| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição instaurada por «AA», na qualidade de responsável subsidiária, contra à execução fiscal n.º ...03, a correr termos no Serviço de Finanças ..., por dívidas da sociedade executada originária “[SCom01...], Lda.”, por dívida de IVA de dezembro de 2009, no valor de € 49 361,41.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 24.01.2019, pelo Douto Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida no processo de execução fiscal (PEF) n.º ...03, no qual é executada originária a sociedade “[SCom01...], Lda. – em Liquidação”, NIPC: ...50, instaurado por dívidas relativas a IVA, no montante total de € 49.361,41;
B. Foi efetuada a reversão contra a Oponente, aqui recorrida, «AA», NIF ...24, concretizando dessa forma, a responsabilidade subsidiária que nos termos da lei lhe competia enquanto administradora de insolvência da sociedade devedora originária;
C. Cinge-se o presente recurso à apreciação da responsabilidade da Oponente/Recorrida por uma dívida de IVA relativa a dezembro de 2009, na quantia de € 49.361,41.
D. Considera a Fazenda Pública que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, já que a douta sentença não valorou devidamente a prova documental produzida nos presentes autos, em termos que afetam irremediavelmente a validade formal e substancial da sentença, e consequentemente, erro na aplicação do direito, mormente por violação do disposto nos artigos 23.º, 24º, 26.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 36º e 51º, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) e 180.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
E. Perscrutada a douta Petição Inicial (PI), dos argumentos aduzidos invoca o oponente como fundamentos de oposição, (I) a ilegitimidade processual e (II) falta de culpa pela omissão de pagamento.
F. A Fazenda Pública discorda do julgamento que na sentença recorrida foi feito no âmbito jurídico da ação em apreço, uma vez que se pronuncia no sentido da inaplicabilidade do artigo 24.º da LGT aos administradores de insolvência.
G. No caso dos presentes autos, e conforme prescreve o artigo 31.º da LGT, estão em causa obrigações fiscais em falta (declarativas e de pagamento) que se prendem com a própria atividade de administração e liquidação da massa insolvente, que são, no fundo, dívidas da massa insolvente.
H. É aqui que reside, com o devido respeito, o erro em que incorre a douta sentença recorrida.
I. Entende a Fazenda Pública, aqui recorrente, que é de sustentar a aplicabilidade do regime de responsabilidade subsidiária, previsto no artigo 24.º da LGT, ao Administrador de Insolvência, pois é ele quem de facto e de Direito administra a insolvente Neste sentido o Acórdão do TCA-Sul, datado de 17.01.2019, proferido no processo n.º 558/11.9BELRS, disponível em www.dgsi.pt. .
J. Nessa medida, preenche, em abstrato, os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no artigo 24.º, n.º 1, da LGT, conforme artigo 51.º, n.º 1, alíneas c) e d) do CIRE e Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 12.07.2016, no processo n.º 334/12.1IDBRG.G1 “Estando em causa a venda de bens móveis apreendidos à ordem do processo de insolvência, sobre a qual o arguido liquidou e recebeu dos compradores, o IVA, venda essa que ocorreu em data posterior à declaração de insolvência, estava o arguido obrigado a declarar e a entregar à autoridade tributária o valor do IVA que liquidou e recebeu dos compradores dos bens vendidos, seja através da declaração periódica apresentada, seja at ravés da declaração imediata de acto isolado, mediante o modelo P2”. ;
- Por outro lado, e ao contrário do que reza a douta sentença recorrida (a fls. 12),
K. Não está em causa o disposto no n.º 3, do artigo 26.º, da LGT “Quando a liquidação ocorra em processo de falência, devem os liquidatários satisfazer os débitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação dos créditos nele proferida.” , uma vez que não se trata de qualquer liquidação desconforme com a sentença de graduação de créditos, mas sim o incumprimento de obrigações declarativas e de pagamento, coincidentes com o período de exercício do cargo de Administrador de Insolvência, geradora de débitos fiscais que nem sequer foram reconhecidos como dívidas da massa insolvente.
L. Na verdade, está em causa uma liquidação oficiosa de IVA, relativa ao período 2009/12, com origem num procedimento inspetivo (ordem de serviço n.º ...61) dirigido à sociedade devedora originária (SDO), através do qual se verificou que na declaração periódica do mesmo período do seu fornecedor [SCom02...], S.A., NIPC: ...76, este, em virtude de a executada originária ter sido declarada judicialmente insolvente, declarou uma regularização de IVA, para efeitos de recuperar o IVA sobre um crédito considerado incobrável sobre a SDO, nos termos do artigo 78.º, n.º 7, alínea b), do CIVA, no valor de € 44.988,30. (Factos Provados: alínea F), n.º 22)
M. Aquela regularização foi comunicada, pelo referido fornecedor, à Administradora de Insolvência, ora recorrida, em 30.12.2009, através de carta registada com aviso de receção, confirmando-se a sua receção para efeitos do artigo 78.º, do Código do IVA (CIVA). (Factos Provados: alínea F), n.º 23)
N. Não obstante a confirmação da receção da citada comunicação, não foi efetuada a correspondente regularização a favor do Estado, retificando a dedução inicialmente efetuada. (Factos Provados: alínea F, n.º 23)
O. Em sede do procedimento inspetivo, acima melhor identificado, voltou a SDO, na pessoa da sua Administradora de Insolvência, a ser notificada, através de ofício (n.º ...12), datado de 08.03.2012, para proceder à regularização do IVA, conforme relata o respetivo relatório de inspeção tributaria (RIT), sem que aquela continuasse a dar cumprimento ao notificado. (Factos Provados: alínea F, n.º 24)
P. Atendendo a que as datas das notificações das liquidações oficiosas em causa (IVA e respetivos JC do período 2009/12) são posteriores à data da declaração de insolvência (10.08.2009) e à data de nomeação do Administrador de Insolvência (10.08.2009), mas anteriores ao encerramento do processo de insolvência, (Factos Provados: alínea A)), é de considerar que o incumprimento destas obrigações declarativas e de pagamento, que deram origem às liquidações oficiosas em apreço, são da total e exclusiva responsabilidade da Administradora de Insolvência, a qual, ao ter conhecimento da inatividade da SDO, deveria ter diligenciado no sentido de promover o cumprimento das obrigações fiscais a que estava obrigada e impedir o surgimento das dívidas que originaram o processo de execução fiscal em causa. (Factos Provados: alínea F, n.ºs 25 e 26)
Q. E atendendo a que o prazo legal de entrega das declarações e pagamento das dívidas fiscais aqui em litígio terminou no período do exercício do seu cargo, mal andou a sentença recorrida em não considerar como responsável subsidiária pelo pagamento das dívidas relativas ao PEF n.º ...03 a Administradora de Insolvência, aqui recorrida, revertida nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, recaindo sobre a mesma o ónus da prova da falta de culpa pela insuficiência patrimonial da SDO para pagamento da quantia exequenda em dívida.
R. O quadro factológico, dado como assente pelo probatório, com relevância para a decisão proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal a quo, deveria ter levado a concluir que se encontram preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT que permitiu à AT a reversão da dívida contra os oponentes, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida.
S. Estando em causa créditos fiscais emergentes da sua própria atividade de administração e liquidação dos bens da massa, entende a Fazenda Pública, ora recorrente, que é de aplicar o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artigo 24.º, n.º 1, da LGT, aos administradores de insolvência Já citado Acórdão do TCA-Sul, datado de 17.01.2019, proferido no processo n.º 558/11.9BELRS, disponível em www.dgsi.pt. .
T. Ao decidir como decidiu, a douta sentença fez uma incorreta apreciação da prova constante dos autos, não se extraindo de qualquer elemento probatório destes autos, fundamentos que permitem válida e logicamente justificar que “… estamos em condições de concluir que não estão preenchidos os pressupostos para responsabilização subsidiária da administradora da insolvência, ora Oponente, o que determina a sua ilegitimidade para a execução, com a consequente procedência da oposição.”, afastando-se, em consequência a responsabilidade da oponente.
U. Pelas razões acabadas de explanar, entende a Fazenda Pública que, a sentença recorrida decidiu, então, incoerentemente ou mesmo contra os factos que resultam apurados no processo, nos termos expostos, incorrendo em erro de julgamento de facto e de Direito.
V. Nesta medida, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, devendo ser revogada com as legais consequências.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»
A Recorrida apresentou contra alegações, concluídas nos seguintes termos:
«A. A ratio do artigo 24.º da LGT baseia-se na ideia de que os corpos sociais, ao disporem da liberdade para conformar o destino da sociedade, decidindo dos investimentos e pagamentos, podem ser responsabilizados pelo incumprimento das obrigações tributárias.
B. Assim se entende que não possa ser responsabilizada a AI nos mesmos termos, uma vez que esta apenas exerce poderes semelhantes aos do liquidatário, procedendo à administração e liquidação da massa insolvente, para posterior repartição do produto final pelos credores, como é salientado na sentença recorrida.
C. Portanto, não deve ser feita uma interpretação extensiva, ou mesmo uma analogia proibida, da norma em apreço, atribuindo responsabilidade a sujeitos não expressamente previstos,
D. Na verdade, estando em causa uma reversão para a AI, ao abrigo do disposto do artigo 24º n.º 1 alínea b), outra conclusão não será de tirar que a qualidade de gerente/administrador não se pode confundir com a figura do administrador de insolvência, estando a responsabilidade deste último apenas reservada às situações descritas no artigo 181º do CPPT,
E. Então, não basta que a Fazenda Pública alegue, como faz na conclusão J., estarem, em abstrato, reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no artigo 24.º, n.º 1, da LGT. Cabe-lhe provar que a AI exerceu a gestão de facto da sociedade, não sendo suficiente a equiparação desta, à função de administração da massa insolvente,
F. Contudo, como resulta da sentença recorrida, parte essencial para a responsabilização da AI seria a prova da sua culpa no incumprimento das obrigações ficais, o que também se afasta, quer pela inexistência de TOC na sociedade insolvente, quer pela diligência posta na tentativa falhada de contratação de um profissional dessa categoria pela Recorrida, de modo a obviar ao resultado que se verificou. Assim porque, não podia a AI assumir essas funções.
G. Assim, não tendo sido reclamado, o crédito em causa não poderia ter sido incluído na sentença de graduação e, consequentemente, saldado pela Al.
H. Pelo que, mais uma vez, se afastaria a culpa da Recorrida que conforme previsto legalmente fica obrigada a cumprir o pagamento conforme determinado pela sentença de graduação de créditos.
I. Todavia, como bem concluiu o douto tribunal a quo, mesmo que, hipoteticamente, o crédito tivesse sido reclamado, sempre ficaria por saldar, pois os créditos laborais prevaleceriam face a este.
J. Logo, também a falta de fundos para o pagamento da dívida fiscal não se prende com culpa da AI, visto que, tratando-se de uma sociedade insolvente, o ativo apenas é distribuído pelos credores graduados, seguindo a ordem estabelecida,
Pelo exposto,
Deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional e ser confirmada a douta sentença recorrida. Só assim se fará inteira justiça.»
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso com o seguinte teor:
«(…).
A Fazenda Pública vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 24/01/2019, que julgou procedente a oposição à execução fiscal nº ...03, instaurada contra a sociedade [SCom01...], Lda.- Em Liquidação e revertida contra «AA», por despacho do Chefe do Serviço de Finanças ... para pagamento coercivo de dívidas de IVA do mês de Dezembro de 2009, no valor global de €49.361,41 (cf. fls. 300 a 306 do processo, em suporte fisico, doravante designado por processo fiscal).
Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4 do CPC, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.
Insurge-se a Recorrente contra a douta sentença recorrida imputando-lhe erro de julgamento, ao considerar a Oponente parte ilegítima, por inaplicabilidade do artigo 24º, da LGT aos administradores de insolvência.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
ERRO DE JULGAMENTO
Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao considerar que a Oponente, ora Recorrida é parte ilegítima para a execução, uma vez que o administrador de insolvência não é o administrador, director ou gerente a que alude o artigo 24º, nº 1, da LGT.
Assim, a questão a decidir prende-se essencialmente em saber se, verificando-se o exercício, por parte do administrador de insolvência, de funções de administração da sociedade devedora originária no termo do prazo legal de pagamento voluntário do imposto em dívida,
Estão reunidos os pressupostos legais para se proceder à reversão da execução fiscal ao abrigo do disposto no artigo 24º, nº l, alínea b), da LGT.
Ora resulta da factualidade provada que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente, por sentença proferida em 10/08/2009, transitada em julgado, proferida no processo nº 639/09...., tendo sido nomeada administradora a Oponente, ora Recorrida (cf. alínea A) do probatório, a fls. 3, da sentença, 301, do processo fiscal)
E que a dívida exequenda tem subjacente uma liquidação oficiosa de IVA do mês de Dezembro de 2009 por incumprimento de obrigações declarativas e de pagamento, cuja data de pagamento voluntário terminou em 31/12/2012 (cf. alíneas D) e F, nº 22, a fls. 3 e 7, da sentença, 301 e 303, do processo fiscal).
Consequentemente, a dívida em causa é uma dívida da massa insolvente, uma vez que é posterior à declaração de insolvência da devedora originária.
E sendo uma dívida da massa insolvente, é a Oponente, ora Recorrente, enquanto administradora da insolvência, responsável pela respectiva satisfação, a título subsidiário, nos termos do disposto no artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT,
Uma vez que a data limite para o pagamento voluntário ocorreu em 31/12/2012, no período de exercício do respectivo cargo,
E está, desta forma, em causa o eventual incumprimento de obrigações declarativas ou de pagamento coincidentes com o período de exercício do cargo de Administrador da Insolvência, gerador de débitos fiscais que podem nem sequer ter sido reconhecidos como dívidas da massa insolvente.
Sendo certo que o regime de responsabilidade subsidiária previsto no art.024.0, n.0 1 da LGT, apenas é de aplicar aos administradores da insolvência por créditos fiscais emergentes da sua própria actividade de administração e liquidação dos bens da massa.
Ora, in casu, os autos informam qual é o facto constitutivo das obrigações revertidas de IVA reportadas ao mês de Dezembro de 2009 (cf. alínea F), pontos 22 a 26, do probatório, a fls. 3 a 7, da sentença, 301 a 303, do processo fiscal).
Assim, a reversão efectuada nos presentes autos não viola qualquer normativo legal.
Pelo que, no nosso entendimento, o recurso merece provimento.
CONCLUSÃO
Nesta conformidade, deverá ser concedido provimento ao recorrida, prosseguindo o processo para apreciação das demais questões suscitadas.»
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Com dispensa dos vistos legais, [cfr. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre aferir se o Tribunal errou no julgamento que empreendeu quanto à ilegitimidade da oponente.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A sociedade “[SCom01...], Lda.” foi declarada insolvente por sentença proferida em 10/08/2009, no processo n.º 639/09...., que correu termos no ... Juízo do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, tendo sido nomeada administradora da insolvência «BB», com domicílio na Rua ...., em Lisboa – cfr. fls. 96 a 109 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Em 20/11/2009, a técnica oficial de contas da sociedade “[SCom01...], Lda.” efetuou um pedido de renúncia à sua nomeação – cfr. fls. 57 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Em 09/03/2010, foi proferida sentença de verificação e graduação de créditos no processo n.º 639/09...., tendo sido graduados em primeiro lugar os créditos laborais, seguidos do crédito do Estado que beneficia de privilégio mobiliário geral – cfr. fls. 50 a 56 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 22/01/2013, foi instaurado contra a sociedade “[SCom01...], Lda. – em Liquidação” o processo de execução fiscal n.º ...03, para cobrança de dívida de IVA e de juros compensatórios do período de dezembro de 2009, no valor de € 49 361,41, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/12/2012 – cfr. fls. 77 a 79, 215, 217 e 228 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
E) Em 28/11/2013, foi proferida decisão judicial de encerramento do processo de insolvência n.º 639/09...., após a realização do rateio final – cfr. fls. 82 a 86 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
F) Em 22/05/2014, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...03, foi prestada a seguinte informação (cfr. fls. 221 a 225 do processo físico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
G) Em 22/05/2014, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...03, foi proferido o seguinte despacho (cfr. fls. 226 do processo físico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
H) Foi remetida à Oponente, para o Lg. ..., n.º 10, ...., em Lisboa, uma notificação para audição prévia, que foi devolvida ao remetente com a indicação dos serviços postais de “Objeto não reclamado” – cfr. fls. 227 a 231 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
I) Em 18/06/2014, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...03, foi prestada a seguinte informação (cfr. fls. 232 do processo físico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
J) Em 19/06/2014, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...03, foi prestada a seguinte informação (cfr. fls. 233 do processo físico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
L) Em 19/06/2014, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...03, foi proferido o seguinte despacho de reversão (cfr. fls. 233 do processo físico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
M) Em 01/08/2014, a Oponente foi citada na qualidade de responsável subsidiária pela dívida da sociedade “[SCom01...], Lda. – em Liquidação” em cobrança no processo de execução fiscal n.º ...03, no valor de € 49 361,41 – cfr. fls. 239 a 244 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
N) A presente oposição foi deduzida em 04/09/2014 – cfr. fls. 6 a 16 e 42 do processo físico.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão.
MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados.
A instauração da execução contra a sociedade, posterior reversão contra a Oponente e a altura a que se reporta a dívida, constituem factos de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do art.º 412º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), resultando da análise da certidão do processo executivo incorporada nos presentes autos.»
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IV –DE DIREITO:
A questão que cumpre responder tem a ver com a (i)legitimidade substantiva da administradora da insolvência, enquanto responsável subsidiária, na execução fiscal a correr termos por dívidas vencidas ou liquidadas após a declaração de insolvência da devedora originária.
Para julgar procedente a oposição, o tribunal a quo alinhou a seguinte fundamentação:
«Incumbe ao Tribunal conhecer todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas estas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (cfr. art.º 608º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do CPPT).
A Oponente invocou, além do mais, a sua ilegitimidade para a execução, sustentando que enquanto administradora da insolvência da sociedade originária devedora não é responsável subsidiária pelo pagamento da dívida tributária, não podendo as funções por si exercidas nessa qualidade serem confundidas com as funções desempenhadas pelos órgãos sociais. Sustentou, ainda, que não lhe é imputável a falta de pagamento da dívida tributária, uma vez que o valor apurado na liquidação do património da sociedade insolvente destinou-se ao pagamento dos créditos laborais, tal como foi determinado na respetiva sentença de verificação e graduação de créditos.
A invocada ilegitimidade (substantiva) constitui fundamento de oposição à execução, nos termos do art.º 204º, n.º 1, alínea b), do CPPT.
A reversão em crise foi efetuada ao abrigo do art.º 24º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária (LGT), que prevê que os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Resulta do citado preceito que o legislador previu a responsabilidade subsidiária dos gerentes de direito e de facto ou apenas de facto, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, ou seja, o ónus da prova da gerência de facto cabe ao exequente, cabendo ao gerente a prova da ausência de culpa pela falta de pagamento da dívida, uma vez que existe uma presunção legal da sua culpa.
Dito isto, importa apurar em que consiste a gerência.
Considerando que a lei não o explicita, deve chamar-se à colação os preciosos ensinamentos retirados da doutrina e da jurisprudência, segundo os quais o exercício da gerência ocorre quando os gerentes praticam atos de disposição ou de administração, de acordo com o objeto social da sociedade, em nome e representação desta, vinculando-a perante terceiros Cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 04/02/81, in A.D. 236º e de 03/10/85, in A.D. 237º e os acórdãos do T.T. 2.ª Instância de 12/11/91, in C.T.F. 365º, pág. 259 e de 24/05/94, in C.T.F. 376º, pág. 257. .
São os gerentes de facto que exteriorizam a vontade das sociedades nos seus negócios jurídicos, são eles que manifestam a capacidade de exercício de direitos da sociedade, praticando atos que produzem efeitos na esfera jurídica desta e não na sua própria. São eles que vinculam a sociedade, em atos escritos, apondo a sua assinatura com a indicação dessa qualidade (cfr. art.º 260º, n.º 4, do Código das Sociedades Comerciais).
Assim, a efetivação da responsabilidade subsidiária tem como pressuposto essencial o exercício do cargo de gerente, acompanhado ou não da gerência de direito.
Revertendo ao caso sub judice, ficou provado que a dívida em cobrança no processo de execução fiscal n.º ...03 foi revertida contra a aqui Oponente, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do art.º 24º da LGT, por esta ser administradora da insolvência da sociedade executada à data do vencimento da dívida.
Todavia, o art.º 24º, n.º 1, da LGT, apenas prevê a responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais, ou seja, dos administradores, diretores e gerentes de sociedades.
Ora, a qualidade de gerente/administrador de uma sociedade não se confunde com a figura do administrador da insolvência e com as funções que lhe são atribuídas no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), onde se prevê que este é nomeado na sentença que declara a insolvência e inicia as suas funções depois de notificado dessa nomeação, assistindo-lhe poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, sendo certo que exerce as suas funções com independência, mas sob a fiscalização do juiz, cabendo-lhe, caso não seja aprovado um plano de insolvência, preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação dos bens que a integram (cfr. art.os 36º, n.º 1, alínea d), 54º, 55º, n.º 1, alínea a), 58º e 81º, n.º 1, todos do CIRE).
Dito isto, temos de concluir que a reversão da dívida operada contra a Oponente, na qualidade de administradora da insolvência, carece de fundamento legal, uma vez que o art.º 24º, n.º 1, da LGT, não contempla tal possibilidade.
Sendo certo que o legislador fiscal distingue com clareza a figura do gerente / administrador da sociedade da figura do liquidatário judicial (leia-se administrador da insolvência), conforme se infere do teor do art.º 181º, n.º 1, do CPPT, onde se prevê que o administrador da insolvência incorre em responsabilidade subsidiária se, no prazo de 10 dias a contar da notificação da sentença que tiver declarado a insolvência, não requerer a avocação dos processos de execução fiscal em que o insolvente seja executado, a fim de serem apensados ao processo de insolvência.
Por conseguinte, a responsabilidade subsidiária do administrador da insolvência apenas está prevista na situação elencada no art.º 181º, n.º 1, do CPPT, não existindo suporte legal para reverter contra ele a execução ao abrigo do art.º 24º, n.º 1, da LGT, uma vez que o administrador da insolvência não é o administrador, diretor ou gerente a que alude esta norma.
Por outro lado, importa salientar que, face ao disposto no art.º 26º, n.º 3, da LGT, sempre estaria afastada a culpa da ora Oponente pela falta de pagamento da dívida revertida, uma vez que ocorrendo a liquidação da sociedade em processo de insolvência, como é o caso, o liquidatário (leia-se administrador da insolvência) deve satisfazer os débitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação de créditos, sendo que não ficou provado que isso não tenha sucedido.
Aqui chegados, estamos em condições de concluir que não estão preenchidos os pressupostos para a responsabilização subsidiária da administradora da insolvência, ora Oponente, o que determina a sua ilegitimidade para a execução, com a consequente procedência da oposição.
Fica, desta forma, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos (cfr. art.º 608º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do CPPT).»
Considerando a questão controvertida e a factualidade assente, adiantamos que não podemos secundar o julgamento empreendido pelo tribunal a quo.
Encontra-se provado que (i) a devedora originária foi declarada insolvente a 10.08.2009 e nessa mesma altura foi nomeada administradora da insolvência a ora oponente [facto elencado em A) da matéria de facto]; (ii) as dívidas dizem respeito a IVA e juros compensatórios do período de dezembro de 2009, no valor de € 49 361,41, cuja data limite de pagamento ocorreu a 31.12.2012 [cfr. facto elencado em D)]; (iii) o processo de insolvência foi encerrado a 28.11.2013, após a realização do rateio final [cfr. facto constante em E)]; (iv) a 19.06.2014 foi proferido despacho de reversão, nos termos do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT [cfr. facto elencado em L)].
Na resposta à questão sob apreciação acompanhamos o acórdão do TCAS de 17.01.2019, proferido no proc. n.º 558/11.9BELRS, disponível para consulta, também citado pela recorrente, por nos revermos totalmente na sua fundamentação, a seguir extratada:
«A sentença não validou a reversão ancorada no douto parecer do Ministério Público em que propugnara pela ilegitimidade substantiva do oponente para a execução, tendo discreteado assim:
«Retornando agora aos autos e, tal como refere o Digno Magistrado do Ministério Público, para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas (artigo 22.º, n.º2 da LGT).
Ora, apenas a responsabilidade subsidiária, que é a regra em processo tributário, é efectuada por reversão no processo de execução fiscal, dependendo de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários (artigo 23.º, n.º1 e n.º2 da LGT), sendo os responsáveis subsidiários das sociedades os seus administradores e gestores, que respondem, nos termos previstos no artigo 24.º da LGT.
Já os liquidatários das sociedades ou administradores da insolvência não respondem de acordo com o preceito contido no artigo 24.º da LGT, dispositivo que não lhes é aplicável “por identidade de razões”, pois que, a responsabilidade dos liquidatários e administradores de insolvência é decalcada pelo disposto no artigo 26.º da LGT e é, em princípio, uma responsabilidade solidária.
Não releva para os autos a responsabilidade subsidiária prevista no artigo 181.º, n.º2 do CPPT, pois que, não vem invocado nem provado que, o ora oponente, na qualidade de administrador da insolvência, não requereu a avocação dos processos de execução ao processo de insolvência.
Ora, aquela responsabilidade solidária, com a do devedor principal, afastará a responsabilidade subsidiária prevista no artigo 23.º, n.º2 e 24.º da LGT (neste sentido vide Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em “Lei Geral Tributária anotada e comentada” Áreas Editores, 4.º Ed.ª, 2012, pág. 257).
Não é, contudo, o administrador da insolvência responsável solidariamente em conjunto com o devedor principal, pelo simples facto do exercício daquele cargo, conforme analisaremos infra.
Efectivamente, ao Administrador da insolvência, após a declaração judicial de insolvência, compete administrar os bens da massa insolvente, mantendo-se os órgãos sociais em funcionamento, conforme dispõem os artigos 81.º e 83.º do CIRE.
Pelo que, apenas no caso de não satisfação das dívidas fiscais, a responsabilidade do liquidatário/ administrador da insolvência é uma responsabilidade solidária, em conjunto com o devedor principal (artigo 26.º, n.º1 da LGT).
Contudo, quando a liquidação ocorra em processo de falência, os liquidatários devem satisfazer os débitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação dos créditos, aí proferida, pelo que, a responsabilidade do administrador da insolvência se consubstancia no não pagamento das dívidas fiscais, de acordo com o prescrito na referida sentença de verificação e graduação de créditos.
Ora, conforme consta do probatório, a responsabilidade imputada ao ora oponente, na qualidade de administrador da insolvência não lhe foi imputada, de acordo com o disposto no artigo 26.º da LGT, por não ter satisfeito os débitos fiscais de acordo com a ordem prescrita na sentença de graduação de créditos, ou ainda de acordo com o disposto no artigo 181.º, n.º2 do CPPT, por não ter requerido a avocação dos processos de execução fiscal.
O que consta do probatório é que foi imputada ao administrador da insolvência, uma responsabilidade subsidiária, ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º1, alíneas a) e b) da LGT, por o OEF ter entendido que, o administrador da insolvência exerceu, de facto, a administração da sociedade, quando foi nomeado para o cargo de administrador da insolvência.
Contudo e salvo o devido respeito, os preceitos contidos nos vários números do artigo 24.º da LGT são aplicáveis apenas aos membros dos corpos sociais das sociedades (administradores e gerentes e membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas), bem como aos responsáveis técnicos (técnicos oficiais de contas), caso se encontrem preenchidos os pressupostos contidos no referido preceito.
Não é aplicável o regime da responsabilidade subsidiária, contida no artigo 24.º da LGT ao administrador da insolvência, pelo que, tal como refere o Digno Magistrado do Ministério Público o despacho de reversão padece de ilegalidade, violando o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1 e 2, 24.º, n.º1 e 26.º da LGT.
Assim, uma vez que a reversão fundada na responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º da LGT se não aplica ao administrador da insolvência, por força do regime contido no artigo 26.º daquele diploma legal, o ora oponente é parte ilegítima na execução.
Procede, pois, a oposição.».
Ou seja, no entendimento da Mma. juiz recorrida o regime de responsabilidade subsidiária previsto no n.º1 do art.º24.º da LGT não se aplica aos administradores da insolvência.
Vejamos o que se nos oferece dizer sobre tal questão.
A Administração tributária, tanto quanto alcançamos, não prescinde do cumprimento das obrigações fiscais, declarativas e de pagamento, do devedor insolvente.
Compreende-se a sua posição. A declaração de insolvência constitui um dos fundamentos de dissolução das sociedades (art.º141.º, n.º1, alínea e) do CSC).
Dispõe o n.º1 do art.º146.º do mesmo CSC que «Salvo quando a lei disponha de forma diversa, a sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação, nos termos dos artigos seguintes do presente capítulo, aplicando-se ainda, nos casos de insolvência e nos casos expressamente previstos na lei de liquidação judicial, o disposto nas respectivas leis de processo».
Estabelece o n.º2 do mesmo preceito que a sociedade em liquidação mantém a personalidade jurídica.
As sociedades em liquidação podem praticar operações tributáveis em IVA e IRC (art.º15.º da LGT), bem como ser confrontadas com créditos fiscais constituídos anteriormente mas só exigíveis após a dissolução, já para não falar das obrigações declarativas reportadas a actividade e operações tributáveis anteriores e posteriores à dissolução (art.73.º, do CIRC).
Por outro lado, estabelece o n.º1 do art.º81.º do CIRE que «Sem prejuízo do disposto no título X [Administração pelo devedor], a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência», dispondo o seu n.º4 que «O administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência».
Como decorre do art.º 47.º, n.º 1 do CIRE, “Declarada a insolvência, todos os titulares de créditos de natureza patrimonial sobre o insolvente, ou garantidos por bens integrantes da massa insolvente, cujo fundamento seja anterior à data dessa declaração, são considerados credores da insolvência…”.
Assim, estando em causa créditos fiscais vencidos ou liquidados após a declaração de insolvência da sociedade devedora, mas cujo facto constitutivo é anterior, os mesmos não podiam ser reclamados no processo falimentar, nem a AT exigir o seu pagamento por conta da massa insolvente em detrimento dos restantes credores (cf. art.º 180.º, n.º 6 do CPPT).
Ora, só com relação a obrigações fiscais (art.º31.º da LGT), declarativas ou de pagamento, em falta, que se prendem com a própria actividade de administração e liquidação da massa insolvente (no fundo, dívidas da massa insolvente), se pode sustentar a aplicabilidade do regime de responsabilidade subsidiária, previsto no art.º24.º da LGT, ao Administrador da Insolvência, pois é ele quem de direito e de facto administra a insolvente, nessa medida, preenchendo em abstracto os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no art.º24.º, n.º1 da LGT (cf. art.º51.º, n.º1 alíneas c) e d) do CIRE e Ac. do TRG, de 12/07/2016, tirado no proc.º334/12.1IDBRG.G1, em cujo sumário pode ler-se: «Estando em causa a venda de bens móveis apreendidos à ordem do processo de insolvência, sobre a qual o arguido liquidou e recebeu dos compradores, o IVA, venda essa que ocorreu em data posterior à declaração de insolvência, estava o arguido obrigado a declarar e a entregar à autoridade tributária o valor do IVA que liquidou e recebeu dos compradores dos bens vendidos, seja através da declaração periódica apresentada, seja através da declaração imediata de acto isolado, mediante o modelo P2».
Dispõe o n.º3 do art.º26.º da LGT que “Quando a liquidação ocorra e processo de falência, devem os liquidatários satisfazer os débitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação dos créditos nele proferida», parecendo sustentar-se na sentença que pela violação desse preceito os liquidatários responderiam pessoal e solidariamente pelas importâncias em falta, nos termos do seu n.º1.
Mas salvo o devido respeito, não é disso que tratam os autos, pois o que está em causa não é qualquer liquidação desconforme com a sentença de graduação, mas sim, o eventual incumprimento de obrigações declarativas ou de pagamento coincidentes com o período de exercício do cargo de Administrador da Insolvência, gerador de débitos fiscais que podem nem sequer ter sido reconhecidos como dívidas da massa insolvente.
Repetindo o que acima deixamos escrito, é nosso entendimento que o regime de responsabilidade subsidiária previsto no art.º24.º, n.º1 da LGT, apenas é de aplicar aos administradores da insolvência por créditos fiscais emergentes da sua própria actividade de administração e liquidação dos bens da massa.»
Doutrina, pois, o citado acórdão que, num caso como o vertente, em que os créditos fiscais emergem da própria atividade da administração e liquidação dos bens da massa insolvente, é de aplicar aos administradores de insolvência o regime da responsabilidade subsidiária previsto no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, pois são eles quem de direito e de facto administram a insolvente, preenchendo, nessa medida, em abstrato, os pressupostos da responsabilidade subsidiária aqui previstos.
Ora, não sendo questionada a nomeação da oponente como administradora da insolvência a 10.08.2009, cujo exercício de funções só terminou com o encerramento do processo de insolvência a 28.11.2013, dúvidas não existem de que exercia a administração de facto da insolvente nas datas da constituição [dezembro de 2009] e vencimento [31.12.2012] da dívida exequenda, mostrando-se preenchido o requisito da gerência de facto previsto na alínea b), do n.º 1, da LGT.
Razão pela qual a sentença que assim não decidiu não pode manter-se no ordenamento jurídico, procedendo-se à sua revogação, conforme constitui pretensão recursiva.
Aqui chegados, importa agora conhecer em substituição as questões cuja decisão foi julgada prejudicada face à procedência da oposição com o fundamento apreciado, nos termos do art. 608.º, n.º 2, do CPC., sobre as quais as partes tiveram já oportunidade de se pronunciar nos articulados apresentados.
Alega a oponente que não teve culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, conforme decorre dos artigos 54 a 67 da petição inicial do qual se extratam os seguintes fundamentos:
ü 59. Como vimos a devedora principal é uma sociedade insolvente, tendo sido a ora executada nomeada pelo Tribunal, Administradora de Insolvência para que, procedesse à recuperação da empresa ou á liquidação do ativo, pagando aos credores, conforme ordem determinada pelo Tribunal.
ü 60.° No caso em apreço em Julho de 2010 terminou a liquidação do ativo (cfr. documento n.° 6 que ora se ¡unta), sendo que os valores apurados foram destinados a pagar os créditos graduados em 1° lugar (in casu, os trabalhadores/Fundo de Garantia Salarial).
ü 61° Não estando o crédito da Autoridade Tributária reclamado e reconhecido no processo de insolvência o mesmo nunca poderia ser pago pelo A.I.
ü 62.° E, mesmo que admitindo, a obrigatoriedade, por parte da Administradora de Insolvência, da entrega de declaração de retificação isso não significaria a satisfação do crédito da Administração Tributária.
ü 63.° Na verdade, mesmo que esse crédito fosse reclamado, reconhecido e graduado a Administração Tributária não iria receber qualquer quantia, por que, não sendo o referido crédito, privilegiado, não ficaria graduado em lugar anterior ao dos trabalhadores.
ü 64.° Deste modo a Administradora de Insolvência não teve qualquer culpa na falta de pagamento deste crédito.
ü 65.° Porque se tivesse uma atuação diversa da que teve o resultado prático final seria o mesmo.
ü 66.° A A.T. ficaria sem receber, da Sociedade, o montante que agora está a exigir a esta.
ü 67.° A prova de que não é imputável à A.I. a falta de pagamento do crédito em causa gera a ilegitimidade do executado subsidiário.
O artigo 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.
A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há, aqui, qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. Nesta alínea, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê «(...), um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos». cfr. Isabel Marques da Silva, in «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág 132.
E é perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem de ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais.
Façamos agora a respetiva subsunção jurídica.
Como espelha a matéria de facto a dívida exequenda foi constituída na pendência do processo de insolvência e vencida após a prolação da sentença de verificação e graduação de créditos a 09.03.2010 [cfr. factos elencados em C) e D)]. Razão pela qual não puderam ser ali verificados e, eventualmente, graduados.
Por outro lado, inexiste notícia e nem tal vem alegado que tenha havido um pedido ulterior de verificação e graduação de créditos.
Para além do mais, existe a evidência de que o processo de insolvência foi encerrado a 28.11.2013 após a realização do rateio final. O mesmo é dizer que, por força do rateio, os valores dos bens que sobraram do produto da sua liquidação e da dos rendimentos do devedor, após terem sido pagas as custas do processo e as demais dívidas da massa insolvente foram destinados ao fim que lhes estava adstrito, ou seja, a distribuição pelos credores que apresentaram no processo de insolvência a reclamação de créditos [arts. 182.º, n.º 1 e 230.º, n.º 1, alínea a), do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE)].
Do exposto, não se deteta qualquer atuação desconforme a lei ou atuação a título de culpa sequer negligente por parte da oponente que atuou dentro dos poderes/obrigações que legalmente possuía.
Daí que a falta de pagamento da quantia exequenda não lhe pode ser imputada por não se vislumbrar a existência de uma atuação culposa ilícita, quer por ação quer por omissão, no exercício do cargo de administradora da insolvência.
Outrossim, conforme exemplarmente, nesta parte, se menciona na sentença «importa salientar que, face ao disposto no art.º 26º, n.º 3, da LGT, sempre estaria afastada a culpa da ora Oponente pela falta de pagamento da dívida revertida, uma vez que ocorrendo a liquidação da sociedade em processo de insolvência, como é o caso, o liquidatário (leia-se administrador da insolvência) deve satisfazer os débitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação de créditos, sendo que não ficou provado que isso não tenha sucedido.»
Em conclusão, a falta de pagamento da quantia exequenda resultou do facto de não ter sido requerido o seu cumprimento na insolvência, designadamente através da reclamação de créditos, e da inexistência de bens após o rateio final, eventos alheios, por externos, a qualquer conduta censurável imputável à oponente, o que a exime de culpa, conforme gizada na alínea b) do n.º 1, do art. 24.º da LGT.
Nesta conformidade, julga-se a oposição totalmente procedente, por ilegitimidade substantiva da oponente e, em consequência, extinta a execução quanto a ela.
*
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e conhecendo, em substituição, julgar totalmente procedente a oposição e, consequentemente, extinta a execução quanto à oponente.
*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - Emergindo os créditos fiscais da própria atividade da administração e liquidação dos bens da massa insolvente, é de aplicar aos administradores de insolvência o regime da responsabilidade subsidiária previsto no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, pois são eles quem de direito e de facto administram a insolvente, preenchendo, nessa medida, em abstrato, os pressupostos da responsabilidade subsidiária aqui previstos.
II - É perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem de ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais.
III – Resultando a falta de pagamento da quantia exequenda do facto de não ter sido requerido o seu cumprimento na insolvência, designadamente através da reclamação de créditos, e da inexistência de bens após o rateio final, eventos alheios, por externos, a qualquer conduta censurável imputável à oponente (administradora da insolvência), fica afastada a culpa, conforme gizada na alínea b) do n.º 1, do art. 24.º da LGT.
*
V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e conhecendo, em substituição, julgar totalmente procedente a oposição e, consequentemente, extinta a execução quanto à oponente.
Custas do recurso pela recorrida e da ação pela Fazenda Pública.
Porto, 04 de dezembro de 2025
[Vítor Salazar Unas]
[Cláudia Almeida]
[Maria do Rosário Pais] |
