| Decisão Texto Integral: | Acordam na secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida por “Manufor – , Ldª”, pessoa colectiva nº , com sede em Viana do Castelo, contra liquidações adicionais de IVA dos anos de 1996 a 1999, nos montantes de 813.582$00 e 3.154.485$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª). A valoracão de todos os elementos de facto constantes da escritura pública de 31.05.96 e dos documentos que a integram, considerando o relatório da inspecção tributária, permite, fundadamente, ver no denominado contrato de arrendamento do imóvel em causa, uma verdadeira cessão de exploração de um estabelecimento comercial pré-existente.
2ª). A coberto desse arrendamento, foram locados áreas (espaço nu) do prédio (do rés-do-chão e do 1° andar) e, em simultâneo, locados bens de equipamento, identificados especificamente no contrato, destinados e afectos todos, sem distinção e exclusivamente, a estabelecimento similar de hotelaria, licenciado, para esse fim, o imóvel por alvará n° 180, de 13.07.89.
3ª). A locação dos espaços e equipamentos, in casu, não permite, com fundamento justificado, distinguir, para efeitos da aplicada ai. c) do n° 30 do art° 9° do CIVA, entre locação de equipamento e locação do imóvel.
4ª) .O conjunto desses bens locados (imóvel e equipamentos) licenciado para o exercício da actividade industrial de hotelaria, discoteca e animação, anteriormente à escritura de arrendamento, revela o conteúdo mínimo de um estabelecimento comercial, como uma universalidade jurídica, apto a entrar em funcionamento, como um todo organizado económica e funcionalmente, na esfera jurídica da firma J. V. Animação, Ldª.
5ª). Esse conteúdo mínimo ressalta da cedência do gozo temporário do imóvel (instalações preparadas) acompanhado da cedência da fruição de bens de equipamento específico, instalados e aptos a funcionar, no âmbito do licenciamento administrativo das instalações, com a obrigação de pagamento ( consequente ) das taxas devidas pelas licenças necessárias de funcionamento do estabelecimento.
6ª). A isenção do n° 30 do arr° 9° do CIVA reporta-se apenas à locação do imóvel, i. é, a renda recebida pela cedência do espaço nu, hipótese não verificada in casu. A excepção a que se refere a ai. c) do cit. n° 30 do art° 9° pressupõe, na situação em apreço para além da locação do imóvel a dos equipamentos fixos, aptos a funcionar como um todo organizado, como um estabelecimento comercial/industrial similar de hotelaria, sendo, assim, tributáveis em IVA e dele não isentos, como prestações de serviços ( art° 4°/l do CIVA )as rendas auferidas em razão da transferência de exploração do estabelecimento comercial em causa.
7ª). Ao decidir, como decidiu, terá o M° Juiz a quo feito da norma aplicada do art° 9°, n° 30, alínea c) do CIVA na inadequada interpretação.
Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.
2. O MºPº emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (v. fls. 143/144).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. São os seguintes os factos dados como provados e que relevam para a decisão:
a) Em 31/05/1996, a Impugnante outorgou uma escritura pública na qual declara dar de arrendamento um prédio nos termos constantes das cláusulas do documento complementar que acompanha a mesma escritura e que se encontra junta aos autos e aqui se dá como por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais;
b) Na referida escritura pública consta em anexo à mesma um documento designado como «A relação dos bens pertencentes ao prédio arrendado», que se encontra junto aos autos e aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais;
c) A Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária da qual resultou um relatório (que se encontra junta aos autos e aqui se dá como por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais) que veio a considerar o designado contrato de arrendamento como uma cessão de exploração de estabelecimento comercial.*
Ao abrigo do disposto no artº 712º, nº 1, alínea a) do Código de Processo Civil e em complemento da alínea a) supra, adita-se ao probatório o seguinte facto constante do doc. de fls. 60 e 86:
d) A relação de bens pertencentes ao prédio arrendado a que se refere a alínea a) supra é a seguinte:
“São pertencentes ao prédio arrendado todas as instalações fixas e em particular:
1- Toda a instalação eléctrica, no que compreendem quadros, transformadores diferenciais, cabos e fios, o sistema de iluminação ambiental, o das saídas, das .emergências, da iluminação no exterior, sendo 17 holofotes no prédio de 2 pisos; 3 holofotes no parque norte, 2 lâmparas TL no terraço a nascente
2- Os sistemas de ar condicionado e ar forçado, incluindo uma caldeira de aquecimento a gás, 2 compressores de arrefecimento no exterior, 3 extratores grandes de ar, 3 instalações de extracção de ar dos blocos sanitários, assim, como todas as respectivas condutas, tubos, filtro e outros acessórios.
3- Todas as instalações sanitárias, de distribuição de agua e esgotos, incluindo torneiras, tampas, etc... e em particular:
3. l - Bloco sanitário Cervejaria-homens: Paredes revestidas até ao tecto com azulejos brancos tendo em toda a vota um friso pintado à mão, sendo composto por 2 sanitas monoblocos, 3 urinóis.cada um com descarga sensorizada, uma em granito Pomno de 1.90 x 0.59 com 2 lavabos e 2 torneiras automáticas, um espelho de 1.30 x 0.79 encimado por um bloco de iluminação com 3 lamparas de halogene, um arumo com porta. 2 secadores eléctricos de rnãos, 3 cinzeiros de parede em inox, um sistema eléctrico de extracção de ar - todo em estado novo sem qualquer.imperfeccão.
3.2- Bloco Sanitário Cervejaria-senhoras: Acabamentos e conservação idênticos ao anterior, contendo 3 sanitas monobloco, uma banca em granito monobloco Porrino de 2.05 x 0.58 com 3 torneiras automáticas. 2 espelhos de 1.30 x 0.79 e 2 blocos de iluminação de 1.30 cada com 3 lamparas halogeno, 3 cinzeiros de parede inox , 2 secadores de mãos, 3 contentores em plástico sendo 2 para sabão liquido e um para papel de secar mãos e um sistema eléctrico de extracção de ar em comum com o bloco descrito anteriormente.
3.3-Bloco sanitário 1° piso-homens: Estado de: novo igual ao anterior contendo 2 sanitas monobloco. 3 urinóis com descarga sensorizada, uma banca em granito Porrino rosa de 1.50 x 0.56 , com um espelho de 1.30 x 0,80 , um bloco de iluminação de 1.30 m com 3 lamparas halogena. 2 secadores de mãos, 3 cinzeiros de parede inox, l contentor para sabão liquido.
3.4- Bloco sanitário 1° piso-senhora: 2 casas cada com ante-câmara. todo revestidos até ao tecto com azulejos de cor azul. Tipo sec XVII, contendo em conjunto 2 sanitas com tanque separado, 2 bidets. 3 lavabos, 4 contenedores de papel, l porte sabonete cerâmico, 3 porta-sabonetes em plástico, 3 porta-toalha cerâmica e 3 espelhos.
3.5- Bloco sanitário de escritório: l casa com antecâmara revestido dia mesma maneira corno no bloco anterior, contendo uma sanita com tanque separado, l bidet. l lavabo, l espelho, um sistema eléctrico de extracção de ar. 4 acessórios cerâmicos, sendo 2 porta sabonetes, l porta-rolo e l porta-toalha, 3 contenedores plásticos sendo 2 para papel e um para sabonete liquido.
3.6- Bloco sanitário pessoal trabalhador-homens: 2 sanitas, 2 chuveiros, 2 lavabos, l espelho de 1.20 x 0.70, 4 cabides metálicos de parede.
3.7-Bloco sanitário pessoal trabalhador-senhoras:2 sanitas, 2 chuveiros, 2 lavabos, 2 espelhos 0.55 x 0.70 e 3 contenedores plásticos, sendo 2 para papel e l para sabão liquido.
3.8- Bloco sanitário Discoteca-homens: Instalações indicadas na planta em anexo mais os seguintes equipamentos: 3 lavabos, 7 contenedores plásticos, sendo 5 para papel higiénico e 2 para sabão liquido.
39- Bloco sanitário Discoteca-senhoras: Instalações indicadas na planta em anexo mais os seguintes equipamentos fixados nas paredes: 5 lavabos, 3 espelhos de 0.55 x 0.70, 2 secadores eléctricos,; 8 cinzeiros de parede em inox, 9 contenedores plásticos, sendo 3 para sabão liquido e 5 para papel higiénico e l papel de secar.
4- Linha de combate contra incêndio, contendo 4 bocas de incêndio
5- Câmara frigorifica no armazém de bebidas
6- Balcões de entendimento
6.l- Balcão redondo na cervejaria: contendo cúpula de cobre. 2 bancas inox de lavar 1.20 x 0.50 no valor unitário de 50.000$00, l móvel expositor em inox para máquina de café e bebidas.
6.2- Fumeiro na cervejaria: construído em madeira antiga, granito rosa de
Porrino e coberto à telha redonda.
63- Balcão no primeiro piso: contendo l banca inox de 1.20 x 0.50 no valor de ESC 50.000$00
7.Equipamento de cozinha - Todo em estado de novo: l esquentador marca Junkers, l fogão a gás marca Junex com 2 fornos e 5 bocas, l fogão a gás marca .Gaggia com l forno e 5 bocas, l fritadeira marca Gigga com 2 baldes, l móvel banha maria com 5 bandejas.
Sete bancas inox sendo uma de 2.10 x 0,70. uma de 1,40 x 0,70 com 2 pias, uma de 3,00 x 0,70, uma de 2,10 x 0,70 com 2 pias, uma de 2,10x 0,70, uma de 1,40 x 0,80 com 2 portas, e uma de 0,80 x 0,80. Um Monta carga para 250 kgs. de arga.
5. De acordo com as sete conclusões das alegações, a única questão a apreciar no presente recurso é a de saber se o contrato que constitui fls. 51 e segs. deve qualificar-se juridicamente como um contrato de arrendamento ou um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial, de modo a poder concluir-se pela sujeição ou não a IVA dos valores recebidos pela impugnante ao abrigo de tal contrato.
A recorrente, seguindo o entendimento da Administração Tributária, defende que estamos em presença de um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial, uma vez que, a coberto do contrato foram locadas áreas (espaço nu) do prédio (do rés-do-chão ao 1º andar) e em simultâneo, locados bens de equipamento identificados especificamente no contrato e afectos todos, sem distinção e exclusivamente, a estabelecimento similar de hotelaria licenciado para esse fim, por alvará nº 180, de 13.07.89.
Ora, o conjunto desses bens locados (imóvel e equipamento) licenciado para o exercício de actividade industrial de hotelaria, discoteca e animação, anteriormente à escritura de arrendamento, revela o conteúdo mínimo de um estabelecimento comercial, como universalidade jurídica apto a entrar em funcionamento como um todo organizado económica e funcionalmente, na esfera jurídica da firma J. V. Animação.
Sendo assim, haverá lugar à liquidação do IVA relativamente às verbas auferidas pela impugnante em razão do citado contrato.
O Mmº Juiz “a quo”, por sua vez, entendeu que, em face do contrato, haveria que efectuar a seguinte distinção:
a) locação de bens de equipamento e outros de instalação fixa;
b) locação do imóvel.
E, assim, relativamente às verbas auferidas a título das rendas do imóvel, estas não estariam sujeitas a IVA. Já, quanto à locação dos bens de equipamento, haveria sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado, por se tratar de matéria excluída do artº 9º, nº 30, alínea c) do CIVA.
Uma vez que a liquidação impugnada abrangeu os valores recebidos pela recorrente, sem distinção quanto a locação do imóvel e locação dos equipamentos, no entender do Mmº Juiz recorrido, ocorreu excesso de quantificação determinante da anulação da liquidação.
Quid juris?
5. Sendo certo que a qualificação jurídica de determinado contrato não depende da que lhe for atribuída pelas partes, antes havendo que o qualificar em face da lei, temos então de apurar se o contrato em causa nos autos constitui um mero contrato de arrendamento de imóvel ou um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial.
5.1.O artº 1º do RAU estabelece que se considera arrendamento urbano é o contrato pelo qual uma das partes concede à outra o gozo temporário de um prédio urbano, no todo ou em parte, mediante retribuição.
O nº 1 do artº 111º do mesmo diploma, por sua vez, refere que “Não é havido como arrendamento de prédio urbano ou rústico o contrato pelo qual alguém transfere temporária e onerosamente para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado”.
Então, antes de mais, cumpre apreciar qual o conceito de estabelecimento comercial.
5.1.1. “O estabelecimento comercial surge no Código Civil com três sentidos distintos:
- como armazém ou loja: artºs 95º/1º, 114º/2º e 263º/§ único;
- como conjunto de coisas corpóreas: artº 425º, corpo:
- como conjunto de realidades, materiais ou imateriais, afectadas ao exercício do comércio.
... O estabelecimento comercial compõe-se dos elementos mais variados, unificados pela sua interligação no exercício da actividade. Compõem-no, designadamente:
- coisas imóveis, como o local das instalações quando pertença ao titular do estabelecimento;
- coisas móveis, como mobílias, utensílios, aparelhagens e similares e, ainda, matérias primas e produtos acabados;
- outras situações jurídicas, como posições contratuais, activas e passivas, nos negócios mais variados, e direitos sobre bens imateriais, como patentes, marcas, modelos e desenhos industriais, direitos de propriedade intelectual, nome, insígnia, etc.
- aviamento e clientela” ( Oliveira Ascensão e Menezes Cordeiro – ROA, nº 47, págs. 878 e segs.).
Para poder falar-se em contrato de locação de estabelecimento, é necessário demonstrar a existência de um estabelecimento ao tempo da celebração do negócio jurídico.
No caso concreto dos autos, não resulta dos factos provados que no imóvel estivesse em funcionamento um estabelecimento comercial à data da celebração do contrato em causa nos autos.
Mas o recorrido confessa a fls. 64 que no local funcionou anteriormente um estabelecimento de discoteca em regime de cessão de exploração.
Ora, o que distingue realmente o arrendamento do prédio em si da locação do estabelecimento comercial é que, no primeiro caso, a iniciativa da actividade comercial industrial (que a lei visa tutelar ) parte do locatário e não do locador(que se limita a ceder o gozo temporário do imóvel onde a actividade se exerce), enquanto na locação do estabelecimento é o cedente quem tem a iniciativa da concepção, criação ou manutenção do estabelecimento, foi ele quem concebeu e criou esse instrumento fundamental de riqueza (a empresa; o estabelecimento) que a lei, no interesse geral, quer especialmente proteger” (A Varela – ROA, nº 47, pág. 827.
Conforme confissão do recorrido acima referida, no imóvel objecto dos autos funcionou anteriormente um estabelecimento de discoteca, por sinal um estabelecimento no qual foi exercida actividade idêntica à prevista no contrato de fls. 51 e segs.
É certo que segundo refere também o recorrido, o estabelecimento não estava com todo o equipamento pertencente à antiga Discoteca Anatomia, uma vez que muitos desses bens de equipamento foram vendidos.
No entanto, essa falta é irrelevante pois o que constitui efectivamente o estabelecimento comercial é a sua aptidão para gerar lucros ainda que lhe falte algum equipamento necessário para funcionar.
Barbosa de Magalhães entende que o que é essencial para que exista um estabelecimento comercial é que haja um conjunto organizado de elementos que permitam o exercício de determinado ramo de comércio.
Do mesmo modo, Orlando de Carvalho entende que sendo o estabelecimento comercial uma organização de factores produtivos, como valor de posição no mercado, pode existir um estabelecimento independentemente da sua entrada em funcionamento, cabendo, por isso, no conceito de estabelecimento mercantil o conjunto que não se encontra em laboração mas a que falta muito pouco para isso.
Também no Acórdão do STJ de 24/05/05 – Recurso nº 05B1321 se escreveu sobre esta questão, o seguinte:” ... existe estabelecimento comercial sempre que um determinado conjunto de bens e direitos sirva especialmente para desenvolver uma certa actividade económica, sem prejuízo de ser ainda necessário juntar-lhe outros meios acessórios”.
5.1.2. Aqui chegados e tendo em atenção a matéria de facto que os autos oferecem, podemos então concluir quanto à questão que nos ocupa.
Segundo a declaração do recorrido de fls. 64 ao fundo, e como já se referiu atrás, no imóvel objecto do contrato dos autos havia funcionado anteriormente a discoteca “Anatomia”.
Analisando os documentos de fls. 60 e 86 (relação de bens pertencentes ao prédio e anexa ao contrato), verificamos que o imóvel estava preparado e vocacionado para o fim para o qual era destinado – exploração de estabelecimento de discoteca - , sendo certo que foi o locador que assim preparou o local, equipando até com algum equipamento novo o imóvel, tendo em vista o fim a que o estabelecimento se destinava (v. fls. 86, ponto 7).
É certo, como também refere o recorrido, que o estabelecimento não podia funcionar como discoteca com o equipamento existente à data do contrato, sendo que os locatários teriam de adquirir outros equipamentos para que ele pudesse funcionar.
Porém, tal como resulta dos ensinamentos da doutrina e da jurisprudência acima referidos isso não constitui obstáculo a que se possa considerar como existente o estabelecimento comercial já que, como se refere no Acórdão do STJ acima citado “existe estabelecimento comercial sempre que se possa afirmar que um determinado conjunto de bens e direitos “serve”, essencialmente, para desenvolver uma certa actividade económica, sem prejuízo de ser ainda necessário juntar-lhe outros meios acessórios.
Não restam dúvidas de que o imóvel estava concebido e equipado para a actividade a que os locatários o destinavam e que os restantes elementos em falta para o seu funcionamento (eventualmente cadeiras ou sofás, projectores, vídeos, equipamento de som) se podem considerar acessórios segundo o conceito do citado aresto.
Temos então que, em nosso entender, o contrato não pode considerar-se como simples contrato de arrendamento de imóvel para exercício de actividade comercial, antes como locação de estabelecimento comercial, não se lhe aplicando, por isso, as regras do arrendamento urbano.
E, assim sendo, e porque estamos perante um contrato de prestação de serviços que não beneficia da isenção de IVA, tal como resulta do disposto no artº 9º, nº 30, alínea c) do CIVA, os valores recebidos estão sujeito a IVA.
Sendo assim, procedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.
Custas pelo impugnante fixando-se a taxa de justiça em três UC.
Porto, 14 de Junho de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto |
