| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (doravante Impugnante/Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 27.11.2019 vem dela recorrer na parte em que considerou improcedente a impugnação por si instaurada contra a liquidação de IRC dos anos de 2009, 2010 e 2011, no valor global de 680.538,28€, incluídos juros compensatórios.
A Autoridade Tributária Aduaneira (doravante Impugnada/Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 27.11.2019, também recorreu da mesma na parte em que a impugnação referida foi considerada procedente.
1.1.1. Alegou, a Recorrente [SCom01...], Lda., formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. A douta Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125º nº 1 do CPPT e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC.
2. Com efeito, entre outras, não se pronunciou sobre as questões autónoma e oportunamente suscitadas pela Impugnante/Recorrente na PI a propósito dos juros compensatórios e dos juros indemnizatórios.
3. Sendo certo que a apreciação dessas matérias não estava prejudicada pelas soluções dadas às demais, pelo que a douta Sentença recorrida violou o artigo 608º nº 2 do CPC.
Quanto à prova testemunhal e declarações de parte
4. Como resulta da PI, a Impugnante/Recorrente requereu a produção de prova testemunhal e a prestação de declarações de parte.
5. Após indiciação do Tribunal a quo, através de douto Despacho de 02.11.2018, a Impugnante, por meio de requerimento apresentado em 20.12.2018, especificou a matéria de facto sobre a qual incidiria aquela prova.
6. Como dela resulta, pelo menos alguma dessa matéria de facto era controvertida, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito) e carenciada (pelo menos) de prova testemunhal (cfr. artigos 265º nº 3, 511º nº 1 e 513º do CPC, e 392º do CC).
7. Contudo, por Despacho de 21.05.2019, o Tribunal a quo indeferiu a prova testemunhal e as declarações de parte requeridas pela Impugnante/Recorrente.
8. Não obstante, perscrutada a douta Sentença recorrida, verifica-se que esta, na parte em que julgou a Impugnação improcedente, se fundamenta em larga medida em alegada falta e/ou ausência de prova da Impugnante/Recorrente.
9. Sendo que, nos termos do artigo 265º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que deve conhecer - princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material.
10. Por outro lado, a produção de prova testemunhal deve ser aceite em todos os casos em que não seja proibida por lei (cfr. artigo 392º do CC).
Ora,
11. Ao negar (pelo menos) a produção da prova testemunhal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento e défice instrutório.
12. E era necessário complementar a prova documental produzida com prova testemunhal - os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida.
13. Com efeito, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e défice instrutório, atentas as plausíveis soluções de Direito e as várias questões em discussão (artigo 513º do CPC).
14. Com o consequente erro omissivo no julgamento da matéria de facto - decorrente da indevida dispensa da prova testemunhal.
15. Tendo sido negada a produção de prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante/Recorrente, ocorreu uma nulidade processual, já que essa omissão é susceptível de influir na decisão da causa (cfr. artigos 195º nº 1 do CPC),
16. a qual tem como consequência a anulação dos termos subsequentes, designadamente da douta Sentença aqui recorrida, conforme decorre do disposto nos artigos 195º nº 2 do CPC e 98º nº 3 do CPPT.
17. Para além disso, a douta Sentença recorrida, ao omitir toda a factualidade acima discriminada, padece de erro de julgamento da matéria de facto, precisamente por omissão de factos relevantes para a decisão de mérito, como acima se referiu.
18. Assim, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento e violação dos artigos 511º nº 1 e 513º do CPC e demais disposições legais acima citadas.
Aliás,
19. Pelas mesmas razões - não produção da prova testemunhal -, a douta Sentença recorrida considerou erradamente como não provado que “os formandos descritos no facto 16. (dos factos provados) fossem trabalhadores da Impugnante.”.
20. Com efeito, isso não estava em causa, pois o que a Impugnante/Recorrente afirmou foi que “O contrato celebrado entre a Impugnante e a [SCom02...] teve como fim a formação de colaboradores e outros técnicos contratados externamente, especificamente para prestarem serviços em nome e por conta da Impugnante”.
21. Ou seja, a Impugnante/Recorrente não afirmou que os encargos com formação profissional em questão estavam relacionados ou foram contratados à [SCom02...] especificamente para a formação dos próprios trabalhadores da Impugnante/Recorrente.
22. Outrossim, disse que tais serviços de formação profissional adquiridos à [SCom02...] foram destinados à formação de pessoal subcontratado externamente pela Impugnante/Recorrente, para que esse pessoal prestasse adequadamente serviços aos clientes da Impugnante/Recorrente, em nome e por conta desta.
23. Com efeito, tal como afirmou na PI, a Impugnante/Recorrente subcontratou a empresas externas a prestação de serviços aos seus (da Impugnante/Recorrente) clientes.
Quanto às correções relativas a gastos incorridos com formação profissional
24. A douta Sentença recorrida considerou a Impugnação improcedente relativamente a custos com formação profissional incorridos pela Impugnante/Recorrente, no montante total, dos três exercícios (2009, 2010 e 2011), de € 1.380.000,00,
25. porque, alegadamente, não eram indispensáveis à realização do lucro tributável - não sendo, por isso, dedutíveis para efeitos fiscais, atento o disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.
26. Estão em causa gastos decorrentes de um contrato de formação profissional celebrado entre a Impugnante/Recorrente e a empresa [SCom02...].
27. Nesta matéria, ficou provada a seguinte factualidade:
28. “11. Entre a Impugnante e a sociedade [SCom02...], Lda, foi celebrado em contrato de formação profissional que aqui se reproduz, com o seguinte destaque (doc 12 da PI): "(...) a contratação pela Primeira Outorgante [a Impugnante] da Segunda Outorgante [[SCom02...]], para prestação de serviços de ocupação de tempos livres a clientes da Primeira Outorgante, formação aos seus trabalhadores e colaboradores, planificação da formação contratualizada pela Primeira Outorgante com outras Entidades e respectiva elaboração do diagnóstico de necessidades e dos recursos didácticos. Preparação de seminários e colóquios no âmbito das valências de Educação Especial, Intervenção Terapêutica e necessidade do apoio individualizado (…)" (cláusula 1)”;
29. “12. De acordo com o estabelecido na cláusula 7, ponto 1 e 2, o referido contrato de prestação de serviços teve início em 2 de Novembro de 2004, podendo o mesmo ser renovado “(…) mediante a apresentação por parte da Primeira Outorgante de uma Proposta de Prestação de serviços, com 3 dias de antecedência, antes do fim do prazo acordado entre as partes para o fim da prestação de serviços anteriormente ajustado.";
30. “13. Ainda nos termos do referido contrato, está previsto que "6) A Segunda Outorgante, no caso de incumprimento da Primeira Outorgante também terá o direito de exigir uma indemnização correspondente a 50% do preço acordado, caso a Primeira Outorgante não cumpra as obrigações a que está adstrita. 7) No caso de falta de pagamento pela Primeira Outorgante, tem a Segunda Outorgante o direito a exigir o pagamento acrescido de juros de mora à taxa legal comercial, bem como a rescisão unilateral do contrato, por motivo justificativo." - ex vi cláusula 11ª”;
31. “14. na sequência da assinatura daquele contrato foram feitas 3 propostas de renovação do contrato de prestação de serviços, em 21/11/2011, 20/11/2009 e 21/11/2010, que consistiam em 480 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2009); em 600 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2010); e em 300 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2011)- cfr. proposta de renovação do contrato que faz parte integrante do doc. n.º 12 ( anexos I).“.
32. “15. A Impugnante registou os seguintes gastos com formação: 480.000,00€ (2009); 600.000,00€ (2010) e 300.000,00€ (2011) - fls. 8 do RIT e art.º 35 da PI;”.
Posto isto, e desde logo:
33. Deve ser aditada à matéria de facto provada a seguinte factualidade, porque alegada pela Impugnante/Recorrente e relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito:
“A Impugnante presta serviços de psicologia, de terapia da fala e ocupacional em pequenos centros urbanos que pertencem às regiões NUTS de nível III” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“E presta os seus serviços a crianças e jovens portadores de deficiência, cujos agregados familiares, por regra, carecem dos meios financeiros necessários para adquirirem os serviços especializados de acompanhamento e de apoio que aquelas crianças e jovens carecem urgentemente.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“No exercício da sua atividade, designadamente no período de 2009, 2010 e 2011, a Impugnante realizou gastos em formação profissional direcionada para os seus colaboradores” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Os referidos gastos foram contabilizados e devidamente documentados.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Os referidos gastos com formação são relativos a um contrato de formação profissional celebrado entre a Impugnante e a [SCom02...], Lda. (doravante somente “[SCom02...]”).” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Na sequência da assinatura daquele contrato, foram feitas três propostas de renovação do contrato de prestação de serviços, em 21.11.2008, 20.11.2009 e 22.11.2010, propostas essas que consistiam em (i) 480 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00, em 2009, (ii) em 2010, 600 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50, 00 e, (iii) em 2011, 300 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00” - conforme doc. 12 junto à PI e matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Ainda na sequência da celebração do dito contrato, a Impugnante registou os seguintes gastos com formação: (i) em 2009, o valor de € 480.000,00; (ii) em 2010, o montante de € 600.0000,00 e (iii) em 2011, o montante de € 300.000,00.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“A Impugnante dedica-se à prestação de serviços de saúde a crianças e jovens portadores de deficiência comprovada.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Essas prestações de serviço subsumem-se à administração de terapêuticas a essas crianças e jovens, através de consultas de psicologia e de terapia ocupacional.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Essas terapêuticas são contratualizadas durante o decurso de um ano letivo - período esse em que é atribuído o SEE.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Sendo que há terapêuticas que não podem ser interrompidas, ainda que já tenha terminado o ano letivo, motivo pelo qual são ministradas para além do término do ano letivo.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“No decurso de 2009, 2010 e 2011, a Impugnante dispunha, em 2009, de 6 trabalhadores, em 2010, de 7 trabalhadores e, em 2011, de apenas 6 trabalhadores” - conforme IES dos exercícios de 2010 e 2011, que se anexaram à PI como docs. 13 e 14, sendo matéria de facto não impugnada pela RFP e do conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT), dado que as declarações de IES são apresentadas junto da AT.
“Para a prestação de serviços que, de 2009 a 2011, atingiram mais de € 1.000.000,00 anuais, a Impugnante viu-se na contingência de contratar psicólogos, terapeutas, pedagogos e outros, em regime de contrato de prestação de serviços; bem comode recorrer à contratação de outras entidades que cederam o seu pessoal (quer contratados através de contrato sem termo, quer contratados em regime de prestação de serviços).” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Como forma de garantir que a Impugnante não perdia os seus clientes; o sucesso das terapêuticas por si aplicadas; o cumprimento dos deveres deontológicos e estatutários a que estava adstrita; a manutenção de elevados níveis de qualidade dos serviços por si prestados e, bem assim a aquisição do estatuto de entidade certificada segundo as normas ISSO 9001, a Impugnante definiu e implementou um plano global de formação, que tinha em vista uniformizar procedimentos, garantir o nível de know-how para todos os profissionais que prestavam os serviços em nome e por conta da Impugnante e, ainda, que mantivessem o standard de qualidade definido pela Impugnante.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Para esse efeito, a Impugnante recorreu à contratação de serviços de formação profissional para promover a atualização dos conhecimentos técnicos dos seus colaboradores, independentemente do vínculo que detinham com a Impugnante, de modo a promover a especialização e o conhecimento dos mais recentes avanços científicos e clínicos que permitam aplicar as terapêuticas mais corretas e eficazes aos seus pacientes” - conforme planos de formação, sumário das formações e respetivas listas de presenças, por ano, que foram juntas às PI como doc. 15, além de se tratar de matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Uma vez que estava em causa garantir a qualidade dos serviços prestados pela Impugnante, e tendo a Impugnante que ceder à contingência de contratar pessoal externo para fazer face às solicitações do mercado, a Impugnante naturalmente incluiu nessas formações não só os seus colaboradores (trabalhadores dependentes da Impugnante, estagiários profissionais e gerentes) mas, também, os trabalhadores externos contratados (não só via contrato de prestação de serviços, mas também a título de cedência de pessoal de outras entidades), de modo a que a Impugnante conseguisse fazer face a todas as solicitações do mercado naqueles exercícios de 2009 a 2011” - conforme lista de presenças junta à PI como doc. 15, além de ser matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Os técnicos que a Impugnante subcontratou foram técnicos especializados nas terapêuticas ministradas pela Impugnante, designadamente psicólogos/as, terapeutas da fala e terapeutas ocupacionais” - conforme doc. 15 junto à PI, além de ser matéria de facto não impugnada pela RFP.
“O critério relevante para fazerem parte da formação foi a relação direta do formando com a atividade da Impugnante, (ou seja, na prestação de serviços em nome e por conta da Impugnante), fosse essa uma relação direta (vinculo do contrato de trabalho) ou indireta (vinculo decorrente de um contrato de prestação de serviços ou de cedência de pessoal por parte de outras entidades).”- matéria de facto não impugnada pela RFP.
“O contrato celebrado entre a Impugnante e a [SCom02...] teve como fim a formação de colaboradores e outros técnicos contratados externamente, especificamente para prestarem serviços em nome e por conta da Impugnante” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Os gastos incorridos com a sua formação permitiram o desenvolvimento e a prossecução da atividade da Impugnante.” - matéria de facto não impugnada pela RFP.
“Na esfera da [SCom02...] tais rendimentos, i) em 2009 no montante de € 480.000,00, ii) em 2010 no montante de € 600.000,00, iii) em 2011 no montante de € 300.000,00 foram devidamente tributados.” - matéria de facto não impugnada pela RFP e do conhecimento oficioso da AT.
“Ao desconsiderar o custo de i) em 2009 no montante de € 398.500,00, ii) em 2010 no montante de € 572.500,00, iii) em 2011 no montante de € 182.500,00 na esfera da Impugnante, até à data de hoje, a AT nunca procedeu ao correspondente ajustamento correlativo na esfera da [SCom02...], anulando esse rendimento.” - matéria de facto não impugnada pela RFP e do conhecimento oficioso da AT.
“Os gastos incorridos pela Impugnante na formação dos seus colaboradores (quer internos quer externos), no período compreendido entre 2009 e 2011, têm uma ligação direta, imediata e causal com a atividade da Impugnante e visam (i) fazer face às solicitações de mercado da Impugnante, (ii) melhorar a qualidade dos serviços que presta e (iii) tornar a sua atividade mais eficiente, eficaz e rentável.” - matéria de facto não impugnada pela RFP
Por conseguinte,
34. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento, como se deduz do acima referido - os serviços de formação em causa, adquiridos pela Impugnante/Recorrente, tiveram em vista a qualidade dos serviços a prestar por aqueles beneficiários em nome e por conta da Impugnante/Recorrente.
35. Com efeito, e como acima se referiu, aqueles beneficiários dos serviços de formação eram colaboradores/prestadores de serviços contratados pelas empresas a quem a Impugnante/Recorrente subcontratou os serviços que a Impugnante/Recorrente prestou/facturou aos seus clientes.
36. Pelo que o valor acrescentado pelos serviços em questão reside na esfera da Impugnante/Recorrente e não nas empresas onde aqueles beneficiários das acções de formação trabalhavam os prestavam serviços.
37. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida padece de errada interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC.
38. Com efeito, nos termos da lei fiscal o critério da indispensabilidade é um conceito indeterminado, cabendo o seu preenchimento à Jurisprudência que analisa, in casu, a pertinência de um gasto tendo em conta a atividade/fins de cada um dos sujeitos passivos.
39. Para que o gasto seja aceite para efeitos fiscais, é necessário que seja indispensável para a manutenção da fonte produtora, mas também que esteja devidamente documentado (artigo 23º nº 1 e 3 do CIRC).
40. Ora, todos estes requisitos foram devidamente cumpridos pela Impugnante/Recorrente.
41. Sendo certo que, como também se referiu, tais rendimentos foram devidamente tributados na esfera da [SCom02...] - a quem a Impugnante/Recorrente adquiriu os serviços de formação em questão.
42. Ao desconsiderar os custos na esfera da Impugnante/Recorrente, até à data de hoje a AT - pasme-se - nunca procedeu ao correspondente ajustamento correlativo na esfera da [SCom02...], anulando esses rendimentos/proveitos,
43. em violação dos princípios legais fundamentais da justiça e proporcionalidade (cfr. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, entre outros).
44. A correção destes gastos traduz-se numa violação grosseira do artigo 23º nº 1 do CIRC,
45. pois viola os princípios da iniciativa privada e da liberdade de gestão da Impugnante/Recorrente, que é livre de organizar a sua actividade operacional, sem constrangimentos de ordem fiscal,
46. e traduz-se numa intromissão intolerável nas decisões de gestão da Impugnante/Recorrente.
47. Por outro lado, a não anulação daqueles rendimentos na esfera da [SCom02...] consubstanciou-se numa dupla tributação dos mesmos factos tributários,
48. arrecadando a AT, por essa via ilegítima, IRC em duplicado - tanto na esfera da Impugnante/Recorrente (ao tributar aqueles custos, por via da sua não aceitação como custo fiscal), como na esfera da [SCom02...] - por via da sua aceitação como proveito fiscal.
49. Os custos suportados pela Impugnante/Recorrente decorreram de uma genuína motivação empresarial, cuja pertinência somente cabe decidir aos seus sócios/gestores.
50. Trataram-se de gastos indispensáveis para a realização de proveitos da Impugnante/Recorrente,
51. não lhes estando subjacentes quaisquer fins alheios à atividade da Impugnante/Recorrente - pelo menos nada se evidenciou nesse sentido.
52. Sendo certo que estava relevado devidamente na contabilidade, cumprindo todos os formalismos legais que lhe eram exigíveis (cfr. artigo 23º nº 3 e 4 do CIRC).
53. Assim, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, os gastos em causa, incorridos com a aquisição de serviços de formação, são fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º nº 1 do CIRC.
54. Deve-se acrescentar que a AT não demonstrou a dispensabilidade destes gastos, muito menos que eram alheios à actividade operacional corrente da Impugnante/Recorrente - nem isso ficou provado nos presentes autos.
55. Limitando-se a invocar a alegada (i) insuficiente/falta de esclarecimentos por parte da Impugnante/Recorrente e a (ii) ausência de identificação dos rendimentos na sequência daqueles gastos.
56. Sendo certo que a Impugnante/Recorrente prestou à AT todos os esclarecimentos necessários e apresentou toda a documentação relevante.
57. Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a AT não demonstrou a dispensabilidade ou alheamento (em relação à actividade da Impugnante/Recorrente) dos gastos em questão - conforme lhe competia, nos termos dos artigos 58º e 74.º da LGT, que estabelecem, respetivamente, o princípio do inquisitório e o ónus da prova da AT.
58. Arrogou-se a AT a faculdade de corrigir os resultados fiscais da Impugnante/Recorrente dos exercícios de 2009, 2010 e 2011, relativos à alegada dispensabilidade/alheamento dos gastos para efeitos fiscais - que a AT, em nenhum momento do seu relatório de inspeção tributária, logrou demostrar.
59. Com efeito, a AT apenas fundamentou as suas correções na alegada (i) insuficiência dos esclarecimentos por parte da Impugnante, (ii) por considerar que os gastos seriam excessivos e (iii) a não compreensão nas decisões de gestão da Impugnante, não obstante todos os esclarecimentos remetidos à AT.
60. Foi esta a concreta fundamentação das correcções - circunstância que a douta Sentença recorrida indevidamente desatendeu.
61. Sendo que à AT não cabe qualquer cuidar da pertinência de qualquer decisão de gestão dos sujeitos passivos.
62. Tão pouco colocar em causa a gestão dos mesmos, somente pelo facto de terem suportado custos normais, coincidentes com o fim da sua atividade, que alegadamente (segundo a AT) não resultaram (na opinião estritamente subjectiva da AT, sem qualquer base objectiva) na obtenção direta e imediata de proveitos/rendimentos.
63. Como é sabido e é amplamente sufragado pela Jurisprudência, o facto do custo suportado eventualmente não ter gerado lucro/proveito directo e imediato não afasta a dedutibilidade fiscal do custo suportado.
64. Essa dedutibilidade só é afastada no caso de o custo ser (i) alheio aos fins da empresa, (ii) não decorrer do decurso normal da atividade, (iii) não estiver devidamente documentado e contabilizado, ou (iv) tiver um objetivo desviante.
65. Ora, no caso dos presentes autos, ficou cabalmente demonstrado que os custos em causa foram (i) incorridos no decurso normal da sua atividade, (ii) estavam aptos a gerar rendimentos e (iii) estavam devidamente documentados e contabilizados.
66. Face a esse facto, e presumindo-se verdadeira a contabilidade e declarações fiscais da Impugnante/Recorrente (nos termos do artigo 75º nº 1 da LGT), à AT cabia demonstrar a não dedutibilidade dos custos incorridos pela Impugnante, nos termos do artigo 74º da LGT.
67. O que a AT não fez, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida.
68. Com efeito, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a Impugnante/Recorrente não tem de demonstrar qualquer relação directa entre os gastos e os ganhos obtidos.
69. Aquilo que tem de demonstrar é a relação de causalidade adequada entre os gastos e a sua actividade - o que a Impugnante/Recorrente fez.
70. Aliás, embora isso não esteja minimamente em causa, os gastos são dedutíveis para efeitos fiscais ainda que fossem ruinosos para o objecto social/actividade operacional.
71. Não pode haver intromissão da AT na gestão das empresas.
72. Ao contrário do entendimento da AT e do Tribunal a quo, a lei atribui relevância fiscal a todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.
73. Estão em causa, como é bom de ver, gastos relacionados com a actividade da Impugnante/Recorrente.
74. Fora do conceito de indispensabilidade devem ficar apenas os actos desconformes com o escopo social, ou que não se inserem no interesse da sociedade - o que, manifestamente, e em face dos sinais dos autos, não é o caso.
75. Devendo a “indispensabilidade” ser interpretada em função do objecto social ou actividade da empresa.
76. Não se pode recusar a dedutibilidade fiscal dos custos fiscais em questão (incorridos junto da [SCom02...]) invocando juízos puramente subjectivos, sem qualquer base objectiva - que interferem indevidamente com matérias relativas à livre gestão e negócios dos agentes económicos, dentro dos princípios fundamentais da autonomia privada e da liberdade contratual.
Sendo certo que,
77. Nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.
78. Isto, porque devem prevalecer a contabilidade e declarações do contribuinte, que se presumem verdadeiras e de boa-fé (artigo 75º nº 1 da LGT), segundo o princípio da tributação do lucro real (artigo 104º nº 2 da CRP).
Por conseguinte,
79. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e de vício de violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, declarando a nulidade da douta Sentença recorrida ou revogando a douta Sentença recorrida no segmento em que esta julgou a Impugnação improcedente, substituindo-a por decisão que a julgue integralmente procedente, com a consequente anulação integral das liquidações impugnadas e o reconhecimento do direito da Impugnante/Recorrente a juros indemnizatórios e as demais consequências legais, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA..»
1.1.2. A Recorrente Autoridade tributária e Aduaneira, apresentou as seguintes conclusões recursivas:
«(…)
1. Por via da douta sentença aqui recorrida o Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu julgar a presente impugnação parcialmente procedente, por considerar que as liquidações de IRC, aqui impugnadas, padeciam de erro sobre os pressupostos legitimadores da avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante;
2. A decisão de lançar mão dos métodos indirectos de tributação teve por base o disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e alínea a) do artigo 88.º ambos da LGT;
3. A impossibilidade de apuramento, directo e exacto, da matéria tributável da Impugnante assentou nos factos descritos nos Capítulos IV e V do Relatório de Inspecção, junto aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
4. Mais concretamente, a impossibilidade de se proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade derivou do inultrapassável desconhecimento, em concreto, dos elementos relativos aos proveitos/rendimentos a imputar a cada exercício;
5. Assim, ao anular parcialmente as liquidações de IRC relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011, por considerar não verificados os pressuspostos da avaliação indirecta, violou a douta sentença recorrida o disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e na alínea a) do artigo 88.º ambos da LGT, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica;
6. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, e a confirmação da legalidade das liquidações impugnadas, assim se fazendo a sempre sã e já acostumada Justiça.»
1.2. As Recorridas [SCom01...], Lda. e Autoridade Tributária e Aduaneira foram notificadas da apresentação dos presentes recursos.
1.2.1. A Recorrida [SCom01...], Lda., apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. Aa RFP/Recorrente interpôs recurso da douta Sentença de 27.11.2019 no segmento em que esta considerou ilegal a aplicação in casu de métodos indirectos de tributação.
2. Ora, salvo o devido respeito, neste segmento decisório a douta Sentença recorrida não é passível de qualquer censura.
Com efeito,
3. A RFP/Recorrente começa por impugnar o ponto 3 do probatório.
4. Ora, como facilmente se constata, a RFP/Recorrente não cumpre o ónus probatório que lhe competia, nos termos do artigo 640º do CPC.
5. Designadamente, a RFP/Recorrente não indica “Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;” (artigo 640º nº 1 b) do CPC).
6. Com efeito, menciona apenas “a prova documental junta aos autos, nomeadamente, o relatório de inspecção tributária”.
7. Sendo certo que apenas foi dado por provada a emissão formal do relatório inspectivo (que foi meramente transcrito/colado) - e não que foram provados, em substância, os factos nele descritos (cfr. 17. dos factos provados).
8. Com efeito, a douta Sentença recorrida apenas deu por provada a questão formal da emissão do relatório inspectivo, copiado na factualidade provada.
9. Não deu por provada a factualidade inserta no relatório inspectivo, questão substancial distinta da questão estritamente formal que é a emissão de um relatório inspectivo) - conforme se denota da douta Sentença recorrida/factualidade provada.
10. Pelo que a RFP/Recorrente não pode basear o alegado erro na valoração das provas tendo por base a transcrição de passagens do relatório inspectivo.
11. Ou seja, uma coisa é dar como provados os factos invocados pela AT para proceder à correcção em causa, e outra, completamente diferente, é dar como provado que a AT emitiu um relatório inspectivo com determinado teor (como é o caso).
12. Aliás, não poderia ser de outro modo, atendendo a que, como é óbvio, qualquer relatório de inspecção tributária está pejado de juízos conclusivos e matéria de direito - que, nos termos da lei, não pode constituir base probatória.
13. Quando muito, constituiria prova pericial, mas não cumpre com os respectivos requisitos legais, consignados nos artigos 467º e ss. do CPC.
14. Sem prejuízo, o relatório inspectivo da AT refere que a Impugnante/Recorrida tem a sua contabilidade organizada nos termos da lei comercial e de acordo com os normativos do Sistema de Normalização Contabilística (SNC).
15. A factualidade provada em 3. dos factos provados resulta designadamente da circunstância de não ter sido impugnada pela RFP na sua contestação - efeito cominatório semipleno decorrente do facto de não ter sido contestada pela AT, pelo que deve ser considerada provada por acordo das partes.
16. Quando muito, quanto a este ponto 3. dos factos provados, a Recorrente/RFP poderia invocar a nulidade da douta Sentença, com base na alegada falta de especificação dos fundamentos de facto (cfr. artigos 607º nº 4 e 615º nº 1 b) e nº 4 do CPC, e 125º nº 1 do CPPT) - o que a RFP/Recorrente não fez.
Por outro lado,
17. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, o artigo 87.º, n.º 1, al. b) da LGT estabelece que a avaliação indirecta só pode efectuar-se, entre outras situações expressamente previstas, em caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” - e não porque, apenas, a contabilidade não lhe merece credibilidade
18. Com efeito, os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível à AT proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
19. A própria AT identifica, com precisão, os valores de prestações e serviços facturados e contabilizados que não estão condicionados à atribuição de subsídio da Segurança Social.
20. Por outro lado, se a AT se viu impossibilitada de obter da Segurança Social de “dados estatísticos” relativamente à atribuição de subsídios do ano lectivo de 2008/2009 (e, pelos vistos, apenas relativamente a este ano e não aos anos de 2010 e 2011),
21. não se viu impossibilitada de obter esses valores dos próprios beneficiários que estão identificados.
22. Aliás, como a própria AT confessa, esta limitou-se, a seleccionar “uma pequena amostra entre o universo dos clientes com notas de crédito no final do ano, cujas resposta são pouco conclusivas na medida que os clientes do sujeito passivo dão respostas vagas e evasivas e não acompanhadas por elementos de comprovação”.
23. Ora, se assim foi alegado pela AT - sendo que inexistem nos autos quaisquer elementos comprovativos da “qualidade” das ditas respostas dos clientes -, não se percebe o que impediu a AT de inquirir outros beneficiários para além daquela “pequena amostra”, para verificar se as respostas eram da mesma natureza.
24. Mais: a AT defende que a Impugnante “obterá proveitos/rendimentos para além do mero subsidio”, estabelecendo indiscriminadamente que as taxas de aprovação devem ser acrescidas de 5%.
25. Ora, como bem se afirma na douta Sentença recorrida, porquê 5% e não 5,5%, 6%, 2,3% ou 3,2%?
26. Com efeito, a AT não fundamenta aquele acréscimo de 5% às taxas de aprovação - em violação dos artigos 77º nº 1 e 2 da LGT e 268º nº 3 da CRP.
27. Por outro lado, não se evidenciou qualquer constrangimento ao modo da AT verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação,
28. antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade, por força dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 58º da LGT).
29. Com efeito, como bem se afirma na douta Sentença recorrida, a aplicação de métodos indirectos não pode resultar apenas da conclusão da sua justificação, mas sim na alegação de factos e na sua comprovação, que levem a concluir por essa consequência.
30. Ou seja, a AT tinha de provar que as irregularidades detectadas não permitiram apurar o rendimento real e efectivo
31. Apesar das alegadas irregularidades existentes na contabilidade, a aplicação de métodos indirectos é ilegal porque as anomalias ou incorrecções detectadas não inviabilizavam o apuramento do rendimento real e efectivo - como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
32. Com efeito, a AT procedeu à presunção de proveitos a considerar para efeitos de apuramento da matéria tributável nos exercícios de 2009 a 2011, mediante a aplicação de métodos indiretos (art.ºs 75.º, n.º 2, al. a), 85.º e 87.º, n.º 1, al. b), todos da LGT),
33. Procedendo ao acréscimo, nos três exercícios, ao lucro tributável da Impugnante do montante total de € 1.275.880,41, ou seja, (i) em 2009 do montante de € 316.595,78; (ii) em 2010, do montante de € 345.689,52 e (iii) em 2011 o montante de € 613.595,11.
34. Estabelece o art.º 75.º, n.º 1, da LGT que “Se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, (…)”,
35. Sendo certo que a presunção deixa de se verificar, designadamente, quando “As declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; (…)”,
36. Não obstante, sempre se dirá que “A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta” - art.º 85.º da LGT,
37. Sendo que a mesma somente se pode utilizar quando se verifiquem um dos seguintes requisitos (art.º 87.º, n.º 1, da LGT):
g) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
h) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
i) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei;
j) (…);
k) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco;
l) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.”
38. Por sua vez, pelo art.º 88.º da LGT é dito que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
e) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
f) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
g) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
h) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”
39. Ora: (i) não só é possível conhecer em concreto os elementos relativos ao apuramento de todos rendimentos/proveitos a imputar a cada exercício, como (ii) a AT teve acesso a toda a documentação que sustenta tais rendimentos, (iii) assim como a todos os esclarecimentos que considerasse necessários e, bem assim, (iv) a contabilidade da Impugnante está organizada nos termos legais aplicáveis.
40. Com efeito, resulta da leitura atenta do próprio relatório da inspeção tributária que a Recorrida/Impugnante - como a AT bem sabe e como não pode deixar de saber - tem a contabilidade devidamente organizada.
41. Todos os elementos da sua escrita contabilística são suficientes e bastantes para o apuramento do lucro tributável da Impugnante.
42. A Impugnante nunca deixou de cumprir - atempadamente - as suas obrigações declarativas.
43. Nunca se recusou a apresentar quaisquer elementos nem se furtou a prestar todos os esclarecimentos sempre que os mesmos lhe foram solicitados.
44. A Impugnante nunca teve - como não tem - mais do que uma contabilidade e nunca houve qualquer discrepância de valores que definissem a capacidade contributiva da Impugnante.
45. Do relatório inspectivo resulta que a AT demonstra cabal e claramente o absoluto controlo da sua situação patrimonial e tributária da Impugnante.
46. E todos os movimentos contabilísticos da Impugnante estão devidamente documentados e contabilizados.
47. Motivo pelo qual não existe qualquer erro ou omissão que se enquadre nos art.ºs 87.º, n.º 1, al. b) e 88.º, ambos da LGT e que possibilite a aplicação de métodos indiretos para o apuramento do lucro tributável.
48. Com efeito, a Impugnante tinha devidamente registada a sua realidade económico patrimonial, demonstrado a sua contabilidade e escrita fiavelmente a sua realidade económico-fiscal.
49. Ficando demonstrado que a Impugnante cumpriu sempre com as normas e/ou princípios de contabilização - mormente o princípio do regime do acréscimo.
50. Com efeito, a contabilidade da Impugnante não padece de qualquer erro ou omissão que seja, contabilisticamente, considerada como material e que, por essa via possa influenciar qualquer utente ou não refletir a sua realidade patrimonial.
51. Sendo que a sua contabilização de gastos e rendimentos é clara e organizada, refletindo objetivamente a sua situação patrimonial, conforme as normas contabilísticas nacionais e internacionais aplicáveis.
52. Com efeito, a contabilidade da Impugnante nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 reflete cabal e devidamente realidade do sujeito passivo.
53. A Impugnante cumpriu o princípio da especialização dos exercícios, estando a sua contabilidade organizada nesse sentido - conforme resulta claro das declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC e, bem assim, conforme listagens de notas de crédito e de débito e ficheiros SAF-T PT, extratos e balancetes enviados para a AT e cuja evidência foi junta nesta Impugnação como docs. 18 a 24.
54. Quanto aos saldos credores em contas de clientes, tal não é suficiente para aplicação dos métodos indiretos, uma vez que a Impugnante apresentou à AT os extratos de tais contas onde a AT, caso pretendesse, podia ter tributado diretamente tais saldos, porquanto cada um dos movimentos estava devidamente registado.
55. Para além disso, era possível - e no respeito pelo princípio da especialização económica dos exercícios - art.º 18.º do Código do IRC - identificar claramente os acréscimos registados nos saldos e em cada um dos períodos de tributação.
56. Motivo pelo qual, mais uma vez se demonstra que a AT não tem qualquer fundamento legal ou substantivo para a aplicação dos métodos indiretos ao apuramento do lucro tributável da Impugnante.
57. A Impugnante nunca violou o princípio da especialização dos exercícios e, por isso, não pode a Impugnante ver-lhe ser aplicados os métodos indiretos de avaliação do lucro tributável.
58. Ademais, diz a AT no seu relatório de inspeção que os saldos credores em contas de clientes demonstram a desorganização da contabilidade da Impugnante, razão pela qual se deveria aplicar-lhe os métodos indiretos de apuramento da matéria tributável.
59. Porém, como a AT bem sabe - e como não pode deixar de saber - a Impugnante fez-lhe chegar os extratos de todas as contas, envio-lhe os ficheiros SAF-T PT e, bem assim, os balancetes analíticos dos exercícios inspecionados - conforme evidência que resulta do doc. 21 junto à PI.
60. Razão pela qual a AT conseguia consultar todos os movimentos (a crédito e a débito) nessas contas de clientes, apurando diretamente qualquer imposto que pudesse eventualmente considerar em falta - mas não o fez.
61. Preferiu, por facilidade de tratamento, aplicar simplesmente e sem qualquer tipo de fundamento legal e fáctico os métodos indiretos para o apuramento do lucro tributável da Impugnante.
62. Ademais, à luz do princípio da cooperação das instituições da Administração Pública, a AT sempre tinha a obrigação legal de diligenciar junto da Segurança Social para apurar todos os valores que foram transferidos para os beneficiários do SEE, clientes da Impugnante, e a Segurança Social tinha a obrigação legal de fornecer tais informações,
63. de modo a apurar os saldos dos clientes que eventualmente considerasse ter que tributar - mas não o fez.
64. A Impugnante apresentou todos os elementos, documentos e esclarecimentos necessários à AT e a AT considerou, ilegítima e ilegalmente, que havia (infundados!) indícios de erros e omissões contabilísticos, que justificavam a aplicação dos métodos indiretos à Impugnante.
65. A AT não cuidou de considerar tais elementos nem de atender à complexidade do modelo de negócio da Impugnante.
66. De facto, a Impugnante mais não fez do que refletir esse facto na sua realidade contabilística, de modo a preparar as suas demonstrações financeiras e ser tributada de acordo com o rendimento real auferido.
67. Refletindo a sua realidade económica na contabilidade, dando cumprimento ao que está previsto no normativo contabilístico aplicável, mas também no Código do IRC e, antes disso, na própria Constituição da República Portuguesa!
68. De acordo com o princípio da tributação pelo rendimento real - princípio com assento constitucional relativamente às Impugnantes como a ora Impugnante -, a tributação das Impugnantes deverá ser feita com base nos rendimentos reais obtidos.
69. Isto é, nos resultados apurados efetivamente e não com base nos rendimentos normais/presumidos.
70. Sendo, por isso, proibida a tributação do sujeito passivo - como a ora Impugnante - pelo rendimento desligado da realidade do próprio contribuinte.
71. Efetivamente, de acordo com o art.º 104.º, n.º 2, da CRP, “A tributação das Impugnantes incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”.
72. Por sua vez, na LGT, no seu art.º 4.º, n.º 1, é dito que “Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.”.
73. Estabelece ainda o art.º 266.º da CRP que a AT, enquanto Administração Pública, visa a prossecução do interesse público, cobrando os impostos autorizados nos termos da lei (art.º 103 e 104.º da CRP).
74. Ora, na prossecução da sua atividade, devem os órgãos e agentes administrativos atuar com respeito pelos princípios (i) da capacidade contributiva, (ii) do lucro real, (iii) da proporcionalidade, (iv) da justiça, (v) da imparcialidade e (v) da boa fé, princípios estes enquanto corolário dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade (cfr. art.º 266.º n.º 2 da CRP).
75. A aplicação de métodos indiretos é claramente contrária ao disposto no n.º 1 do art. 84.º da LGT no qual se estabelece que a avaliação dos valores sujeitos a tributação há-de basear-se em “critérios objetivos”, o que manifestamente não é o caso.
76. A legitimidade da decisão de aplicação de métodos indiretos não se basta com a alegada “falta de elementos seguros” havendo necessidade de se provar a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata de elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto” por parte da AT.
77. Dispõe o art. 87.º da LGT sob a epígrafe, “Realização da avaliação indireta” é estipulado que “A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; (…)”.
78. A AT aplica os métodos indiretos à Impugnante segundo o disposto na alínea b) do supracitado artigo, sendo que essa impossibilidade recorre alegadamente das anomalias e incorreções previstas no art. 88.º da LGT.
79. Dispõe o artigo 88.º da LGT: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
e) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
f) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
g) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
h) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”.
80. Conforme decorre da lei e dos ensinamentos daqueles doutos autores, quando a avaliação indireta decorra do art.º 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, terá que resultar da verificação de uma qualquer alínea do art.º 88.º da LGT.
81. Segundo aqueles autores, relativamente à al. a) do art.º 88.º da LGT (casos de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável): “Trata-se se uma enumeração taxativa, como se conclui do preceituado no artigo 81.º, n.º 1, em que se estabelece que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos, e condições, expressamente previstos na lei. Na alínea a) prevêem-se várias situações constitutivas de infrações tributárias, designadamente a falta de entrega de declarações (artigo 116.º do RGIT), a inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes (artigo 120.º do mesmo diploma) e não organização da contabilidade de harmoniza com as regras de normalização contabilística e atrasos na sua execução (art.º 121.º do mesmo).”.
82. Ora, daqui decorre desde já que a Impugnante (i) entregou sempre as suas declarações atempadamente, (ii) tem a contabilidade organizada de acordo com as regras de normalização contabilística (vide doc. 21 junto à PI) e (iii) tem todos os livros fiscalmente relevantes, motivo pelo qual não vislumbra a Impugnante que a AT possa aplicar os métodos indiretos com base no art.º 88.º, al. a), da LGT.
83. Quanto à al. b) do art.º 88.º da LGT (recusa de exibição da contabilidade e outros elementos fiscalmente relevantes), dizem aqueles autores que: “(…), não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, na sequência de tal exigência, haja um simples ato de natureza omissiva, uma mera não apresentação dos documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intensão de não os apresentar. (…) No n.º 3 deste artigo 113, prevêem-se duas situações em que se considera existir recusa, que são a de o sujeito passivo não permitir o livre acesso aos locais sujeitos a fiscalização, aos funcionários competentes e a de o mesmo não permitir a sua utilização pelos mesmos. Trata-se de situações que não são uma extensão do conceito de recusa, mas sim indicação dos factos que também integram tal conceito, pois em qualquer deles se detecta uma vontade, positivamente, manifestada, de não permitir à administração tributária o acesso à contabilidade e documentos. (…) Ocorre uma situação de recusa no momento em que se manifesta a vontade de recusar a entrega, apresentação ou exibição dos documentos ou de não permitir o acesso aos mesmos.”.
84. A Impugnante permitiu sempre o acesso às suas instalações, e como fica patente do relatório da inspeção tributária, a Impugnante entregou todos os documentos fiscal e contabilisticamente relevantes, assim como prestou todos os esclarecimentos necessários, motivo pelo qual também não pode ser-lhe aplicado os métodos indiretos com base na al. b) do art.º 88.º da LGT.
85. Por fim, quanto às al. c) e d) do art.º 88.º da LGT (existência de diversas contabilidades e manifesta discrepância de valores em que esteja patente a capacidade contributiva do sujeito passivo), dizem aqueles autores que: “Com os conceitos de falsificação e viciação abarcam-se todas as formas de crime de falsificação de documento previsto no artigo 256.º do Código Penal, onde se incluem os casos de falsificação material com fabricação de documentos integralmente forjados pelo agente ou alteração de conteúdo de documentos (inclusivamente por acréscimo ou supressão de parte do seu conteúdo original), e os casos de falsidade intelectual, por divergência entre o conteúdo do documento e a declaração que dele devia constar ou entre a declaração nele incerta e a realidade.”.
86. Conforme consta do vertido no relatório da inspeção tributária, a AT apenas põe em causa a forma de registo da Impugnante - considera-a alegadamente “desorganizada” - não pondo em qualquer momento em causa a veracidade dos documentos.
87. A Impugnante não forjou quaisquer documentos nem existe uma discrepância entre as declarações nele apostas e a realidade, sendo que a Impugnante tem a sua contabilidade organizada de acordo com o SNC (e o POC, até 2010), tem uma única contabilidade, que se encontra sustentada por extratos e demais documentos comprovativos de controlo e prova - conforme todos os documentos já juntos no decurso da presente Impugnação.
88. Neste sentido, ficou cabalmente demonstrado que não podem ser aplicados métodos indiretos com base nas als. c) e d) do art.º 88.º da LGT.
89. Tão pouco com base em qualquer um dos outros requisitos do art.º 88 da LGT - motivo pelo qual não poderia verificar-se o art.º 87.º, n.º 1, al. b), da LGT.
90. Ora, atendendo a que a AT assume o entendimento que deve ser aplicado os métodos indiretos à Impugnante, deve a AT demonstrar a razão de tal fundamento - todavia, não o fez, esgrimindo apenas o argumento que resultam indícios de desorganização da contabilidade da Impugnante e que, por isso, deve ser-lhe aplicada a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
91. Ora, não só a AT não demonstrou cabalmente, no seu relatório de inspeção, a necessidade de recurso a métodos indiretos como também não cuidou de demonstrar a insuficiência e irregularidade concreta que inviabilizou, de forma absoluta e definitiva, o apuramento da matéria tributável do sujeito passivo.
92. Em face de tudo o que vem sendo dito, a AT deveria ter fundamentado devidamente a sua decisão de que, de facto, seria absolutamente impossível recorrer a métodos diretos de avaliação do lucro tributável da Impugnante.
93. No entanto, não o fez.
94. Aliás, resulta até do vertido do relatório da inspeção, que a Impugnante forneceu todos os documentos que estavam aptos a permitirem à AT apurar devidamente o lucro tributável da Impugnante.
95. Todavia, por facilidade, a AT não cuidou de considerar devidamente o contexto em que atua a Impugnante, desconsiderando a complexidade que lhe está subjacente.
96. E, numa atuação “cega”, sem qualquer aderência à realidade, com a clara violação dos princípios da tributação pelo rendimento real (artigo 104º nº 2 da CRP), constitucionalmente consagrado, bem como da justiça material (artigo 55º da LGT).
97. Sujeitou a Impugnante à obrigação de suportar IRC adicional indevido, porque incide sobre rendimentos presumidos ilegítima e ilegalmente,
98. violando assim princípios basilares constitucionalmente consagrados e, bem assim, os princípios subjacentes à tributação em sede de IRC, em particular o princípio da tributação segundo o lucro real, ou seja, tendo por base a contabilidade (artigos 17º do CIRC e 104º nº 2 da CRP).
99. De referir que a AT está legalmente vinculada aos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, devendo realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material (cfr. artigos 58º da LGT, 5º e 6º do RCPIT).
100. Estes princípios demandam que a AT, oficiosamente e independentemente da iniciativa do contribuinte, efetue todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material.
101. Assim, a AT não respeitou o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, uma vez que efetuou correções com base em rendimentos presumidos, sem determinar efetivamente qual foi o rendimento real proveniente das prestações de serviço/consultas realizadas em 2009, 2010 e 2011, quando tinha todos os elementos necessários para o fazer.
102. Aliás, conforme vertido na presente Impugnação, a Impugnante ilidiu o afastamento da presunção de veracidade da sua contabilidade realizado pela AT.
103. Motivo pelo qual, (i) deverá ser declarado nulo o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, porquanto não se verificam qualquer um dos requisitos constantes das alíneas do art.º 88 da LGT, não se encontra verificado o art.º 87.º, n.º 1, al b), da LGT.
104. Donde se conclui que foi ilegítimo e ilegal o recurso a métodos indiretos por parte da AT para apuramento do lucro tributável da Impugnante, que resultou numa correção global, aos três exercícios, no montante de € 1.275.880,41,
Sem prescindir,
105. O procedimento adotado pela Impugnante decorre de uma prática generalizada neste sector de atividade, devido, como se disse, à exigência da Segurança Social - como forma de atribuir o SEE aos representantes legais que carecem de apoio financeiro para acompanharem e apoiarem crianças e jovens com deficiências - de (i) formalização de um contrato e (ii) da emissão de faturas (comprovação de um custo) relativo a despesas incorridas com o acompanhamento e apoio de crianças e jovens portadores de deficiência,
106. motivo pelo qual corresponde a um risco de atividade no sector em que a Impugnante atua, sendo por isso um encargo diretamente ligado à atividade da Impugnante e, por isso, indubitavelmente ligada à fonte produtora da Impugnante.
107. Risco, esse, que foi assumido pela própria AT no Relatório de inspeção, quando afirmou que, “4.2. Considerando-se tudo o exposto, concluiu-se que a atividade exercida encerra especificidades que a afastam das características normais dos negócios em que os elementos definidores dos proveitos/rendimentos emergem explícitos de uma forma clara e objetiva. Na verdade, constata-se que, em procedimento que poderá estar relacionado com a concessão dos subsídios, o sujeito passivo fatura valores superiores aos que pretende obter de facto, vindo, inclusive, a dar como recebidos tais valores em momento em que tal não se verifica. 4.3. Para corrigir os efeitos desse procedimento, o sujeito passivo procede, mensalmente, à redução do montante faturado para o valor que deverá corresponder ao subsídio suscetível de atribuição pela Segurança Social aos clientes, o que consegue através das “Notas de Crédito - Desconto Comercial Mensal”. Tendo em atenção que o valor do subsídio aonde se apresenta suficiente para proporcionar uma elevada rentabilidade. Será de admitir que os valores líquidos deste tipo de desconto correspondem aos preços efetivos das prestações de serviços desenvolvidas. (…)” .
108. Neste sentido, diz a AT que “4.5. (…) Esse procedimento, que em termos lineares poderia configurar um perdão de dívida ou a prestação de serviços gratuitos, situações que, contrárias aos fins comerciais das sociedades, seriam de desprezar fiscalmente, poderá merecer acolhimento perante uma visão do negócio que aceite as particularidades que lhe estão na base. (…) Considerando os parâmetros definidores do negócio, designadamente, - instalações adequadas ao desenvolvimento em larga escala das prestações de serviços; - diferencial extremamente elevado entre custos diretos suportados com os técnicos/colaboradores e o valor das prestações de serviços a obter (“faturação líquida”) resulta aceitável que o intuito comercial da Impugnante possa admitir o risco da não obtenção de quaisquer proveitos relativamente às prestações de serviços que não venham a ser subsidiadas pela Segurança Social, tanto mais que, pelos dados apurados, a atividade continua a ser bastante rentável. E assim sendo, os denominados “perdões de dívidas” ou “prestações de serviços gratuitas” deixam de se revestir essa natureza, pois integram o conceito do próprio negócio, permitindo-se a sua aceitação fiscal como elemento condicionador da tributação.”.
109. Em face do exposto, naturalmente não pode compadecer-se a Impugnante, porquanto, a AT que agora procede à aplicação de métodos indiretos aos exercícios de 2009 a 2011, aceitável todo este procedimento adotado pela Impugnante.
110. Sendo certo que, nos exercícios imediatamente subsequentes de 2012 e 2013 foram sujeitos a inspeção tributária, pela mesma equipa da AT, foi novamente inspecionada a Impugnante, sendo certo que, ocorrendo o mesmo tipo de situação, a AT considerou em momento algum a aplicação de métodos indiretos, conforme pode constatar-se pelo relatório de inspeção tributária aos exercícios de 2012 a 2013, junto à PI doc. 25.
111. Sempre se dirá que no mesmo procedimento de inspeção - e que ora está em crise - a AT está em absoluta contradição, uma vez que:
iv. No relatório de inspeção a AT menciona o risco da atividade da Impugnante, dizendo que o seu modelo de negócio assenta em especificidades lhe são próprias e intrínsecas, motivo pelo qual são de aceitar fiscalmente os alegados “perdões de dívida” e que estão subjacentes às notas de crédito juntas como docs. 18 a 20 à PI.
v. Todavia, tal modelo de negócio e contexto próprio e específico da Impugnante, é absolutamente desconsiderado pela AT no seu despacho de indeferimento do recurso hierárquico, porquanto afirma que o risco e pressupostos da atividade da Impugnante não são normais ou razováveis, concluindo que “Ou seja, a recorrente pode prestar serviços sem que venham a ser pagos pelo cliente. Esta conclusão parece pouco óbvia, dado que a recorrente se trata de uma Impugnante com fins lucrativos. (…) um perdão de dívida ou a prestação de serviços gratuitos, situação contrária aos fins comerciais das sociedades, sendo igualmente de desprezar fiscalmente (…)”;
vi. A AT no seu despacho de indeferimento do recurso hierárquico afirma que a Impugnante joga com diversos factores, nomeadamente com os descontos, uma vez que define a sua atividade como estando dependente e condicionada pela atribuição do SEE, sendo certo que no relatório da inspeção tributária a AT não põe em causa, em momento algum, tal dependência, sendo que, aliás, a comprova e afirma.
112. Em tudo quanto é dito, fica cabalmente demonstrado que a AT atua contra as suas próprias orientações, justificando os seus atos tributários com base em fundamentos absolutamente distintos e contraditórios.
113. Violando, dessa forma, os princípios da fundamentação, da certeza e da segurança jurídica.
114. Cumpre ainda referir que não prescinde a Impugnante de chamar a atenção para o facto de que a AT não fundamenta, devidamente, os critérios adotados para a quantificação do lucro tributável da Impugnante através dos métodos indiretos.
115. Efetivamente, a AT vem ficcionar os rendimentos tributáveis da Impugnante através de um acréscimo de 5%, em cada ano, das taxas de aprovação dos SEE, uma vez que “(…) embora num número que se admite limitado de casos, a empresa obterá proveitos/rendimentos para além do mero subsídio”.
116. Contudo, não indica a AT qual foi a base de sustentação para o acréscimo de 5%.
117. Razão pela qual sempre dirá a Impugnante que, dada a arbitrariedade com que foi definida tal percentagem de acréscimo, sempre a AT poderia definir qualquer uma outra percentagem, por exemplo 2% ou 10%, sendo certo que, em qualquer um dos casos, há o silêncio absoluto, por parte da AT quanto aos critérios utilizados e a fundamentação que lhe subjaz.
118. Adicionalmente, quanto às prestações de serviço estimadas, informa a AT que estão a ser consideradas 10 mensalidade em 11 faturadas, todavia, não considera o período escolar em causa.
119. Por conseguinte, mais uma vez fica claro que não existe qualquer fundamento ao critério utilizado pela AT, uma vez que, e em abono da verdade, a AT, não obstante as (parcas!) diligências levadas a cabo junto da Segurança Social, não integra o conceito de período escolar.
120. Porquanto, como foi referido pelo sujeito passivo, ora Impugnante, nos três exercícios inspecionados (2009 a 2011), o conceito de período escolar alterou, sendo que, em 2010 e em 2011: (i) para infantários e pré-primários, o ano lectivo decorreu até à primeira semana de julho, sendo que (ii) nos restantes casos, decorreu até meados de junho.
121. Assim sendo, não resulta do vertido do relatório de inspeção quais os critérios, e respetiva fundamentação, utilizados para quantificação do lucro tributável da Impugnante através de métodos indiretos.
122. Motivo pelo qual os mesmos enfermam de vício de fundamentação, devendo, consequentemente, as correções que lhe estão subjacentes ser consideradas ilegítimas e ilegais e, por isso, nulas.
Finalmente,
123. Nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., negando provimento ao presente recurso e mantendo a douta Sentença recorrida no segmento decisório aqui em crise, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.»
1.2.2. A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª ...88 de 12-11-2020], com o seguinte teor:
«A impugnante [SCom01...], LDA, NIPC ...70, vem recorrer da douta sentença proferida nos autos na parte em que considerou improcedente a impugnação por si instaurada contra a liquidação de IRC dos anos de 2009, 2010 e 2011, no valor global de 680.538,28€, incluídos juros compensatórios.
Também a Fazenda Pública recorreu da douta sentença proferida nos autos na parte em que a impugnação referida foi considerada procedente.
Antes de mais e uma vez que a impugnante questiona no seu recurso o facto de o tribunal ter dispensado a inquirição de testemunhas e a prestação de declarações requeridas importa nos pronunciemos sobre essa questão porque o seu eventual deferimento acarreta a não apreciação das restantes questões suscitadas quer pela impugnante quer pela Fazenda Pública.
Questiona a impugnante a douta sentença no facto de ter sido dispensada a prova testemunhal indicada na impugnação com fundamento em que O processo já contém todos os elementos necessários à decisão porque, essencialmente, a divergências das partes diz respeito à aplicação de direito aos factos invocados.
Ora, a recorrente entende que estando em causa o apuramento da matéria colectável onde se insere os valores resultantes das operações relacionadas com a prestação de serviços de uma entidade formadora exterior importa, em seu entender, ouvir os formandos e apurar do relacionamento com a empresa formadora em causa.
Pese embora a decisão quanto à dispensabilidade da prova testemunhal, considerando que os autos já contem todos os elementos necessários para a decisão, afigura-se que a realização da inquirição das testemunhas omitida é não só útil, como indispensável, para a boa decisão da causa e, a não se realizar/admitir, poderá onerar a decisão final com uma distorcida percepção dos factos e, no limite, uma grave omissão de pronúncia.
Com efeito, no caso em apreço, está em causa o ónus da prova dos factos relativos à verificação dos custos apresentados na contabilidade na parte relativa à formação de colaboradores.
E tal como concluiu o Acórdão do STA de 14.09.2011 - Proc. nº 0215/11 “no processo de impugnação judicial compete ao juiz examinar se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que disciplinam a admissibilidade desse meio de prova, e, no caso afirmativo, aferir da relevância da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
E, no caso em apreço, face ao laconismo do despacho em causas sem vir referida qualquer fundamentação para efeito, não se percebe em que medida a prova testemunhal requerida é para o Tribunal manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
Tendo em conta esta questão suscitada em sede de recurso pela impugnante sobre um despacho interlocutório de conhecimento preliminar e precedente relativamente às restantes questões entendemos deverá o Tribunal dela conhecer.
Assim, tendo em conta as alegações da recorrente e a jurisprudência citada nas mesmas parece-nos correta a posição assumida em sede de recurso, pelo que entendemos que o recurso deve ser considerado procedente.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, as questões cuja apreciação é impetrada são as seguintes:
Do recurso da Impugnante: (i) cumpre aferir se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia ao ter olvidado no seu julgamento apreciação e decisão que lhe vinha demandada sobre a condenação da AT em juros compensatórios e juros indemnizatórios, apreciar e decidir (ii) do deficit instrutório do julgamento de facto e subsequente julgamento de direito que emerge da dispensa de produção de prova testemunhal apresentada e declarações de parte requeridas; subsequentemente (iii) do erro de julgamento de facto adstrito ao facto dado como “não provado” e pedido de aditamento; (iv) do erro de julgamento de direito decorrente da subsunção jurídica dos factos inerentes às correcções meramente aritméticas que desconsiderou os gastos incorridos com formação profissional - artigo 23º do CIRC e ónus da prova.
Do recurso da AT: cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se encontravam reunidos os pressupostos legitimadores para que AT ao abrigo dos artigos 87º, n. º1, al. b) e 88º, al. a), ambos da LGT, se socorresse da avaliação indirecta
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, com o CAE 88906, que, desde a sua constituição, se dedica à prestação de serviços de saúde, nomeadamente à prestação de serviços de psicologia, de terapia da fala e ocupacional que se consubstancia em prestação de serviços de apoio clinico especializado a crianças e jovens, portadoras de incapacidades certificadas por médico especialista que, por não disporem de recursos financeiros próprios, estavam dependentes da obtenção do Subsídio de Educação Especial (SEE) concedido pela Segurança Social - Cfr. Relatório da Inspecção Tributária (RIT ou Relatório) a fls. 753 e ss do PA; e art.ºs 25, 26, 44, 45 e 46 da PI, não impugnados;
2. Está enquadrada no regime normal do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e no regime de periocidade mensal do Imposto sobre o Valor Acrescentado, desde 21/12/2009 - Cfr. RIT;
3. Sendo que, para o normal exercício das suas actividades, procede ao registo de todas as suas operações activas e passivas, tendo, por isso, a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e de acordo com os normativos do Sistema de Normalização Contabilística (SNC);
4. Relativamente ao exercício de 2009, a Impugnante submeteu à Autoridade Tributária e Aduaneira, a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, nos termos previstos pelo artigo 122º do CIRC, na qual apurou um lucro tributável de € 268.594,45, uma colecta de € 65.586,11 e IRC a pagar no montante de € 62.646,17 - doc 6 da PI;
5. Relativamente ao exercício de 2010 a impugnante submeteu à AT a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, nos termos previstos pelo artigo 122 do CIRC, na qual apurou um lucro tributável de € 71.844,37, uma colecta de € 16.398,59 e IRC a pagar no montante de € 7.402,96 - doc 7 da PI;
6. Relativamente ao exercício de 2011 a impugnante submeteu à AT a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, nos termos previstos pelo artigo 117.º, n.º 1, al. b) do CIRC, na qual apurou um lucro tributável de € 116.721,40 uma colecta de € 27.617,85 e IRC a pagar no montante de € 41.181,91 - doc 8 da PI;
7. Na sequência da Ordem de Serviço n.º ...06, a Impugnante foi alvo de um processo externo de inspecção, de âmbito geral com extensão ao período de 2009 a 2011 - cfr. RIT;
8. Daquele procedimento de inspecção resultou a emissão das notas de liquidações adicionais de IRC que ora a Impugnante impugna - Doc 3 a 5 da PI;
a. Quanto ao exercício de 2009: apurou-se um lucro tributável de € 983.690,23, uma colecta (regime geral) 1.º escalão de € 1.562,50, uma colecta (regime geral) 2.º escalão de 242.797,55 e liquidado imposto adicional a pagar no montante de € 208.011,23;
b. Quanto ao exercício de 2010: apurou-se um lucro tributável de € 990.033,89, uma colecta (regime geral) 1.º escalão de € 1.562,50, uma colecta (regime geral) 2.º escalão de 244.383,47 € e liquidado imposto adicional a pagar no montante de € 260.111,92.
c. Quanto ao exercício de 2011: apurou-se um lucro tributável de € 875.655,46, uma colecta (regime geral) 1.º escalão de € 1.562,50, uma colecta (regime geral) 2.º escalão de 215.788,86€ e liquidado imposto adicional a pagar no montante de € 211.213,51.
9. Foram ainda emitidas (doc 3 a 5 da PI)
a. Quanto ao exercício de 2009: uma demonstração de acerto de contas no valor de € 201.833,32, bem como uma demonstração de juros compensatórios de pagamento por conta no montante de € 59,77, juros compensatórios no montante de 29.117,01€ e de juros moratórios no montante de € 60,51;
b. Quanto ao exercício de 2010: uma demonstração de acerto de contas no valor de € 267.491,45, bem como uma demonstração de juros compensatórios de pagamento por conta no montante de € 1.122,62, juros compensatórios por pagamento indevido no montante de 766,48€, juros compensatórios no montante de 22.392,48€ e de juros moratórios no montante de € 4,80;
c. Quanto ao exercício de 2011: uma demonstração de acerto de contas no valor de € 211.213,51, bem como uma demonstração de juros compensatórios relativos a pagamentos por conta no montante de € 266,04, de juros compensatórios no valor de € 9.829,96.
10. Na sequência das correcções efectuadas a impugnante apresentou a correspondente Reclamação Graciosa e recurso hierárquico - que foram indeferidos - docs. 10, 11 e 1 e 2 da PI;
11. Entre a Impugnante e a sociedade [SCom02...], Lda, foi celebrado em contrato de formação profissional que aqui se reproduz, com o seguinte destaque (doc 12 da PI):
“(...) a contratação pela Primeira Outorgante [a Impugnante] da Segunda Outorgante [[SCom02...]], para prestação de serviços de ocupação de tempos livres a clientes da Primeira Outorgante, formação aos seus trabalhadores e colaboradores, planificação da formação contratualizada pela Primeira Outorgante com outras Entidades e respectiva elaboração do diagnóstico de necessidades e dos recursos didácticos. Preparação de seminários e colóquios no âmbito das valências de Educação Especial, Intervenção Terapêutica e necessidade do apoio individualizado (...)" (cláusula 1);
12. De acordo com o estabelecido na cláusula 7, ponto 1 e 2, o referido contrato de prestação de serviços teve início em 2 de Novembro de 2004, podendo o mesmo ser renovado "( .. .) mediante a apresentação por parte da Primeira Outorgante de uma Proposta de Prestação de serviços, com 3 dias de antecedência, antes do fim do prazo acordado entre as partes para o fim da prestação de serviços anteriormente ajustado."
13. Ainda nos termos do referido contrato, está previsto que "6) A Segunda Outorgante, no caso de incumprimento da Primeira Outorgante também terá o direito de exigir uma indemnização correspondente a 50% do preço acordado, caso a Primeira Outorgante não cumpra as obrigações a que está adstrita.// 7) No caso de falta de pagamento pela Primeira Outorgante, tem a Segunda Outorgante o direito a exigir o pagamento acrescido de juros de mora à taxa legal comercial, bem como a rescisão unilateral do contrato, por motivo justificativo." - ex vi cláusula 11ª;
14. na sequência da assinatura daquele contrato foram feitas 3 propostas de renovação do contrato de prestação de serviços, em 21/11/2011, 20/11/2009 e 21/11/2010, que consistiam em 480 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2009); em 600 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2010); e em 300 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2011)- cfr. proposta de renovação do contrato que faz parte integrante do doc. n.º 12 ( anexos I).
15. A Impugnante registou os seguintes gastos com formação: 480.000,00€ (2009); 600.000,00€ (2010) e 300.000,00€ (2011) - fls. 8 do RIT e art.º 35 da PI;
16. Na sequência da inspecção levada a cabo pela AT, a mesma veio a considerar no seu relatório da inspecção que, em 2009, 2010 e 2011, os gastos com a formação incorridos pela Impugnante “(…) ascenderam a valores bastante significativos face aos custos/gastos com pessoal e que a descrição das facturas não permitia conhecer a concreta natureza dos serviços adquiridos foram solicitados esclarecimentos sobre esta matéria (…) o sujeito passivo, sem exibir qualquer documento comprovativo, veio apresentar um mapa com a relação de dos formandos em que numa coluna identifica o tipo de relação contratual, noutra identifica de forma genérica as funções desempenhadas e na última coluna justifica a necessidade (de) formação de forma igual para todos (…) podemos agrupra os formandos envolvidos (total de 35) nos seguintes grupos: // 1) trabalhador de entidade parceira (7 casos); //2) trabalhador de entidade parceira e prestador de serviços (de qual sociedade?) (17 casos); // 3) prestador de serviços (de qual sociedade?) ( 9 casos)// 4) trabalhador da entidade (1 caso);// 5) colaboradora ( 1 caso) (…)// Relativamente ao formando identificado como “trabalhador da entidade”, só auferiu rendimentos de categoria A a partir de Outubro de 2010; // quanto ao formando identificado como “colaboradora auferiu rendimentos de trabalho dependente de outras entidades; // quanto aos formandos identificados como “prestadores de serviços” e “trabalhador de entidade parceira e prestador de serviços”, 10 casos não auferiram rendimentos da categoria B pagos pelo sujeito passivo, em nenhum dos anos em análise, e 11 casos so auferiram rendimentos da categoria B pagos pelo sujeito passivo em alguns anos.// Relativamente aos custos/gastos com formandos que são trabalhadores e/ou prestadores de serviços em outras entidades, incluindo as entidades parceiras, podemos afirmar que não são indispensáveis para a realização dos proveitos/ganhos do sujeito passivo, uma vez que o valor acrescentado por estes indivíduos se concretizará nas empresas onde trabalham ou prestam serviços- Cfr. Fls. 10 e 11 do Relatório;
17. A AT procedeu à presunção de proveitos a considerar para efeitos de apuramento da matéria tributável nos exercícios de 2009 a 2011, mediante aplicação de métodos indirectos, com a seguinte fundamentação:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
Não se provou que os formandos descritos no facto 16. fossem trabalhadores da Impugnante.
Os documentos que a Impugnante junta para provar o facto não são idóneos porque se referem, não a contratos de trabalho, mas a documento de informação empresarial simplificada e “Folha de sumários e presença dos formandos e formadores”.»
2.2. De direito
In casu, as recorrentes (AT e Impugnante) não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Mirandela que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada, de forma imediata, contra a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico n.º ...90, que por si havia sido interposto da decisão de não provimento da Reclamação Graciosa n.º ...10, e, de forma mediata, contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios correspondentes aos anos de 2009, 2010 e 2011, nos valores de € 208 011,23, € 260 111,92 e € 211 213,51, num total de € 679 336,66, nele incluídos juros compensatórios.
Tais liquidações de IRC tiveram a sua origem nas conclusões vertidas no relatório da inspecção tributária de que a [SCom01...], Ld.ª (impugnante /recorrente) foi alvo, a coberto da Ordem de Serviço n.º ...06, da DDF ..., decorrendo do mesmo, para o que aqui importa, dois tidos de correcções, o primeiro grupo decorrente da falta de comprovação da demonstração ou prova da indispensabilidade dos gastos relativos à aquisição de serviços de formação, para a manutenção da respectiva fonte produtora - correcções meramente aritméticas artigo 23º do CIRC , um segundo grupo de correcções operadas com recurso a métodos indirectos para apuramento do lucro tributável, .
O tribunal a quo conhecendo, julgou a impugnação improcedente no que tange às correcções meramente aritméticas considerando que « ... a Impugnante contratualizou com a [SCom02...] a prestação de serviços de formação, tendo esta elaborado um plano de formação, para os anos de 2009 a 2011, que consistiam em 480 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2009); em 600 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2010); e em 300 horas de formação profissional para grupos de, no máximo, 20 formandos, num valor hora de € 50,00 (2011)
Contudo, constatou-se que relativamente ao formando identificado como “trabalhador da entidade”, só auferiu rendimentos de categoria A a partir de Outubro de 2010; quanto ao formando identificado como “colaboradora” auferiu rendimentos de trabalho dependente de outras entidades; quanto aos formandos identificados como “prestadores de serviços” e “trabalhador de entidade parceira e prestador de serviços”, 10 casos não auferiram rendimentos da categoria B pagos pelo sujeito passivo, em nenhum dos anos em análise, e 11 casos só auferiram rendimentos da categoria B pagos pelo sujeito passivo em alguns anos.
Portanto estes custos com formandos que são trabalhadores e/ou prestadores de serviços em outras entidades, incluindo as entidades parceiras, podemos afirmar, à semelhança do que afirmou a AT, que não são indispensáveis para a realização dos proveitos/ganhos do sujeito passivo, uma vez que o valor acrescentado por estes indivíduos se concretizará nas empresas onde trabalham ou prestam serviços.»
Já no que tange às correcções com recurso aos métodos indirectos o Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, considerando que «.... Em função das normas legais referidas e dos factos apurados, afigura-se não poder considerar-se como justificado o recurso a métodos indirectos, tanto mais que a própria AT identifica, com precisão, os valores de prestações e serviços facturados e contabilizados que não estão condicionados à atribuição de subsidio da Segurança Social. Por outro lado, se a AT se viu impossibilitada de obter da Segurança Social de “dados estatísticos” relativamente à atribuição de subsídios do ano lectivo de 2008/2009 (e, pelos vistos, apenas relativamente a este ano e não aos anos de 2010 e 2011) não se viu impossibilitada de obter esses valores dos próprios beneficiários que estão identificados (Cfr. fls. 29 do Relatório, facto 17).
(...)apesar das irregularidades existentes na contabilidade, a aplicação de métodos indirectos de tributação é ilegal porque as anomalias ou incorrecções detectadas não inviabilizavam o apuramento do rendimento real e efectivo.».
Inconformadas com o assim decidido, as recorrentes atacam por via dos respectivos recursos o julgado na exacta medida da parte em que viram declinadas as suas pretensões, de anulação das correcções meramente aritméticas a Impugnante e manutenção das correcções com recurso aos métodos indirectos à AT.
Atento o objecto de recurso supra delimitado e elencado no ponto 1.5. deste acórdão, cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Do recurso da AT
Argumenta a recorrente AT que a “(...) impossibilidade de apuramento, directo e exacto, da matéria tributável da Impugnante assentou nos factos descritos nos Capítulos IV e V do Relatório de Inspecção, junto aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. Mais concretamente, a impossibilidade de se proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade derivou do inultrapassável desconhecimento, em concreto, dos elementos relativos aos proveitos/rendimentos a imputar a cada exercício;” concluindo que “(...) ao anular parcialmente as liquidações de IRC relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011, por considerar não verificados os pressupostos da avaliação indirecta, violou a douta sentença recorrida o disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e na alínea a) do artigo 88.º ambos da LGT, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica”.
Desde logo, como facilmente se depreende das conclusões do recurso da AT, a mesma não dirige um qualquer ataque ao julgamento de facto vertido na sentença, limitando a sua indignação a afirmações genéricas por reporte aos factos vertidos no RIT no sentido de que as mesmas aportam em si pressupostos da avaliação indirecta empreendida.
Assim o presente recurso jurisdicional tem por primacial desiderato obter resposta à questão de saber se a sentença em apreço incorreu em erro de julgamento por ter concluído não se encontrarem verificados os pressupostos da avaliação indirecta da matéria colectável da Impugnante, por via da demonstração da imprescindibilidade do recurso a métodos indirectos de tributação.
Vejamos.
No que respeita aos métodos impostos à Administração Tributária e consequente determinação da matéria coletável, como a doutrina e a jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, Secção Tributária, vem esquematizando, existem três tipos de correções que podem estar na base ou apuramento da matéria coletável:
a) correções aritméticas - a matéria coletável é a identificada pelo contribuinte na sua declaração anual periódica pelo que, a Administração Tributária, “não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação - direto ou indireto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objetivo de garantir a exatidão das autoliquidações. (…) Trata-se, pois, de uma correção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa”;
b) correções técnicas - a Administração Tributária faz alterações à matéria tributável “determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. (…) Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou”;
c) correções quantitativas determinadas pela Administração Tributária por “recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha”, ou seja, por métodos indirectos. (cfr. Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2014, proferido no processo n.º 1510/13, disponível em www.dgsi.pt).
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, ou seja, e fazendo agora uma relação entre este critério de subsidiariedade e os “tipos de correção” identificados, a alteração da matéria colectável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indirectos se, de todo, essa correcção não for possível de ser concretizada pelas correcções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.
No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75º, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Dispõe, o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei, que determina o carácter subsidiário da avaliação indirecta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da citada Lei).
Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros - cf. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando essa revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexactidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.
Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT, isto é, ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.
Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetem os artigos 57.º do CIRC e 90º do CIVA [sendo que in casu estamos perante liquidações adicionais de IRC de 2009 a 2011].
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…
(...)”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
(...)”.
[A transcrição dos preceitos é circunscrita às alíneas invocadas em sede motivação do recurso aos métodos indirectos pelos SIT in casu, quais sejam artigos 87º, n.º 1 al. b) e 88º, al. a), ambos da LGT]
Socorrendo-nos do ditames jurisprudenciais, em concreto do referido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09) diremos: “[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.
E, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.
A este respeito, escreveu-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09), que: “Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.
Temos então, que tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação directa (artigo 85. º n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74. º n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efectuadas ou valores incorrectos.
Por conseguinte e considerando que a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.
Assim quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” - como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Em jeito de síntese, diremos que cabe à AT a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.
Tecidos estes considerandos e perante a posição abalizada em sede de recurso, cumpre, então, aferir se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no procedimento tributário, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Releva neste particular a fundamentação do acto tributário, porquanto a fundamentação a considerar tem de ser a que é contemporânea do acto, e não qualquer fundamentação a posteriori in casu a eventualmente decorrente por explanação das decisões emitidas em sede de reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico.
Vejamos então, o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pela recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes elencados em sede de conclusões, sendo que aquela sancionou a aplicação de tal método exibindo a seguinte fundamentação:
«Em função das normas legais referidas e dos factos apurados, afigura-se não poder considerar-se como justificado o recurso a métodos indirectos, tanto mais que a própria AT identifica, com precisão, os valores de prestações e serviços facturados e contabilizados que não estão condicionados à atribuição de subsidio da Segurança Social.
Por outro lado, se a AT se viu impossibilitada de obter da Segurança Social de “dados estatísticos” relativamente à atribuição de subsídios do ano lectivo de 2008/2009 (e, pelos vistos, apenas relativamente a este ano e não aos anos de 2010 e 2011) não se viu impossibilitada de obter esses valores dos próprios beneficiários que estão identificados (Cfr. fls. 29 do Relatório, facto 17). Aliás a AT limitou-se, como refere, a seleccionar “uma pequena amostra (12) entre o universo dos clientes com notas de crédito no final do ano”, cujas respostas “são pouco conclusivas na medida que os clientes do sujeito passivo dão respostas vagas e evasivas e não acompanhadas por elementos de comprovação”. Ora, se assim foi alegado (e de notar que inexistem nos autos quaisquer elementos comprovativos da qualidade das ditas respostas) não se percebe o que impediu a AT de inquirir os beneficiários para além daquela “pequena amostra” para verificar se as respostas eram da mesma natureza.
Por outro lado, e salvo o devido respeito, também não pode proceder a argumentação de que “esta constatação (de que a Impugnante não estaria a exigir em processo executivo valores superiores aos subsídios facturados) não constitui prova inequívoca de que os respectivos clientes não pagaram qualquer verba além daqueles valores” (facto 17, ponto 3.4.3.1 do Relatório). E este tipo de argumentação não pode proceder porque aquela constatação também não prova o contrário, de que os respectivos clientes pagaram mais do que os valores dados em subsidio.
Finalmente a AT fundamentando-se nas, na sua palavra, “fragilidades/incoerências detectadas e assinaladas no ponto 4.7” (cfr. facto 17), tais como a anulação de facturas relativas aos meses de Junho, Julho e Setembro por causa do indeferimento, à posteriori, da concessão de subsídios nesses meses e na não utilização do resultado sob a óptica de caixa, em vez de subordinado à óptica económica; a existência de saldos credores em contas de clientes em montantes significativos - que retiram credibilidade à informação fornecida; e no facto de a Impugnante não exigir uma compensação pelos serviços prestados quando, no final de alguns meses de aproveitamento dos serviços prestados, os clientes desistem do tratamento, defende que a Impugnante “obterá proveitos/rendimentos para além do mero subsidio” - estabeleceu que as taxas de aprovação devem ser acrescidas de 5%.
Ora, salvo o devido respeito, porque 5% e não 5,5%, 6%, 2,3% ou 3,2%? Neste aspecto tal decisão carece de fundamentação porque ela não foi expressa através duma exposição sucinta dos fundamentos de direito e de facto da decisão; não é clara, porque não permite que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu; não é suficiente, porque não possibilita ao contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; nem é congruente, porque essa decisão não constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação - art.º 77.º da LGT
Como já dissemos não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade, a aplicação de métodos indirectos não pode resultar apenas da conclusão da sua justificação, mas sim na alegação de factos e na sua comprovação, que nos levem a concluir por essa consequência.
Ou seja, a AT tinha de provar que as irregularidades detectadas não permitiram apurar o rendimento real e efectivo. Na previsão legal não existe um efeito automático que deriva do facto de se constatar a inexistência, insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, para se lançar mão da aplicação de métodos indirectos.
Quando a AT demonstra as irregularidades na contabilidade e, de seguida, no Relatório, aplica os métodos indirectos de tributação, dá-se como que uma inversão psicológica do ónus da prova, porque o Impugnante sente-se na necessidade de demonstrar que, ou as irregularidades não existem; ou que, mesmo assim, a sua existência não permite sem mais a aplicação dos métodos indirectos ou que o que declarou corresponde ao rendimento real.
A partir deste momento o processo fica viciado: na contestação, ou no procedimento de revisão da matéria colectável, a AT rebate, ou aceita em parte, a posição da impugnante, designadamente porque a sua contabilidade não reflectia a verdadeira situação patrimonial nem os resultados efectivamente obtidos, sem nunca demonstrar a indispensabilidade de aplicação dos métodos indirectos.
Daqui se retira que caberia à FP “demonstrar que os erros ou irregularidades detectadas na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou.”. Cfr. Ac. TCAN, proc. n.º 00321/04 de 31/3/2005, in www.dgsi.pt .
Neste caso, e apesar das irregularidades existentes na contabilidade, a aplicação de métodos indirectos de tributação é ilegal porque as anomalias ou incorrecções detectadas não inviabilizavam o apuramento do rendimento real e efectivo.» (fim de transcrição por extracto)
In casu, conforme discorre do transcrito o Tribunala quo considerou não estarem demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indiretos, tendo entendido, em síntese, que os pressupostos elencados não permitiam extrair as ilações plasmadas, mormente da impossibilidade de proceder à correção dos valores com recurso a avaliação directa.
Desde já se adiante que se entende que andou bem o Tribunal recorrido, ao decidir pela não demonstração dos pressupostos de recurso à avaliação por métodos indiretos.
Com efeito, atendendo, desde logo, à secção IV do RIT- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS, desde logo destacamos em sede de apreciação dos factos, que se reconduzem as (i) respostas obtidas por amostragem junto dos beneficiários dos serviços especiais (12 utentes) e tidas pela própria AT como abstracta e inconclusivas; (ii) ao tratamento contabilístico e (iii) a informação por amostragem obtida (23 crianças a quem foi atribuído o Subsídio de Educação Especial) junto da Segurança Social para os anos de 2009, 2010 e 2011, a AT conclui:
“(...) conclui-se que a atividade exercida encerra especificidades que a afastam das características normais dos negócios em que os elementos definidores dos proveitos/rendimentos emergem explícitos de uma forma clara e objetiva. (...) A dúvida que subsiste, e que importa decidir, reside em saber se o sujeito, que de facto desenvolve as prestações de serviços de que aproveitam os clientes e que terão como valor já admitido a referida "faturação líquida", abdica de cobrar junto desses clientes o montante dos serviços prestados quando a Segurança Social decide pela não concessão de qualquer subsídio, (...) E assim sendo, os denominados "perdões de dívidas" ou "prestações de serviços gratuitas" deixam de revestir essa natureza, pois integram o conceito do próprio negócio, permitindo-se a sua aceitação fiscal como elemento condicionador da tributação,
(...)
4.7.2. O sujeito passivo alegou inicialmente que, após a anulação total dos proveitos/rendimentos, procedia ao redébito dos serviços prestados que vinha a receber posteriormente; tais procedimentos contabilísticos seriam reconduzidos a uma determinação do resultado sob uma ótica de caixa, em vez do método subordinado à ótica económica.
Todavia, as constatações obtidas não conduzem a tal conclusão e, além disso, na exposição apresentada, e 26/05/2013, o sujeito passivo admite que o procedimento por regra não foi utilizado. Tal significa que, na realidade, a contabilidade não está organizada nem na perspetiva económica, nem na perspetiva de caixa.
4.7.3. A existência de saldos credores em contas de clientes de montantes significativos, comprova que os registos contabilísticos, para além de não obedecerem a critérios de reconhecimento dos proveitos/rendimentos coerentes com a lógica defendida pela empresa, encerra erros que retiram a credibilidade à informação fornecida.
Taís faltas impossibilitam que, operando com os dados contabilísticos, se alcancem elementos seguros para a determinação dos proveitos/rendimentos, seja seguida a ótica de caixa ou a ótica económica.
4.7.4. Os termos dos contratos celebrados com os clientes não permitem desvincular estes da obrigação de pagamento das prestações de serviços caso se venha a verificar o indeferimento do pedido de subsídio apresentado, levando, assim, à contrário, à conclusão de que essa exigência poderá ocorrer.
4.7.5. Não poderá deixar de se estranhar que, o sujeito passivo, nas situações em que a possibilidade de atribuição do subsidio, logo a concretização do proveito/rendimento, é gorada pelo simples facto do cliente, ao final de alguns meses de aproveitamentos das prestações de serviços, desistir do tratamento ou de realizar as diligências requeridas pela Segurança Social, não vá exigir do cliente a compensações pelos serviços prestados.
Deste modo, podendo inferir que os elementos constantes da contabilidade e declarados não merecem credibilidade, existem indícios fundados de que aquela não reflete a matéria tributável real do sujeito passivo, situação prevista no artigo 75º, alínea a) do n. º2 da LGT, o que conduz ao afastamento da presunção legal de verdade declarativa e da contabilidade.
Assim, dada a Impossibilidade de se proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade, já que não se conhecem em concreto os elementos relativos aos proveitos/rendimentos a imputar a cada exercício, devem ser aplicados métodos indirectos, conforme o permitido pelos artigos 87º e 88º da Lei Geral Tributária, para cálculo da matéria tributável de IRC, dos exercícios de 2009, 2010 e 2011.
(...)”
E, no capítulo V do RIT sobre os CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS, ali se alude que “(...) Relativamente à taxas de aprovação dos requerimentos para atribuição dos subsídios, apresentados pelos clientes junto da Segurança Social, na impossibilidade de obtenção da Segurança Social de dados estatísticos para todo o período em análise, designadamente pela falta de informação para o ano letivo de 2008/2009, porque os obtidos nos anos seguintes não divergem significativamente dos dados oferecidos pelo sujeito passivo (conforme ponto 3.3. do capitulo anterior), entende-se operar com estes últimos,
Todavia, não esquecendo as fragilidades/incoerências detetadas e assinaladas no ponto 4.7. do capítulo anterior, haverá que reconhecer que, embora num número que se admite limitado de casos, a empresa obterá proveitos/rendimentos para além do mero subsídio. Assim, estabelece-se que as taxas de aprovação do sujeito passivo devem ser acrescidas de 5%, em cada ano.”
Em suma, AT concluiu que perante as fragilidades e incoerências expostas as mesmas descredibilizam a contabilidade e indiciam irregularidades na organização da contabilidade, que permitem inferir que a escrituração não reflecte os reais proveitos/rendimentos do sujeito passivo, assim partindo dos próprios dados oferecidos pelo sujeito passivo, acresce as taxas de aprovação em 5% por cada ano.
Ora, sobre as mesmas a sentença efectuou uma apreciação que coloca em causa as incongruências firmadas em amostragens como susceptíveis de legitimarem o recurso aos métodos indirectos, essencialmente assente na falta de demonstração de que in casu ocorria impossibilidade de se proceder à determinação directa, constatações essas nas quais nos revemos.
Sendo que do confronto das conclusões com a decisão recorrida não se percepciona qualquer ataque à sentença, aliás, o que a recorrente AT faz é afirmar tão só que “A impossibilidade de apuramento, directo e exacto, da matéria tributável da Impugnante assentou nos factos descritos nos Capítulos IV e V do Relatório de Inspecção, junto aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido”, renovando nesta sede as razões da sua actuação em sede de motivação do recurso aos métodos indirectos constante do RIT, ou seja, o placo da discordância ab initio patente nos autos, estão ou não verificados os pressupostos legitimadores da tributação indirecta operada.
Ora, o artigo 627.º, n.º 1, do CPC dispõe: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.”
Quer isto dizer que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior.
O recurso tem assim por objeto a alteração total ou parcial da decisão recorrida que pressupõe que tenha incorrido em erro de julgamento, lato sensu, no qual o recorrente deve identificar as questões decididas e que pretende ver reapreciadas para o que deve enunciar e concretizar o que de errado fez a decisão recorrida; dito de outro modo, tem de desferir um ataque concreto à sentença e evidenciar, o que na sua perspetiva fez de errado e não renovar os mesmos argumentos.
E, efectivamente, escalpelizadas as conclusões de recurso não vislumbramos nenhum novo argumento a merecer reapreciação da parte deste Tribunal ad quem. A recorrente limita-se por via das seis conclusões que firma a aludir genericamente e de forma conclusiva no seu conteúdo sobre o quadro normativo em que assentou a correcção e a pugnar que o RIT contém em si os factos dos quais se infere a impossibilidade de se proceder à determinação directa e exacta da matéria tributável com base na contabilidade, que derivou do inultrapassável desconhecimento, em concreto, dos elementos relativos aos proveitos/rendimentos a imputar a cada exercício. Ora, sendo que a decisão coloca desde logo a tónica, além da precaridade das incoerências, que a própria AT reconhece serem frágeis, não logra a demonstração que aquelas se traduzem em erros que inviabilizavam a quantificação directa da matéria tributável, ou seja, da falta de cumprimento do ónus da demonstração que a única via passível de alcançar a matéria tributável se pautava pelo recurso a métodos indirectos, e neste ponto central do dissente falha o ataque à fundamentação sob recurso pela recorrente AT.
O que nos conduz a reafirmar a fundamentação exarada na sentença sob recurso e supratranscrita, e com ela a confirmar de que a aparente existência de incoerências na contabilidade apresentada e explicitações dadas pelo sujeito passivo, evidenciadas pela AT por via de amostragens pouco ou nada abrangentes atenta o seu universo redutor, extensível aos três exercícios, serve para elucidar da legitimidade de intervenção por parte da AT, porquanto permite concluir de que estaremos perante uma eventual omissão de proveitos, nas situações de prestações de serviço fornecidas à luz de um hipotético subsidio que acaba por não se consolidar, permitindo equacionar à luz da experiência de que não será normal que perante a recusa de atribuição do mesmo por parte da Segurança Social, a fornecedora do serviço não exerça uma actividade de cobrança quanto aos mesmos junto dos adquirentes dos serviços. No entanto, tal constatação não permite a extrapolação, de com essa alta probalidade de os ditos “perdões” terem sido efectivamente pago, afasta de per si a possibilidade de recorrer a correcções meramente aritméticas, e tal indicio não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os artigos 87º, alínea b), e 88º, alínea a), da LGT.
Em suma, as situações elencadas no seu todo permitem evidenciar a irregularidade da contabilidade, mas não permitem evidenciar de que forma aquelas irregularidades da contabilidade impedem avaliação directa ao ponto de obrigar à ultima ratio, consubstanciada no recurso a métodos indiretos.
Ademais, como já referido supra, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação da matéria tributável.
Ora, compulsado o RIT, em momento algum é feita esta explanação. É apenas referido de forma conclusiva e assente maioritariamente em juízos de valores despojados de concretização inquisitória de que “dada a Impossibilidade de se proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade, já que não se conhecem em concreto os elementos relativos aos proveitos/rendimentos a imputar a cada exercício, / Todavia, não esquecendo as fragilidades/incoerências detetadas e assinaladas no ponto 4.7. do capítulo anterior, haverá que reconhecer que, embora num número que se admite limitado de casos, a empresa obterá proveitos/rendimentos para além do mero subsídio. Assim, estabelece-se que as taxas de aprovação do sujeito passivo devem ser acrescidas de 5%, em cada ano.”, não se explanando por que motivo ocorre tal impossibilidade. O elencar de situações que descredibilizam a contabilidade ou indiciam irregularidades apenas surtem o efeito de levantar a dúvida, mas era necessário passar da mera dúvida para o campo do concreto, ou seja, passar para as irregularidades não ultrapassáveis a impedir a tributação directa.
Ou seja, a AT não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos directos de avaliação da matéria tributável, a contrário, de que o único caminho viável era o recurso aos métodos indirectos.
Como assim, improcedein totum, o recurso apresentado pela AT, o que se determinará a final, após o conhecimento do recurso apresentado pela Impugnante quanto ao mais.
2.2.2. Do recurso da Impugnante
2.2.2.1. Da nulidade da sentença por omissão
Como resulta dos termos do recurso interposto, a recorrentes reputa a sentença de nula, pedindo a este Tribunal que reconheça tal nulidade resultante da falta de pronúncia sobre o reconhecimento do direito a juros compensatórios e juros indemnizatórios sobre as quantias impugnadas e indevidamente pagas.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada omissão de pronúncia.
Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúnciaa que corresponde o artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito dequestões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis,“são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento do direito a juros indemnizatórios, tal como peticionados na p.i, pela impugnante, ora recorrente e, bem assim, nos juros compensatório decorrente das legais consequências decorrentes da anulação.
Com efeito, nos artigos 436 a 446 do articulado inicial, a Impugnante expressamente avocou e requereu a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios por aquela, correspondente ao período que decorreu entre a data de pagamento do IRC em causa (doc. n. º26), até à data em que se verifique o reembolso integral. Quanto aos juros compensatórios, os mesmos não foram objecto de indicação autónoma pela recorrente a exigir o seu conhecimento enquanto questão pelo Tribunal a quo que vá para lá da sua inserção nas legais consequências de reembolso do indevido por força da anulação operada.
Quanto aos juros compensatórios, mais se diga, que não enquadramos o mesmo em qualquer omissão de pronúncia, porquanto a mesma não reveste como vimos questão autónoma e nos termos do artigo 100º da LGT, em caso de procedência total ou parcial de processo judicial a favor do sujeito passivo, a Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros.
No mais, sucede, efectivamente, que a sentença recorrida não se pronunciou sobre tal, limitando-se a conhecer dos vícios imputados às correcções operadas e a julgar a impugnação parcialmente procedente.
Por conseguinte, não nos restam dúvidas que não apenas a sentença não tomou conhecimento da questão relativa ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, como, também, que o conhecimento de tal questão não estava prejudicado pelo conhecimento de outras. Há, como tal, uma omissão de pronúncia, geradora de nulidade da sentença, nos termos das disposições legais atrás invocadas.
No entanto, aquando da admissão dos recursos intentados, o Tribunal a quo supriu tal nulidade, nos seguintes termos que aqui se deixam por extracto:
«Assim, supre-se a nulidade invocada considerando-se este despacho parte integrante da sentença - art.º 617, n.º 2 do CPC.
Adita-se aos factos provados e ao teor decisório, o seguinte:
Facto provado:
1. Por conta das liquidações impugnadas a impugnante pagou os montantes de 201.117,51€ + 244.683,17€ + 178.773,94 - doc. 26 da PI
Dos juros indemnizatórios.
Determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Dispõe ainda o artigo 61.º, n.º 5 do CPPT que os juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data de emissão da respectiva nota de crédito.
De tais normativos decorre que há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios em caso de procedência de impugnação judicial de liquidação sempre que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos: que tenha sido pago o imposto liquidado; e que tenha havido erro imputável aos serviços na liquidação de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Esses dois requisitos estão preenchidos apenas no que diz respeito às liquidações que a AT fundamentou com base em Métodos indirectos de tributação - pelo que, quanto a este segmento, procede a impugnação.
Notifique às partes.»
No caso concreto, e como facilmente se percebe, perante o conhecimento dos peticionados juros indemnizatórios, suprida a nulidade, nada mais cumpre a este Tribunal ad quem apreciar e decidir nesta sede.
2.2.2.2. Do deficit instrutório
Prosseguindo, a recorrente não se conforma com a parte da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações adicionais de IRC de 2009, 2010 e 2011, na exacta medida em que as mesmas foram influenciadas pelas correcções aritméticas decorrentes da não aceitação da dedutibilidade dos custos relevados pela Impugnante atinentes a “custos com formação”.
Ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunala quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto: (i) incorreu emdeficit instrutório ao dispensar as declarações de parte e a produção de prova testemunhal requerida, a qual era crucial para efeitos de demonstração da dedutibilidade dos gastos objecto de correcção pela AT; (ii) incorreu em erro de julgamento, porquanto a AT não comprovou a sua dispensabilidade, a sua recusa enquanto custos configura dupla tributação e uma intromissão injustificada nas decisões de gestão.
Vejamos, então.
Comecemos por aquilatar da concretanecessidade de produção de prova testemunhal, e inerente deficit instrutório.
De relevarab initio que, o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício e concretodeficit instrutório. [Vide, neste sentido, designadamente, acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº0289/11, de 16 de novembro de 2011].
Com efeito, a avaliação da prova testemunhal e prestação de declarações de parte depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
Aqui chegados, e uma vez que, nada obsta, como visto, à sindicância dodeficitinstrutório dimanante da dispensa de prova testemunhal, cumpre, então, aferir se foi, desde logo, alegada factualidade tendente à concreta produção de prova testemunhal, e em caso afirmativo, se a mesma era passível dessa prova, relevante para a decisão de mérito, razão pela qual a mesma deveria ter sido ordenada, acarretando o seu incumprimentodeficitinstrutório com a competente anulação da decisão recorrida.
Vejamos, então.
Sustenta desde logo a recorrente que alegou factualidade relevante para a apreciação de mérito que se mostrava controvertida e carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal, logo tendo sido arrolada essa prova a mesma não podia ser dispensada, coartando a possibilidade de provar a ilegalidade das correções.
Dá nota que essa mesma factualidade foi por si indiciada por via do requerimento apresentado em 20.12.2018, por via do qual a pedido do Tribunal especificou a matéria de facto sobre a qual incidiria aquela prova, sendo que na sua petição inicial requereu a prova por declarações de parte do gerente e 7 testemunhas entre psicólogos, terapeutas da fala, juristas e administrativa.
Efectivamente por via daquele requerimento são indicados de entre os 400 artigos da petição inicial, aqueles sobre os quais irá ser repartida a prova a realizar de entre a matéria de facto.
Em 21.05.2019 foi proferido o seguinte despacho “O processo já contém todos os elementos necessários à decisão porque, essencialmente, a divergências das partes diz respeito à aplicação de direito aos factos invocados. / Pelo exposto indefiro a produção de prova testemunhal e as declarações de parte requeridas. / Notifique as partes para alegarem no prazo de 30 dias.”.
Porém, entendemos que o Tribunala quo não terá realizado a melhor valoração/ponderação atinente à desnecessidade da prova testemunhal, mediante confronto, por um lado, com a alegação da Recorrente constante na sua petição inicial e, por outro lado, face à própria fundamentação de direito constante na decisão recorrida.
Expliquemos, então, porque motivo assim o entendemos.
Advoga, assim, que a recusa da produção de prova testemunhal e de declarações de parte, por si solicitadas, quando parte da matéria de facto era controvertida e relevante para o mérito e carecida de tal prova, constitui um erro de julgamento e um défice instrutório.
Concretizando, indicia uma série de factos (documentais e a provar por via da produção da prova testemunhal e declarações de provar) que deveriam ter sido reconduzidos ao probatório e, bem assim, a eliminação do facto 16 dado como não provado. Por via dos mesmos, amplamente elencada no item 33 das conclusões, pretende lograr provar a tese de que os serviços de formação em causa, adquiridos pela Impugnante, tiveram em vista a qualidade dos serviços a prestar por aqueles beneficiários em nome e por conta da Impugnante.
Contrariamente à posição decorrente do RIT e reafirmada pelo Tribunal a quo pretende provar por via da prova documental junta, complementada pela prova testemunhal, de que aqueles beneficiários dos serviços de formação eram colaboradores/prestadores de serviços contratados pelas empresas a quem a Impugnante, ora recorrente, subcontratou os serviços que por sua vez a ora recorrente prestou/facturou aos seus clientes.
Manifestamente, a pretensão probatória da recorrente abala o julgado, porquanto este assenta na premissa de que os formandos nunca tiveram um qualquer vínculo laboral com a recorrente e, como tal, aqueles custos com formação despendida com aqueles são alheios à actividade da recorrente.
Ora, a tese da recorrente é que o valor acrescentado pelos serviços em questão reside na esfera da Impugnante (recorrente) e não nas empresas onde aqueles beneficiários das acções de formação trabalhavam e/ou prestavam serviços. Assim, independentemente da bondade que possa ser inferida da matéria de facto alegada, naquele sentido, que se tem por controvertida e que pode ser objecto de produção de prova testemunhal essa mesma prova tem de ser facultada e concedida à parte que a requereu.
Note-se que, inversamente ao aduzido pela recorrente na sua petição, inexistiu uma omissão de fundamentação neste e para este efeito na sentença recorrida, alheando-se por completo do que discorre do articulado inicial apresentado no sentido de demonstrar a génese e o acto de gestão empresarial inerente aos “custos de formação” em divergência, logo não pode o Tribunala quo prescindir da prova testemunhal e declarações de parte requeridas e omitir julgamento sobre elementos base e vitaisinclusive para a qualificação e consideração ou não da dedutibilidade daqueles gastos.
Por certo que, quer o gerente do sujeito passivo, quer os próprios visados com a formação estarão aptos e elucidar o Tribunal a quo dos exactos termos em que a mesma foi contratualizada e foi prestada permitindo alcançar se aquela formação apesar de prestada a formandos estranhos ao sujeito passivo enquanto colaboradores remunerados de algum modo, por via de subcontratação ou outra via, lograram a formação em proveito da recorrente.
Assim face à prova testemunhal arrolada e declarações de parte requeridas, tendo presente as considerações já vertidas quanto aos conhecimentos, alegadamente, das mesmas concernentes a toda a dinâmica empresarial emergente sobre a formação contratualizada e os termos em que a mesma foi prestada, não poderia a mesma ser dispensada, quando em abstrato, aquela pode estabelecer a ligação necessária para a correcta interpretação sobre a indispensabilidade dos gastos.
Mais, não pode é o julgamento operado em 1ª instância apartar-se do alegado e sustentar a tese inerente ao RIT de que “estes custos com formandos que são trabalhadores e/ou prestadores de serviços em outras entidades, incluindo as entidades parceiras, podemos afirmar, à semelhança do que afirmou a AT, que não são indispensáveis para a realização dos proveitos/ganhos do sujeito passivo, uma vez que o valor acrescentado por estes indivíduos se concretizará nas empresas onde trabalham ou prestam serviços.”, sem mais.
É certo que tais depoimentos poderão ser insuficientes ou mesmo assumir uma dúbia credibilidade, mas tal, sendo caso disso, deverá ser valorado enquanto tal pelo Juiz e ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, o que não pode é cercear-se a demonstração de tal prova quando existe matéria de facto alegada, devidamente, substanciada, e que permite apartar as razões, de facto e de direito, que integraram a fundamentação contemporânea do acto, e legitimaram as correções sindicadas.
Em consequência, em face de todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, assiste razão à recorrente quanto dirige censura à sentença, quanto à dispensa da prova testemunhal e declarações de parte, e inerentedeficitinstrutório, o que acarreta a revogação da sentença e a baixa dos autos para que seja produzida prova testemunhal e prestadas as declarações de parte requeridas, sobre os factos controvertidos alegados nos respetivos articulados, que sejam essenciais para a decisão a proferir.
Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.
3. Conclusões
I. A impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, enquanto pressuposto sine quo non do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87º alª b) e 88º alª a) da LGT, tem de ser uma impossibilidade absoluta.
II. A evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indirectos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método directo de avaliação da matéria tributável.
III. No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
IV. O facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do deficit instrutório, porquanto o Tribunal de recurso pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso e anular oficiosamente a decisão.
V. Se a recorrente alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos gastos tidos com formação, da sua visão gestacional e inerente nexo com actividade desenvolvida, e se tais asserções são passíveis de produção de prova testemunhal tal obsta a que se conclua pela sua dispensa e desnecessidade e se omita o julgamento sobre as mesmas.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
- Negar provimento ao recurso da AT, manter a decisão recorrida de anulação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 impugnadas na exacta medida de que as mesmas foram determinadas com recurso a métodos indirectos;
- Conceder provimento ao recurso da Impugnante, e em revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos para a produção de prova testemunhal e declarações de parte, conforme acima se indica, e demais diligências instrutórias que se afigurem relevantes, e ulterior prolação de decisão sobre as correcções assentes na desconsideração de gastos relativos à aquisição de serviços de formação.
Custas a cargo da recorrente AT.
Porto, 14 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa
(1.º Adjunto)
Rui Esteves
(2.º Adjunto) |
