1. RELATÓRIO
A Recorrente O..., LDA, apela da sentença proferida em 31.03.2014 que julgou improcedente a impugnação por si deduzida referente ao IVA do ano de 1993, na importância de 9.566.222$00.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) a) Em violação do disposto no artigo 123.º do CPPT, a Sentença recorrida não cumpre o dever de especificação de matéria de facto que, segundo decorre da parte da «FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA» da mesma Sentença, parece ter sido considerada como provada, nem o dever de fornecer a respectiva fundamentação da decisão sobre os correspondentes pontos de facto, ocorrendo por isso nulidade (cfr. art. 125.º/1 do CPPT e art. 615.º/1/b) do CPC).
De todo o modo e sem conceder:
b) É errado o julgamento da matéria de facto na parte em que considera não provados os factos alegados pela Impugnante, ora recorrente, v.g. sob os arts. 13.º a 20.º da petição inicial, por:
i. não terem sido levados em devida conta os depoimentos testemunhais de fls. 93-95 (na avaliação dos quais deveria ter sido levada em conta a circunstância de serem produzidos oito anos após os factos a que se reportavam),
ii. nem os demais elementos constantes nos autos, inclusive o próprio relatório da inspecção tributária, no qual é evidente, v.g., a falta de demonstração, por parte da AT, dos pressupostos de que dependeria a sua actuação,
iii. nem a presunção de veracidade e de boa fé das declarações do contribuinte (neste caso, da ora recorrente) apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, as quais estavam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal (cfr. n.º 1 do artigo 75.º da LGT).
c) Esses elementos deveriam ter sido levados em devida conta na decisão proferida relativamente à matéria de facto e, em consequência, ter sido dada como provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, ora recorrente, sob os artigos 1.º a 10.º, e 12.º a 19.º da petição inicial, pelo que, salvo o devido respeito, deverá a decisão sobre a matéria de facto ser alterada em conformidade com os concretos meios de prova e com os demais fundamentos indicados nas precedentes alegações.
De todo o modo e sem conceder:
d) A Sentença ora em crise incorreu em errada aplicação das regras do ónus da prova, e, v.g., do disposto nos artigos 74.º/1 e 75.º/1 da LGT, ao considerar que, in casu, «a inspecção tributária cumpriu o ónus que lhe incumbia de apresentar indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas» (cfr. p. 16 da Sentença, fls. 290, in fine).
e) Na verdade, nem no seu relatório de inspecção nem nos demais elementos que trouxe aos presentes autos a Administração Tributária cumpriu tal ónus, pelo menos relativamente à ora recorrente.
f) Apesar de a Sentença afirmar que «Por análise ao relatório da inspecção tributária, verifica-se que foram recolhidos de forma exaustiva indícios fortes de que as operações tituladas pelas facturas consideradas “falsas” não existiram efectivamente» (cfr. p. 16 da Sentença, fls. 290, in fine), a verdade é que esses supostos «indícios» – que aparentemente a Sentença até considera como se tivessem sido provados – não respeitam à Impugnante, ora recorrente, mas a terceiros, os supostos «emitentes» das alegadas «facturas falsas».
g) Relativamente à recorrente, a AT limitou-se a contactá-la no âmbito de uma acção de fiscalização que envolvia outras entidades (algumas delas sem qualquer relação com a recorrente), e a pedir-lhe determinadas facturas, as quais presumiu (logo à partida, e sem quaisquer elementos de facto que, pelo menos no que respeita à recorrente, pudessem fundamentar tal conclusão) serem “falsas”.
h) Ora, para que a Administração Tributária ficasse legitimada a proceder como procedeu relativamente à Impugnante, ora recorrente, não bastaria que alegasse e demonstrasse determinados factos relativos aos «emitentes das facturas», antes se devendo considerar que, também relativamente à Impugnante, ora recorrente, se impunha cumprir «o dever que lhe incumbia de provar que as operações em causa e que motivaram as liquidações impugnadas foram simuladas», sustentando «devidamente tal simulação» como se diz na própria Sentença (cfr, p. 16 da Sentença, fls. 290) – o que a Administração Tributária não fez.
i) Para que pudesse considerar, relativamente à recorrente, haver simulação, seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que a relacionassem com o alegado esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a ora recorrente, enquanto utilizadora das facturas, teria participado ou que sabia ou devia saber que as entidades emitentes das facturas não eram os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço.
j) Não tendo isso acontecido, a administração tributária não recolheu indícios que legitimassem a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade.
k) No procedimento administrativo que conduziu às liquidações impugnadas, a administração tributária não podia alterar o montante das deduções declarado, a menos que a actividade instrutória desenvolvida lhe permitisse concluir com segurança (e não permitia, no caso) que às facturas em causa não correspondiam transacções efectivas.
l) Tendo, apesar disso, procedido às correcções consubstanciadas nas liquidações impugnadas, a administração tributária violou, v.g. os princípios, constitucional e legalmente consagrados, da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos (cfr. art. 266.º, 1 e 2 da CRP, arts. 3.º-1, 4.º, 6.º, 56.º e 87.º do CPA).
m) Ao fazê-lo sem ter fundamentado devidamente a sua decisão – pois, no caso dos autos, a fundamentação administrativa não é clara, nem coerente e lógica, nem suficiente –, violou o dever de fundamentação (cfr., v.g., art. 268.º-3 da CRP, 124.º e 125.º do CPA e 77.º da LGT), incorrendo em falta de fundamentação (cfr. art. 125.º/2 do CPA), falta essa que invalida a decisão, por nulidade em virtude de faltar ao acto um dos seus elementos essenciais (cfr. art. 133.º/1 CPA), ou, ainda que assim não se entendesse, por anulabilidade (cfr. art. 135.º do CPA).
n) Ao fazê-lo sem ter demonstrado os pressupostos legais dos quais decorria a sua actuação, tendo apenas concluído, por presunção, que as facturas em causa não corresponderiam a transacções efectivas (ainda por cima afirmando estar convencida de que, pelo menos em parte, corresponderiam a “compras reais”), a administração tributária fez ainda errada aplicação do n.º 3 do art. 19.º do CIVA.
o) A invalidade da actuação administrativa, e, em consequência, a ilegalidade das liquidações impugnadas, no caso dos autos deveria ter sido decretada pela douta decisão recorrida; não tendo isso acontecido, esta, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento, com violação das disposições, regras e princípios acima referidos, os quais deveriam ter sido interpretados e aplicados com o sentido expresso nas precedentes alegações e conclusões.
Sempre sem conceder,
p) A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao ter de forma incorrecta e infundada desvalorizado totalmente as provas trazidas aos autos pela recorrente, e ao conferir força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos, como exige o artigo 115.º do CPPT.
q) E fez ainda, sempre com o devido respeito, errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto, antes de se poder onerar a recorrente com a prova de que as facturas em causa correspondiam a transacções efectivas, era à administração tributária que cabia demonstrar que tais facturas diziam respeito a operações simuladas, necessidade essa de prova que decorre do artigo 19.º-3 do CIVA, e está de acordo com v.g., com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.º do Código Civil, e art. 74.º da LGT), e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cfr. art. 75.º da LGT).
Ainda sem conceder,
r) Ainda que a administração tributária tivesse tido dúvidas, deveria ter procurado esclarecê-las, para poder fundamentar devidamente a sua decisão, ou abster-se de proceder às correcções e liquidações ora impugnadas;
s) Sempre com o maior respeito, a Mm.ª Juiz do tribunal a quo deveria ter feito a análise acima descrita e, em consequência da aplicação das regras gerais de repartição do ónus da prova (v.g., art. 342.º do Código Civil, e art. 74.º da LGT), ter anulado as liquidações impugnadas.
t) Mas, sem conceder e ainda que dúvidas lhe subsistissem – e, ainda que a prova produzida não tivesse proporcionado à Mm.ª Juiz certezas, ao menos deveria ter-lhe suscitado uma séria ou fundada dúvida sobre a actuação e as conclusões da administração –, tais dúvidas sempre deveriam ter levado a Mm.ª Juiz a anular o acto impugnado, nos termos, v.g., do art. 100.º/1 do CPPT, art. 75.º da LGT, e art. 19.º/3 do CIVA.
Ainda e sempre sem conceder,
u) Sempre seria de julgar inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade da actuação administrativa, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, da justiça e da boa fé, uma interpretação do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA que fosse no sentido de atribuir ao contribuinte o ónus de provar que as operações postas em causa pela administração tributária correspondiam a operações efectivas, antes de a mesma administração tributária demonstrar de forma fundamentada e suficiente que tais operações seriam simuladas.
v) E, também com este fundamento, sempre seria de anular a decisão recorrida e as liquidações impugnadas.
* *
NESTES TERMOS, e com o douto suprimento de V. Ex.ªs, que se invoca, deverá o presente recurso ser julgado provado e procedente e, em consequência:
I. Decretar-se a nulidade da Sentença recorrida, por falta de especificação fundamentação da matéria de facto (art. 125.º/1 do CPPT e art. 615.º/1/b) do CPC), com as legais consequências,
ou, ainda que assim não se entenda,
II. Revogar-se a douta decisão recorrida, e proferir-se nova decisão, de acordo com os fundamentos constantes das precedentes alegações e conclusões, tudo com observância das respectivas consequências legais,
Assim fazendo V. Ex.ªs JUSTIÇA!(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em (i) Nulidade da sentença, por falta de especificação da matéria de facto provada; (ii) erro de julgamento de direito e facto ao considerar que a Administração Fiscal recolheu indícios credíveis e suficiente para sustentar a não dedução do IVA e que o Recorrente não fez prova que os serviços faturados correspondiam a prestações reais e efetivas. (Iv) inconstitucionalidade do art.º 19.º do CIVA.

3. DO JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
Com interesse para a decisão, resultam provados os seguintes factos:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 1992 a 1995, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 33 a 53 dos autos.
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 33 a 53 dos autos, e aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
- imagens omissas -

C). A Impugnante foi notificada para o pagamento das seguintes liquidações, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30-11-1998:

N° liquidação	Imposto	Valor
97304935	IVA 1993	5.731.520$00
97304932	JC9306	738.135$00
97304933	JC9309	1.107.170$00
97304934	JC9312	1.989.397$00
	TOTAL	9.566.222$00

Cfr. teor dos docs. de fls. 12 a 24 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

D). A presente impugnação foi apresentada no SF de Feira 2 em 22-12-1998, cf. teor de fls. 2 dos autos.
E). A Impugnante tinha, em 1993, entre 6 a 7 trabalhadores, cfr. prova testemunhal.
III - B - Factos não provados
Não se provaram os factos alegados nos art°s 13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18°, 19° e 200 da Petição Inicial.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo apenso.
O facto referido em E), foi confirmado pelas testemunhas C… e J….
Quanto aos factos alegados nos art°s 13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18°, 19° e 200 da Petição Inicial, os mesmos não foram confirmados de forma precisa por nenhuma das testemunhas, sendo que os depoimentos das mesmas se sustentaram apenas em afirmações vagas quanto à actividade desenvolvida pela Impugnante, sem qualquer particularização quanto aos factos concretamente alegados na P.I., que são muito específicos, designadamente, o pagamento dos fornecimentos por parte da Impugnante aos seus fornecedores, as quantidades e espécies de cortiça vendidas por “A…” e “Corticeira…, Lda”, as quantidades de cortiça que cada factura englobava, os acordos negociais entre M… e Manuel… e os fornecedores da “O..., Lda” e as cargas e descargas feitas no “estaleiro”, daqueles fornecedores em particular, a saída da cortiça já “cozida” e a qualidade da mesma.
De facto, a testemunha C… afirmou que o que sabia advinha apenas do que o Sr. S… lhe dizia. A testemunha J… apenas afirmou que assistiu á chegada de camiões com cortiça para ser cozida, acompanhados por A…, o Sr. M… e o Sr. S… e que a Corticeira… era uma das fornecedoras de O.... A testemunha N… afirmou perante o tribunal que era motorista das carrinhas da empresa M…, Lda, que transportava fardos em número não superior a 70/80, que fez transporte de cortiça para o estaleiro do 1º depoente. A testemunha A… não confirmou nenhuma da factualidade alegada. (…)”

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente alega a nulidade da sentença, uma vez que não cumpre o dever de especificação de matéria de facto que, segundo decorre da parte da «FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA» da mesma Sentença, parece ter sido considerada como provada, nem o dever de fornecer a respetiva fundamentação da decisão sobre os correspondentes pontos de facto, ocorrendo por isso nulidade.
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que, a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O art.º 655.º do CPC determinava que o tribunal aprecia livremente as provas decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.
Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”(sublinhado nosso).
Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
No que se refere à falta de fundamentação de facto da sentença, tem-se entendido a nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
No que concerne exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro.
Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º).
Baixando ao caso dos autos, a sentença recorrida, especifica a matéria em que sustentou a sua decisão em factos provados e não provados, com a indicação dos meios de prova.
No que concerne à alínea B) dos factos provados, como vem sendo corrente afirmado por este TCAN, embora não seja a melhor técnica de fixação da matéria de facto, no caso em apreço entendemos que cumpre minimamente esse requisito, na medida em que somente são extratados do relatório as partes referentes à sociedade Recorrente.
A sentença indicou ainda os elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
Assim, sendo a sentença recorrida não incorreu em nulidade da sentença.


4.2. Decorre da interpretação da motivação de recurso e das conclusões, que a Recorrente, imputa à sentença recorrida erro de julgamento na medida em que considerou que a Administração Fiscal não reuniu indícios que permitam sustentar a falsidade das faturas, incumprindo o ónus da prova quer sobre si impendia.
Vejamos:
O art.º 20º, n.º 1, do CIVA preceitua que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”
A Administração Tributária fundou a sua atuação no n.º 3 do art.º 19º CIVA não aceitando a dedução do IVA.
A Administração Tributária não aceitou as faturas constantes da contabilidade da Recorrente, emitidas por Corticeira…, Lda. (faturas n.º 388, 44, 118 e 122) e de A… (fatura n.º 388), por não corresponderem a aquisição bens e serviços efetivamente prestados.
A principal questão dos autos, é a de saber se a Administração Tributária recolheu indícios sérios credíveis e suficientes que sustentem a não dedução do IVA.
Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.
Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Como consta do citado acórdão n.º 026635 de 17.04.2002, “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”
Com efeito, é à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75.º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07-05-2003.
Refere este acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).
No caso em apreço a sentença recorrida considerou que atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, que a Administração Fiscal fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correção e subsequente liquidação impugnada.
Sobre a questão a sentença recorrida refere que “(…)Por análise ao relatório da inspecção tributária, verifica-se que foram recolhidos de forma exaustiva indícios fortes de que as operações tituladas pelas facturas consideradas “falsas” não existiram efectivamente.
Designadamente, é descrita a relação entre a Impugnante e os seus fornecedores, considerados emitentes de “facturas falsas” e o «modus operandi” desses emitentes e a ausência de estrutura empresarial dos mesmos que sustentasse as operações consideradas simuladas, bem como algumas incoerências entre os documentos emitidos e a as circunstâncias reais de actividade dos visados, como a falta de capacidade dos meios de transporte para as cargas mencionadas nesses documentos.
Nesses termos, considera-se que a inspecção tributária cumpriu o ónus que lhe incumbia de apresentar indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. (…)
Desde já se diga que tal julgamento não nos merece concordância.
A questão em causa é a de saber se os indícios recolhidos pela Administração vertidos no relatório são ou não suficientes para não aceitar as deduções de IVA efetuada pela Impugnante / Recorrente relativamente aos fornecedores Corticeira…, Lda. e A….
Antes de mais importa esclarecer que a Administração Fiscal elaborou um relatório onde identifica no rosto do mesmo, o sujeito passivo e os exercícios fiscalizados (1992 a 1996).
Analisado o seu conteúdo ponto 2 reporta-se a Corticeira S…, Lda, nomeadamente a sua caraterização, elementos apurados em relação aos seus fornecedores, onde no ponto 2.5.2 aparece o fornecedor A…, prosseguindo a descrição da investigação até que no ponto 2.11 – Comentários gerais face ao conteúdo dos autos e das declarações e elementos recolhidos nas ações de fiscalização – concluiu que a Corticeira S… utilizou faturas falsas.
Prossegue o mesmo relatório (passado do ponto 2 para o 4) para a Corticeira…, Lda., analisando a caraterização da sociedade, o volume de negócios e no ponto 4.7 a contabilização de faturas de aquisições falsas.
No ponto 5 . faz uma caraterização da Recorrente – O…, Lda. – no ponto 7.1 analisa as contas de compras, relativamente ao ano em questão no presente recurso – 1993 – identifica as faturas n.º 388, emitida por A… e faturas 44, 118 e 112 emitidas pela Corticeira…, Lda.
No ponto 7.1 analisa os indícios de falsidade faturas e no que ao caso dos autos se reporta menciona, que as faturas n.ºs 44 e 118 têm data anterior a outras faturas emitidas com numeração superior.
No ponto 7.2.3.1. relativamente à fatura n.º 118, refere que foi “utilizado como documento de transporte, verificamos que nela consta que a carrinha JD-00-30 transportou 313 fardos de cortiça quando segundo as declarações de A…, a carga máxima é de 60 a 70 fardos. “
E prossegue o Relatório com análise das declarações de IVA, audição do sujeito passivo, cometários às declarações do sujeito passivo, análise às contas dos sócios e e termina com as conclusões (ponto 8) no qual refere que “… a cortiça adquirida pelas firmas Corticeira S… Lda e Corticeira…, Lda. eram toda necessária à sua produção não se destinando à revenda …., conclui-se assim pela existência de indícios fundados que as faturas mencionadas no ponto 1 do relatórios não titulam aquisições reais efetuadas às firmas emitentes de facturas.”
O relatório é estranho, pois constam extratos de outros relatórios a outras entidades eventualmente fiscalizadas e as respetivas conclusões relativas a essas entidades.
Tudo analisado e ponderados temos os seguintes factos e indícios:
Na escrita da Recorrente encontram-se contabilizadas as faturas emitida por Corticeira…, Lda., com os números 44, 118, 122 datadas de 27.09.1993, 06.12.1993 e 27.12.1993 no valor respetivo de 9 840 000$00, 10982 000$00 e 9 000 000$00.
Consta ainda a fatura n.º 388 emitida por A… em 28.06.1993 no valor de 6 000 000$00.
Do relatório resulta que as faturas 44 e 118 emitidas por Corticeira…, Lda. tem data anterior a outras faturas emitidas com numeração superior.
E que a fatura 118 refere que foi utilizado como documento de transporte o veículo JD transportou 313 fardos de cortiça quando segundo as declarações de A…, a carga máxima é de 60 a 70 fardos.
Relativamente às faturas 388 e 122 emitidas pela Corticeira…, Lda., bem como n.º 388 emitida por A… nada se diz.
Estes indícios não são suficientes nem relevantes para concluirmos que as faturas constantes na contabilidade da Recorrente não correspondem a verdadeiros fornecimentos de mercadorias.
Como resulta do art.º 76.º da LGT relativamente ao valor probatório das informações prestadas pela inspeção tributária “fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.”
Assim, a presunção legal de veracidade é relativa aos factos objetivos e concretos relatados no relatório, não abrangendo, opiniões pessoais, conjeturas, ou conclusões, de quem o elabora, devidamente fundamentados, e com indicação das razões de ciência. (Cfr acórdão do TCAN de 12.01.2017 no proc n.º 250/05. 3 BEPRT ainda inédito).
No caso em apreço, não são indicados factos objetivos e concretos, meras conclusões descontextualizadas e retiradas de outros relatórios e não reportados concretamente à Recorrente.
Aqui chegados, concluímos que, no caso sub judice não se verifica a existência de indícios sérios de que as faturas emitidas pela Corticeira…, Lda., e A…, não correspondam a operações reais. Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada que as faturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham vendido ou prestado os serviços neles mencionados, mas perante juízos conclusivos despidos de materialidade.
Tendo a Administração Tributária desconsiderado faturas que reputou de falsas competia-lhe fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existiam indícios sérios e credíveis de que as operações constantes da fatura não correspondiam à realidade.
E só após recaia sobre o impugnante / Recorrido o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as faturas titulavam efetivamente reais operações.
Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma incorreta interpretação dos artigos 74.º e 75.º da LGT e 19.º nº 3 do CIVA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.
Pelo que procedem as conclusões das alegações da Recorrente, impondo-se a revogação da decisão recorrida.

A procedência nesta parte do recurso leva a que o Tribunal deixe de conhecer das restantes questões nele equacionadas, por o conhecimento das mesmas se mostrar prejudicado pela solução tomada.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
II. Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em substituição julgar procedente a impugnação judicial.
Após trânsito em julgado, remeta-se cópia autenticada do presente acórdão aos Serviços do Ministério Público de Santa Maria da Feira.
Sem custas nesta instância sendo que as da primeira instância são da responsabilidade da Fazenda Pública, sem prejuízo da isenção que tinha direito à data da propositura da ação.

Porto, 16 de fevereiro de 2017
Ass.Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento