| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 09.04.2025, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Hospital de ..., E. P. E., contra a Liquidação n.º ...55, relativa a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) referente ao exercício correspondente ao ano 2006, e contra a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82, da qual resultou um valor, a reembolsar, de € 73 759,56, resultante do acréscimo à matéria tributável do montante global de € 1.704.069,80, relativo à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, que, no âmbito de uma acção de inspecção tributária, os Serviços de Inspecção Tributária (“SIT”) da Direcção de Finanças ... não aceitaram como custo fiscal, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2006, na parte respeitante à correcção do lucro tributável declarado nesse ano, por não aceitação, como gasto fiscal do exercício, do montante global de €1.676.825,48, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, com fundamento em vício de violação de lei, nomeadamente o disposto nos art.º 23.º, alínea h), 34.º, n.º 1, alínea h), e 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC;
b) Sobre a questão em causa nos autos, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo considerou que a impugnante, mormente através da prova testemunhal, logrou demonstrar a realização de diligências de cobrança para a globalidade dos créditos em mora que estão na origem da constituição das provisões aqui em causa, cumprindo, assim, o ónus probatório que sobre a mesma recaía nos termos do no n.º 1 do art.º 74.º da LGT;
c) Porém, ressalvado o devido respeito, que é muito, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento, na medida em que não foi demonstrada, por relação a cada um dos créditos em causa nos autos, a realização de diligências com vista ao seu recebimento;
d) É certo que, em sede de impugnação, a impugnante pode apresentar prova da realização
de diligências com vista à cobrança dos créditos em mora, sendo admissível qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal;
e) Entende, contudo, a Fazenda Pública que a prova a efectuar, ainda que testemunhal, passível de demonstrar a existência de diligências tem de ser uma prova concreta e individualizada, crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global, como a que nos autos foi produzida;
f) Neste mesmo sentido vide Acórdão do TCA Norte de 15/04/2021, Processo n.º 00145/07.6BEMD, e Acórdão do TCA Sul de 14/11/2019, Processo n.º 9467/16.4BCLSB, que sufragam que “O critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global.”
g) Com efeito, resulta da lei (cfr. art.º 35.º, n.º 1 alínea c) do CIRC) que o credor deve efectuar diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face do respectivo não recebimento e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida como custo fiscal, para efeitos de IRC, a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa;
h) Pelo que necessário se mostra que a impugnante tenha, desde logo, na sua posse prova que permita demonstrar, devedor a devedor, crédito a crédito, terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida;
i) Pois, enfatiza-se, as provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas sobre créditos devidamente individualizados e discriminados, sustentados com a demonstração da realização de diligências de cobrança relativamente a cada um deles, o que o que no caso em apreciação não sucedeu;
j) Note-se que, nos seus depoimentos, as testemunhas da impugnante, «AA» e «BB» (cfr. pág. 19 a 21 da douta sentença), limitaram-se a descrever, de modo global e genérico, os procedimentos-padrão administrativos e judicias adoptados pela impugnante tendentes ao recebimento dos créditos de cobrança duvidosa detidos pela impugnante sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes, sem que, em momento algum, concretizassem e individualizassem, por relação a cada devedor em concreto e cada crédito em especifico, quais as diligências efectuadas com vista a sua cobrança no ano de 2006;
k) Ora, não basta uma qualquer demonstração generalizada da realização de diligências para a globalidade dos créditos em mora, consubstanciada na mera descrição do procedimento padrão adoptado pela impugnante tendente à cobrança desses mesmos créditos, para que se dê como comprovado que a impugnante diligenciou no sentido da cobrança de todos os créditos, relativamente aos quais se refere o provisionamento no exercício de 2006;
l) Posto que, tão somente através de uma demonstração casuística, concreta e individualizada, é que será possível comprovar que, especificamente quanto a cada devedor e a cada crédito, foram encetadas diligências tendo em vista a sua cobrança;
m) Aliás, em sentido inverso ao referido pelo douto Tribunal a quo (cfr. pág. 31/35 da sentença em crítica), entende a Fazenda Pública que tal demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos aqui em causa nem sequer poderia ter sido realizada através de simples amostragem, quanto mais através de uma prova que não se revelou de todo discriminada, concretizadora e individualizadora como a aqui efectuada;
n) Atente-se que, da análise a alguns dos documentos eventualmente justificativos juntos pela impugnante aos autos, se conclui pela inexistência da realização de diligências de cobrança, no ano de 2006, relativamente aos montantes aí em causa;
o) Pois, decorre dos documentos com a PI n.º 13 (cfr. pág. 303 a 337 do suporte físico dos autos – assistência hospitalar de 02/03/2005, valor €18.636,16, utente «CC»); n.º 15 (cfr. pág. 348 a 355 do suporte físico – assistência hospitalar de 26/06/2006, valor €57,20, Companhia de Seguros Tranquilidade); n.º 21 (cfr. pág. 470 a 552 do suporte físico – assistência hospitalar de 12/07/2005, valor €826,13, utente «DD») e n.º 24.º (cfr. pág. 628 do suporte físico – assistência hospitalar de 20/04/2005, valor €2.534,91, Companhia de Seguros [SCom01...]), que as diligências para a cobrança desses valores em dívida não foram realizadas em 2006, mas em anos subsequentes ao ano em que foram constituídas as provisões para os créditos em mora aqui em questão, pelo que não poderia a impugnante efectuar provisões, no exercício de 2006, sobre tais montantes;
p) Sendo que, analisados os restantes documentos pela impugnante aos autos, forçosamente se infere que, por variadas outras razões (inclusive a regularização do montante em dívida – cfr. documentos 16 e 17 a pág. 356 a 387 do suporte físico dos autos), estava vedada à impugnante a possibilidade de constituir provisões sobre tais valores;
q) Nem, nesta matéria de cobrança de créditos em mora, em sentido diverso ao afirmado na douta sentença (cfr. pág. 30 e 31 da mesma), releva o facto da impugnante ser um organismo tutelado pelo Ministério Saúde e estar sujeito a directrizes e orientações da tutela que não pode ignorar nem contrariar, porquanto tais directrizes e orientações não prevalecem e, muito menos, derrogam o regime legalmente previsto no CIRC para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa;
r) Com efeito, ainda que, segundo as instruções administrativas veiculadas em tais directrizes e orientações, os Centros Hospitalares possam, verificadas determinadas condições, declarar dívidas como incobráveis, certo é que as situações em que um crédito deve ser considerado como de cobrança duvidosa são apenas as situações identificados nas alíneas a) a c) do n.º 1 do art.º 35.º do CIRC;
s) Sendo que, da alínea c) deste normativo legal resulta que, para que as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis, é necessário, entre outros requisitos, que, para cada um dos créditos devidamente individualizados e discriminados, haja prova de terem sido realizadas diligências no sentido da sua cobrança;
t) Em suma, salvo melhor douto entendimento, considera a Fazenda Pública que, ainda que se trate de um número considerável de clientes, relativamente aos quais a impugnante constituiu, no exercício de 2006, provisões para créditos em mora, impunha-se que a impugnante concretizasse, por relação a cada devedor em concreto e a cada crédito em especifico, quais as diligências de recebimento realizadas;
u) Sendo que a prova documental de tal facto não se revela de especial complexidade, uma vez que, para esse fim, bastaria anexar aos autos, a título exemplificativo, cópia dos formulários em “Excel”, com a relação ou os valores das dívidas dos S--S, remetidos ao Ministério da Saúde; cópia da folha de rosto dos processos administrativos ou judicias onde eram registadas todas as diligencias com vista à cobrança dos valores em dívida; cópia da correspondência entre a impugnante e os clientes devedores, interpelando-os a pagarem os valores em dívida;
v) De forma a que AT pudesse, especificamente quanto a cada crédito e a cada devedor, aferir se se encontravam verificados todos os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões em causa nestes autos, mormente, no caso em análise, se, no exercício de 2006, tinham sido encetadas diligências no sentido da sua cobrança;
w) Tanto mais que, como anteriormente se demonstrou, perscrutados alguns dos documentos juntos com a PI, ficou comprovado que as diligências de cobrança dos créditos em mora ínsitas nesses documentos não foram realizadas no exercício de 2006, mas antes nos anos subsequentes;
x) Deste modo, atenta às especiais exigências do ponto de vista probatório, no que se refere à demonstração da realização de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões aqui em causa, não poderia o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo bastar-se, para formar a sua convicção, com uma prova testemunhal tão generalizada e ampla como a que foi produzida nos autos;
y) Mal andou, assim, o Julgador ao considerar, como considerou, que a impugnante logrou demonstrar a ocorrência de diligências com vista a recuperar os créditos em mora detidos sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes, aqui em apreciação;
z) Logo, a douta sentença recorrida incorre, assim, em erro de julgamento, por violação do disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT e no art.º 35.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, porquanto não foi demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos aqui em causa para todos e cada um deles individualmente, não sendo suficiente a prova genérica e global efectuada.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do disposto nos art.º 74.º, n.º 1 da LGT e 35.º, n.º 1 alínea c) do CIRC, e ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.»
1.2. O Recorrido (Hospital de ..., E. P. E.), notificado do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. A sentença proferida em 10/04/2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação adicional de IRC de 2006, na parte relativa às provisões para créditos de cobrança duvidosa, por violação de lei.
B. A Recorrente alega existir um erro de julgamento de facto, no entanto, a matéria de facto relevante foi fixada com base em prova testemunhal e documental consistente, devidamente apreciada nos termos do artigo 607.º, n.º 5, do CPC, não tendo a Recorrente observado o ónus imposto pelo artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT.
C. A divergência da Recorrente respeita, não a vícios da decisão da matéria de facto, mas a uma leitura formalista e excessiva do artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, que não tem qualquer respaldo na letra ou na ratio da lei.
D. A RFP alicerça o recurso na alegada falta de prova “crédito a crédito”, recusando a suficiência da prova do procedimento geral de cobrança, ainda que corroborada por prova testemunhal.
E. A letra do artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC (redação aplicável) é inequívoca: exige a existência de provas de diligências de cobrança; não impõe demonstração individualizada crédito a crédito.
F. Converter esse requisito acessório numa exigência absoluta de individualização cria uma condição não prevista pelo legislador, violando o princípio da legalidade tributária.
G. Em matéria fiscal prevalecem a substância sobre a forma e a verdade material, sendo admissíveis todos os meios de prova idóneos.
H. A imposição de um modelo rígido de comprovação das diligências de cobrança viola a liberdade de gestão e a tributação pelo rendimento real.
I. Ficou provado, por prova testemunhal e documental, que o CHTV dispõe e aplicou procedimento estruturado, coerente e sistemático de cobrança, indistintamente aplicável a todos os créditos vencidos, consoante a natureza do devedor.
J. Os exemplos juntos aos autos demonstram a existência, consistência e estrutura desse procedimento institucionalizado, enquanto processo contínuo de diligências, transversal a exercícios e devedores.
K. Os documentos relativos a anos subsequentes não infirmam a provisão de 2006; antes confirmam a permanência do método e reforçam a prova de que já vigorava no exercício em causa. A sua desconsideração seria formalismo excessivo e contrário à apreciação global da prova.
L. Em contextos massificados, com milhares de créditos de reduzido montante, a exigência de prova individualizada crédito a crédito é impraticável e desproporcionada, violando a proporcionalidade (inadequação, desnecessidade e desproporção em sentido estrito) e a economia processual.
M. Tal leitura fere o princípio da igualdade (tratamento igual do que é desigual) e compromete a tutela jurisdicional efetiva, convertendo um requisito secundário num obstáculo intransponível.
N. A jurisprudência verdadeiramente aplicável – incluindo a arbitral – reconhece a suficiência da prova do procedimento regularmente adotado e a idoneidade da prova testemunhal para demonstrar as diligências.
O. Os arestos invocados pela AT não são transponíveis: nesses casos, a prova apresentada foi vaga, insuficiente e incapaz de demonstrar a efetividade de diligências; ao invés, nos presentes autos, a sentença recorrida fixou, com elevada densidade factual, a existência de um procedimento padronizado, estruturado e uniformemente aplicado, corroborado por testemunhas credíveis e documentos idóneos.
P. Acresce que, enquanto nesses processos estavam em causa algumas dezenas de créditos, aqui está em causa a realidade singular de um hospital público confrontado com milhares de créditos de reduzido montante e origem massificada, realidade esta incomparável com a daqueles arestos.
Q. Assim, resulta claro que não há erro de julgamento de facto (a AT não impugnou a matéria de facto nos termos legais) nem erro de julgamento de direito (a interpretação formalista carece de base legal e contraria princípios estruturantes do sistema fiscal).
NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA RFP SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, com os seguintes fundamentos:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença proferida pelo Mmº Juiz do TAF de Viseu, proferida no dia 09/04/2025 – referência 008511155- que julgou procedente a impugnação judicial intentada pelo impugnante “Hospital de ..., E. P. E.” contra a Liquidação n.º ...55, relativa a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) referente ao exercício correspondente ao ano 2006, e contra a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82, da qual resultou um valor, a reembolsar, de € 73 759,56, resultante do acréscimo à matéria tributável do montante global de € 1.704.069,80, relativo à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, que, no âmbito de uma acção de inspecção tributária, os Serviços de Inspecção Tributária (“SIT”) da Direcção de Finanças ... não aceitaram como custo fiscal.
A sentença recorrida terminou nos seguintes termos:
“ (...) Daqui decorre que o Impugnante, Hospital de ..., cumpriu o ónus que sobre si impendia de demonstrar ou provar que efectuou diligências para o recebimento dos créditos em mora junto dos S--S, de companhias de seguros e de particulares utentes emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, e da liquidação de taxas moderadoras para os quais, no exercício correspondente ao ano 2006, constituiu provisões no montante de 1.676.825,48 €, que inscreveu na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício.
Aqui chegado, não estando em causa os demais pressupostos de que a Lei fazia depender a aceitação, como gasto fiscal do exercício correspondente ao ano 2006, do montante de 1.676.825,48 €, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, concluo que, tendo o Impugnante, Hospital de ..., cumprido o ónus que sobre si impendia, de demonstrar ou provar que efectuou diligências tendentes ao recebimento daquele montante, os SIT da, então, DGCI, ao desconsiderarem aquele montante, acrescendo-o à matéria tributável do exercício, actuaram em violação de Lei, em concreto, dos artigos 23.º, alínea h), 34.º, n.º 1, alínea h), e 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na versão deste em vigor ao tempo, pelo que, de facto, neste particular, a Liquidação n.º ...55, relativa a IRC referente ao exercício correspondente ao ano 2006 e, por conseguinte, a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82 são ilegais, por vício de violação de Lei, em concreto, dos artigos 23.º, 34.º e 35.º do CIRC, sendo, por isso anuláveis.
Assim, a impugnação merece provimento, o que, em conformidade, será decidido.
De harmonia com o disposto no artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável por via do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, a decisão que julgue a acção condenará em custas a parte que a elas tiver dado causa, entendendo-se que a elas dá causa a parte vencida. Razão pela qual, vencida, sobre a Fazenda Pública recairá a responsabilidade pelo pagamento das custas processuais.
Nos termos expostos e com base nos argumentos neles vertidos, julgo a impugnação procedente.
Consequentemente:
A. Anulo a Liquidação n.º ...55, relativa ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas referente ao exercício correspondente ao ano 2006 e a subsequente Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82, na parte em que a, então, Direcção-Geral dos Impostos não aceitou, como gasto fiscal do exercício, acrescendo-o à matéria tributável do mesmo, o montante global de 1.676.825,48 €, que o Hospital de ..., E. P. E. inscreveu na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa;
B. Condeno a Fazenda Pública no pagamento das custas processuais”.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações - artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.
Alega, em resumo, a recorrente/Fazenda Pública que o julgador incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, e consequente erro de julgamento da matéria de direito, conforme descreve nos pontos conclusivos que se dão por reproduzidos, e nos quais destacamos:
x) Deste modo, atenta às especiais exigências do ponto de vista probatório, no que se refere à demonstração da realização de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões aqui em causa, não poderia o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo bastar-se, para formar a sua convicção, com uma prova testemunhal tão generalizada e ampla como a que foi produzida nos autos;
y) Mal andou, assim, o Julgador ao considerar, como considerou, que a impugnante logrou 5 demonstrar a ocorrência de diligências com vista a recuperar os créditos em mora detidos sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes, aqui em apreciação;
z) Logo, a douta sentença recorrida incorre, assim, em erro de julgamento, por violação do disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT e no art.º 35.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, porquanto não foi demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos aqui em causa para todos e cada um deles individualmente, não sendo suficiente a prova genérica e global efectuada.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do disposto nos art.º 74.º, n.º 1 da LGT e 35.º, n.º 1 alínea c) do CIRC, e ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências”.
Cremos que não assiste razão à recorrente, tal como defende o recorrido/impugnante “Hospital de ..., E. P. E.” nas contra-alegações apresentadas no dia 26/09/2025 (referência ...64), que acompanhamos na íntegra, e que aqui damos por reproduzidas.
Por se mostrar suficientemente fundamentada de facto e de direito, não violando qualquer normativo legal, deverá a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.
É nosso parecer que o recurso da AT não merece provimento.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se ocorre o apontado erro de julgamento sobre a matéria de facto no sentido de não resultarem demonstradas as diligências de cobrança da dívida, porquanto assente em prova testemunhal, e com base nesse julgamento, se deve ser revogada a sentença na medida em que, por virtude desse erro, conclui pela violação de lei dos artigos 23º, 34.º e 35.º todos do CIRC.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. O Hospital de ... resultou da transformação, em 2005, do [SCom02...], S. A. (sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos) em entidade pública empresarial - facto não controvertido (cf. o artigo 103.º da Petição inicial (“PI”), o relatório de inspeção tributária (“RIT”), a fls. 14 do PA, e o depoimento da testemunha «AA»);
2. Até ao ano 2002, o Hospital de ... estava integrado no sector público administrativo ou era uma pessoa colectiva de direito público e de natureza não empresarial - facto não controvertido (cf. os artigos 104.º e 105.º da Petição inicial (“PI”), o RIT, a fls. 14 do PA, e o depoimento da testemunha «AA»)
3. O Hospital de ... é uma pessoa coletiva de direito público de natureza empresarial, dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, estando integrado no sector empresarial do Estado - facto não controvertido (cf. o artigo 102.º da PI e o RIT, a fls. 14 do PA);
4. O Hospital de ... tem como objecto social, entre o mais, a prestação cuidados de saúde aos cidadãos, designadamente, entre os mais, aos beneficiários do SNS e às entidades externas, ditos subsistemas de saúde, que com ele contratualizem a prestação desses cuidados de saúde aos seus beneficiários - facto não controvertido (cf. o artigo 101.º da PI e o RIT, a fls. 14 do PA);
5. A 29.09.2005, o Hospital de ... recebeu do Ministério da Saúde, através do Instituto de Gestão Informática e Financeira da Saúde, I. P., sob a epígrafe “Definição de Critérios Para Declaração das Dívidas Como Incobráveis”, o designado “Ofício-Circular SNS”, que transcrevo:
“(…)
Relativamente ao assunto em epígrafe, e, para os devidos efeitos, informamos V. Exa. do Despacho n.º 267/2005 de 07/09 do Sr. Ministro da Saúde, o qual passamos a transcrever:
“A alínea p) do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 188/2003, de 20 de Agosto, estabelece que o conselho de administração dos hospitais tem competência para declarar as suas dívidas como incobráveis.
Este dispositivo faz depender esta declaração da obediência a critérios a definir por despacho ministerial.
Assim, nos termos da alínea p) do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 188/2003, de 20 de Agosto, determino:
1 - Os critérios a observar pelos conselhos de administração dos hospitais ao declarar as suas dívidas como incobráveis são os seguintes:
a) Insuficiência económica do responsável pelo pagamento da divida, devidamente comprovada por atestado de insuficiência económica;
b) Inexistência de elementos que permitam identificar a entidade responsável ou a localização do devedor;
c) Valor da dívida inferior a 3 Unidades de Conta Processual de Taxa de Justiça, desde que comprovada diligência extrajudicial tendente à interpelação do devedor para cumprir;
d) No caso de dívidas que devam passar à fase de cobrança coerciva, sempre que o valor das custas judiciais seja 80% do valor da acção, incluindo juros;
2 - Podem ser declaradas incobráveis quaisquer dívidas independentemente da data da sua constituição, de acordo com os critérios do número anterior.
3- São revogados o Despacho do Ministro da Saúde de 9 de Agosto de 1995, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 241, de 18 de Outubro de 1995 e o Despacho n.º 18777/98, de 8 de Outubro, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 250, de 29 de Outubro de 1998”.
(…)”
- cf., no SITAF, o registo 005023570, de 29.11.2024;
6. O Hospital de ... submeteu a sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício correspondente ao ano 2006, na qual, a título de provisões, declarou o montante de 1 784 227,65 €, sendo 1 676 825,48 € relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa detidos sobre os S--S, sobre companhias de seguros e sobre utentes, o que representou um acréscimo de 162% em relação ao exercício anterior - facto não controvertido (cf. os artigos 4.º e 5.º e o RIT, a fls. 15 e 23 do PA);
7. O Hospital de ..., a coberto da Ordem de Serviço n.º ...79, foi alvo de uma ação de inspeção tributária, de âmbito parcial e circunscrita ao exercício correspondente ao ano 2006 - cf. fls. 12 e 13 do PA;
8. Através do Oficio n.º ...79, de 06.05.2010, o Hospital de ... foi notificado do projeto de relatório de inspecção tributária (“RIT”), do qual resultava a intenção dos SIT da, então, DGCI de, em sede de IRC, efectuarem correções aritméticas à matéria tributável do exercício, no montante de 1 704 069,80 €, e para, no prazo de 10 dias, querendo, exercer o seu direito de audição prévia - cf. a fls. 66 e 74 do PA;
9. O Hospital de ... não exerceu o seu direito de audição prévia à elaboração do RIT final - facto não controvertido (cf. informação constante a fls. 74 do PA, não impugnada);
10. A 28.05.2010, foi elaborado o RIT, no qual os SIT da, então, DGCI mantiveram o sentido projectado de decisão, ou seja, de, em sede de IRC, manterem as correções aritméticas à matéria tributável, no montante de 1 704 069,80 €, RIT do qual ressuma, entre o mais, o seguinte:
“(…)
III DESCRIÇÁO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
O procedimento interno, referido no Capitulo II, teve como objectivo situações específicas detectadas no âmbito do Acompanhamento Permanente da entidade atrás identificada, no que diz respeito aos seus indicadores comportamentais em termos de IRC, de que resultou a correcção ao lucro tributável, conforme a seguir se descreve, constando a análise efectuada, bem como a conclusão da mesma dos pontos seguintes, referenciada pelas rubricas respectivas, onde se encontram consideradas.
III.1 PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA
III.1.1 Situação detectada
A entidade declarou como provisões do exercício de 2006 o montante de 1 784 227,65 € (DR IRC Mod.22) e (IES - Anexo A - DR), constatando-se da análise da evolução da referida rubrica da DR que o citado valor se apresenta anómalo, relativamente aos exercícios, anterior e posteriores (Acréscimo de cerca de 162% -Exercício de 2005/2006 - Anexo 1).
Conforme, Relatório e Contas 2006, integrado no processo de documentação fiscal, os custos com provisões do exercício apresentaram um crescimento de 162%, devido, sobretudo, aos créditos sobre subsistemas privados de saúde estarem reflectidos no cálculo dos valores provisionados, constando ainda do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados (nota 2) quanto aos créditos em mora:
Os créditos sobre subsistemas privados, especificamente sobre o S.A.M.S, foram pela 1ª, repercutidos nas contas 291-Provisões para cobrança duvidosa e 671-Provisões para cobrança duvidosa.
Esta situação originou um aumento adicional no saldo da conta 291 de 740 425,88 €, o que corresponde a 43,8% do total da sua variação. O aumento adicional na conta de custos 671 foi de 681 415, 76 € o que corresponde a 61,7% da sua variação.
O critério para os créditos em mora foi o estabelecido no POCMS (Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde) aprovado pela Portaria 898/2000 de 28 de Setembro que estabelece o seguinte:
Ponto 2.7.1.-Provisões-A constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo A sua contabilização pretende registar perdas potenciais e tem como objectivo corrigir o resultado de um exercício de um custo correspondente a riscos ou despesas a pagar de ocorrência e de montante em geral incerto.
Para efeitos de constituição de provisões para cobrança duvidosa, consideram-se as dívidas de terceiros que estejam em mora há mais de um ano e cujo risco de incobrabilidade seja devidamente justificado, exceptuando as dívidas sobre entidades publicas (administração central, local e regional).
O montante anual acumulado da provisão para cobertura das dívidas referidas no parágrafo anterior é determinado de acordo com as seguintes percentagens:
a) …………
b) …………
c) Créditos em mora:
Há mais de 12 meses e até 24 meses - 50%,
Há mais de 24 meses - 100%.”
Assim o montante das provisões, para créditos sobre companhias seguradoras e subsistemas privados de saúde foi determinado em função de 50% do valor do crédito se este se encontrar por cobrar há mais de 12 meses e de 100% do valor do crédito se este se encontrar reclamado judicialmente ou se encontrar por cobrar há mais de 24 meses
III.1.2 Análise efectuada
Constatou-se ter a entidade contabilizado como custo do exercício o montante de 1 784 227, 65 €, relativo à constituição/aumento de provisões (contas, 67-Provisões do exercício e 29-Provisóes) tendo considerado o respectivo custo para efeitos fiscais (Anexo 2).
Verificou-se também que do referido montante, o valor da provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída, no exercício objecto de análise totalizou, 1 734 605,74 € (contas, 671 e 291 - Provisões para cobranças duvidosas) referindo-se a sua quase totalidade aos créditos em mora (1 676 825 48 €) conforme Mapa de Provisões Mod.30 (Anexo 3) sendo sobre a mesma que incidiu a análise a que se procedeu, conforme descrição seguinte.
III.1.2.1 Créditos em mora
III.1.2.1.1 Valores provisionados
Analisando os elementos constantes do processo de documentação fiscal e os enviados pela entidade, na sequência de contactos estabelecidos, via telefone e pessoalmente com o Director Financeiro - Dr. «EE» (Balancetes de antiguidade de saldos e esclarecimentos relativamente aos créditos referidos) e que constituem o Anexo 4, verificou-se que a provisão constituída incidiu sobre os créditos, relativos aos clientes e utentes discriminados no referido anexo (Anexo 4.1), relevados contabilisticamente nas contas respectivas. Assim a conta 218~-Clientes e Utentes de Cobrança Duvidosa, desagrega-se da seguinte forma:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Constatou-se ainda que a referida constituição e/ou aumento da provisão teve como base os critérios descritos no ponto anterior ou seja para os créditos sobre as companhias seguradoras e subsistemas privados de saúde, de acordo com o POCMS, no que diz respeito ao montante anual acumulado, determinado da seguinte forma:
- 50% do valor do crédito se este se encontrar por cobrar há mais de 12 meses.
- 100% do valor do crédito se este se encontrar reclamado judicialmente ou se encontrar por cobrar há mais de 24 meses.
Verificou-se ainda que foi considerado mais um mês relativo ao prazo de pagamento e que as provisões a 100% incidiram sobre os créditos anteriores a 01/12/2004 e as de 50% sobre os créditos desde 01/12/2004 e 30/11/2005 (Anexo 4.2)
De acordo com a informação relevante obtida, conforme o descrito anteriormente e analisando a discriminação das provisões por clientes/utentes, bem como a respectiva afectação aos resultados do exercício de 2006 (conta 671-Provisões do exercício), temos em face do controlo efectuado, conforme parágrafo anterior e da informação prestada pela entidade (Anexo 4.3):
a) Subsistemas de saúde
S A M S
Os créditos relativos a este subsistema (Contas 211/814), foram provisionados pela 1ª vez no exercício de 2006, tendo sido considerado como custo do referido exercício o montante de 681 415,76 €, relativo à provisão constituída, resultando um aumento significativo na conta respectiva s (conta 671 - 61,7% da sua variação).
A conta 218114 apresenta no final do exercício um saldo de 740 425,88 €.
Analisando a proveniência dos saldos sobre os quais incidiu a provisão, nomeadamente no que diz respeito à antiguidade dos mesmos, constata-se, conforme Anexo 4.2 que do valor total constituído no exercício, grande parte diz respeito a exercícios anteriores, já bastante antigos. Assim:
- Provisão constituída
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O resultado do exercício de 2006 veio assim onerado com um custo no montante de 681 415,66 € relativo à provisão constituída, conforme parágrafo anterior, correspondente ao S--S, entidade com quem o Hospital de ... continua a operar, considerando os objectivos respectivos, sendo que não existem provas de terem sido efectuadas quaisquer diligências para a sua cobrança
b) Companhias seguradoras e Diversos
No que diz respeito aos créditos objecto de provisão considerados no exercício, relativamente a estas entidades - Contas 211/813 - (Anexo 4.3), tendo em conta a utilização do critério já referido, resultaram como custos do exercício para efeitos fiscais os seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da mesma forma não existem provas de terem sido efectuadas diligências para a cobrança das dívidas, mantendo-se o relacionamento destes clientes, com o Hospital de ... nomeadamente, no que diz respeito às Companhias de Seguros.
c) Utentes
O valor provisionado, no que diz respeito aos utentes (contas 213/2138), totalizou o montante de 279 654,94 € (Anexo 4,3), apresentando a conta 2183 um saldo de 385 876,04 € e a conta 213 - 320 774,54 €.
Conforme Relatório e Contas 2007 (Anexos ao Balanço e Demonstração de Resultados) a conta 213-Utentes apresenta a 31 de Dezembro de 2007, um activo referente a dívidas de terceiros de 48 390,90€, contra o apresentado a 31 de Dezembro de 2006 de 320 774,54€, facto associado à sobreavaliação no exercício de 2006 dos créditos relativos às taxas moderadoras. A correcção desta situação foi efectuada no exercício de 2007, por contrapartida da conta 697-Correcções relativas a exercícios anteriores.
Constatou-se ainda o registo na conta 7971291 - Taxas moderadoras do montante de 416 992,31 €, referente a proveitos de exercícios anteriores.
Verifica-se assim terem sido os créditos estimados, em excesso, não se apresentando os saldos com valores correctos no exercício em análise.
No que diz respeito, às diligências efectuadas para a cobrança da dívida, pese embora ter a entidade admitido a existência de envio de cartas, esta situação não foi comprovada, sendo que existem diversas regularizações destas contas.
Ainda e de acordo com esclarecimentos prestados pela entidade, relativamente à situação em análise temos:
- Processo de documentação fiscal (Nota 2006.11) - Anexo 3
As provisões do exercício para cobrança duvidosa (conta 671) foram consideradas fiscalmente dedutíveis, pelo que o campo 208 da Modelo 22 não foi preenchido, contudo o critério utilizado para os créditos em mora foi o estabelecido no POCMS (Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde) aprovado pela Portaria 898/2000 de 28 de Setembro.
De notar que o critério do POCMS não prejudica o critério fiscal, porque, para os créditos em mora há mais de 6 e até 12 meses o critério fiscal é o de considerar 25% enquanto o critério do POCMS é o de considerar 0% e para os créditos em mora há mais de 18 e até 24 meses, o critério fiscal é o de considerar 75%, enquanto o critério do POCMS é o de considerar 50% para o montante da provisão.
- Remetidos posteriormente (Anexo 5):
- O risco de incobrabilidade prende-se com a prescrição das dívidas (3 anos) conforme art.º 3º do Decreto-Lei nº 218/1999 de 15 de 4 Junho (Anexo 6)
- Não há evidência de quaisquer diligências desenvolvidas no sentido da sua cobrança.
III.1.2.1.2 Enquadramento fiscal
O regime das provisões para créditos de cobrança duvidosa encontra-se previsto nos artigos 34º e 35º do CIRC. Assim:
Art.º 34º
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade
Art.º 35º
1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.
Conclui-se assim que a entidade, no que diz respeito às provisões para créditos em mora, ao proceder de acordo com o descrito no ponto anterior, não cumpriu com o disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 35º do CIRC, tendo constituído / aumentado as provisões sem os requisitos previstos no citado artigo.
III.1.2.1.3 Síntese
a) A entidade objecto de análise constituiu provisões para créditos em mora nas condições descritas nos pontos anteriores, considerando como custo para efeitos fiscais o montante de 1 676 825,48 €, com base nos seguintes pressupostos:
- Utilização do POCMS, em sintonia com a lei contabilística e em desacordo com a lei fiscal (conforme ponto anterior) nas circunstâncias já referidas (considerou-se mais um mês relativo ao prazo de pagamento, pelo que as provisões a 100% incidiram sobre os créditos anteriores a 01/12/2004 e de 50% sobre os créditos desde 01/12/2004 e 30/11/2005. Divergem assim os limites acumulados.
- O risco de incobrabilidade prende-se com a prescrição da dívida (3 anos), conforme art.º 3º do Decreto-Lei nº 218/1999 de 15 de Junho (Anexo 6) pese embora a referida legislação apontar numa maior celeridade na cobrança da mesma (vide artigo 9º - Situações específicas para acidentes nos processos mais morosos)
- Falta de evidência de provas de terem sido efectuadas diligências para a cobrança das dívidas, não demonstrando a entidade esforço de cobrança.
b) Da análise efectuada, constatou-se ainda que:
- Os créditos em causa referem-se a clientes, nomeadamente, S--S e Companhias de Seguros (discriminação no Anexo 4) que pela sua condição não oferecem qualquer risco de incobrabilidade Com efeito são clientes com quem a entidade em análise continua a operar (prestações de serviços), atendendo aos objectivos respectivos.
- No que diz respeito aos créditos relativos ao S--S, o montante provisionado significativo, conforme o descrito anteriormente, prende-se com o facto de ser primeiro ano em que os mesmos são objecto de provisão (saldos antigos).
- Pese embora ter a entidade admitido a existência de envio de cartas, no que diz respeito aos Utentes / taxas moderadoras (conta 213/2183) esta situação não foi comprovada, sendo que existem diversas regularizações destas contas, conforme se pôde constatar e foi esclarecido pela própria entidade.
- Certificação legal de Contas – ROC
Reservas - Não foi possível obter confirmação externa dos saldos de devedores que respeitam a Companhia de Seguros e Subsistemas de Saúde, atendendo a que os mesmos organizam as suas contas por processos e não por entidades credoras.
III.1.3 Conclusão
Na sequência do descrito conclui-se ter a entidade constituído provisões para créditos em mora sem os requisitos previstos no n.º 1 alínea c) do artigo 35º do CIRC, tendo onerado o exercício de 2006 com o montante de 1 676 825,48 € que deveria ter sido acrescido no Quadro 07 da DR IRC MOD.22, conforme o disposto no artigo 17º do CIRC.
Nestes termos o referido valor será de acrescer ao lucro tributável do mesmo exercício.
(…)
111.3 CORRECÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL
Em consequência do descrito nos pontos anteriores e considerando os fundamentos neles referidos, resultaram as correcções ao lucro tributável, conforme quadro resumo a seguir apresentado:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
DIREITO DE AUDIÇÃO
Conforme Oficio n.º ...79 de 06-05-2010, a entidade inspeccionada foi notificada, para no prazo de dez dias querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, anexo ao referido Ofício, nos termos do artigo 60.º da LGT e artigo 60º do RGIT, não o tendo exercido até à presente data.
Conclui-se assim o procedimento com a elaboração do presente Relatório de Inspecção tendo sido elaborado o respectivo documento de correcção (DC).
(…)”
- cf. o RIT, constante de fls. 8 a fls. 65 do PA;
11. A 17.06.2010, a, então, DGCI emitiu, em nome do Hospital de ..., a Liquidação n.º ...55, relativa a IRC do exercício correspondente ao ano 2007, e a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82, das quais resultou um valor, a reembolsar, 73 759,56 € - cf. os documentos com os n.ºs 1 e 2 que instruíram a PI;
12. Relativamente aos seus créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde a beneficiários dos S--S, o Hospital de ... as facturas referentes aos cuidados prestados e, através de ofícios, acompanhados pelas facturas emitidas, interpelava os S--S para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados - cf. o depoimento da testemunha «AA»;
13. Quando os S--S não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 12, o Hospital de ... reportava a situação ao Ministério da Saúde, organismo tutelar, que, periodicamente, solicitava formulários em “Excel”, contendo a relação ou os valores das dívidas dos S--S até uma determinada data e a quem incumbia efectuar quaisquer diligências subsequentes tendentes à cobrança dos créditos em mora, emergentes das ditas facturas, fossem extra-judiciais ou judiciais, ficando, a partir daí, numa posição de sujeição, nada mais podendo fazer - cf. o depoimento da testemunha «AA»;
14. Quanto aos créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, o Hospital de ... emitia as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as às companhias de seguros, interpelando-as para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados - cf. o depoimento da testemunha «BB»;
15. Quando as companhias de seguros não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 14, o Hospital de ... enviava-as para o seu Gabinete Jurídico, que iniciava um procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos emergentes das ditas facturas, no âmbito do qual, pela ordem indicada:
15.1. Efectuava diligências prévias, tendentes à obtenção de melhor informação que pudesse ser útil à obtenção da cobrança dos créditos em causa, como, por exemplo, inteirar-se da natureza dos episódios assistenciais subjacentes às facturas emitidas, isto é, saber se estava em causa uma agressão, um acidente de viação, um acidente de trabalho etç.;
15.2. Por cartas registadas, interpelava as companhias de seguros responsáveis para, no prazo de 10 dias, efectuarem o pagamento voluntário dos valores espelhados nas assinaladas facturas;
15.3. Quando, no âmbito do procedimento em curso, se deparava com questões incidentais, tentava firmar acordos com as companhias de seguros, tendo em vista a obtenção da boa cobrança das facturas;
15.4. Propunha acções judiciais ou intervinha nas acções judiciais que estivessem em curso
- cf. o depoimento da testemunha «BB»;
16. No que concerne aos créditos emergentes de prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de utentes particulares, o Hospital de ... as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as aos particulares responsáveis, interpelando-os para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados - cf o depoimento da testemunha «BB»;
17. Quando os particulares não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 16, o Hospital de ... enviava as facturas para o seu Gabinete Jurídico, que seguia o mesmo procedimento que era observado para a cobrança dos créditos em mora emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, mas, na fase extra-judicial de diligências prévias de recolha de informações, com algumas particularidades, quais fossem:
17.1. Quando havia dificuldade em identificar ou em localizar os responsáveis pelo pagamento, o que acontecia, por exemplo, no caso de acidentes, de agressões ou de utentes sem assistência na saúde, pedia a colaboração das autoridades policiais e, no caso de cidadãos estrangeiros, do, então, Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (“SEF”);
17.2. Fazia telefonemas aos assistidos, que registavam no rosto dos processos;
17.3 . Enviava ofícios aos assistidos;
17.4. Quando os responsáveis pelo pagamento ou os assistidos se deslocavam ao Hospital de ..., lavrava autos de declarações;
17.5. Quando o motivo do não pagamento era a insuficiência económica dos responsáveis, documentava a situação, requerendo às juntas de freguesia a emissão dos pertinentes atestados de insuficiência económica
- cf. o depoimento da testemunha «BB»;
18. Quanto aos créditos emergentes de taxas moderadoras, o Hospital de ... notas de débito e enviava-as aos utentes particulares responsáveis, interpelando-os para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados - cf. o depoimento da testemunha «BB»;
19. Quando os particulares não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas notas de débito a que se refere a alínea 18, o Hospital de ... ia insistindo para que o fizessem e, seguindo orientações tutelares, não iniciava qualquer procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos a elas subjacentes, já que eram valores diminutos que não cobriam as despesas inerentes a um tal procedimento - cf. o depoimento da testemunha «BB»;
20. Ao longo dos anos, o Hospital de ... instaurou e tramitou muitos milhares de processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, em concreto, no ano 2006 e nos anos a este mais próximos: em 2003, 1815 processos; em 2004, 2541 processos; em 2005, 1914 processos; em 2006, 1933 processos; em 2007, 2207 processos - cf. o depoimento da testemunha «BB»;
21. Em data não concretamente apurada, o Hospital de ... levou a cabo trabalhos tendentes à ampliação do seu arquivo, na medida em que o mesmo, no estado em que se encontrava, já não comportava mais processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde - cf. o depoimento de «BB».
*
Com interesse para a decisão a proferir, inexistem factos não provados.
*
O Tribunal formou a sua convicção, por um lado, a partir da análise crítica das alegações das partes e do teor dos documentos juntos aos autos, nestes incluindo os integrantes do PA, que, admitidos, não foram impugnados, estão especificadamente identificados em cada uma das alíneas do probatório a que respeitam e dou aqui por integralmente reproduzidos.
Por outro lado, a partir da análise crítica dos depoimentos das testemunhas que foram inquiridas em sede de audiência final, que tiveram uma postura serena e elevada, deixando transparecer a imagem de pessoas sérias e verdadeiras, pelo que, na perspectiva do Tribunal, os seus depoimentos merecem credibilidade.
Por um lado, a testemunha «AA» invocou, como sua razão de ciência, ser o Director Financeiro da Unidade Local de Saúde ..., anterior Centro Hospitalar de ..., E. P. E., que, em qualquer caso, integra o Hospital de ..., onde trabalha desde o ano 2005, e, por outro lado, a testemunha «BB» invocou, como sua razão de ciência, ser Jurista e, desde 2005, ser a responsável pelo Gabinete Jurídico do Hospital de ....
De facto, nos seus depoimentos, as testemunhas em causa revelaram muita certeza e muita segurança, o que, a reboque da sua serenidade e elevação, permitiu concluir que é certo o conhecimento que têm acerca do problema material controvertido, ele, o das diligências levadas a cabo pelo Impugnante, tendentes à cobrança de seus créditos em mora relativos a despesas hospitalares e a taxas moderadoras, para os quais, na sua declaração de rendimentos referente ao exercício correspondente ao ano 2006, inscreveu a constituição de provisões para crédito de cobrança duvidosa no montante global de 1 704 069,80 €, que, no final, os SIT da, então, DGCI, não aceitaram como custo fiscal, acrescendo-o à matério trabutável do exercício.
Pelo depoimento da testemunha «AA», ficámos a saber, em especial, que:
˗ Até 2002, o Hospital de ... estava integrado no sector público administrativo, não lhe sendo aplicáveis as regras decorrentes do Plano Oficial de Contabilidade (“POC”) ou, adiante, do Sistema de Normalização Contabilística (“SNC”);
˗ Entre 2002 e 2005, o Hospital de ... passou a ter a natureza jurídica de sociedade anónima, embora exclusivamente de capitais públicos, e a estar sujeito às regras decorrentes do POC ou, adiante, do SNC e a ter Revisor Oficial de Contas, pelo que, quanto ao Hospital de ..., só a partir de 2002 passou a fazer sentido falar constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa;
˗ No final de 2005, o Hospital de ... passou a integrar o sector público empresarial.
Pelos depoimentos de qualquer das identificadas testemunhas, «AA» e «BB», o Tribunal ficou a saber que, de facto, o Hospital de ... sempre teve e continua a ter implementados procedimentos rigorosos tendentes à cobrança ou à tentativa de cobrança dos seus créditos em mora relativos a despesas hospitalares e a taxas moderadoras.
Efectivamente, da concatenação dos depoimentos das testemunhas em causa, resulta que, relativamente aos créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde a beneficiários dos S--S, o Hospital de ...:
˗ Emitia as facturas e, através de ofícios, interpelava os S--S para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados;
˗ Reportava os valores espelhados nas facturas assim emitidas e não pagos pelos S--S ao Ministério da Saúde, que, periodicamente, solicitava formulários em “Excel”, contendo a relação ou os valores das dívidas dos S--S até uma determinada data.
No mais, quaisquer diligências subsequentes tendentes à cobrança dos créditos em mora emergentes das facturas emitidas e não pagas pelos S--S, fossem extra-judiciais ou judiciais, eram levadas a cabo pelo Ministério da Saúde, organismo tutelar, ficando o Hospital de ... numa posição de sujeição, a partir da qual nada mais podia fazer.
Quanto aos créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, o Hospital de ...:
˗ Emitia as facturas e enviava-as às companhias de seguros para, no prazo de 30 dias, efectuarem os pagamentos dos valores nelas espelhados;
˗ Não sendo efectuados os sobreditos pagamentos, enviava as facturas para o seu Gabinete Jurídico, que organizava um processo tendente à cobrança coerciva dos créditos emergentes das facturas emitidas e não pagas;
˗ Extra-judicialmente, o Gabinete Jurídico, primeiro, efectuava diligências prévias, tendentes à obtenção de melhor informação que pudesse ser útil à obtenção da cobrança dos créditos emergentes das facturas emitidas e não pagas pelas companhias de seguros, como, por exemplo, inteirar-se da natureza dos episódios assistenciais subjacentes às facturas emitidas, isto é, saber se estava em causa uma agressão, um acidente de viação, um acidente de trabalho etç.;
˗ Ainda extra-judicialmente, enviava cartas registadas às companhias de seguros responsáveis, para, no prazo de 10 dias, efectuarem o para o pagamento voluntário;
˗ Também extra-judicialmente, tentava firmar acordos com as companhias de seguros;
˗ Não obtendo os pagamentos e não chegando a acordos com as companhias de seguros, propunha acções judiciais ou intervinha em acções judiciais em curso.
No que concerne aos créditos emergentes de prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de utentes particulares, o Hospital de ...:
- Emitia notas de débito em nome dos particulares responsáveis pelo pagamento e enviava-lhas, para que efectuassem o pagamento dos valores nelas espelhados;
- Não sendo efectuados os sobreditos pagamentos, enviava as notas de débito para o seu Gabinete Jurídico, que seguia o mesmo procedimento que era observava para os créditos em mora emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros;
- Neste caso, ainda na fase extra-judicial de recolha de informações, quando havia dificuldade em identificar ou de em localizar os responsáveis pelo pagamento dos valores espelhados nas facturas emitidas e não pagas, o que acontecia no caso de acidentes, de agressões ou de utentes sem assistência na saúde, pedia a colaboração das autoridades policiais e, no caso de cidadãos estrangeiros, do, então, SEF, fazia telefonemas aos assistidos, que registavam no rosto dos processos, ou enviava-lhes ofícios e, quando os assistidos ou os responsáveis se deslocavam ao Gabinete Jurídico, lavrava autos de declarações.
- Quando se inteirava de que o motivo do não pagamento era a insuficiência económica do responsável, procurava, ainda, documentar essa situação, requerendo às juntas de freguesia a emissão dos pertinentes atestados de insuficiência económica.
Finalmente, quanto aos créditos emergentes de taxas moderadoras cujo pagamento fosse da responsabilidade de utentes particulares, o Hospital de ...:
˗ Emitia notas de débito em nome dos utentes particulares e enviava-lhas, para que efectuassem os pagamentos dos valores nelas espelhados;
˗ Não sendo efectuados os sobreditos pagamentos, ia insistindo com os utentes particulares para que os fizessem, já que, regra geral, eram valores diminutos e, face ao montante previsível das despesas decorrentes da tentativa de cobrança coerciva, que importaria, no mínimo, 3 Unidades de Conta, não compensava lançar mão de outros meios de cobrança;
˗ Quanto à cobrança deste tipo de créditos, estava sujeito a orientações formais da tutela que estabelecia os critérios a observar para a declaração dos mesmos como incobráveis.
Pela testemunha «BB» ficou o Tribunal a saber, ainda, que o Hospital de ..., pelo seu Gabinete Jurídico, instaurou e tramitou muitos milhares de processos de cobrança, em concreto, nos anos 2003 a 2007, mais próximos dos factos em análise, 1815 (2003), 2541 (2004), 1914 (2005), 1933 (2006) e 2207 (2007), e que o Hospital de ... teve que efectuar a ampliação do seu arquivo, por não comportar mais processos de cobrança.
A concatenação dos depoimentos das identificadas testemunhas permitiu ou contribuiu para que o Tribunal julgasse provados os factos 1, 2 e 12 a 21.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2006, na parte respeitante à correção do lucro tributável declarado nesse ano, por não aceitação, como gasto fiscal do exercício, do montante global de € 1.676.825,48, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, com fundamento em vício de violação de lei, nomeadamente o disposto no artigo 23.º, alínea h), 34.º, n.º 1, alínea i) e 35.º, n.º 1, alínea a) do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do Código de Processo Civil (CPC) e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do Código de Processo e Procedimento Tributário, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se ocorre o apontado erro de julgamento sobre a matéria de facto no sentido de não resultarem demonstradas as diligências de cobrança da dívida, porquanto assente em prova testemunhal, e com base nesse julgamento, se deve ser revogada a sentença na medida em que, por virtude desse erro, conclui pela violação de lei dos artigos 23º, 34.º e 35.º todos do CIRC.
Vejamos, então.
A Recorrente (AT) convoca erro de julgamento de facto, atinente à valoração da prova testemunhal porquanto não obstante as testemunhas terem descrito de modo global e genérico, os procedimentos-padrão administrativos e judicias adoptados pela impugnante tendentes ao recebimento dos créditos de cobrança duvidosa detidos pela impugnante sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes, sem que, em momento algum, concretizassem e individualizassem, por relação a cada devedor em concreto e cada crédito em especifico, quais as diligências efectuadas com vista à sua cobrança no ano de 2006, sendo, por conseguinte, insuficiente, nesse e para esse efeito, a consideração de prova testemunhal, não sendo possível a prova por simples amostragem.
Adensando, neste concreto particular, que a prova testemunhal terá de ser sempre valorada em consonância com a prova documental apresentada, não tendo a virtualidade de provar factos apenas justificáveis documentalmente, mais aludindo que da análise de alguns documentos os mesmos não são reconduzíveis a diligências de cobrança realizadas no ano de 2006 [vide conclusões n) a p), w) das alegações de recurso].
Conclui que “atenta às especiais exigências do ponto de vista probatório, no que se refere à demonstração da realização de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões aqui em causa, não poderia o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo bastar-se, para formar a sua convicção, com uma prova testemunhal tão generalizada e ampla como a que foi produzida nos autos” [conclusão x) das alegações de recurso].
A Recorrida, neste concreto particular, avança, desde logo, com a falta de preenchimento dos requisitos para a impugnação da matéria de facto constantes no artigo 640.º do CPC, advogando, outrossim, que a lei não restringe a prova das diligências de cobrança à prova documental sob pena de se violar o princípio inscrito no artigo 72.º da LGT.
Apreciando e decidindo.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Para o efeito, importa, então, começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao apelante um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [neste sentido confirmar entre outros António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181].
Sendo que, se a pretensão for o erro de facto decorrente de fixação de factos com recurso à prova testemunhal tem de existir uma indicação exacta das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver (re)analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem mormente de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, dimana inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.
Com efeito, lidas e analisadas as conclusões e alegações de recurso, constata-se que a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, sendo que no atinente à prova testemunhal, não procede à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer alteração ou supressão atinente ao acervo probatório. Pelo que, somos de concluir que não se mostra impugnada a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.
Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo [vide acórdãos do TCA Norte de 31.05.2012, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, e do TCA Sul de 07.06.2018, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS].
Não podendo, nessa medida, a Recorrente limitar-se a evidenciar, de forma genérica, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda, carecendo da convocação de ulteriora prova documental.
Ademais, e pese embora a Recorrente não substancie, com o devido pormenor, porque motivo os depoimentos prestados não podem ser valorados e qual a factualidade que reputa ser de suprimir, alterar ou mesmo aditar, sempre importa relevar que, in casu, e conforme resulta da motivação da matéria de facto, as testemunhas valoradas apresentavam conhecimento direto da realidade em contenda, nomeadamente «AA» que desempenhava funções de Director financeiro em estabelecimentos de saúde que integram do Hospital de ... (Hospital de S. Teotónio) e «BB» responsável pelo Gabinete Jurídico à data da prática dos factos tributários, tendo, por conseguinte, conhecimento das práticas e diligências levadas a cabo tendentes à cobrança de seus créditos em mora relativos a despesas hospitalares e a taxas moderadoras.
De resto, como é consabido os depoimentos das testemunhas quando, críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exacta medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.
De todo o modo, sempre importa sublinhar que atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação, dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.
Ademais, importa ter presente que há muito que é jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.
Neste sentido, recuperamos o por nós dissertado, em sede do acórdão proferido nestes autos, datado de 07.06.2023, onde se lê:
“Ora, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, em sede de IRC, desde que a lei não imponha um especial meio probatório, são admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito, no sentido da demonstração da realização de operações pelo sujeito passivo e que legitimem inferir qualificativamente a natureza das provisões enquanto créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente da verificação do seu pressuposto “da realização de diligências de cobrança”, ou, seja perante a inexistência ou não aceitação da prova documental, não fica o sujeito passivo impedido de alcançar tal prova por outro meio de prova admissível, designadamente através da prova testemunhal.
Na verdade, se é certo que quanto à existência do crédito se justifica a referência a «provas objectivas», por ser um conceito definido nas normas contabilísticas, não ocorre qualquer justificação aceitável para uma limitação dos meios de prova da realização de diligências de cobrança, desses mesmos créditos.
Desde logo, a regra geral em sede de procedimento tributário e processo de impugnação judicial é a da admissibilidade de qualquer meio de prova admitido em direito (artigos 72.º da LGT e 115.º do CPPT) e não se vislumbra qualquer razão atinente ao específico facto a provar “diligências de cobrança” que possa justificar limitação dos meios de prova, quando é manifesto que se possa considerar normal que se façam diligências de cobrança através de contacto pessoal (será mesmo, provavelmente, o meio mais eficiente) ou por telefone e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias.
Com efeito, a realização de diligências de cobrança é um requisito de reconhecimento das provisões de natureza manifestamente secundária (o crédito de cobrança duvidosa, que é o facto tributário relevante, não deixa de ser suportada pelo facto de não existirem diligências de cobrança) que, à face das regras da experiência comum, só excepcionalmente não se verificará, pois é de presumir que os credores actuem tendo em vista a satisfação do seu próprio interesse, diligenciando no sentido de procurarem cobrar os seus créditos em mora.
Nem de outro modo, poderia ser concebido, sob pena de a entender-se existir uma proibição ou limitação â utilização de prova testemunhal ou presunções assentes em determinado procedimento padrão para prova da realização de diligências de cobrança, inerente ao artigo 35º do CIRC, esta norma seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios do direito à tutela judicial efectiva e da proporcionalidade, já que não se pode afastar a possibilidade de existirem situações em que não seja possível prova documental e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias, como já referimos.”.
Acresce referir, como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” [in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80].
Entende-se, assim, aqui como ali concluímos, que a prova das diligências de cobrança pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar que o sujeito passivo diligenciou na cobrança das dívidas, sendo certo que decorre, desde logo, das regras da experiência que muitas dessas diligências podem mesmo não revestir a forma escrita, designadamente reuniões, contactos pessoais e contactos telefónicos.
Destarte, conclui-se que são admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências para efeitos de constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa [neste sentido o acórdão deste TCA Norte proferido nestes autos, e toda a doutrina e jurisprudência ali citadas, nomeadamente, e ainda acórdãos do TCA Sul de 22.10.2020, e de 14.11.2019, proferidos nos processos n.º 1037/04 e 946/16, respectivamente].
Ademais, e da análise que perfunctoriamente estabelecemos da indignação da Recorrente a mesma prende-se com a subsunção jurídica dos factos provados, ou seja, na valoração jurídica que o Tribunal a quo conferiu aos factos dados como provados sob os itens 12 a 21, concluindo que os mesmos conferem a prova das diligências de cobrança que era exigido à Recorrida em sede de ónus de prova.
Assim, em face do exposto, carece de razão a Recorrida quando apela á violação do ónus de impugnação da matéria de facto, porquanto essa não é a pretensão recursória da Recorrente, mas tão só a valoração dos factos em sede de subsunção jurídica, cuja discussão nos remete para o erro de julgamento de direito.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Aqui chegados, atentemos, então, se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
Vejamos, então.
No atinente ao erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito sustenta a Recorrente que contrariamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo os factos assentes nos pontos 12 a 21 não são suficientes para demonstrar os pressupostos prescritos na lei, porquanto, por um lado, para que “as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis, é necessário, entre outros requisitos, que, para cada um dos créditos devidamente individualizados e discriminados, haja prova de terem sido realizadas diligências no sentido da sua cobrança”, por outro, a factualidade levada ao probatório não é susceptível de “demonstrar a ocorrência de diligências com vista a recuperar dos créditos em mora detidos sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes, aqui em apreciação”. Em suma, incorreu o Tribunal a quo em erro na medida em que não foi demonstrada, por relação a cada um dos créditos em causa nos autos, a realização de diligências com vista ao seu recebimento, ao afastar-se da exigência legal de uma prova concreta e individualizada, crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global, como a que nos autos foi produzida [vide entre outras as conclusões c), e), s) e y), das alegações de recurso].
Mais, alude aos documentos juntos pela Recorrida – vide conclusões n) e o) das alegações de recurso, avocando que tais diligências para cobrança desses valores em dívida não foram realizadas em 2006, mas em anos subsequentes ao ano em que foram constituídas as provisões para os créditos em mora aqui em questão, pelo que não poderia a Recorrida efectuar provisões, no exercício de 2006, sobre tais montantes.
Dissente a Recorrida, Hospital de S. Teotónio - EPE, propugnando pela manutenção da decisão recorrida porquanto fez uma adequada interpretação do regime normativo à realidade fática em contenda permitindo concluir-se, por via da prova testemunhal e documental, que a Recorrida dispõe e aplicou procedimento estruturado, coerente e sistemático de cobrança, indistintamente aplicável a todos os créditos vencidos, consoante a natureza do devedor, procedimento institucionalizado, enquanto processo contínuo de diligências, transversal a exercícios e devedores, sendo que a lei não prevê a necessidade de prova individualizada crédito e crédito, a qual violaria a liberdade de gestão e a tributação pelo rendimento real. Mais reforça, que os documentos juntos apenas servem para confirmar a permanência do método e reforçar a prova do procedimento que já vigorava no ano de 2006.
Temos então, que a questão central nos presentes autos, passa por aferir se perante o acervo fáctico, é o mesmo passível de preencher o pressuposto legal no tocante à demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões?
Antes de volvermos à fundamentação da sentença sob recurso colocada em crise por via do presente recurso, cumpre aqui, munidos do todo e do quanto foi dissertado por este Tribunal ad quem no acórdão proferido em 07.06.2023, nos presentes autos [por via do qual se determinou a baixa dos autos à 1ª instância para produção da prova testemunhal e instrução dos autos com vista a permitir a Recorrida fazer a prova que se propunha de que foram realizadas diligências para cobrança dos créditos], recuperar o quadro normativo aplicável, mormente, em sede de ónus da prova.
As provisões “... são registos contabilísticos de verbas destinadas afazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto” [Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402], refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.
O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza. Como referido por Rui Duarte Morais [Ob. cit., p. 119], “[t]al como uma pessoa cautelosa (...) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (...) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.
Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados [a este propósito, vide os Acórdãos do STA, de 29.10.2014, processo n.º 0666/13 e de 30.04.2003, processo n.º 0101/03, e o Acórdão do TCA Sul, de 25.04.2004, processo n.º 04778/01], não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora [neste sentido, Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.].
Logo, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.
O CIRC (na redacção vigente à data dos factos - 2006, e à qual pertencerão, doravante, todas as normas de IRC que se mencionarem sem expressa indicação em contrário) distingue, para o caso que nos importa, dois tipos de crédito emergentes da mora de um devedor: os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis.
Em relação aos créditos de cobrança duvidosa, que são aquele que ora nos importam, o aludido n.º 10 do preâmbulo do CIRC refere que “(...) No domínio particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adoptadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional.”
Nos termos do artigo 23.º, al. h), do CIRC, as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.
O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos artigos 34.º e ss. do mesmo código.
Sendo que, o artigo 34.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, desde logo, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
Mas é o estatuído no artigo 35º do CIRC, que define os termos em que deviam então ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.
Rezava então a mencionada disposição legal, que:
“l - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50%para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75%para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100%para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1”. (sublinhado nossa autoria)
Como se retira dos citados normativos legais, para que as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis é necessário, entre outros requisitos, que “existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”
Importa ainda salientar que no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. Acórdão do TCA-Sul de 19.05.2016, processo 07245/13, disponível em www.dgsi.pt).
Assinale-se, por outro lado, que não podem ser provisionados créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou os que estas entidades tenham garantido, bem como os cobertos com seguro ou garantia real (artigo 34º, nº 3, alínea c)). A qualidade de devedor ou a garantia especial de que goza o crédito excluem, no dizer da lei, o risco de incobrabilidade, que é o fundamento de constituição de uma provisão.
Mas volvemos ao cerne da nossa questão, qual seja a da existência de provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, o que nos leva à eterna questão sobre quem recai essa prova e em que termos a mesma se alcança.
Ora, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.
O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, Ramos Vidal e Maria João Menezes, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).
Ora, nos termos do artigo 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou os actos de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que a Administração Tributária chegou.
E, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT, a informação prestada pela inspeção tributária faz fé dos factos que por ela são referidos, pelo que incumbiria à impugnante fazer a prova em contrário.
Por último, mas com especial ênfase in casu, impõe-se referir que o contribuinte pode socorrer-se de todos os meios de prova que o ordenamento jurídico lhe faculta, nomeadamente a prova testemunhal, no que se refere à prova dos requisitos legais de constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente a demonstração da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade (cfr. Acórdãos TCA, Sul, 21.02.2006, proc. n.º 7016/02, de 19.07.2006, proc. 1095/06, de 15.06.2010, proc. 3976/10 e de 19.05.2016, proc. 07245/13).
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
In casu, como já referimos, a Recorrente foi objeto de uma ação de inspeção tributária, de âmbito parcial (IRC), com referência ao exercício de 2006, que veio a concluir pela concretização de correções aritméticas à matéria tributável, em sede de IRC, no montante total de € 1.704.069,80, por i) errada constituição de provisões para créditos em mora, no valor de € 1.676.825,48; e por ii) desconsideração dos custos que se reportam a exercícios anteriores no montante de € 27.244,32, sendo que esta última não insere o objecto de impugnação.
Com pertinência, temos que os Serviços de Inspeção constataram que, em 2006, foram constituídas provisões no valor total de € 1.784.227,65, valor este que revelou anómalo face aos exercícios anteriores e posteriores, porquanto representou um acréscimo de cerca de 162% face aos montantes provisionados em exercícios anteriores, e no âmbito da ação inspetiva, concluíram pela ausência de evidência de provas sobre a realização de diligências de cobrança das dívidas. As provisões constituídas reportavam-se a créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o subsistema privado de saúde S--S, companhias de seguros e utentes.
No âmbito da ação de inspeção tributária a que a impugnante foi sujeita, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que a constituição/aumento de provisões por parte da impugnante tiveram por base o Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS), aprovado pela Portaria n.º 898/2000, de 28 de setembro, ponto 2.7.1., nos termos do qual “[p]ara efeitos de constituição de provisões para cobrança duvidosa, consideram-se as dívidas de terceiros que estejam em mora há mais de um ano e cujo risco de incobrabilidade seja devidamente justificado, excetuando as dívidas sobre entidades públicas (administração central, local e regional)”.
Por outro lado, não está controvertido nos autos que a impugnante respeitou as percentagens do POCMS (50% nos créditos em mora há mais de 12 meses e até 24 meses; 100% nos créditos em mora há mais de 24 meses) na constituição das provisões em apreço, o que originou um montante total provisionado de € 1.676.825,48, relativamente a créditos detidos pela impugnante relativamente ao subsistema S--S, seguradoras e utentes montante este que foi totalmente desconsiderado pela Administração Tributária, no âmbito da ação inspetiva realizada à impugnante, por entender que não existiam provas de que tivessem sido efetuadas diligências para cobrança de tais dívidas (como exige o artigo 35.º, n.º 1, al. c), do CIRC).
E assim sendo, concluíram que a impugnante/Recorrente constituiu “provisões para créditos em mora sem os requisitos previsto no n.º 1, al. c), do artigo 35.º do Código do IRC, tendo onerado o exercício de 2006 com o montante de € 1.676.825,48, que deveria ter acrescido no Quadro 07 da DR IRC MOD. 22, conforme o disposto no artigo 17.º do CIRC. Nestes termos o referido valor será de acrescer ao lucro tributável do mesmo exercício” (cfr. alínea 9) do elenco dos factos provados).
Resulta ainda do probatório, que a Recorrente teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi dada a oportunidade de exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de relatório de inspeção direito este que acabou por não exercer (cfr. alíneas 7) e 8) do elenco dos factos provados).
Ora, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, em sede de IRC, desde que a lei não imponha um especial meio probatório, são admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito, no sentido da demonstração da realização de operações pelo sujeito passivo e que legitimem inferir qualificativamente a natureza das provisões enquanto créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente da verificação do seu pressuposto “da realização de diligências de cobrança”, ou, seja perante a inexistência ou não aceitação da prova documental, não fica o sujeito passivo impedido de alcançar tal prova por outro meio de prova admissível, designadamente através da prova testemunhal.
Na verdade, se é certo que quanto à existência do crédito se justifica a referência a «provas objectivas», por ser um conceito definido nas normas contabilísticas, não ocorre qualquer justificação aceitável para uma limitação dos meios de prova da realização de diligências de cobrança, desses mesmos créditos.
Desde logo, a regra geral em sede de procedimento tributário e processo de impugnação judicial é a da admissibilidade de qualquer meio de prova admitido em direito (artigos 72.º da LGT e 115.º do CPPT) e não se vislumbra qualquer razão atinente ao específico facto a provar “diligências de cobrança” que possa justificar limitação dos meios de prova, quando é manifesto que se possa considerar normal que se façam diligências de cobrança através de contacto pessoal (será mesmo, provavelmente, o meio mais eficiente) ou por telefone e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias.
Com efeito, a realização de diligências de cobrança é um requisito de reconhecimento das provisões de natureza que, à face das regras da experiência comum, só excepcionalmente não se verificará, pois é de presumir que os credores actuem tendo em vista a satisfação do seu próprio interesse, diligenciando no sentido de procurarem cobrar os seus créditos em mora.
Nem de outro modo, poderia ser concebido, sob pena de a entender-se existir uma proibição ou limitação â utilização de prova testemunhal para prova da realização de diligências de cobrança, inerente ao artigo 35º do CIRC, esta norma seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios do direito à tutela judicial efectiva e da proporcionalidade, já que não se pode afastar a possibilidade de existirem situações em que não seja possível prova documental e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias, como já referimos.
Munidos destes considerandos, e atenta o acervo fáctico fixado o Tribunal a quo esteou a procedência relevando, designadamente, o seguinte:
«(...)
Como resulta dos factos que, com interesse para a decisão, foram julgados provados, estão em causa milhares de dívidas que, ao longo dos anos, se foram acumulando, sem que ao Hospital de ..., atentos o seu escopo e um padrão mínimo de resultados, pudesse ser exigível mais do que aquilo que fez para tentar cobrá-las ou, ao menos, inverter ou “estancar” essa tendência.
De facto, veja-se, ao longo desses anos, no quadro daqueles em que isso era possível, o Hospital de ... instaurou e tramitou milhares de processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, em concreto, nos anos mais próximos àquele a que se reportam os factos (a inscrição, na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, relativa ao ano 2006, das provisões para créditos de cobrança duvidosa detidos junto dos S--S, de companhias de seguros e de particulares utentes, no montante, aqui em análise, de 1.676.825,48 €): em 2003, 1 815 processos; em 2004, 2 541 processos; em 2005, 1 914 processos; em 2006, 1933 processos; em 2007, 2 207 processos (cf. o facto provado 20).
Ao longo dos anos, tantos foram os milhares de processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, que, a certa altura, o Hospital de ... levou a cabo trabalhos tendentes à ampliação do seu arquivo, na medida em que o mesmo, no estado em que se encontrava, já não comportava mais processos (cf. o facto provado 21).
O que fica dito respeita a créditos em relação aos quais foi possível instaurar e tramitar um processo tendente à respectiva cobrança, porque, como se verá, relativamente a muitos deles, como os créditos que detinha junto dos S--S e, em matéria de taxas moderadoras, junto de particulares utentes, isso não foi possível por força de directrizes ou orientações da tutela.
O Tribunal não imagina quantas dezenas (ou centenas) de milhares de páginas estariam em causa se a prova da realização de diligências de cobrança dos créditos a que nos vimos de referir fosse, unicamente, documental e dívida a dívida.
Tanto bastaria para os SIT da, então, DGCI poderem concluir, desde logo e ainda que sujeito a uma verificação mais cuidada, eventualmente por amostragem, que o Hospital de ... tinha e tem instituído um procedimento padrão tendente à cobrança dos créditos em mora relativos à prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, e a taxas moderadoras e daí presumir que, como qualquer credor médio e de normal diligência, sagaz, prudente e avisado, actuando no seu próprio interesse e na medida das suas possibilidades, efectuava diligências tendentes à cobrança ou à tentativa de cobrança dos seus créditos em mora.
Ainda assim, dos presentes autos resulta provado que, de facto, o Hospital de ... tinha um procedimento padrão tendente à obtenção da boa cobrança dos seus créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares e de taxas moderadoras, procedimento, esse, que nunca descurou, sempre realizando as subjacentes diligências.
De facto, relativamente aos seus créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde a beneficiários dos S--S, o Hospital de ... as facturas referentes aos cuidados prestados e interpelava os S--S para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados e, quando os S--S não efectuavam o pagamento, o Hospital de ..., em observância de directrizes e orientações, reportava a situação à tutela, o Ministério da Saúde, que, periodicamente, solicitava formulários em “Excel”, contendo a relação ou os valores das dívidas dos S--S até uma determinada data e a quem incumbia efectuar quaisquer diligências subsequentes tendentes à cobrança dos créditos em mora, emergentes das ditas facturas, fossem extra-judiciais ou judiciais, ficando, a partir daí, numa posição de sujeição, nada mais podendo fazer (cf. os factos provados 12 e 13).
Quanto aos créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, o Hospital de ... as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as às companhias de seguros, interpelando-as para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados, e, quando as companhias de seguros não efectuavam o pagamento, o Hospital de ... enviava-as para o seu Gabinete Jurídico, que iniciava um procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos em causa, no âmbito do qual, extra-judicialmente, efectuava diligências prévias, tendentes à obtenção de melhor informação que pudesse ser útil à cobrança, como, por exemplo, inteirar-se da natureza dos episódios assistenciais subjacentes às facturas emitidas, isto é, saber se estava em causa uma agressão, um acidente de viação, um acidente de trabalho etç.; por cartas registadas, interpelava as companhias de seguros responsáveis para, no prazo de 10 dias, efectuarem o pagamento voluntário dos valores espelhados nas assinaladas facturas; quando, no âmbito do procedimento em curso, de deparava com questões incidentais, tentava firmar acordos com as companhias de seguros, tendo em vista a boa cobrança dos seus créditos facturas; e, finalmente, propunha acções judiciais ou intervinha nas acções judiciais que estivessem em curso (cf. os factos provados 14 e 15).
No que concerne aos créditos emergentes de prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de utentes particulares, o Hospital de ... as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as aos particulares responsáveis, interpelando-os para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados e, quando os particulares não efectuavam o pagamento enviava as facturas para o seu Gabinete Jurídico, que seguia o mesmo procedimento que era observado para a cobrança dos créditos em mora emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, mas, na fase extra-judicial de diligências prévias de recolha de informações, com algumas particularidades.
Efetivamente, neste último caso, quando havia dificuldade em identificar ou em localizar os responsáveis pelo pagamento, o que acontecia, por exemplo, no caso de acidentes, de agressões ou de utentes sem assistência na saúde, pedia a colaboração das autoridades policiais e, no caso de cidadãos estrangeiros, do, então, SEF; fazia telefonemas, que registava no rosto dos processos, e enviava ofícios aos assistidos; lavrava autos de declarações sempre que os responsáveis pelo pagamento ou os assistidos se deslocavam ao Hospital de ...; e, quando concluía que o motivo do não pagamento era a insuficiência económica dos responsáveis, documentava a situação, requerendo às juntas de freguesia a emissão dos pertinentes atestados de insuficiência económica (cf. os factos provados 16 e 17).
Finalmente, quanto aos créditos emergentes de taxas moderadoras, o Hospital de ... notas de débito e enviava-as aos utentes particulares responsáveis, interpelando-os para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados e, quando os particulares não efectuavam o pagamento, ia insistindo para que o fizessem, pois era directriz e orientação da tutela que não iniciasse qualquer procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos em causa, já que eram valores diminutos que não cobriam as despesas inerentes a um tal procedimento (cf. os factos provados 18 e 19).
Daqui decorre que o Impugnante, Hospital de ..., cumpriu o ónus que sobre si impendia de demonstrar ou provar que efectuou diligências para o recebimento dos créditos em mora junto dos S--S, de companhias de seguros e de particulares utentes emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, e da liquidação de taxas moderadoras para os quais, no exercício correspondente ao ano 2006, constituiu provisões no montante de 1.676.825,48 €, que inscreveu na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício.
Aqui chegado, não estando em causa os demais pressupostos de que a Lei fazia depender a aceitação, como gasto fiscal do exercício correspondente ao ano 2006, do montante de 1.676.825,48 €, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, concluo que, tendo o Impugnante, Hospital de ..., cumprido o ónus que sobre si impendia, de demonstrar ou provar que efectuou diligências tendentes ao recebimento daquele montante, os SIT da, então, DGCI, ao desconsiderarem aquele montante, acrescendo-o à matéria tributável do exercício, actuaram em violação de Lei, em concreto, dos artigos 23.º, alínea h), 34.º, n.º 1, alínea h), e 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na versão deste em vigor ao tempo, pelo que, de facto, neste particular, a Liquidação n.º ...55, relativa a IRC referente ao exercício correspondente ao ano 2006 e, por conseguinte, a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...82 são ilegais, por vício de violação de Lei, em concreto, dos artigos 23.º, 34.º e 35.º do CIRC, sendo, por isso anuláveis.» (fim de transcrição destacados nossa autoria)
In casu, atentando nas alegações de recurso, verifica-se que não é sindicado que os créditos se coadunam com a atividade normal da empresa, mas apenas que o risco de incobrabilidade se considera indevidamente justificado, porquanto não foi demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos aqui em causa para todos e cada um deles individualmente, não sendo suficiente a prova genérica e global efectuada.
Ponderemos, ora, no probatório.
Do probatório resulta que “Relativamente aos seus créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde a beneficiários dos S--S, o Hospital de ... as facturas referentes aos cuidados prestados e, através de ofícios, acompanhados pelas facturas emitidas, interpelava os S--S para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados; Quando os S--S não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 12, o Hospital de ... reportava a situação ao Ministério da Saúde, organismo tutelar, que, periodicamente, solicitava formulários em “Excel”, contendo a relação ou os valores das dívidas dos S--S até uma determinada data e a quem incumbia efectuar quaisquer diligências subsequentes tendentes à cobrança dos créditos em mora, emergentes das ditas facturas, fossem extra-judiciais ou judiciais, ficando, a partir daí, numa posição de sujeição, nada mais podendo fazer.”. [itens 12. a 13 do acervo fáctico]
Dimana, ainda do probatório, que “Quanto aos créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, o Hospital de ... as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as às companhias de seguros, interpelando-as para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados; Quando as companhias de seguros não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 14, o Hospital de ... enviava-as para o seu Gabinete Jurídico, que iniciava um procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos emergentes das ditas facturas, no âmbito do qual, pela ordem indicada: Efectuava diligências prévias, tendentes à obtenção de melhor informação que pudesse ser útil à obtenção da cobrança dos créditos em causa, como, por exemplo, inteirar-se da natureza dos episódios assistenciais subjacentes às facturas emitidas, isto é, saber se estava em causa uma agressão, um acidente de viação, um acidente de trabalho etç.; Por cartas registadas, interpelava as companhias de seguros responsáveis para, no prazo de 10 dias, efectuarem o pagamento voluntário dos valores espelhados nas assinaladas facturas; Quando, no âmbito do procedimento em curso, se deparava com questões incidentais, tentava firmar acordos com as companhias de seguros, tendo em vista a obtenção da boa cobrança das facturas; Propunha acções judiciais ou intervinha nas acções judiciais que estivessem em curso.”. [itens 14. a 15.4 do acervo fáctico]
Mais, flui do acervo fáctico que “No que concerne aos créditos emergentes de prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de utentes particulares, o Hospital de ... as facturas relativas aos cuidados prestados e enviava-as aos particulares responsáveis, interpelando-os para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados; Quando os particulares não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas facturas a que se refere a alínea 16, o Hospital de ... enviava as facturas para o seu Gabinete Jurídico, que seguia o mesmo procedimento que era observado para a cobrança dos créditos em mora emergentes da prestação de cuidados de saúde cujo pagamento fosse da responsabilidade de companhias de seguros, mas, na fase extra-judicial de diligências prévias de recolha de informações, com algumas particularidades, quais fossem: Quando havia dificuldade em identificar ou em localizar os responsáveis pelo pagamento, o que acontecia, por exemplo, no caso de acidentes, de agressões ou de utentes sem assistência na saúde, pedia a colaboração das autoridades policiais e, no caso de cidadãos estrangeiros, do, então, Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (“SEF”); Fazia telefonemas aos assistidos, que registavam no rosto dos processos; Enviava ofícios aos assistidos; Quando os responsáveis pelo pagamento ou os assistidos se deslocavam ao Hospital de ..., lavrava autos de declarações; Quando o motivo do não pagamento era a insuficiência económica dos responsáveis, documentava a situação, requerendo às juntas de freguesia a emissão dos pertinentes atestados de insuficiência económica.”. [itens 16. a 17.5 do acervo fáctico]
Prosseguindo, brota da matéria de facto dada como provada que “Quanto aos créditos emergentes de taxas moderadoras, o Hospital de ... notas de débito e enviava-as aos utentes particulares responsáveis, interpelando-os para efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados; Quando os particulares não efectuavam o pagamento dos valores espelhados nas notas de débito a que se refere a alínea 18, o Hospital de ... ia insistindo para que o fizessem e, seguindo orientações tutelares, não iniciava qualquer procedimento tendente à cobrança coerciva dos créditos a elas subjacentes, já que eram valores diminutos que não cobriam as despesas inerentes a um tal procedimento” [itens 18. a 19 do acervo fáctico]
Sendo que “Ao longo dos anos, o Hospital de ... instaurou e tramitou muitos milhares de processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, em concreto, no ano 2006 e nos anos a este mais próximos: em 2003, 1815 processos; em 2004, 2541 processos; em 2005, 1914 processos; em 2006, 1933 processos; em 2007, 2207 processos” e, em data não concretamente apurada “o Hospital de ... levou a cabo trabalhos tendentes à ampliação do seu arquivo, na medida em que o mesmo, no estado em que se encontrava, já não comportava mais processos de cobrança de créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde”. [itens 20. a 21 do acervo fáctico].
Como já se vaticinou os obstáculos que a Autoridade Tributária e Aduaneira coloca à relevância fiscal das provisões como créditos de cobrança duvidosa são a falta de prova de diligências de cobrança.
Ora da factualidade supratranscrita, com apoio na prova testemunhal produzida discorre que em relação a todas as dívidas foram realizadas diligências tendo em vista a cobrança, ainda que a motivação assente nas especificidades de cada um dos grupos de créditos por prestação de serviços e respectivos procedimentos relevados, certo é que nos moldes em que a redacção foi dada aos respectivos itens probatórios, dos mesmos discorre sem qualquer espaço para dúvidas. que ao tempo no seio da Recorrida estavam então implementados procedimentos com vista à cobrança de créditos, que em abstracto se reconduzem a diligências de cobrança. São disso exemplo a utilização de expressões, aludindo em concreto aos créditos em questão, as expressões “emitia facturas”, “enviava facturas”, “interpelava os SMAS”, “enviava-as às companhias de seguros, interpelando-as para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados”, e “enviava-as aos particulares responsáveis, interpelando-os para, no prazo de 30 dias, efectuarem o pagamento dos valores nelas espelhados interpelava”, e apelamos à figura do abstracto, pois em momento algum, é concretizado uma qualquer diligência de cobrança por via de um qualquer acto material sobre um qualquer crédito.
Razão pela qual, apesar da validação de tais procedimentos decorrentes da credibilidade dos depoimentos prestados, cumpre atentar aos argumentos da Recorrente que estamos perante a generalidade e não a prova individualizada de cada um dos créditos, é que a redacção dos itens do probatório 12. a 20. assenta de per si numa generalidade, atestando um procedimento tipo que foi levado a cabo relativamente a cada um dos grupos de facturas em questão (prestações de serviços exigidas a SMAS, seguradoras e utentes particulares), questão diferente é a subsunção jurídica que o Tribunal a quo levou a cabo sobre tais factos considerando que os mesmos atestavam que tais procedimentos levados a cabo e, mais premente, que as concretas diligências de cobrança que deles faziam parte, permitem concluir que essas diligências foram prosseguidas pela Recorrida relativamente a cada um dos créditos em questão.
Cumpre, pois, aferir do erro de julgamento decorrente da errada subsunção jurídica dos factos ao direito.
Vejamos.
Repristinando, tudo o quanto se referiu em sede de enquadramento, a alínea a) do n.º 1 do artigo 34º permite a dedução para efeitos fiscais das provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade». E, por sua vez, a alínea c) do n.º 1 do artigo 35º do CIRC permite considerar «créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado», considerando-se como tal, além do mais, «os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento».
Esta alínea c) do n.º 1 do artigo 35º do CIRC exige provas «de terem sido efectuadas diligências» para recebimento dos créditos em mora, mas desde logo como já vaticinamos, o mesmo não limita os meios de prova para prova da realização de diligências, designadamente não exigindo que a mesma assente exclusivamente em prova documental ou faça depender a mesma da existência de documentos.
Sendo que na sua redacção a menção de «provas objectivas» se deve ter como exclusiva de imparidade. Pois que, se é certo que quanto à imparidade se justifica a referência a «provas objectivas», por ser um conceito definido nas normas contabilísticas, o mesmo não se diga no mais, em que não se vislumbra qualquer justificação aceitável para uma limitação dos meios de prova da realização de diligências de cobrança.
Desde logo, como é consabido, a regra geral em sede de procedimento tributário e processo de impugnação judicial é a da admissibilidade de qualquer meio de prova admitido em direito (artigos 72.º da LGT e 115.º do CPPT) e não se vislumbra qualquer razão atinente ao específico facto a provar que possa justificar limitação dos meios de prova, quando é manifesto que é normal que se façam diligências de cobrança através de contacto pessoal (será mesmo, provavelmente, o meio mais eficiente) e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias.
E, como já referimos, diremos que a exigência em que se funda o recurso da AT de que a menção no preceito em análise ao referir «provas objectivas», proibia os julgador de assentar a sua convicção com recurso à prova testemunhal e presunções, para dar como provado a realização de diligências de cobrança, esta norma seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios do direito à tutela judicial efectiva e da proporcionalidade, pois que não se pode afastar a possibilidade de existirem situações em que não seja possível prova documental, como disso dá nota o Tribunal a quo.
No entanto, a questão, passa antes por saber, se a prova realizada e os factos, levados ao probatório, apesar de não existir qualquer razão para duvidar da correspondência à realidade das afirmações feitas, pois, como se disse, até será de presumir, à face das regras da experiência comum, que os credores diligenciem no sentido de procurarem cobrar os seus créditos, permitem extrapolar para que in casu e relativamente aos concretos créditos em análise se quanto aos mesmos foram realizadas diligências por parte da Recorrida para o seu recebimento.
E, neste particular, padece a matéria de facto provada de uma confirmação autónoma dos créditos. Isto é, não restam dúvidas que da matéria de facto vertida nos itens 12 a 20 do probatório, está assente o procedimento que o Hospital de ... levava a cabo para lograr a recuperação de créditos, contudo em momento algum daquela factualidade transparece uma qualquer confirmação de que foram feitas tentativas de cobrança relativamente se não a todos os créditos a um número significativo que, ainda assim, permitisse a este Tribunal ad quem concluir por via de amostragem, por via da sua representatividade, autorizasse o estender aquele procedimento padronizado ao universo dos créditos em questão por grupos.
Por outro lado, cumpre referir, que quantos aos documentos de cobrança apresentados os mesmos não corresponderem ao ano de 2006 [conclusões n) e o) das alegações de recurso], o que nos leva a questionar, da não existência de todo de documentos de cobrança correspondentes ao ano de 2006 e, se é correcto referir que a eventual inobservância do princípio da especialização dos exercícios não foi invocada no Relatório da Inspecção Tributária, pelo que o mesmo não é atendível, é incorrecto e não acompanhamos o Tribunal a quo quando o mesmo alude aos mesmos como elementos complementares que permitiram atestar da credibilidade dos procedimentos evidenciados pelas testemunhas nos seus depoimentos, cremos ser o contrário, levanta a dúvida sobre qual a “razão” de não existirem elementos documentais de cobrança referentes a 2006.
Assim por todo o exposto, somos de concluir que os créditos em causa resultaram da atividade normal da Recorrida, existindo uma extensa conta corrente que evidencia a materialidade das operações, pelo que o primeiro critério para a constituição de provisões mostra-se verificado. Pois que, in casu, e atentando nas alegações de recurso verifica-se que não é sindicado que os créditos se coadunam com a atividade normal da empresa, mas apenas que o risco de incobrabilidade se considera ou não devidamente justificado.
Contudo, e como disso já se deu nota a identificação dos tais créditos de cobrança duvidosa, deve passar pela indicação do acto que os gerou, do objecto de venda ou da prestação de serviço que lhe subjaz, do tempo em que nasceu, do montante e da data de vencimento, na medida em que apenas por referência a esses elementos identificadores será possível comprovar que, especificamente quanto a cada crédito, foram encetadas diligências tendo em vista a sua cobrança.
E, certo é, que recai sobre a Recorrida a prova de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, prova essa que atento o critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC que reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, determina que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global (vide, neste sentido e entre outros, o acórdão do TCA Norte, de 15 de abril de 2021, proferido no âmbito do processo 00145/07.6BEMDL, TCA Sul de 18 de maio de 2023, no processo n.º 2366/12.0BELRS).
Ora, no que respeita à dúvida quanto à cobrança dos créditos, do que resulta dos factos 12. a 20., conjugada com a restante matéria de facto provada, itens 21., 22, e 1. a 5., a par da motivação do Tribunal a quo, somos de concluir que a mesma é de per se insuficiente a demonstrar o risco de incobrabilidade.
A existência de um procedimento padrão existente no seio da Recorrida afecto a efectivar a cobrança dos três grupos de créditos em questão, não constitui em si prova bastante de que os concretos créditos a que aludem os autos foram alvo de diligências concretas, ou por outras palavras, não constituem aqueles procedimentos justificação capaz de afastar o dever de concretizar diligências que se impunham no sentido do recebimento de cada um dos seus créditos.
O conteúdo do probatório cinge-se a afirmação da existência de um procedimento padrão, assumidos em termos gerais para cada um dos três tipos de devedores sobre os quais foram constituídas as provisões, no exercício de 2006, sem qualquer tipo de concretização sobre diligências de cobrança realizadas, individualmente, relativamente a cada devedor.
Não olvida este Tribunal a dificuldade inerentes ao número elevado de créditos em questão, a exigir uma máquina pesada e burocrática, mas tal constatação notória não pode invalidar a total ausência de prova direccionada para o crédito em concreto e desonerar a Recorrida das suas obrigações.
Em suma, o ajuizar da correta constituição das provisões, no exercício de 2006, relativas a créditos em mora no valor total de € 1.676.825,48 e da consequente aceitação das mesmas, para efeitos fiscais (IRC), só poderia se em sede da matéria de facto, estivesse provado que a Recorrida tinha realizado diligências de cobrança dos créditos, relativamente aos quais, em 2006, constituiu as provisões para créditos em mora, o que in casu não ocorreu.
E por assim ser, a sentença recorrida padece da censura que lhe é endereçada, motivo porque se impõem prover o recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
2.3. Da dispensa do remanescente
Preceitua o artigo 6º, nº7 do RCP que nas causas de valor superior a €275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o respectivo pagamento.
A dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no preceito suprarreferido depende da verificação de dois requisitos legais cumulativos: (i) a simplicidade da questão tratada e (ii) a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
In casu, entendemos que será de atender o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no nº7 do artigo 6º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguravam particularmente complexas e a conduta processual da parte (AT) não é merecedora de qualquer censura ou reparo.
Efectivamente, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, a questão apresentada e decidida não detinha um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada, de natureza estritamente documental, sido suficiente para as decisões proferidas, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais.
Acresce que, não sendo concedida a almejada dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, o concreto valor das custas a suportar pela parte ora vencida nesta sede recursória, afigura-se desproporcionado ao concreto serviço público prestado, atento o valor da causa já mencionado.
Deste modo, considerando as circunstâncias acima enunciadas, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, o que se determina.
2.4. Conclusões
I. O então artigo 35 °, n.º 1, al. c), do CIRC (então em vigor 2006), exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida.
II. São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências referidas em I.
III. Resultando vertido no probatório, por considerar o Tribunal a quo demonstrada por via testemunhal a realização de procedimentos padrão assumidos pela Recorrida na tentativa de lograr a cobrança das dívidas decorrentes das prestações de saúde, a mesma por falta de elementos concretizador das diligências encetadas ao respectivo crédito, não é de admitir a dedutibilidade fiscal das visadas provisões por falta de prova das concretas diligências tendo em vista a sua cobrança.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando a impugnação improcedente.
Custas a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 20 de novembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paulo Moura
(1.º Adjunto)
Maria da Conceição Pereira Soares
(2.ª Adjunta) |
