motivado por registo de faturas de compras que não titulam operações reais, mais sendo considerado indevida a dedução de IVA aí compreendida, no montante total de € 169.159,54 e € 63.144,23, respetivamente para os períodos de 2013 e 2104 – (cfr. projeto de relatório de inspeção tributária (PRIT), de fls. 2 a 59 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
J) O PRIT a que se alude no ponto anterior, foi remetido pelos SIT à sociedade Impugnante através do ofício n.º 514.1931, de 17-03-2017 – (cfr. fls. 1 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
K) A sociedade Impugnante exerceu o direito de audição ao PRIT a que se alude em 2) - (cfr. fls. 61 a 72 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
L) Em 10/04/2017, foi elaborado pelos SIT, relatório de inspeção tributária (doravante, RIT), sancionado superiormente em 12/04/2017, onde se mantiveram as correções projetadas no PRIT a que se alude em 2), tendo sido fixada pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Braga, a matéria coletável de IRC para os exercícios de 2013 e 2104, por avaliação direta, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo16.º do Código do IRC - (cfr. relatório de inspeção tributária (RIT), de fls. 75 a 104 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
M) O RIT referido no ponto antecedente deste probatório, foi remetido ao representante legal da ora Impugnante, através do ofício n.º 514.26000, de 13/04/2017, por carta registada com aviso de receção, que o recebeu em 18/04/2017 - (cfr. fls. 73 e 74 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
J) As correções referidas no ponto 5) deste probatório, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no RIT, que dali se extrai e que, para o que ora interessa, consta o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] “(…)[imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)
(…)” - (cfr. fls. 75 a 104 do PA apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
K) Na sequência da elaboração e correspondente notificação à ora Impugnante do teor do RIT referido nos pontos anteriores, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios para os exercícios de 2013 e 2014, com os números 2017 831029338 e 2017 8310029335, perfazendo um montante total a pagar de € 72.797,64, e as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, com os números 2017 091259254, 2017 00000093041, 2017 00000093042, 2017 019259256, 2017 00000093043, 2017 019259262, 2017 019259264, 2017 00000093044, 2017 019259266, 2017 00000093045, 2017 019259276, 2017 00000093046, 2017 019259277, 2017 00000093047, 2017 019260174, 2017 01920176, 2017 019260184, 2017 019260186, 2017 019262039, 2017 019262069, 2017 019259325, 2017 00000093048, 2017 00000093049, 2017 019259325, 2017 019259327, 2017 019259332, 2017 019259332, 2017 019259349, 2017 019259349, 2017 019259352, 2017 019259360, 2017 00000094852, 2017 00000094853, 2017 00000094854, 2017 00000094855, 2017 00000094856, 2017 00000094857 e 2017 00000094858, no montante total a pagar de € 239.201,80, melhor identificadas na primeira página da petição inicial - (cfr. pág. 1 da petição inicial; facto não controvertido).
Mais se provou que,
1) Os fornecedores de madeira deslocam-se às instalações da sociedade Impugnante a oferecer matéria prima.
2) A sociedade Impugnante fixa aos fornecedores o preço de compra da matéria prima, que já inclui o seu transporte para as instalações da sociedade Impugnante.
3) A matéria-prima entregue nas instalações da sociedade Impugnante, é acompanhada por uma guia de remessa/guia de transporte, controlada à entrada e pesada em balança por trabalhadores da Impugnante, sendo emitidos, informaticamente e da balança, talões de pesagem em triplicado, sendo um para o fornecedor/transportador da matéria prima, outro para arquivo nas instalações fabris e um terceiro para arquivo na contabilidade.
4) O talão de pesagem entregue ao fornecedor/transportador de matéria prima, serve para posterior faturação.
5) A fatura emitida pelo fornecedor, é arquivada na contabilidade, conjuntamente com a guia de transporte/guia de remessa e com os talões de pesagem respetivos, que servem para posterior registo contabilístico.
14) O pagamento das faturas de aquisição da matéria prima é efetuado pela sociedade Impugnante, através de cheque ou transferência bancária, após a sua receção, em regra com um atraso de 15 ou 30 dias após o fornecimento e conforme ao talão de pesagem entregue aos fornecedores aquando do fornecimento.
15) A sociedade Impugnante adquiriu, entre março e julho de 2014, à sociedade “C., LDA.”, NIPC (…), 1.420,98 toneladas de “Madeira de Pinho Faxina” (bravo ou manso), correspondente às faturas n.º 9, 16, 21, 29, 32, 36, 41, 48, 55, 59, 65, 74 e 97, rececionadas e pesadas nas suas instalações, atingindo o montante global, com IVA incluído, de € 54.276,02, que foi pago pela Impugnante através da emissão de cheque ou transferência bancária – (cfr. documentos n.º 2 a 96 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
16) A sociedade Impugnante adquiriu, entre junho e dezembro de 2014, a “P.”, NIF (…), 2.649,46 toneladas de “Pinho Manso Faxina”, “Chopo”, “Pinho Bravo Faxina” e “Madeira de Eucalipto”, correspondente às faturas n.º 12, 17, 109, 112, 120, 122, 125, 148, 154, 168, 161, 178, 182, 183, 185, 186 e 188, rececionadas e pesadas nas suas instalações, atingindo o montante global, com IVA incluído, de € 104.638,46, que foi pago pela Impugnante através da emissão de cheque ou transferência bancária – (cfr. documentos n.º 97 a 360 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
17) A sociedade Impugnante adquiriu, entre julho de 2013 e março de 2014, à sociedade “M., LDA.”, NIPC (...), 2.199,74 toneladas de “Madeira de Pinho Bravo” e “Madeira de Pinho Manso”, ambos para faxina, e “Madeira Queimada”, correspondente às faturas n.º 308, 319, 332, 343, 354, 369, 469, 484 e 492, emitidas em 2013, e fatura n.º 1/97, emitida em 2014, rececionadas e pesadas nas suas instalações, atingindo o montante global, com IVA incluído, de € 31.665,27, tendo sido emitida a fatura n.º 320 correspondente a prestação de serviço de “transporte de madeira serrada”, montantes que foram pagos pela Impugnante através da emissão de cheque ou transferência bancária – (cfr. documentos n.º 361 a 410 juntos com a petição inicial, e documentos juntos pela Impugnante com o requerimento de 20/03/2019, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
18) A sociedade “V., LDA”, NIPC (...), emitiu à ora Impugnante, as faturas n.º 163 e 187, datadas de 23/03/2013 e 5/06/2013, respeitante a acerto de preço de madeira de pinho, nos montantes, com IVA incluído, respetivamente, de € 526,34 e € 891,16 – (cfr. documentos n.º 411 a 413 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
19) A sociedade Impugnante adquiriu, entre novembro de 2013 e dezembro de 2014, à sociedade “H., LDA”, NIPC (…) (atualmente com a designação de C., LDA), 952,30 toneladas de “Pinho Bravo - Faxina”, “Pinho Bravo Seco - Faxina”, “Pinho Manso - Faxina”, “Eucalipto” e “Salgueiro”, correspondente às faturas n.º 45, de 2013 e n.º 14/46, 14/56, 14/62, 14/65, 14/74, 14/82, 14/88, 14/102, 14/134, 14/140, 14/144, 14/150, 14/152, 14/156, 14/161, 14/164, 14/173, 14/179, 14/186, 14/201 e 14/207, de 2014, rececionadas e pesadas nas suas instalações, atingindo o montante global, com IVA incluído, de € 35.341,09, que foi pago pela Impugnante através da emissão de cheque – (cfr. documentos n.º 414 a 510 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
20) A sociedade Impugnante adquiriu, no exercício de 2013, a “N.”, NIF (…), 24,32 toneladas de “Madeira de Pinho Bravo - Faxina”, correspondente à fatura n.º 102, rececionada e pesada nas suas instalações, no montante global, com IVA incluído, de € 729,60, que foi pago pela Impugnante através de transferência bancária – (cfr. documentos n.º 511 a 513 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
21) A sociedade Impugnante adquiriu, em agosto de 2013 de 2013, a “P.”, NIF 219 590 850, 219,58 toneladas de madeira de “Pinho Bravo Verde – Faxina”, “Pinho Manso – Faxina” e “Pinho Bravo – Faxina”, correspondente à fatura n.º 146, rececionada e pesada nas suas instalações, no montante de € 1.080,33, com IVA incluído, que foi pago pela Impugnante por transferência bancária – (cfr. documentos n.º 514 a 547 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
22) A sociedade Impugnante adquiriu, entre agosto e dezembro de 2014, à sociedade “V., LDA.”, NIPC (...), 2.957,70 toneladas de madeira de “Pinho Manso – Faxina”, correspondente às faturas n.º 52, 54, 55, 57, 58, 59, 61, 62, 63, 65, 67, 68, 69, 69, 70, 71, 75, 76 e 77, rececionadas e pesadas nas suas instalações, atingindo o montante global, com IVA incluído, de € 116.415,04, pagos pela Impugnante através da emissão de cheque – (cfr. documentos n.º 548 a 750 juntos com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
III Em 20/12/2013, a sociedade “T., LDA.”, emitiu a fatura n.º FR 1/20130038, à ora Impugnante, ali constando, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…)
Descrição: Venda de Fornalha para queima de Biomassa
Preço: 680.000,00
IVA: 23.00
(…)
Data Carga: 2013-12-20; Hora Carga: 15:56
Local Carga: Rua (…) – Portugal
Local Descarga: Av. (…) – Portugal
Incidência: 680.000,00; Taxa: 23.00; Imposto: 156.400,00
(…)” – (cfr. documento n.º 751 junto com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
27. Em 24/12/2013, a sociedade Impugnante emitiu a fatura n.º FT 4/20130001, à sociedade “E. S.L.”, ali constando, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…)
Descrição: Venda de Fornalha para queima de Biomassa
M16 – Isento Artigo 14.º do RITI (ou similar)
Preço: 760.000,00
IVA: 23.00
(…)
Data Carga: 2013-12-24; Hora Carga: 15:50
Local Carga: Herdade da (…) - Portugal
Local Descarga: Distrito (…) - Espanha
Incidência: 760.000,00;
(…)” – (cfr. documento n.º 753 junto com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
- Em 23/12/2013, foi emitida pela sociedade Impugnante, a Guia de Remessa n.º 09453, ali constando, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…)
Remetemos a “E., SL
(…)
V/N.º Contrib: (…): Ourense
Quant: 1;
Designação: Fornalha para Queima de Biomassa;
Carga em: Poceirão;
Descarga em: Monte (…)
Viatura: XX-XX-XX; L-1XXXXX
(…)” – (cfr. documento n.º 754 junto com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido)... (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1 A Recorrente nas conclusões - 1.ª a 9.ª - alega que o Tribunal a quo conheceu e decidiu uma questão que, de facto e de direito, não foi suscitada, conheceu de questão que não podia conhecer, sendo a sentença, ao abrigo da alínea f), [referido obviamente à alínea d)] do nº1, do artigo 615º, do CPC, nula.
Entende a Autoridade Tributária que o Tribunal conheceu da existência de indícios fundados e, em consequência, no plano jurídico, de erro sobre os pressupostos de direito questão que não lhe foi colocada.
Vejamos:
Nos termos do nº 1 do artigo 125.º do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por sua vez, a alínea d), do artigo art.º 615.º do CPC aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art.º 2 do CPPT, prevê a nulidade da sentença quando o juiz conheça ou não de questões de que não podia tomar conhecimento.
Quer a omissão quer o excesso de pronúncia estão relacionados com o dever que é imposto ao juiz, pelo n.º 2 do artigo 608. º do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por excesso de pronúncia pressupõe que a decisão do julgador vá além do que lhe foi pedido pelas partes, ou seja, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do decidido (causa judicandi) não se identifique com a causa de pedir ou com o pedido (causa petendi).
E nesta conformidade, será nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoque, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
Como se consignou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 20.15.2015, no processo 0116/14, “(…) importa recordar Alberto dos Reis, sobre o que deve entender-se pelo vocábulo «questões» inserto no art. 660º/agora 608º do CPC, “O juiz, para se orientar sobre os limites da sua actividade de conhecimento, deve tomar em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados”, pois a função específica dos articulados consiste exactamente em fornecer ao juiz a delimitação nítida da controvérsia e é pelos articulados que o juiz há-de aperceber-se dos termos precisos do litígio e da «questão ou questões, substanciais ou processuais, que as partes apresentam ao juiz para que ele as resolva», sendo que para «caracterizar e delimitar, com todo o rigor, as questões postas pelas partes, não são suficientes as conclusões que elas tenham formulado nos articulados; é necessário atender também aos fundamentos em que elas assentam. Por outras palavras: além dos pedidos, propriamente ditos, há que ter em conta a causa de pedir», não bastando «que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado: é necessário, além disso … que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi,) e a causa de julgar (causa judicandi)» devendo «anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via de acção ou de excepção, puseram na base das suas conclusões».
E, continua o ilustre mestre a «palavra “questões”, que se lê no art. 660º e no nº 4º do art. 668º ... designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a acção com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660º; a sentença, incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do nº 4º do art. 668º. (...) Desde que a questão se caracteriza pelo pedido e pela causa de pedir, é claro que uma questão fundada em causa de pedir diversa da invocada pela parte … é questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal...».(() Cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss.) (…)“(destacado nosso).
Com efeito a sentença na pagina 57 refere “Vejamos, então, se os elementos coligidos pela inspeção tributária constituem indícios objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos/faturas não titulam operações reais, de forma a ver legitimada a sua atuação.”
E procedeu à análise dos indícios em relação a cada uma das empresas ou sujeitos passivos que emitiram faturas à impugnante.
A final refere que “Face a tudo o que acima se expôs, concluímos que a Administração Tributária não recolheu “indícios fundados” que legitimam a sua atuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA e a dedução dos gastos em sede de IRC, mencionados nas faturas emitidas pelos fornecedores acima referidos e em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas, as quais estão, assim, inquinadas de ilegalidade, impondo-se, consequentemente, determinar a anulação das liquidações de IVA e de IRC, na parte impugnada.”
O MM juiz na sustentação do despacho bem como a Recorrida nas suas contra-alegações referem que tal foi suscitado no essencial no ponto 9 da petição inicial e decorre da causa de pedir.
Sustenta o MM juiz que “Analisando, agora, a petição inicial, resulta desde logo do artigo 9.º que a Impugnante impugna todas as conclusões alcançadas, assentes no facto de, alegadamente, “as compras registadas pelo sujeito passivo se encontram tituladas por documentos, relativamente aos quais recaem fortes indícios, objetivos e credíveis, de que os bens e serviços neles mencionados não correspondem a operações reais…”
Por outro lado, resulta, ainda, da causa de pedir que a Impugnante alega factos que colocam em causa os indícios apurados pela inspeção tributária, nomeadamente que todas as operações foram efetivamente realizadas, suportadas em faturas, guias de transporte e talões de entrada emitidos pela Impugnante, que todos os pagamentos foram efetuados de acordo com as indicações dos fornecedores, mais alegando que o transporte das matérias primas era por conta dos fornecedores, desconhecendo se os fornecedores utilizaram veículos próprios ou se recorriam a veículos de terceiros.
Por fim, alega que o recurso a presunções só é admissível quando não existe meio de prova idóneo para afastar tais presunções, e, no caso, os meios de prova facultados pela Impugnante não permitiam o recurso a presunções (artigos 186.º a 191.º da p.i.). Não obstante a invocada ilegalidade, a Impugnante, citando o teor do Acórdão do TCA do Sul de 13/10/2016, refere que na tarefa de alegar e provar a veracidade das relações comerciais em crise, demonstra nos autos que celebrou contratos pelos quais comprou matéria prima, pagou os referidos bens acrescidos de IVA, e os bens foram efetivamente entregues.
Ora, de toda a exposição supra, dúvidas não restam de que o recurso a indícios por parte da inspeção tributária, foi colocada em causa pela Impugnante na p.i., sendo, desta forma, uma questão controvertida e, como tal, objeto de análise e decisão por parte do Tribunal, inexistindo qualquer nulidade da sentença objeto de recurso, por excesso de pronúncia. (…)”
Importa agora por confronto com a petição inicial analisar se a Recorrida questionou ou não os indícios que sustentam as liquidações.
E desde já se diga que na petição se questiona os indícios que sustentam a liquidação.
No ponto 9 da petição a Recorrida refere que no relatório que põe em crise, verifica que todas as conclusões alcançadas, e aqui se impugnam assentam no facto de, alegadamente, “as compras registadas pelo sujeito passivo se encontram tituladas por documentos, relativamente aos quais recaem fortes indícios, objetivos e credíveis, de que os bens e serviços neles mencionados não correspondem a operações reais.
Nos pontos 11 a 15 refere que tais sujeitos foram objeto de inspeções encetadas e dirigidas pelas Direções de Finanças de Santarém, Setúbal e de Lisboa concluindo que tais sujeitos passivos, encontram-se em situação amplamente indiciária de operações simuladas.
Prossegue aludindo que o relatório em crise, e por recurso a presunções, que as faturas em crise emitidas pelos sujeitos passivos relacionada com a Recorrida, são irreais pelo que se tem como simulados.
Refere que não foi notificada dos referidos relatórios das Direções de Finanças que sustentam as presunções motivadas pela entidade fiscalizadora, em violação do seu direito de defesa.
De seguida a Recorrida na petição analisa cada um dos emitentes das faturas e refere que desconhece as qualidades dos veículos que transportaram os bens, se são próprios ou não, se tem contabilidade organizada ou se são estabelecimentos estáveis (35, a 38, 54 e 55, 73 e 7489 e 90, 108 e 109, 127 e 128, 146 a 149, 165 a 168 da p.i.)
Por fim alegou que considerando o desiderato das diligências de inspeção em crise na busca da verdade material, e fiscal é admissível o recurso a presunções com vista a provar eventuais situações de falsidade de operações que conferem direito `dedução, mas só é admissível quando não existe meio de prova idóneo para afastar tais presunções, e, no caso, os meios de prova facultados pela Impugnante não permitiam o recurso a presunções (artigos 186.º a 191.º da p.i.).
A Sentença recorrida analisou os indícios relativos a cada um dos emitentes e concluiu que a Administração Fiscal não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas.
Aqui chegados teremos de concluir que a sentença recorrida não incorreu em nulidade por excesso de pronúncia, uma vez que tal questão foi equacionada decorrendo da causa de pedir e do pedido.
4.2. Importa agora verificar se a sentença recorrida ao conhecer a questão incorreu em erro de julgamento de facto e direito, por conter ambiguidades e contradições várias.
A Recorrente nas conclusões - 10.ª a 16.ª - remete-nos para a nulidade de sentença por conter ambiguidades de contradições várias que no seu entender conduzem à nulidade da sentença por força da alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC. Como é sabido, o tribunal de recurso, por força do art.º 5 do CPC, não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito pelo que impõem verificar se o julgamento efetuado, incorreu em erro de julgamento.
Vejamos:
No caso em apreço como supra se referiu estão em discussão as liquidações de IVA de abril, junho, julho, agosto, setembro, novembro e dezembro de 2013 e de fevereiro, março, abril, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2014, no valor total de € 239 201,80, bem como das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, dos exercícios de 2013 e 2014, no montante de € 72 797,64, perfazendo o total global de € 311.999,44.
No que tange ao IVA, o art.º 20º, n.º 1, do CIVA preceitua que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”
A Administração Tributária fundou a sua atuação no n.º 3 do art.º 19º CIVA não aceitando a dedução do IVA.
Dispõe, no entanto, o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA (CIVA) que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”
Resulta do disposto no artigo 82.º do CIVA (numeração e redação à data dos factos), que a Administração Tributária poderá retificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
No que concerne ao IRC, dispõe o n.º 1 do art.º 17.º do CIRC que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
A alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, quando as faturas consubstanciam operações simuladas, não é admissível a consideração desses custos contabilizadas para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
No caso dos autos a Administração desconsiderou, para efeitos de custos e para dedução de IVA, as faturas emitidas por V., Lda., N., P., C., Lda, V., Lda, C., Lda, P., por não corresponderem a aquisições bens e serviços efetivamente prestados.
Como é sabido quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações quer de IVA quer de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 19.º n.º 3 do CIVA e 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003 e 0241/03 de 30.04.2003 400/15 de 16.03 e 600/15 de 16.11.2016 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.
É aplicável ao caso em apreço a jurisprudência do acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003, embora se reporte ao IVA, que “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).
Importará agora analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela Recorrida/Impugnante eram faturas que não tinham subjacentes aquisições ou prestações de serviços.
Relativamente a esta questão a sentença recorrida entendeu que a Administração Fiscal não cumpriu o ónus que sobre si recaia.
Começando pela análise do relatório de inspeção, datado de 10.04.2017 relativamente aos indícios relativos aos emitentes das faturas a Administração no item, III - Descrição dos factos e fundamento das correções meramente aritméticas à matéria tributável. - refere que “Analisados os fornecedores e, em consequência da consulta da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verificou-se que alguns revelavam situações fiscais irregulares, sobre os quais recaíram procedimentos inspetivos, cujas conclusões constam dos Relatórios Finais de Inspeção elaborados pelas Direções de Finanças territorialmente competentes” indicando, de seguida, os fornecedores objeto da análise e supra identificados.
Apreciando:
No sub item III. 1. 1.1 relativamente ao fornecedor V., Lda a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) pagamento da fatura n.º 187, efetuado por transferência bancária para um NIB do qual desconhece o titular;
b) falta de menção, nas faturas, da viatura que transportou a madeira e;
c) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Santarém ao fornecedor (transcrevendo excerto do mesmo) referindo que o fornecedor não tem imóveis em seu nome, não terem sido conhecidos os responsáveis da empresa, nem identificadas quaisquer locais onde a atividade é exercida.
Retirando dai a conclusão que com base nesses relatórios que as duas faturas emitidas por este fornecedor não titulam operações reais.
No sub item III. 1. 1.2 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor “M., Lda” onde a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) pagamento das faturas n.º 343, 354, 469, 484, 492 e FR 1/97 através de transferência bancária para uma conta cujo titular pertence ao sócio gerente;
b) a viatura ligeira de passageiros com a matrícula XX-XX-XX, não corresponde ao transportador identificado no “talão de entrada”;
c) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Lisboa (transcreve excerto do mesmo) daí se retirando que o fornecedor, “ em termos físicos, nunca esteve no local que indicou como sede, “ e que nas caraterísticas da atividade desenvolvida de comércio de grosso de madeiras e derivados “As operações passivas internas estão associadas a sujeitos passivos não declarantes, alguns referenciados como emitentes de faturação falsa, e as operações passivas externas (aquisições intracomunitárias) estarem associadas a sujeitos passivos espanhóis sem estrutura adequada para o desenvolvimento da atividade.
No sub item III. 1. 1.3 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor N. a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) dos talões de entrada da matéria prima, consta como transportador o próprio fornecedor, contudo, a matrícula da viatura indicada – XX-XX-XX - é um trator agrícola e não lhe pertencente;
b) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Setúbal ao fornecedor, refere que não consta do sistema informático quaisquer imoveis ou instalações ou arrendadas; não possuir viaturas adequadas ao transporte das mercadorias, não possuir meios humanos adequados ao comércio das quantidades faturadas e não serem conhecidos fornecedores do sujeito passivo;
c) E a fatura n.º 102 é do ano de 2013, quando as faturas n.º 49, 85, 86 e 93 são todas de 2014.
No sub item III. 1.1.4 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor P., a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) desconhecimento do titular do NIB para o qual foram efetuadas as transferências bancárias relativas aos pagamentos das faturas 146 e 150 por parte da Recorrida;
b) que as viaturas XX-XX-XX e XX-XX-XX, são tratores de mercadorias, não pertence ao fornecedor;
c) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Setúbal ao fornecedor, consta que não possui estrutura adequada ao exercício de atividade, não possuir viaturas adequadas ao transporte das mercadorias, não possuir meios humanos necessários ao comércio das quantidades faturadas e não serem conhecidos fornecedores do sujeito passivo.
Concluiu-se que atento os factos descritos na informação da Direção de Finanças de Setúbal acrescentando que as viaturas indicadas não pertencem ao fornecedor e desconhecendo que é o beneficiário dos pagamentos, existem fortes indícios que as operações não correspondem a operações reais.
No sub item III. 1. 2.1 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor C., Lda., a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) desconhecimento do titular das contas onde foram depositados os cheques, bem como do titular do NIB para o qual foram efetuadas as transferências bancárias relativas aos pagamentos das faturas por parte da Recorrente;
b) as viaturas que constam nos talões de entrada não são propriedade do fornecedor, pelo que não poderiam constar nos talões como transportador;
a) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Santarém, consta que o fornecedor não possui qualquer estrutura empresarial, não se tendo apurado nenhum “documento referente a aquisições de pinhas ou cortiça, não lhe conhecendo a propriedade ou exploração de qualquer pinhal de montado ou sobro”,
Concluiu-se que atento os factos descritos na informação da DD Santarém e da DD Lisboa acrescentando que as viaturas indicadas não pertencem ao fornecedor e desconhecendo, existem fortes indícios que as operações no valor de € 54 276,02 não correspondem a operações reais.
No sub item III.1. 2.2 reporta-se às faturas emitidas por V., Lda, a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) pagamento de algumas das faturas por cheque, sendo que, nuns casos, os mesmos são levantados ao balcão por V., e noutros casos, não ser possível confirmar o real destinatário dos montantes envolvidos;
b) as viaturas que constam nos talões de entrada não são propriedade do fornecedor, (XX-XX-XX e XX-XX-XX) pelo que não poderiam constar nos talões como transportador;
c) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Setúbal ao fornecedor, constam diversas irregularidades com levantamentos de cheques ao balcão, não permitindo confirmar quem é o efetivo beneficiário dos montantes, divergências entre os talões de pesagem emitidos pela ora Recorrida e os valores faturados pelo fornecedor, e por não possuir estrutura empresarial adequada aos montantes faturados, nomeadamente por não possuir instalações em seu nome ou arrendadas, não serem conhecidos fornecedores de pinho manso, só ter um trabalhador inscrito na Segurança Social, e não serem conhecidos trabalhos subcontratados.
Conclui-se que atento os factos descritos que as faturas emitidas por este fornecedor no valor de € 116 415,04 não correspondem a operações reais.
No sub item III. 1. 2.3 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor C., Lda, à data designada de “H., Lda.” a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) das viaturas que constam nos talões de entrada como transportadoras, apenas a viatura com a matrícula XX-XX-XX pertence ao fornecedor, sendo que as restantes não são sua propriedade, pelo que não poderiam constar nos talões como transportador;
b) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Setúbal ao fornecedor, consta que foram usadas viaturas no transporte de matéria prima para a ora Recorrida que não pertenciam ao fornecedor, não constando da contabilidade qualquer documento de prestação de serviços por parte dos proprietários das viaturas, impossibilidade, relativamente a diversos cheques emitidos pela ora Recorrida, de saber quem foi o efetivo beneficiário, porquanto os mesmos foram levantados ao balcão, e não possuir estrutura empresarial adequada ao exercício de uma atividade, nomeadamente por não possuir instalações adequadas à atividade de comércio de madeira, não possuir viaturas adequadas ao transporte das mercadorias, não possuir meios humanos necessários às transmissões de mercadorias e prestações de serviços e os fornecedores serem considerados como emitentes de “faturação falsa”.
Conclui-se que atento os factos descritos que as faturas emitidas por este fornecedor no valor de € 35 341,09 não correspondem a operações reais.
No sub item III. 1. 2.4 reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor P. a inspeção tributária recolheu os seguintes indícios:
a) algumas das viaturas que constam nos talões de entrada como transportadoras, não correspondem ao proprietário;
b) dois cheques foram endossados a A. e desconhece-se a conta 337945714020, na qual foram depositados diversos cheques;
c) Do teor do relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Setúbal ao fornecedor, consta que não possui estrutura empresarial adequada ao exercício de uma atividade, nomeadamente por não serem conhecidas instalações adequadas à atividade, não possuir viaturas adequadas ao transporte das mercadorias, não possuir meios humanos necessários ao comércio das quantidades faturadas e não serem conhecidas quaisquer subcontratações, e não serem conhecidos quaisquer fornecedores.
Conclui-se que atento os factos descritos que as faturas emitidas por este fornecedor no valor de € 104 638,46 não correspondem a operações reais.
Há que referir que o relatório de inspeção à Recorrente cita vários relatórios efetuado aos vários fornecedores realizados pelas Direções de Finanças de Santarém, Lisboa e Setúbal, e ainda baseia-se em factos conhecidos pela Inspeção acerca de algumas sociedades, não existindo nos autos nem no Processo Administrativo apenso, qualquer documento que suporte estas averiguações. Desconhecendo-se mesmo se as inspeções efetuadas foram feitas concertadamente quantos aos anos em questão e tendo por alvo a Recorrida ou se foram no âmbito da atividade das respetivas Direções de Finanças.
Acresce ainda que os excertos extraídos dessas inspeções, e transcritos no Relatório da Recorrida/Impugnante, são conclusivos e deles não se identifica o sujeito passivo inspecionado, os anos e outros elementos relevantes.
Quantos aos indícios apurados junto da utilizadora, aqui Recorrida, como decorre do Item II.3.1, II.3.2. II.3.3 a Administração Fiscal, sustentou nas declarações de rendimentos modelo 22 e Anual de Informação Contabilística Fiscal (IES) de 2013 a 2015 recolheu dados das declarações periódicas apresentadas pela Recorrida e consultou o cadastro de veículos e de imóveis.
Procedendo análise declarativa e suas divergências relevantes no cruzamento anexo P com o Q e analise contabilística incidindo sobre as compras e fornecimentos e serviços externos
Verifica-se assim, que a fundamentação das correções à matéria tributável cingiu-se às afirmações conclusivas efetuadas pelas várias Direção de Finanças e a elementos declarativos e contabilísticos, recolhidos junto da Recorrente não tendo sido efetuadas outras diligências. nem mesmos junto os relatórios efetuados pelas Direção de Finanças não sendo possível ao tribunal apreciá-las no seu contexto.
Estes indicadores – tal como se encontram apresentados são insuficientes para concluir que as faturas em causa não titulam serviços prestados.
Com efeito estes indícios, relativos aos sujeitos passivos (V., Lda., N., P., C., Lda, V., Lda, C., Lda, P.) são estranhos à Recorrida e nenhum deles, mesmo analisado individualmente e em concatenação com os demais, não são suficientes para que se possa ter por indiciado que as faturas que aquele contabilizou não correspondem a serviços prestados pelos seus emitentes.
Reapreciados e analisados, os indícios que sustentaram a correções efetuadas bem como os factos dados como provados, não é suficiente para formar a convicção, que as faturas constantes na contabilidade do Recorrida emitidas por vários fornecedores, não correspondem a verdadeiras prestações de serviços.
Como refere a sentença recorrida, “a mera invocação dos elementos colhidos noutras inspeções efetuadas a fornecedores, e aos respetivos fornecedores, do contribuinte, que apontam no sentido de que emitem faturas falsas ou fictícias (indícios externos), não basta para afirmar a existência de faturação falsa do contribuinte inspecionado, se não forem acompanhados de elementos obtidos junto deste (indícios internos) que justifiquem esse juízo de descredibilização (cfr. Acórdão do TCA do Sul de 11-07-2019, proferido no processo n.º 647/09.0BELRA).”
Acresce referir que a Administração Tributária não tem que demonstrar que o sujeito passivo declarou em conluio com o vendedor uma aquisição com o intuito de enganar o fisco, mas apenas que recolher indícios objetivos e consistentes de que a aquisição declarada pelo sujeito passivo não se verificou e que daí deriva prejuízo para o fisco.
Ora no caso em apreço, não há consistência nos indicadores recolhidos pela fiscalização.
Tendo a Administração Tributária desconsiderado faturas que reputou de falsas competia-lhe fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existiam indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das faturas não correspondiam à realidade.
E só após recaia sobre a Impugnante / Recorrente o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as faturas titulavam efetivamente reais operações.
Assim sendo, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação dos artigos 74.º da LGT 23.º do CIRC e n.º 3 do art.º 19.º do CIVA.
Por fim uma última nota, no que diz respeito às alegações nas conclusões nas quais imputa à sentença recorrida incongruências nomeadamente: acordo simulatório não é requisito e, em seguida, consta que a inspeção tributária tinha que demonstrar o requisito do acordo simulatório e que nenhuma diligência foi feita nesse sentido.
Alega que repetidamente, por referência ao relatório inspetivo, que nele nunca foi colocada em causa a efetiva entrada de matérias primas nas instalações da recorrida quando o relatório inspetivo refere, fundamentadamente, que as matérias primas nunca poderiam ter dado entrada nas instalações da Impugnante pois as faturas das matérias primas são faturas falsas.
E que a douta sentença em recurso consta, por referência à jurisprudência, que os indicadores da falsidade das faturas não têm que advir do contribuinte fiscalizado e, em seguida, refere que o juízo de desacreditação das faturas carece de elementos obtidos junto do contribuinte fiscalizado.
Analisada da sentença recorrida bem como o relatório inspetivo integralmente transcrito, no ponto 7, dos factos provados, não se vislumbra qualquer incongruência ou contradição, sendo o discurso fundamentador lógico, racional partindo das regras gerais e em jurisprudência, aplicáveis ao caso sub judice.
A Recorrente descontextualiza as afirmações, sendo que as mesmas não podem ser consideradas de forma isolada, mas analisadas e consideradas no contexto onde são proferidas.
4.2. A Recorrente alega nas conclusões 16 a 26 que caso seja entendido, que a douta sentença em recurso versa sobre questão diferente da que fora suscitada nos autos e, caso seja entendido que a douta sentença em recurso contem todos os elementos necessários para conhecer e decidir a questão suscitada (de que as faturas não são faturas falsas), a douta sentença em recurso errou no julgamento de facto, devendo para tal dela deixando de constar, como factos provados, os pontos 15 a 22.
Face ao supra decidido, leva a que o Tribunal deixe de conhecer das restantes questões nele equacionadas, por o conhecimento das mesmas se mostrar prejudicado pela solução tomada.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.
I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações quer de IVA quer de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 19.º n.º 3 do CIVA e 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida.* Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de inquérito n.º 94/17.0IDBRG, a correr seus termos na 1.ª Secção do Departamento de Investigação e Ação Penal do Tribunal Judicial da Comarca de Braga do presente acórdão.* Custas pela Recorrente termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC* Porto, 19 de novembro de 2020
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |
