| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e IVA referentes aos anos de 2015 e 2016, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 109.167,60, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que o douto Tribunal ora recorrido incorreu, desde logo, em erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que em coerência com os factos 14., 19., 20., 21., 24., 31. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO da douta sentença, assim como com os factos A. a G. considerados não provados pela sentença, e ainda de acordo com a prova documental produzida nos autos, ou seja, o teor do laudo da PAT (Anexo 6 à ata n.º 24/2019, de 2019/05/20 - de fls. 432 a 442 do SITAF), assim como o teor da posição da PAT no debate contraditório que consta da mesma ata n.º 24/2019 (de fls. 415 a 426 do SITAF), como também o teor da Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável (de fls. 445 a 464 do SITAF) e, igualmente, o teor do relatório de inspeção (de fls. 793 a 820), não deviam ter sido dados como provados os seguintes factos, que foram assim incorretamente julgados: a segunda parte do facto 37. (isto é, que ocorrem algumas perdas), a segunda parte do facto 38. (isto é, mas que têm a capacidade total de 30 ou 60 centilitros), bem como os factos 39. e 40. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO da sentença (os quais, na perspetiva da Fazenda Pública, deveriam ter sido dados como não provados).
B. Diga-se, pois, que a prova produzida nos autos [especificamente o laudo da PAT (Anexo 6 à ata n.º 24/2019, de 2019/05/20 - de fls. 432 a 442 do SITAF); a posição da PAT no debate contraditório que consta da mesma ata n.º 24/2019 (de fls. 415 a 426 do SITAF); a Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável (de fls. 445 a 464 do SITAF) e, ainda, o teor do relatório de inspeção (de fls. 793 a 820)] evidencia que as 8 gramas de café consideradas pela inspeção tributária são adequadas à realidade fáctica da impugnante e, assim sendo, não permite que se dê como provado a segunda parte do facto 37. (isto é, que ocorrem algumas perdas), a que acresce que o douto Tribunal ao concluir genericamente que ocorrem algumas perdas não especifica uma percentagem de perdas, nada esclarecendo sobre que percentagem de quebras estaria em causa, não podendo por isso ser atendível para fundar a conclusão extraída na sentença de que a percentagem de autoconsumos, perdas e desperdícios no caso do café não se revela adequada e suficiente.
C. Quanto à segunda parte do facto 38. consideramos, com o devido respeito, que contraria o foi levado ao probatório da sentença nos factos 19. e 20. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO, pois que de acordo com o auto de declarações de 07.11.2018 (cf. termo de declarações, a fls. 721/722 do SITAF) as medidas indicadas pela própria impugnante foram de 25cl e de 50cl, o que os serviços de inspeção tributária levaram em consideração.
D. No que se refere ao facto 39. consideramos que o douto Tribunal ao entender genericamente que no ato de extração de uma cerveja de pressão é vertida alguma quantidade com o objetivo de eliminar o excesso de espuma laborou em erro de julgamento uma vez que não se sabendo o seu relevo quantitativo (aliás, saliente-se que a douta sentença considerou como não provado o facto D. A quantidade de líquido vertido no ato de extração de uma cerveja de pressão;), então não podia a sentença recorrida retirar daqui a ilação de que esse aspeto comprometeu o resultado da quantificação.
E. Relativamente ao facto 40. não se pode concordar que o douto Tribunal dê como provado especificamente uma percentagem de perdas com a troca de barris de cerveja uma vez que a inspeção tributária teve em conta uma percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios, o que significa que o relatório de inspeção contemplou todas as quebras, desperdícios e autoconsumos da atividade.
F. Ademais, em face do que se acaba de alegar, o douto Tribunal a quo, estribando-se na factualidade constante da segunda parte do facto 37., da segunda parte do facto 38., bem como nos factos 39. e 40. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO, cometeu também erro de julgamento de facto na medida em se apoiou naquela factualidade que foi, como se viu, incorretamente julgada, para considerar que ficou demonstrado excesso de quantificação.
G. Além disso, entendemos, sempre com o devido respeito, que do exposto resulta ainda que a douta sentença sob recurso incorreu igualmente em erro de julgamento da matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, pois que, a nosso ver, não foi devidamente considerado e valorado na douta sentença o teor do laudo da PAT (Anexo 6 à ata n.º 24/2019, de 2019/05/20 - de fls. 432 a 442 do SITAF), nem os factos 14., 19., 20., 21., 24., 31. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO da sentença, nem de igual modo os factos A. a G. considerados não provados pela sentença, porquanto aquela factualidade é reveladora da consistência da quantificação da matéria tributável operada pela AT.
H. Deste modo, dissente-se da fragilidade atribuída pela sentença ao custo unitário do café, uma vez que como explicado no laudo da PAT e na Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável está em causa uma oscilação (saliente-se, apenas para o ano de 2015) de 0,13 cêntimos para 0,14 cêntimos, de maneira que na perspetiva da AT este item não retirou validade ao critério usado.
I. De outro lado, no que respeita à percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios considerada pela inspeção tributária, afigura-se-nos, com o devido respeito, que a sentença não teve em devida consideração os factos A. a G. considerados não provados, assim como o que foi levado ao probatório da sentença no facto 14., é que, apesar de não estar registada na contabilidade, a inspeção tributária considerou tal percentagem de 10%, o que em face dos elementos da contabilidade do sujeito passivo, dos elementos fornecidos pelos respetivos fornecedores de bens e, ainda, das declarações prestadas pelo sujeito passivo, bem como pela experiência adquirida pela inspeção tributária em inúmeras ações de inspeção a estabelecimentos que também exercem a mesma atividade da impugnante, é bastante credível, a que acresce que em momento algum a impugnante apresentou qualquer outra percentagem que comprovasse ser mais consentânea com a sua atividade.
J. Note-se, também, que não ficou provado na sentença concretamente e em que medida se teria verificado desperdício quando é extraída cada cerveja, nem de igual modo qual o quantum de perdas associadas à própria extração de café, nem ainda qual o relevo quantitativo de autoconsumos no que respeita a cerveja de pressão, o que significa, portanto, com o devido respeito, que a sentença recorrida não podia retirar as ilações que retirou quanto a este aspeto.
K. Por sua vez, no que tange aos inventários, conforme explicitado na Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável (de fls. 445 a 464 do SITAF), no caso, a consideração da rubrica CMVMC no cálculo do montante da matéria tributável omitida por métodos indiretos não retira validade ao critério usado, daí não podendo resultar qualquer erro desproporcionado desfavorável ao contribuinte para efeitos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT.
L. Paralelamente cometeu também a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito, tendo sido feita uma errada interpretação e aplicação do direito por violação do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, pois, a nosso ver, tendo por base o plasmado no laudo da PAT e na Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável resulta claro que o critério concretamente escolhido assenta numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta da impugnante, não tendo a impugnante, por seu turno, demonstrado que do critério aplicado resultou, em concreto, uma tributação excessiva e intolerável.
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue a impugnação improcedente, como é de inteira JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida «X, Lda.», notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«1ª - O Tribunal a quo, ao ter considerado que da prova produzida resulta evidente que «a Administração recorreu a uma metodologia presuntiva que padece de manifestos erros, donde se concluiu que o critério adotado para quantificação da matéria tributável não é idóneo e adequado, traduzindo-se num excesso de quantificação que extravasa a natural margem de erro subjacente a uma avaliação indireta», decidiu correctamente, não padecendo a douta Sentença recorrida de qualquer dos erros que a Recorrente lhe imputa.
2ª - Atendendo à matéria de facto que, designadamente nos pontos 36., 37., 38., 39. e 40., foi dada como provada na douta Sentença Recorrida, não pode deixar de se concluir que a decisão da Autoridade Tributária de proceder à correcção do lucro tributável através de métodos indirectos se encontra enferma de manifestos erros de quantificação, tendo sido feita nos autos prova (quer documental quer testemunhal) abundante nesse sentido.
3ª - No que se refere ao café (ponto 37. dos factos dados como provados na douta Sentença recorrida), a verdade é que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, é evidente e notório que ocorrem sempre naturais e inevitáveis perdas de produto, sendo que, conforme consta da douta Sentença recorrida, isso mesmo resultou, de forma unânime, dos depoimentos prestados pelas testemunhas AA, BB e CC, bem como do teor das declarações de parte prestadas pelos gerentes DD e EE.
4ª - No procedimento de revisão da matéria tributável, a Autoridade Tributária fundamentou a consideração de 8grs. de café por cada dose vendida por ser o «consumo máximo recomendado» pelas principais marcas fabricantes de café (cfr. ponto 31. dos factos dados como provados na douta Sentença recorrida), o que significa, na prática, que as referidas principais marcas fabricantes de café admitem como razoável que em cada dose vendida sejam efectivamente incorporadas até 8grs. de café.
5ª - Daí decorre que nessas 8grs. podem não se encontrar incluídas – bastando para tal que o vendedor adopte, no dizer das principais marcas fabricantes de café, o «consumo máximo recomendado» por cada dose de café – quaisquer das acima referidas perdas de produto, pelo que, se por outra razão não fosse, sempre teria de se concluir que, quanto a essa matéria, os cálculos efectuados pela Autoridade Tributária padecem de evidente excesso de quantificação.
6ª - Quanto à cerveja de pressão e à capacidade real dos copos em que a mesma é servida (ponto 38. dos factos dados como provados na douta Sentença recorrida), não se verifica, antes de mais, qualquer contradição com o que «foi levado ao probatório da sentença nos factos 19. e 20. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO», uma vez que a única coisa que resulta do teor dos pontos 19. e 20. dos factos dados como provados é que os sócios-gerentes da Recorrente prestaram determinadas declarações perante o inspector tributário, o que em nada contraria o que consta do ponto 38. desses mesmos factos.
7ª - Contrariamente ao que vem alegado pela Recorrente, o que consta no termo de declarações dos sócios gerentes da Recorrente, de 07/11/2019, quando nele se refere que «Os copos de fino são de 25cl e de 50cl», não é a real «capacidade dos copos de cerveja», mas sim a medida dos referidos copos, o que, como é evidente, não é a mesma coisa, porquanto, como foi referido e dado como assente com base em abundante prova – cfr. depoimentos prestados pelas testemunhas BB e CC, bem como as declarações de parte prestadas pelos gerentes DD e EE –, a correspondente capacidade real é de 30cl e 60cl, respectivamente.
8ª - No que se refere à circunstância de na douta Sentença recorrida se ter entendido que «no ato de extração de uma cerveja de pressão é vertida alguma quantidade com o objetivo de eliminar o excesso de espuma» (ponto 39. dos factos dados como provados na douta Sentença recorrida), afigura-se à Recorrida que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, o Tribunal a quo também não incorreu em qualquer de julgamento, uma vez que, como é do conhecimento comum, quando se «tira» uma cerveja de pressão é sempre vertida alguma quantidade com o objectivo de eliminar a espuma que se vai formando, de modo a que o copo seja servido cheio, facto que é público e notório – e que nos presentes autos foi demonstrado, à saciedade, através dos depoimentos prestados pelas testemunhas AA, BB e CC, bem como através das declarações de parte prestadas pelos gerentes DD e EE – mas que a Recorrente continua a não querer levar em consideração.
9ª - Relativamente à percentagem de perdas – 10% – com a troca de barris de cerveja (ponto 40. dos factos dados como provados na douta Sentença recorrida), parece a Recorrente olvidar que a percentagem de 10% considerada pela Autoridade Tributária aquando da realização da acção de inspecção abrange os autoconsumos, as perdas e os desperdícios.
10ª - Assim sendo, se o Tribunal a quo considerou que só com a operação de troca de barris de cerveja existe uma perda de aproximadamente 10% – conforme inequivocamente resulta, aliás, dos depoimentos prestados pelas testemunhas AA, BB e CC, bem como das declarações de parte prestadas pelos gerentes DD e EE –, é evidente que os cálculos efectuados pela Autoridade Tributária padecem de evidente erro de quantificação, uma vez a percentagem por ela considerada deixa de fora, designadamente, os autoconsumos e as restantes perdas.
11ª - Não tendo a Autoridade Tributária levado em consideração toda essa factualidade, o lucro tributável da Recorrida fixado pela Autoridade Tributária através de métodos indirectos enferma, conforme acertadamente concluiu o Tribunal a quo, de claro erro de quantificação.
*
Termos em que deverá ser mantida a douta Sentença recorrida, assim sendo feita justiça.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1046 SITAF, no sentido da procedência do recurso, no qual conclui:
«A Fazenda Pública recorreu da sentença que julgou procedente a impugnação que deu origem aos presentes autos e que havia deduzido na sequência da liquidação adicional de IVA e IRC dos exercícios de 2015 e 2016 no valor de € 109.167,60.
I - A liquidação em causa teve a sua origem numa acção inspectiva efectuada à Impugnante, na qual a administração tributária recorreu a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
Nos termos do art.º 81º da LGT, a matéria colectável é avaliada ou calculada segundo os critérios próprios da cada tributo só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições previstas na lei.
Assim, nos termos do art.º 83º a avaliação indirecta, que é subsidiária da avaliação directa, visa determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos em poder da administração fiscal.
De acordo com o teor do art.º 87º b) do mesmo diploma, a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Esta impossibilidade pode resultar de uma inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização, recusa de exibição da contabilidade e demais elementos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação, da existência de diversas contabilidades com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária ou da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável – art.º 88º da LGT.
Apenas a impossibilidade de determinação do rendimento a partir da contabilidade do sujeito passivo, quer porque não existe ou porque não é crível que corresponda à realidade, determina então a possibilidade do recurso aos métodos indirectos na determinação da matéria colectável – cfr. Rui D. Morais in apontamentos ao IRC, pág. 182.
II - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
Por outro lado, nos termos do art.º 75º nº1 da LGT, presumem-se verdadeiros e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Existe pois uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, declarações essas que dão início ao procedimento de instauração da liquidação - art.º 112º do CIRC e 59º nº 1 do CPPT.
Essa presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros, ou inexactidões de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo - art.º 75º nº2 da LGT.
A administração tributária recorreu aos métodos indirectos de avaliação face à impossibilidade de comprovação exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do IRC em causa, sempre com o escopo de determinar o valor real dos rendimentos do impugnante – art. 81º, 83º e seguintes da LGT -
Resulta do exposto que a administração tributária fez a prova dos pressupostos legais que permitiam proceder á avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.
Além de fundamentadas as liquidações em causa estão correctamente quantificadas.
Em tudo o mais que é alegado sufragamos a fundamentação da AT das suas alegações de recurso.
Concordamos, pois, com a mesma sentença pelo que somos de parecer que o recurso deve proceder.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: as questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quer de facto quer de direito
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante foi constituída em 06.06.2012, exerce a atividade de exploração de bar, utilizando a designação comercial «XXX», e tem, desde a sua constituição, como sócios e gerentes EE e DD;
2. O bar explorado pela Impugnante localiza-se nas imediações da Câmara Municipal ..., possui esplanada, tem capacidade para cerca de 70 lugares, tem a presença assídua de DJs e a realização de concertos e beneficia de atividades como a feira medieval e a projeção de jogos da seleção portuguesa de futebol;
3. Nos anos de 2015 e 2016, a Impugnante declarou fiscalmente resultados líquidos do exercício nos valores de € 1.409,23 e € 13.232,06, respetivamente;
4. Nos anos de 2015 e 2016, a Impugnante registou contabilisticamente saldos de caixa e depósitos bancários nos valores totais de € 11.970,16 e € 31.499,41, respetivamente;
5. Nos anos de 2015 e 2016, a Impugnante declarou fiscalmente que realizou o pagamento de remunerações aos dois sócios e gerentes e a uma funcionária, BB;
6. No ano de 2015, a Impugnante declarou fiscalmente vendas e serviços prestados no valor total de € 181.339,96, assim discriminado:
a. Prestações de serviços = € 168.048,77;
b. Comissões com a venda de tabaco = € 1.280,00;
c. Contrato de exclusividade com a sociedade «K, Lda.» = € 12.011,19;
7. No ano de 2016, a Impugnante declarou fiscalmente vendas e serviços prestados no valor total de € 226.461,80, assim discriminado:
a. Prestações de serviços = € 195.449,11;
b. Contrato de exclusividade com a sociedade «K, Lda.» = € 5.012,69;
c. Contrato de exclusividade com a sociedade «Z, S.A.» = € 26.000,00;
8. No ano de 2015, o valor das prestações de serviços declarado pela Impugnante correspondeu à venda de bebidas no seu estabelecimento, designadamente às seguintes, discriminadas por quantidade e valor total:
a. 58.780 Heineken ½ Pint = € 69.708,92;
b. 1.050 Heineken ½ Pint = € 1.097,56;
c. 472 Heineken Pint = € 959,35;
d. 24.603 Café = € 14.295,23;
e. 3.237 Tanqueray = € 13.155,69;
f. 1.790 Guiness ½ Pint = € 4.106,09;
g. 1.059 Guiness Pint = € 3.675,20;
h. 2.696 Coca-cola 0,33 l = € 4.056,51;
i. 1.810 Somersby = € 3.678,86;
j. 4.014 Água s/ gás 0,33 l = € 3.532,12;
k. 2.586 Heineken garrafa 0,25 l = € 3.153,65;
l. 2.251 Água c/ gás 0,20 l = € 2.349,19;
m. 1.911 Ginger Ale Schweppes = € 2.090,00;
n. 536 Johnnie Walker Red Label = € 1.999,59;
o. 601 Licor Beirão = € 1.954,47;
p. 1.302 Água c/ Gás Aromatizada 0,25 l = € 1.414,96;
q. 572 Lipton Ice Tea 0,33 l = € 763,82;
r. 595 Néctares Compal (Clássico/Light/Vital) = € 617,72;
s. 868 Descafeinado = € 557,44;
t. 427 Joi 0,30 l (Laranja/Limão/Maracujá/Maçã) = € 475,61;
u. 234 Seven Up 0,33 l = € 336,18;
9. No ano de 2016, o valor das prestações de serviços declarado pela Impugnante correspondeu à venda de bebidas no seu estabelecimento, designadamente às seguintes, discriminadas por quantidade e valor total:
a. 45.649 Super Bock = € 55.566,40;
b. 565 Super Bock Pint = € 1.148,37;
c. 18.374 Heineken ½ Pint = € 21.838,66;
d. 176 Heineken Pint = € 357,72;
e. 155 Heineken ½ Pint = € 163,82;
f. 26.037 Café = € 16.219,05;
g. 3.584 Tanqueray = € 14.540,65;
h. 2.346 Guiness ½ Pint = € 5.628,45;
i. 1.063 Guiness Pint = € 3.810,57;
j. 4.516 Carlsberg garrafa 0,25 l = € 5.507,31;
k. 5.116 Água s/ gás 0,33 l = € 4.874,31;
l. 2.298 Somersby = € 4.670,73;
m. 2.838 Coca-cola 0,33 l = € 4.290,25;
n. 2.434 Água c/ gás 0,20 l = € 2.568,70;
o. 2.058 Heineken garrafa 0,25 l = € 2.509,75;
p. 777 Licor Beirão = € 2.492,27;
q. 2.033 Ginger Ale Schweppes = € 2.303,33;
r. 540 Johnnie Walker Red Label = € 2.036,59;
s. 1.628 Água c/ Gás Aromatizada 0,25 l = € 1.758,13;
t. 641 Munich Dunkel = € 1.563,41;
u. 612 Lipton Ice Tea 0,33 l = € 822,68;
v. 562 Néctares Compal (Clássico/Light/Vital) = € 590,49;
w. 780 Descafeinado = € 503,30;
x. 403 Joi 0,30 l (Laranja/Limão/Maracujá/Maçã) = € 466.26;
y. 303 Seven Up 0,33 l = € 430,89;
10. No ano de 2015, a Impugnante declarou fiscalmente custos de mercadorias vendidas e matérias consumidas no valor total de € 88.311,89;
11. No ano de 2015, a Impugnante realizou, para além do mais, as seguintes compras, discriminadas por tipo de bebida e valor total:
a. Heineken ½ Pint = € 39.239,02;
b. Heineken ½ Pint = € 700,94;
c. Heineken Pint = € 315,09;
d. Café = € 4.410,77;
e. Tanqueray = € 3.691,32;
f. Guiness ½ Pint = € 2.927,96;
g. Guiness Pint = € 1.732,24;
h. Coca-cola 0,33 l = € 683,23;
i. Somersby = € 1.561,34;
j. Água s/ gás 0,33 l = € 1.812,29;
k. Heineken garrafa 0,25 l = € 2.753,13;
l. Água c/ gás 0,20 l = € 1.443,12;
m. Ginger Ale Schweppes = € 1.369,99;
n. Johnnie Walker Red Label = € 956,78;
o. Licor Beirão = € 799,44;
p. Água c/ Gás Aromatizada 0,25 l = € 856,92;
q. Lipton Ice Tea 0,33 l = € 477,88;
r. Néctares Compal (Clássico/Light/Vital) = € 737,87;
s. Descafeinado = € 396,30;
t. Joi 0,30 l (Laranja/Limão/Maracujá/Maçã) = € 368,40;
u. Seven Up 0,33 l = € 475,50;
12. No ano de 2016, a Impugnante declarou fiscalmente custos de mercadorias vendidas e matérias consumidas no valor total de € 89.314,72;
13. No ano de 2016, a Impugnante realizou, para além do mais, as seguintes compras, discriminadas por tipo de bebida e valor total:
a. Super Bock = € 28.265,16;
b. Super Bock Pint = € 349,84;
c. Heineken ½ Pint = € 9.507,23;
d. Heineken Pint = € 91,07;
e. Heineken ½ Pint = € 80,20;
f. Café = € 5.198,07;
g. Tanqueray = € 3.998,61;
h. Guiness ½ Pint = € 3.137,80;
i. Guiness Pint = € 1.421,77;
j. Carlsberg garrafa 0,25 l = € 2.069,89;
k. Água s/ gás 0,33 l = € 2.313,94;
l. Somersby = € 2.419,76;
m. Coca-cola 0,33 l = € 682,12;
n. Água c/ gás 0,20 l = € 1.516,44;
o. Heineken garrafa 0,25 l = € 1.269,69;
p. Licor Beirão = € 1.197,62;
q. Ginger Ale Schweppes = € 1.225,35;
r. Johnnie Walker Red Label = € 1.281,50;
s. Água c/ Gás Aromatizada 0,25 l = € 852,00;
t. Munich Dunkel = € 1.010,42;
u. Lipton Ice Tea 0,33 l = € 393,33;
v. Néctares Compal (Clássico/Light/Vital) = € 614,34;
w. Descafeinado = € 366,40;
x. Joi 0,30 l (Laranja/Limão/Maracujá/Maçã) = € 329,68;
y. Seven Up 0,33 l = € 469,02;
14. Nos anos de 2015 e 2016, a Impugnante não registou contabilisticamente os valores referentes a autoconsumos, perdas e desperdícios;
15. Nos anos de 2014 e 2015, os inventários finais da Impugnante evidenciavam valores globais de € 3.993,42 e € 5.132,03, respetivamente, sendo que o do ano de 2015 indicava, para além do mais, 23 barris de 50 litros de Heineken e 190 garrafas de 0,25 litros de Heineken e não indicava qualquer barril de Guiness – cfr. inventários, a fls. 726/727 e 730/731;
16. No ano de 2016, o inventário final da Impugnante evidenciava um valor global de € 4.353,27, indicando, para além do mais, 14 quilogramas de café, 277 garrafas de 0,33 litros de água Luso e cinco barris de 50 litros de Super Bock – cfr. inventário, a fls. 728/729;
17. Em 21.05.2016, ao abrigo do despacho n.º ...35, os serviços de inspeção realizaram uma visita ao estabelecimento da Impugnante, durante a qual estavam presentes no estabelecimento 10 colaboradores, sendo cinco empregados de mesa, dois DJs, um responsável pelo caixa e dois em funções na porta de entrada a distribuir cartões de consumo mínimo e a garantir a segurança;
18. A Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo que incidiu sobre IRC e IVA dos anos de 2015 e 2016, credenciado pelas ordens de serviço n.ºs ...82 e ...83 – cfr. ordens de serviço, a fls. 781 e 783;
19. Em 07.11.2018, no âmbito do procedimento inspetivo, os sócios e gerentes da Impugnante prestaram declarações perante o inspetor tributário FF com o seguinte teor:
“- O estabelecimento funciona das 9:00h às 2:00h semana, fins de semana 14:00h às 4:00h. A lotação é de 70 pessoas. Habitualmente não encerram para férias.
[...]
- Tem o hábito de depósito semanal dos recebimentos.
- Os copos de fino são de 25cl, e de 50cl. A bebida branca tem como dose referência de 5cl.
- Nos anos de 2015 e 2016 estavam ao serviço dois funcionários e os dois sócios.
- Os funcionários estão no serviço de balcão e na caixa, tendo-se verificado comportamentos contrários aos ordenados pelos sócios, como por exemplo, faturação de bebidas que não foram as fornecidas ao balcão, ou não faturadas.”
– cfr. termo de declarações, a fls. 721/722;
20. Os sócios e gerentes da Impugnante assinaram o termo do qual constam as declarações mencionadas no ponto anterior – idem;
21. Em 27.11.2018, os sócios e gerentes da Impugnante prestaram novamente declarações perante o inspetor tributário FF, mas recusaram-se a assinar o respetivo termo, ao qual foi anexa uma listagem contendo dosagens por cada tipo de bebida – cfr. termo de declarações e listagem, de fls. 723 a 725;
22. Em 11.01.2019, a Impugnante foi notificada para apresentar “prova documental dos gastos com pessoal suportados nos anos de 2015 e 2016 que não se encontrem contabilizados, ou quaisquer outros gastos ou perdas em que porventura tenha incorrido nesses anos, e que igualmente não se encontrem contabilizados, dado que no decurso destes procedimentos inspetivos e do realizado a coberto do despacho n.º ..., que credenciou visita efetuada ao estabelecimento no dia 21-05-2016, se induz pela eventual existência de colaboradores cujos gastos e/ou despesas a mencionada sociedade não possui evidência documental na sua contabilidade [...]” – cfr. documento de notificação, a fls. 525;
23. Mediante correio registado em 25.01.2019, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção, não tendo exercido o respetivo direito de audição;
24. Em 14.02.2019, foi elaborado o relatório de inspeção, no qual foram propostas correções, com recurso a métodos indiretos, à matéria tributável de IRC dos exercícios de 2015 e 2016, nos montantes de € 109.116,33 e € 110.224,27, respetivamente, e em sede de IVA com apuramento de imposto em falta nos valores globais de € 25.096,76 e € 24.688,31 para os anos de 2015 e 2016, respetivamente – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 793 a 820;
25. No procedimento de inspeção, foram calculadas do seguinte modo as margens brutas sobre o custo das mercadorias praticadas pela Impugnante:
“[...]
Tendo em vista o apuramento da margem praticada pelo SP selecionou-se uma amostra dos produtos mais representativos de cada um dos anos, equivalendo a 79,15% e 80,18% do volume de negócios de 2015 e 2016, respetivamente, de forma a apurar a margem individualizada por produto ponderada pelo montante das compras respetivo, conforme evidenciada no anexo 5.
Para o cálculo da margem sobre o custo de cada produto, adotou-se o preço médio de venda dado que o SP pratica dois preços, preço dia e preço noite, assim como adotou-se o preço médio de custo apurado com base nas compras totais efetuadas, e nos critérios de conversão para os produtos vendáveis à dose adotados evidenciados nos anexo 3, no anexo 5 e no anexo 6.
Nos contatos estabelecidos com os sócios gerentes ao longo do procedimento inspetivo, fomos informados que era prática do estabelecimento a oferta de bebidas como forma de fidelização e cativação de clientes, não obstante, não existia uma regra de oferta definida, era mediante a sensibilidade e a intuição dos funcionários e sócios gerentes. Tendo em conta o referido, foi adotado como critério para o cálculo da margem a desconsideração de todas as ofertas dos fornecedores ao SP, assumindo que também estas quantidades seriam para oferta a clientes, conforme evidenciado no anexo 5. Por exemplo, não foram consideradas em 2015 e 2016, respetivamente, 17 e 32 garrafas de ‘Johnnie Walker Red Label’, 34 e 90 garrafas de gin ‘Tanqueray’, 49 e 2 barris de ‘Heineken Barril Branca 50’.
A margem sobre o custo das mercadorias consumidas praticada pelo SP foi de 248,72% e 280,27% no ano de 2015 e 2016, respetivamente, conforme evidenciado no anexo 5 e nos quadros seguintes:
IV.1.2.1.2015
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
IV.1.2.2.2016
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[...]”
– cfr. teor do relatório de inspeção;
26. No procedimento de inspeção, foi realizado do seguinte modo o controlo quantitativo dos consumos e vendas registados contabilisticamente pela Impugnante:
“[...]
Tendo em vista o controlo quantitativo dos consumos de alguns produtos procedeu-se ao teste por amostragem, tendo servido de base para cada ano as quantidades evidenciadas nos inventários iniciais e finais, as quantidades adquiridas, constantes no anexo 5, e as quantidades faturadas. Face à experiência da AT foram considerados para os autoconsumos, perdas e desperdícios 10% das quantidades consumidas e conforme referido no ponto anterior, foram também desconsideradas todas as ofertas dos fornecedores ao SP.
Para a amostra selecionada, verificou-se a taxa média ponderada de omissão às vendas na ordem dos 37% e 43% em 2015 e 2016, respetivamente, conforme evidenciado nos quadros seguintes:
IV.1.3.1. 2015
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
IV.1.3.2. 2016
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[...]”
– cfr. teor do relatório de inspeção;
27. No relatório de inspeção, foi realizado do seguinte modo o controlo de inventários:
“[...]
A contagem física dos inventários no final do período é fundamental para determinar as quantidades das existências finais no estabelecimento e para o apuramento do custo das matérias consumidas no período, com base nas fórmulas de custeio previstas no CIRC e no DR 25/2009. Da amostra dos produtos selecionada foram deduzidas às compras realizadas no final de cada ano, as quantidades faturadas e comparadas com as quantidades evidenciadas nos inventários finais de cada ano, tendo-se apurado as divergências nas quantidades evidenciadas na última linha de cada um dos quadros seguintes.
IV.1.4.1. 2015
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
IV.1.4.2. 2016
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em relação a este produto verifica-se que o preço constante na valorização do inventário final não coincide com o preço médio das aquisições influenciando de forma relevante a valorização do inventário final e respetivo custo das mercadorias consumidas, conforme evidenciado nos quadros seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Desta análise demonstrasse os seguintes factos, ou os inventários não espelham de forma verdadeira e apropriada as quantidades existentes no final de cada período, ou se as espelham, demonstrasse a omissão de faturação nos últimos dias de cada ano dos produtos amostrados nas quantidades evidenciadas na última linha de cada quadro.
– cfr. teor do relatório de inspeção;
28. Em 18.02.2019, foi proferido despacho concordante com as correções e fundamentação expressas no relatório de inspeção – cfr. despacho, a fls. 793/794;
29. A Impugnante foi notificada do teor do relatório de inspeção mediante ofício remetido por correio registado com aviso de receção, que foi assinado em 20.02.2019 – cfr. ofício, comprovativo de registo e aviso de receção, de fls. 823 a 826;
30. Em 21.03.2019, a Impugnante apresentou na Direção de Finanças ... o pedido de revisão da matéria tributável de IRC e de IVA que, com referência aos anos de 2015 e 2016, lhe foram fixadas através do recurso a métodos indiretos – cfr. requerimento e anexos, de fls. 468 a 524 e 381 a 387;
31. Realizado o debate contraditório, não foi obtido acordo entre os peritos indicados pela Impugnante e pela Administração Tributária, pelo que o Diretor de Finanças ... proferiu, em 31.07.2019, despacho no qual, manifestando concordância com o parecer elaborado em 19.07.2019, resolveu manter os valores fixados no relatório de inspeção, com a seguinte fundamentação:
“B – ANÁLISE DOS FACTOS
B.1 – Breve síntese da atividade exercida
A atividade do sujeito passivo consiste na exploração de um bar temático, denominado ‘«XXX»’, localizado nas imediações da praça onde se situa a Câmara Municipal ....
O bar, com capacidade de cerca de 70 lugares, beneficia das atividades da feira medieval e da projeção dos jogos da seleção portuguesa de futebol, como por exemplo, o ‘euro 2016’. É reconhecido como um dos principais dinamizadores da vida noturna do centro da cidade, proporcionando noites animadas e bem frequentadas, com a presença assídua de DJ's na realização de concertos (cf. anexo 7 do RIT).
A atividade exercida é direcionada para a prestação de serviços de alta qualidade, com grande variedade de produtos alternativos, como por exemplo, a cerveja Guiness e bebidas espirituosas: gins, vodkas e whiskies.
B.2 – Pedido de revisão e Posição do perito do contribuinte (PC)
O sujeito passivo apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos solicitando a sua revisão, o que o faz nos termos seguintes:
Erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos
1. A avaliação indireta, sendo subsidiária da avaliação direta e exata, só pode ser aplicada nos casos taxativamente previstos na lei, competindo à Autoridade Tributária (AT) o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação;
2. Os factos invocados no RIT não são suficientes para preencher a previsão das normas constantes na al. a) do art.º 88.º da LGT e na al. b) do n.º 1 do art.º 87.º do mesmo diploma (cf. pág. 18 do RIT), pelo que não podem ser aplicados métodos indiretos na determinação da matéria tributável;
E, isto porque:
3. A inspeção tributária (IT) refere que o contribuinte declara margens brutas globais sobre o custo das mercadorias vendidas e rentabilidades fiscais muito baixas, apenas invocando a ‘experiência adquirida no setor’. Contudo, nada alega para demonstrar essa experiência e em que factos é que ela se baseia;
4. Por outro lado, a amostragem através da qual foram apuradas margens brutas sobre o custo das mercadorias consumidas de 248,72%, em 2015 e de 280,27%, em 2016, enferma de vários erros:
4.1. Apesar de a IT afirmar ter escolhido ‘os produtos mais representativos de cada um dos anos’, existem outros – descritos no quadro abaixo – que não foram considerados na amostra selecionada e que tiveram um peso superior nas vendas realizadas quando comparadas com o Lipton Ice Tea 0,33 cl, os Néctares Compal, o Descafeinado, o Joi 0,30 cl e a Seven Up 0,33 Cl (cf. quadros das págs. 12 e 13 do RIT):
Produto Vendas de 2015 Vendas de 2016
Wyborowa 1.336,46 € 1.631,26 €
Shot's 1.379,29 € 2.080,83 €
Caipirinha 1.571,23 € 1.463,32 €
Hendrik’s 2.115,43 € 2.493,50 €
Gin BullDog 1.519,90 € 1.370,61 €
Amêndoa Amarga 1.244,87 € 1.481,71 €
Vinho Tinto Copo 1.113,83 €
Jameson 1.470,91 €
4.2. São incorretos os critérios de conversão utilizados nos produtos vendáveis ‘à dose’ (ex.: whisky, gin e licores), pelo facto de não ser possível medir com exatidão a dose que a cada momento é servida ao cliente;
4.3. Não obstante o referido, as doses de referência inscritas no anexo 5 do RIT pecam por defeito;
4.4. Casos há em que o erro de cálculo é facilmente demonstrável:
4.4.1 - Café – Os valores constantes das faturas dos fornecedores não são coincidentes com os que vêm discriminados no anexo 5 do RIT (cf. doc. 1 a 30 da petição) e o consumo de café por dose é de 10 gramas, devendo ser adicionado às 8 gramas consideradas pela IT, 2 gramas para quebras resultantes dos desperdícios com a afinação do moinho;
4.4.2 – Cerveja (‘GuinessY2Pint’, ‘Guiness Pint’, ‘Heineken Pint’, ‘Heineken Pint’, ‘Super Bock’, ‘Super Bock Pint’) – a IT parte do pressuposto que a capacidade dos copos é de 25 cl e de 50 cl, quando, na realidade, eles têm uma capacidade de 30 cl e de 60 cl;
4.4.3 – Cerveja de pressão – a IT não teve em consideração que é sempre vertida alguma quantidade, quando se tenta eliminar a espuma que se vai formando, e que existe uma perda de cerca de 20% da capacidade do barril, aquando do ‘sangramento do mesmo’;
4.4.4 – Coca-Cola, Joi e Seven Up – foi utilizada como medida unitária copos com capacidade de 33 cl, quando os copos onde são servidas estas bebidas possuem a medida de 40 cl; e
4.4.5 – Tanqueray – nos cálculos feitos foi utilizada a composição de 7 cl de gin e 25 cl de água tónica ‘Schweppes’. Se os cálculos estivessem corretos, as doses de Tanqueray e de água tónica teriam de coincidir, o que não sucede: no ano de 2015, a IT apurou 2490 doses de Tanqueray e 2424 doses de água tónica Schweppes, o que demonstra a inexatidão dos respetivos cálculos;
4.5. Ainda no que respeita ao apuramento das margens brutas sobre o custo das mercadorias consumidas, a percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios, é insuficiente, sendo evidente a falta de fundamentação para a sua escolha, limitando-se a IT a invocar a ‘experiência’ adquirida;
4.6. Para o apuramento das ofertas de bebidas da requerente aos seus clientes, a IT decidiu desconsiderar todas as ofertas dos fornecedores. No entanto, este critério revela-se insuficiente para a aferição do número real de bebidas oferecidas;
4.7. Exemplo: relativamente à cerveja, no ano de 2015, a IT considerou como ofertas o equivalente a 49 barris de Heineken e, no ano de 2016, o equivalente a 1 barril de Guiness e 2 barris de Heineken. Mas, durante esse período também ofereceram Super Bock e Munich Dunkel, sem esquecer que no ano de 2016 realizou-se o campeonato da Europa de Futebol;
5. No que respeita às alegadas divergências dos inventários, o RIT incorre numa clara contradição: ou os inventários estão corretos e não podem ser invocadas inexatidões dos mesmos para fundamentar o recurso aos métodos indiretos, ou não estão corretos e, por isso, não podiam ter sido utilizados para efetuar o ‘teste de amostragem’ a que se refere o ponto IV.1.3 do RIT – ‘Controlo quantitativo dos consumos de alguns produtos’;
6. Não obstante o referido, as alegadas divergências dos inventários não podiam ser utilizadas para alicerçar o recurso aos métodos indiretos, sendo a própria IT que conclui que ‘ou os inventários não espelham de forma verdadeira e apropriada as quantidades existentes no final de cada período, ou se as espelham, demonstra-se a omissão de faturação nos últimos dias de cada ano dos produtos amostrados nas quantidades evidenciadas na última linha de cada quatro’;
7. Logo, não tendo a IT a certeza da existência de erros de contagem, não pode ficcionar que ocorreu omissão de vendas;
8. Conforme exemplo a seguir descrito, as divergências apuradas só podem resultar de meros erros de contagem;
9. Foram adquiridos 60 barris de 50 lts/cada de cerveja Heineken nos dias 29 e 30 de dezembro de 2016. Tendo em conta que a IT concluiu que nos últimos 3 dias de dezembro só foi vendida cerveja equivalente a 3,3 barris e constando no inventário a existência de 23 barris, existiria uma divergência de cerca de 34 barris (60-3,3-23=33,7);
10. Se os 34 barris correspondem a omissões de vendas, então nos dias 29, 30 e 31 de dezembro, foram consumidos cerca de 37 barris (3,3 + 34), ou seja, o equivalente a uma média diária de 12,33 barris ou a 616,5 lts. Estes números ilustram bem a falta de credibilidade da conclusão retirada pela IT de omissão de vendas;
11. É de notar que durante todo o ano de 2015, a requerente consumiu uma média de 11,3 barris por semana (compras de 588 barris/ 52 semanas) o que demonstra que as divergências apuradas só podem resultar de meros erros de contagem;
12. A requerente sempre teve ao dispor da IT todos os elementos que permitem o apuramento direto e exato da quantificação da sua matéria tributável dos anos de 2015 e 2016, não havendo motivos para o recurso aos métodos indiretos;
Erro de quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiretos
13. Nos termos do n.º 2 do art.º 104.º da CRP, a tributação incide sabre o rendimento real, devendo a IT procurar apurar o rendimento efetivamente auferido, o qual deve incluir as ‘componentes negativas’;
14. No caso em apreço, a IT apenas considera os ganhos que alegadamente foram omitidos, sem ter em conta os gastos que ela própria admite terem existido: ‘a existência apenas de três funcionários não corresponde de todo à realidade, facto comprovado através da visita efetuada ao estabelecimento no dia 21.05.2016, ao abrigo do despacho n.º ...35, em que estavam presentes no estabelecimento: 10 colaboradores com as seguintes funções, 5 empregados de mesa, 2 dj’s, 1 responsável pelo caixa e 2 na porta de entrada a distribuir cartões de consumo mínimo e garantes de segurança, pelo que se verifica existirem gastos suportados não refletidos na contabilidade’, cf. ponto IV.1.5 do RIT;
15. Essa componente negativa dos ganhos gerados pela sociedade deve ser apurada por métodos indiretos, de acordo com o disposto na al. f) do n.º 1 do art.º 90.º da LGT; e
16. Não tendo sido efetuado, deve ser reconhecido o evidente erro de quantificação.
Em conclusão, o contribuinte entende que não estão reunidos os pressupostos da aplicação da avaliação indireta, bem como existir erro na quantificação da matéria tributável fixada por métodos indiretos.
Da leitura do laudo do perito do contribuinte (PC), [...] conclui-se que este reitera os fundamentos do pedido de revisão, salientando que:
1. A IT optou por considerar que as divergências dos inventários se deviam a omissão de vendas, quando se referem a meros erros de contagem;
2. Os documentos e elementos por si apresentados – exemplos de faturas simplificadas e listagens anuais de vendas por artigo, ambas retiradas do sistema de faturação do contribuinte, computador do estabelecimento e declaração da empresa informática – comprovam as ofertas do produto ..8 - fino Heineken;
3. A declaração da empresa que presta os serviços de informática ao sujeito passivo atesta que as ofertas constam da base de dados, mas que, por lapso, não aparecem no ficheiro SAFT;
4. O produto ..8 representa o total de cerveja consumida, correspondendo, esta, ao somatório da quantidade vendida mais a oferecida;
5. Após as correções propostas pela IT, são obtidas rentabilidades fiscais inverosímeis: 38%, no ano de 2015, e 36,66%, no ano de 2016;
6. Torna-se evidente a necessária presunção de gastos para a obtenção de uma tributação mais justa e aproximada do rendimento real.
B.3 – Posição da perita da administração tributária (PAT)
[...] destacamos o que consideramos essencial da sua análise, referindo, desde já, que esta contra-argumentou a totalidade dos fundamentos alegados pelo sujeito passivo, referindo que o RIT expõe um conjunto de omissões e irregularidades insupríveis que inviabilizam a utilização de métodos diretos.
A PAT, em síntese, expõe o seguinte:
- O RIT, de forma clara e precisa, menciona todo um conjunto de factos que demonstram a falta de credibilidade da contabilidade, sendo que a referência às margens brutas globais de comercialização e rentabilidades fiscais, ambas baixas, com base na experiência da IT, constituiu um ponto de partida para a realização de uma análise mais aprofundada da atividade do sujeito passivo;
- No RIT são apresentados vários testes que permitem concluir que as irregularidades não se prendem – pelo menos, de forma exclusiva – com erros de inventários, mas, antes sim, com omissões de vendas e de serviços prestados;
- O RIT refere que a amostragem construída pela IT com vista ao apuramento das margens comerciais efetivamente praticadas pelo contribuinte, equivale a 79,15% e 80,18%, do volume de negócios declarado em 2015 e 2016, respetivamente. O contribuinte ao defender que a amostragem devia ter em conta todos os produtos comercializados, comete erro de interpretação no que respeita ao conceito de amostragem pois amostra/amostragem corresponde a uma pequena parte de uma população. Tendo em conta as percentagens referidas, a PAT reconhece a sua representatividade;
Quanto aos produtos identificados na petição, que na ótica da requerente deviam ter sido incluídos na amostragem, a PAT, segundo os cálculos por si efetuados (anexos 1 e 2 da ata 24), verifica que as margens obtidas pela amostragem da IT ficam agravadas em 3,54% e 1,89%, respetivamente, com a inclusão desses produtos [...]
[...]
- Da confrontação entre a informação fornecida pelos fornecedores de café – base de cálculo do custo unitário efetuado pela IT – e as faturas juntas à petição, foi possível comprovar que o desconto concedido respeita apenas ao açúcar. Assim, feito o recálculo do custo unitário do café, com base nesta nova informação, obtém-se um custo unitário de € 0,14, em 2015 e € 0,13, em 2016.
Conclusão: em comparação com o custo unitário apurado pela IT [€0,13, em ambos os anos], há um aumento deste custo apenas no ano de 2015. No entanto, esta alteração tem pouco significado nos cálculos realizados pela IT, mais concretamente, na margem bruta global ponderada e na consequente quantificação do volume de negócios omitido;
- Concorda com a utilização de um consumo unitário de 8 grs de café. Tendo em conta que a SICAL recomenda entre 7 a 8 grs por dose, que a SEGRAFEDO já só recomenda a utilização de 7 grs e a UNICER indica doses de 6 a 7 grs (cf. anexo 6 do RIT), a IT optou pela utilização do consumo máximo recomendado, em claro beneficio do contribuinte;
- No que respeita à capacidade dos copos de cerveja, a IT adotou as medidas indicadas pelos dois sócios gerentes, reduzidas no auto de declarações de 7 de novembro de 2018. A IT não considerou perdas por adição de gás (CO2), tendo em conta que estes gastos foram contabilizados em ‘fornecimentos e serviços externos’ (conta 623113), não afetando, por este motivo, o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC).
Da mesma forma, a capacidade dos copos de coca-cola, joi e seven-up foi indicada pelos sócios gerentes, no termo de declarações datado de 27 de novembro de 2018, não sendo possível à PAT confirmar se no estabelecimento são sempre servidos os copos cheios, tal como foi defendido pelo PC;
- Apesar de no auto de declarações, os sócios gerentes terem indicado um consumo de 5 cl de gin e 20 cl de água tónica, a IT usou, nos seus cálculos, uma relação maior de gin nas bebidas, em beneficio do contribuinte;
- O PC, em momento algum, demonstra que a percentagem de quebras, desperdícios e autoconsumos é superior à considerada pela IT (10% s/ CMVMC);
- No que respeita às ofertas de bebidas a clientes, o sujeito passivo defende que, não existindo uma regra pré-definida, as ofertas dependiam da sensibilidade e intuição dos funcionários e dos sócios gerentes;
- Já em fase de debate contraditório, o PC procurou demonstrar que as ofertas a clientes eram em número bastante superior às consideradas pela IT. Apresentou algumas faturas simplificadas de 2015 e 2016 e prints de resumos de vendas, procurando justificar que por cada cerveja Heineken % Print consumida/paga, era oferecido 1 fino Heineken, se o cliente bebesse 4 cervejas Heineken % Print, era-lhe oferecido 4 finos Heineken, e assim sucessivamente.
No entanto, foi observado pela PAT que nas faturas apresentadas, consta a designação de ‘Fino Heineken’, sem indicação de qualquer preço de venda e cuja quantidade corresponde ao dobro da cerveja vendida, o que contraria a relação entre quantidades vendidas e oferecidas indicadas pelo PC.
Apesar deste ter alegado que o produto ‘..8’ corresponde ao somatório das quantidades vendidas e oferecidas, não apresentou qualquer comprovativo do mesmo.
Os prints apresentados (em anexo à ata 23/2019), relativos aos resumos de vendas, apresentam a seguinte informação: associadas ao código ..8 ‘Fino Heineken’ constam 117.504 unidades, praticamente o dobro do somatório das unidades vendidas [códigos Hein1, Hein2, ..., Hein10]: 58.780 unidades de cerveja.
É importante destacar que:
1 – ‘Consultado o programa certificado da faturação ‘SAFT’ do ano de 2015, entregue ao IT no decurso da ação inspetiva, verificamos que as faturas em causa que constam nos referidos SAFT são divergentes das apresentadas pelo Perito do Contribuinte porque não fazem qualquer alusão às ofertas dos finos Heineken, realidade que foi confirmada pelo perito do contribuinte.º
2 – Com o objetivo de justificar estas divergências, foi apresentada uma declaração emitida pela empresa que presta assistência informática à sociedade «X, Lda.», na qual esta assume que ‘A razão disto acontecer prende-se com o facto de termos optado por não inserir no ficheiro SAFT linhas que não têm relevância fiscal, ou seja, não contribuírem para o cálculo do valor total do documento e dos valores do iva.º
3 – A PAT contesta, e bem, esta afirmação, pois os elementos em causa têm relevância fiscal e, de acordo com a portaria n.º 274/2013, de 21/08, os elementos/campos em causa são de inclusão obrigatória na estrutura de dados do ficheiro SAFT-PT.
- Conclui a PAT que, nas listagens apresentadas não é possível confirmar que as quantidades indicadas sem valor de finos Heineken correspondem a ofertas, até porque essa informação não consta do programa certificado de faturação e as quantidades ali indicadas não refletem as quantidades inicialmente indicadas pelo PC;
- Por outro lado, quando questionado sobre o motivo da prática de quantidades tão avultadas de ofertas - comparativamente às vendas declaradas e às ofertas obtidas dos fornecedores - o PC apenas referiu que a finalidade era a de atrair clientes;
- O PC também não conseguiu comprovar as ofertas que afirmou terem continuado a existir depois da mudança de comercialização para a marca Super Bock;
- No que se refere aos critérios de quantificação da matéria tributável em falta, em face da não comprovação dos gastos com o pessoal alegadamente incorridos pela sociedade e não registados na contabilidade, não foi possível a sua consideração pela IT, uma vez que o contribuinte optou por não identificar os beneficiários dos mesmos, mesmo após ter sido notificado para o efeito.
Perante o exposto, a PAT considera que os fundamentos apresentados no RIT, que serviram de base à aplicação de métodos indiretos, são irrefutáveis e provam a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável do contribuinte do ano em apreço, concordando com a metodologia e critérios de quantificação propostos pela Inspeção Tributária.
C – APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 – Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
O n.º 1 do art.º 75.º da LGT dispõe que ‘Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal’.
O relatório da inspeção tributária fundamenta-se em vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta, sendo de considerar, no essencial:
1 – A experiência adquirida pela IT ao longo dos anos, permitiu-lhe concluir que tanto as margens brutas comerciais sobre o custo das mercadorias vendidas, como as taxas de rentabilidade fiscal, nos dois anos analisados, são muito baixas.
Efetivamente os indicadores declarados situam-se nos a seguir indicados,
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
o que não se coadunam com a prática de uma atividade de prestação de serviços de qualidade superior e de alto valor acrescentado.
Esta constatação é também alicerçada pela análise das margens apuradas pela IT, conforme se explica de seguida.
2 – Com o objetivo de apurar as margens comerciais efetivamente praticadas pelo sujeito passivo, a IT selecionou, por amostragem, os produtos mais representativos no volume de negócios, em cada um dos anos. A amostra dos produtos selecionados corresponde a 79,15% e 80,18%, do volume de negócios declarado, a qual não pode ser considerada ‘não representativa’ da atividade declarada.
Os pressupostos adotados para o cálculo das margens dos produtos amostrados, em cada um dos anos, foram:
- Preço médio de venda, dado que o contribuinte pratica 2 preços, um de dia e outro à noite;
- Preço médio de custo apurado com base nas compras totais, por produto;
- Critérios de conversão evidenciados nos anexos 3, 5 e 6 do RIT, para os produtos vendidos à dose; e
- Os sócios gerentes, ao logo do procedimento inspetivo, afirmaram que era prática a oferta de bebidas como forma de fidelização e cativação de clientes, não obstante não haver uma regra pré-definida. As ofertas eram praticadas ‘mediante a sensibilização e a intuição dos funcionários e sócios gerentes’. Perante esta informação, a IT considerou que as quantidades oferecidas correspondiam à exata medida das quantidades obtidas também de forma gratuita. Isto é, para o cálculo da margem, foram desconsideradas as ofertas dos fornecedores do sujeito passivo, assumindo-se que estas seriam também para oferta aos seus clientes. Conforme anexo 5 do RIT, podemos concluir, e a título de exemplo, que não foram consideradas 17 e 32 garrafas de ‘Johnnie Walker Red Label’; 34 e 90 garrafas de gin ‘Tanqueray’; e 49 e 2 barris de ‘Heineken Barril Branca 50’, respetivamente nos anos de 2015 e 2016.
Assim, com base nestes pressupostos, a margem sobre o CMVMC praticada pelo sujeito passivo, nos anos analisados, ascende a 248,72%, em 2015 e 280,27%, em 2016, as quais se afastam de forma muito significativa das declaradas.
3 – O controlo quantitativo feito a um conjunto de produtos selecionados, entre consumos versus vendas, resultou na omissão de vendas, em ambos os anos, cf. quadros constantes na página 14 do RIT.
É de notar que no cálculo das quantidades consumidas foram incluídas as quantidades dos inventários, inicial e final, e as quantidades adquiridas. Face à experiência da IT, foram calculados 10% das quantidades consumidas, para fazer face a possíveis autoconsumos, perdas e desperdícios, assim como foram desconsideradas todas as ofertas dos fornecedores.
Em conclusão, toda a análise efetuada levou a uma única comprovação: a existência de omissão de vendas.
4 – Outra análise promovida pela IT permitiu concluir pela incoerência existente entre as quantidades compradas nos últimos dias do ano, deduzidas das faturadas e as quantidades mencionadas no inventário final, cf. exemplos das páginas 15 e 16 do RIT, dos quais reproduzimos o exemplo da cerveja ‘Heineken de 0,25l’:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Assim, facilmente se percebe que a contabilidade não reflete os resultados efetivamente obtidos no exercício da atividade empresarial.
Tendo em conta que a IT apurou (outros) indícios sérios e objetivos de omissão de vendas, podemos afirmar, com elevada certeza, que as divergências apuradas entre as quantidades que deviam constar no inventário e o que foi efetivamente inventariado, traduzem igualmente omissão de vendas.
5 – Foram detetados indícios da existência de gastos com remunerações de empregados, não registados na contabilidade, conforme desenvolvimento no capítulo IV.1.5 do RIT. No entanto, em resposta à notificação efetuada para a apresentação de adequada prova documental, os dois sócios gerentes afirmaram que os pagamentos eram efetuados a dinheiro, não sendo possível identificar as pessoas que auferiram tais rendimentos e em que montantes.
É de relevar o facto dos gastos em causa, a existirem, poderem constituir rendimentos tributáveis em sede de IRS, sendo, por isso, absolutamente necessária a identificação de quem os auferiu e a comprovação documental dos montantes pagos, para efeitos da sua dedução ao resultado tributável apurado em sede de IRC. A não ser assim, estaríamos a permitir a sua dedução em sede de IRC, mesmo sem a indispensável evidência para efeitos do disposto no n.º 3 do art.º 23.º do respetivo Código e sem que o Estado pudesse tributar, em sede de IRS, os beneficiários dos rendimentos auferidos.
Em conclusão: encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.º 1, do art.º 87.º e na al. a) do art.º 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, no art.º 57.º do Código do IRC e no art.º 90.º do Código do IVA que preveem em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável o recurso à avaliação indireta.
O art.º 17.º do CIRC estabelece como regime regra de apuramento do lucro tributável, a contabilidade. Mas, o facto de a tributação ser feita com base na contabilidade, não significa que o rendimento declarado pelo contribuinte corresponda ao seu rendimento real.
É no art.º 123.º do CIRC que são estabelecidas as obrigações contabilísticas das empresas, sem esquecer que o art.º 29.º do Código Comercial obriga todo o comerciante a ter escrituração mercantil efetuada de acordo com a lei.
Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, e as operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.
A lei institui que existe um dever de conservação dos elementos de suporte da contabilidade, onde se inclui a documentação relativa à análise, programação e execução dos programas informáticos, quando a contabilidade é criada com recurso a meios informáticos (10 anos).
O cumprimento destes requisitos é essencial para que a contabilidade se apresente como um ponto de partida credível na determinação do lucro tributável. Mas, se a contabilidade evidenciar omissão de rendimentos, de gastos, de fluxos financeiros, bem como inexistência de documentos de suporte do registo das operações contabilísticas ou registos com base em meros documentos internos, tal indicia que o rendimento declarado poderá não corresponder ao rendimento real da atividade.
A existência de omissões nos registos contabilísticos, de irregularidades ou anomalias, entre outros fatores, na contabilidade do sujeito passivo, ilide a presunção da verdade declarativa, prevista no n.º 1 do art.º 75.º da LGT. Logo, a administração tributária pode avaliar ou calcular a matéria tributável com recurso à avaliação indireta, cuja finalidade é determinar o rendimento real e efetivamente obtido, (ainda que presumido).
A jurisprudência tem seguido este caminho, ao considerar o rendimento presumido como rendimento real, de acordo com o n.º 2 do art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa.
No entanto, a lei exige à Autoridade Tributária um dever especial de fundamentação, sempre que recorre à avaliação indireta para determinar a matéria coletável, isto é, é a ela que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao contribuinte o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme define o n.º 3 do art.º 74.º da LGT.
Esta obrigatoriedade de fundamentação encontra-se prevista no n.º 4 do art.º 77.º da LGT, que estabelece que a decisão da tributação pelos métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
É nosso entendimento que a IT evidenciou de forma clara e coerente um conjunto de circunstâncias reveladoras ‘de um juízo de suspeita fundado’/‘com elevado grau de probabilidade’, de falta de aderência à realidade dos dados registados na contabilidade dos anos de 2015 e 2016.
Importa, por isso, analisar se essas circunstâncias foram suficientes para retirar credibilidade à contabilidade como ponto de partida para a determinação do lucro tributável. Nesse sentido, consideramos que a IT não tinha outra via senão o recurso aos métodos indiretos para o calcular, pois da ação inspetiva, ficou comprovada(o):
- Anomalias ao nível das margens brutas declaradas nos períodos analisados;
- Omissão de faturação verificada no controlo quantitativo efetuado; e
- Descredibilização dos inventários.
Todos estes factos, já escalpelizados pela PAT, traduziram-se na omissão de ganhos, que nos termos do art.º 20.º do CIRC são sujeitos a imposto. Isto é, todos estes factos permitiram criar a fundada dúvida sobre a veracidade dos registos contabilísticos, retirando à contabilidade a necessária credibilidade como ponto de partida da determinação do rendimento real e efetivamente obtido.
Por último, é de referir que o contribuinte, ao não fornecer elementos concretos que permitissem determinar na exata medida os valores dos ganhos omitidos, deu à IT a fundamentação legal para recorrer da avaliação indireta, por impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável, face aos erros e irregularidades evidenciados na contabilidade.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter
a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA dos anos de 2015 e 2016.
C.3 – Quantificação da matéria tributável
Em sede de IRC
Para o cálculo da matéria tributável presumida, em sede de IRC, a IT adotou o critério referido no ponto V.2 (pág. 18 a 21) do RIT, o qual se consubstanciou na utilização das margens comerciais sobre o CMVMC obtidas na amostragem construída pela IT: 248,72%, em 2015 e 280,27%, em 2016.
A fundamentação da adequação do critério encontra-se vertida no ponto V.2.2 do RIT, da qual salientamos:
- A reconhecida representatividade da amostra:
- A fiabilidade das margens obtidas, adequadas ao tipo de sujeito passivo e da atividade exercida;
- A justificada diminuição, em 10%, do CMVMC, para eventuais quebras, perdas e autoconsumos.
Por sua vez, ‘Os critérios utilizados para determinação das margens sobre os custos fundamentaram-se:
- Nas declarações prestadas pelo SP;
- Critérios de conversão de produtos para doses vendáveis divulgados pelas empresas fornecedoras, estudos geralmente aceites realizados por entidades do setor e pela experiência da AT;
- Nos preços de venda médios praticados para cada produto;
- Nos preços de custo, obtidos através da recolha na contabilidade através da consulta das faturas dos fornecedores, bem coma em informações disponibilizadas pelos fornecedores, através da sua circularização;
- Nas margens apuradas de cada produto selecionado para a amostra ponderadas proporcionalmente ao montante das compras.’
Com base nestas premissas, o volume de negócios omitido totalizou os montantes de € 109.116,33 e € 110.224,27, respetivamente nos anos de 2015 e 2016, conforme cálculos seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em consequência, os resultados tributáveis presumidos são fixados em € 110.525,56 [2015] e € 123.456,33 [2016].
Em sede de IVA
- O montante anual do volume de negócios omitido foi apurado proporcionalmente ao montante declarado por trimestre de cada ano; e
- Às bases tributáveis trimestrais foram aplicadas as taxas de 13% e 23%, cf. dispõem as al.s b) e c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA;
- O imposto em falta totaliza os montantes descritos no quadro da pág. 20 do RIT, do qual se retira:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Encontrando-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos cabe ao contribuinte, ao não concordar com os critérios e cálculos efetuados, o ónus de provar o excesso na quantificação da matéria tributável, conforme dispõe o n.º 3 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária.
No apuramento da matéria tributável por métodos indiretos procura-se atingir uma aproximação da realidade tributária, pelo que existirá sempre alguma margem de erro.
No entanto, para que possa relevar o erro na quantificação (excesso) é necessário que fique provado que o critério de que a administração tributária se socorreu se afaste significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos.
Sobre esta matéria – a quantificação – será de referir que o relatório indica os critérios, os quais consideramos adequados à obtenção da quantificação apurada, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, tendo em conta que o valor omitido dos serviços prestados, em cada um dos anos, foi obtido a partir da margem comercial obtida pela amostragem, a qual consideramos representativa, traduzindo-se num elemento objetivo e racional e, por isso, adequado às especificidades da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
A escolha do método de avaliação indireta da matéria tributável é uma competência exclusiva da AT, que atuando no estrito cumprimento da legalidade tem de eleger o que considera mais adequado à quantificação necessária, cabendo ao contribuinte o ónus de demonstrar que houve excesso na quantificação.
Nem o sujeito passivo, nem o perito por si designado, em momento algum alegam factos concretos e/ou cálculos distintos que permitam apurar resultados diferentes dos apresentados no RIT, limitando-se a requerente a afirmar que:
1 – Deviam ter sido incluídos outros produtos na amostragem;
2 – A IT incorreu em erro de cálculo no custo unitário do café, no ano de 2015;
3 – Não há omissão de vendas, mas meros erros de inventariação.
Quanto a estes três argumentos entendemos ser pertinente salientar – em complemento com a análise feita pela PAT – que o contribuinte se limitou a alegar, sem comprovar. Nada nos autos permite acompanhar o raciocínio do contribuinte, tanto mais que a tese da inclusão de outros produtos no cálculo da amostragem resulta na obtenção de margens praticadas superiores às obtidas pela IT. Em sentido contrário, é obtida uma margem comercial ligeiramente inferior, após a substituição do custo unitário do café, no ano de 2015, de 0,13 para € 0,14, a dose.
Por outro lado, o contribuinte defende a existência de meros erros de inventariação, mas não nos podemos alhear da existência de outros indícios de omissão de ganhos, o que leva a concluir que, mesmo a haver erros no cálculo do CMVMC – por errada quantificação dos inventários – seguramente, não podem ser afastados todos os outros indícios de omissão de vendas/serviços prestados. O que leva a outra questão: poderia ou deveria ter sido projetada a omissão de ganhos com base nas Compras ou com base no CMVMC, como fez a IT? Parece-nos que esta questão poderá estar implícita na argumentação aduzida pela requerente.
Ora, sendo certo que é prática habitual a desconsideração dos inventários, em situações em que estes são descredibilizados pela IT, não nos repugna aceitar que na quantificação da matéria tributável, tenha sido escolhido o CMVMC declarado, quando a variação entre o inventário inicial de 2015 e o inventário final de 2016 é praticamente inexistente: € 359,85 euros, sendo, por este motivo, irrelevante a escolha da rubrica ‘Compras’ ou ‘CMVMC’ no cálculo do montante da matéria tributável omitida por métodos indiretos.
Tal montante é insignificante, sendo praticamente nulo o seu impacto no resultado tributário.
Afirmar que a percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios é insuficiente, é outro dos argumentos utilizados pelo contribuinte para descredibilizar a atuação da IT. No entanto, esta acautelou a sua existência, apesar de os mesmos não se encontrarem contabilizados, como deveriam.
Acresce referir que esta percentagem é comummente aceite pelos contribuintes que atuam no mesmo setor ou setores congéneres. Por outro lado, mais uma vez, o contribuinte não indica critério alternativo. Por sua vez, os critérios de conversão indicados pelo contribuinte – necessários ao cálculo dos produtos vendáveis à dose – não são credíveis ao ponto de justificarem qualquer alteração à quantificação obtida pela IT, tendo em conta as declarações iniciais prestadas por ambos os sócios gerentes e que constam nos ‘Termo de declarações’, anexos ao RIT. Outros consumos unitários, como por ex.:, o do café, foram indicados pelos fornecedores dos mesmos, tendo sido adotado, neste caso, o maior dos consumos: 8 gramas/chávena.
Por último, quanto à alegada política de ofertas de cerveja, consideramos que o PC não conseguiu comprovar que por cada cerveja consumida de Heineken 1/2, era oferecido 1 fino da mesma marca. De facto, analisadas as faturas simplificadas e as listagens em anexo à ata 23, conclui-se que a relação existente entre consumos de cervejas e ofertas de finos é diferente do indicado pelo PC, sendo as ofertas o dobro dos consumos. Também não é possível confirmar se as quantidades indicadas sem valor de finos Heineken correspondem a ofertas, tendo em conta que essa informação não consta do programa certificado de faturação.
Mesmo considerando a política de ofertas indicadas pelo PC [de 1 (venda) para 1 (oferta)], entendemos que essa situação não ocorreu, pelo menos com a extensão que este quis fazer crer, designadamente, porque não se crê que sistematicamente, ao longo de todo o ano, seja oferecido um fino (ou mais) a todos os clientes que bebam cerveja. Parece-nos que as quantidades em causa não correspondem à realidade da vida.
Tendo a Administração Tributária demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos atuando com um critério quantificador dos possíveis, competia ao contribuinte o ónus de demonstrar que houve excesso na quantificação.
Mas, não basta o ónus de prova de um excesso qualquer, de valor relativamente irrelevante, exigindo-se ao sujeito passivo que prove que ocorreu um excesso certo, evidente e insuportavelmente injusto. Crê-se que, peio anteriormente referido, o contribuinte não logra provar tal situação.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concorda-se com a posição do perito da administração tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
D – APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.º 6, do art.º 92.º, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta as correções inicialmente propostas pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
- Em sede de IVA
(euros)
Ano/taxa Valores em falta
Base tributável IVA
2015 109.116,33 25.096,76
2016 (13%) 6.632,79 862,26
2016 (23%) 103.591,48 23.826,05
Total 219.340,60 49.785,07
- Em sede de IRC
Ano de 2015
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ano de 2016
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[...]”
– cfr. atas, despacho e parecer, de fls. 388 a 390, 408 a 426 e 445 a 464;
32. A Impugnante foi notificada da decisão proferida no procedimento de revisão mediante ofício datado de 01.08.2019 – cfr. ofício, a fls. 192;
33. Na sequência, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais:
a. n.º ...53, de 26.08.2019, referente a IRC do exercício de 2015, e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ...94, no valor de € 2.560,30, das quais resultou o valor total a pagar de € 26.182,91, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 26.182,91, cuja data limite de pagamento ocorreu em 07.10.2019;
b. n.º ...62, datada de 26.08.2019, referente a IRC do exercício de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs ...06 e ...07, nos valores de € 41,51 e € 1.753,58, respetivamente, das quais resultou o valor total de pagar de € 27.438,48, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 28.099,43, cuja data limite de pagamento ocorreu em 20.11.2019;
c. n.º ...88, datada de 23.08.2019, referente a IVA do primeiro trimestre do ano de 2015, da qual resultou um valor a pagar de € 4.973,71, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 4.973,71, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
d. n.º ...03, datada de 23.08.2019, referente a juros compensatórios do primeiro trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 747,28, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 747,28, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
e. n.º ...95, datada de 23.08.2019, referente a IVA do segundo trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 6.847,43, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 6.847,42, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
f. n.º ...04, datada de 23.08.2019, referente a juros compensatórios do segundo trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 958,26, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 958,26, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
g. n.º ...96, datada de 23.08.2019, referente a IVA do terceiro trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 7.378,11, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 7.378,11, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
h. n.º ...05, datada de 27.08.2019, referente a juros compensatórios do terceiro trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 958,95, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 958,95, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
i. n.º ...01, datada de 23.08.2019, referente a IVA do quarto trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 5.819,81, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 5.691,64, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
j. n.º ...06, datada de 23.08.2019, referente a juros compensatórios do quarto trimestre do ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de € 684,66, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 684,66, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
k. n.º ...02, datada de 23.08.2019, referente a IVA do primeiro trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 4.935,34, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 4.935,34, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
l. n.º ...70, datada de 27.08.2019, referente a juros compensatórios do primeiro trimestre do ano de 2016, da qual resultou um valor a pagar de € 520,37, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 520,37, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
m. n.º ...09, datada de 23.08.2019, referente a IVA do segundo trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 5.501,06, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 5.501,06, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
n. n.º ...71, datada de 23.08.2019, referente a juros compensatórios do segundo trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 549,80, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 549,80, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
o. n.º ...18, datada de 23.08.2019, referente a IVA do terceiro trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 5.813,47, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 5.813,47, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
p. n.º ...72, datada de 27.08.2019, referente a juros compensatórios do terceiro trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor pagar de € 523,05, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 523,05, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
q. n.º ...29, datada de 23.08.2019, referente a IVA do quarto trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 8.644,32, sendo que, realizado
o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 8.644,32, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
r. n.º ...73, datada de 27.08.2019, referente a juros compensatórios do quarto trimestre do ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de € 690,59, sendo que, realizado o estorno do valor da liquidação anterior, foi apurada a quantia a pagar de € 690,59, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04.10.2019;
– cfr. demonstrações de liquidação e de acerto de contas, de fls. 58 a 95;
Mais se deu como provado que:
34. Com referência aos anos de 2015 e 2016, a Impugnante emitiu faturas simplificadas, constando de, pelo menos, cinco delas a venda de duas Heineken ½ Pint, pelo valor de € 1,50, e quatro Fino Heineken sem indicação de preço de venda – cfr. teor da ata n.º 23 e respetivos anexos, incluindo faturas simplificadas, de fls. 388 a 407;
35. A faturação da Impugnante constante do respetivo programa certificado não contém quaisquer produtos sem indicação de preço de venda;
36. No estabelecimento da Impugnante, as bebidas alcoólicas, especialmente quando misturadas com refrigerantes, não são servidas em quantidades rigorosas predefinidas, variando em função do gosto específico de cada cliente e da prática habitual de cada um dos colaboradores;
37. Por cada dose de café servida no estabelecimento da Impugnante são utilizadas oito gramas de café e ocorrem algumas perdas;
38. A Impugnante vende cerveja de pressão em copos nos quais estão marcadas as medidas de 25 ou 50 centilitros, mas que têm a capacidade total de 30 ou 60 centilitros;
39. No ato de extração de uma cerveja de pressão é vertida alguma quantidade com o objetivo de eliminar o excesso de espuma;
40. No momento da troca de barris de cerveja é realizada uma operação de sangramento que gera perdas de cerca de 10% da respetiva capacidade.
*
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se não provados os seguintes factos:
A. Por cada café servido pela Impugnante, ocorrem perdas correspondentes a duas gramas;
B. No estabelecimento da Impugnante, os copos mencionados no ponto 38 dos factos provados são sempre servidos com a sua capacidade total;
C. No estabelecimento da Impugnante os refrigerantes das marcas Joi, Coca-Cola e Seven Up são servidos em copos que têm a capacidade total de 40 centilitros;
D. A quantidade de líquido vertido no ato de extração de uma cerveja de pressão;
E. Durante o ano de 2015 e nos primeiros meses do ano de 2016, a Impugnante oferecia aos seus clientes uma cerveja de pressão da marca Heineken por cada cerveja paga da mesma marca;
F. No ano de 2015, em resultado da política de ofertas a clientes, a Impugnante ofereceu o total de 58.752 cervejas de pressão da marca Heineken;
G. A quantidade de bebidas consumidas gratuitamente pelos sócios e colaboradores da Impugnante no estabelecimento.
*
«Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Na fixação dos factos provados e não provados, foram consideradas as declarações de parte prestadas pelos sócios e gerentes da Impugnante, DD e EE.
O primeiro afirmou que, atualmente, é também gerente da sociedade «H, Lda.», que exerce atividade idêntica à da Impugnante, e que, à data dos factos, estava regularmente no bar explorado pela Impugnante, apesar de ter vários colaboradores. Declarou que a maior faturação ocorre nas noites de sexta feira e sábado e que o produto mais vendido é a cerveja, seguida do gin tónico e de shots de diversas bebidas.
Assegurou que não assinou um dos termos de declarações por discordar das medidas das doses que aí foram mencionadas, acrescentando, a este propósito, que as doses são variáveis em função das exigências do cliente e da pessoa que serve as bebidas.
Quanto ao café, referiu não saber precisar a quantidade de café utilizada em cada dose, mas afirmou que com um quilograma servem cerca de 100 cafés e que ocorre muito desperdício, esclarecendo que a Impugnante não é proprietária da máquina e do moinho de café.
Quanto à cerveja, afirmou que ocorre muito desperdício na mudança do barril, que quantificou em cerca de três garrafas de 1,5 litros, e que os copos são servidos acima da marca de 25 ou 50 centilitros, sendo que os mesmos comportam 30 e 60 centilitros, respetivamente.
Quanto aos refrigerantes, declarou que os copos utilizados não têm qualquer marca com a medida, mas que têm uma capacidade superior à indicada pela Administração Tributária.
Afirmou ainda que ocorre muito consumo por parte dos colaboradores e dos próprios gerentes no estabelecimento e que são oferecidas muitas bebidas aos clientes, concretizando que, à data dos factos, tinham a prática de oferecer uma cerveja adicional por cada cerveja cobrada. Mencionou ainda que a oferta de bebidas brancas seria correspondente a três por cada 10 cobradas.
Por sua vez, o sócio e gerente EE, que declarou não ter outra ocupação profissional, afirmou não se recordar das declarações que prestou no decurso do procedimento inspetivo, nem de não ter assinado um dos termos de declarações.
Relativamente ao café, afirmou que com um quilograma são servidos entre 80 a 100 cafés, mas sem saber precisar quantidade de café contida em cada dose servida. No entanto, assegurou que tem por hábito colocar uma colher extra de café em cada dose e que ocorre muito desperdício de café.
Quanto à cerveja, afirmou que, na troca de barril, desperdiça-se cerca de duas garrafas de 1,5 litros e que ocorre também desperdício no momento em que a cerveja é servida. Quanto à medida dos copos, disse que os mesmos têm a capacidade efetiva de 30 ou 60 centilitros.
Afirmou também que, à época, tinham como prática oferecer à generalidade dos clientes uma cerveja adicional por cada uma cobrada, esclarecendo que, atualmente, não mantêm essa prática. Acrescentou que também era habitual a ofertas de outras bebidas alcoólicas, mas numa proporção menor.
Afirmou ainda que existiam diferenças entre as medidas das doses de bebida servidas, em função de cada um dos diversos colaboradores que tinham à data, e assegurou que, quer os gerentes, quer os colaboradores, consumiam bebidas no bar.
Foram também ponderados os depoimentos das testemunhas GG, AA, BB e CC, arroladas pela Impugnante, e da testemunha FF, arrolada pela Fazenda Pública.
GG afirmou ser contabilista certificado, mas, embora tenha relações de amizade com os seus gerentes, que se reportam, pelo menos, ao ano de 2015 ou 2016, nunca prestou serviços para a Impugnante. Acrescentou que, atendendo a tais relações de amizade, acompanhou o procedimento inspetivo, a pedidos dos gerentes, e foi o perito indicado pela Impugnante no procedimento de revisão. Esclareceu que foi apenas nessa qualidade que contactou com a factualidade em causa nos autos.
Assim, o seu conhecimento sobre os factos é indireto, através do que lhe foi transmitido pelos gerentes, ou resultante da análise dos elementos documentais, os quais estão juntos aos autos. Acresce que o seu depoimento reiterou, no essencial, a posição que já assumira no procedimento de revisão e que está igualmente refletida nos autos.
Em concreto, referiu-se aos documentos que apresentou no âmbito do procedimento inspetivo: uma listagem, da qual, na sua opinião, se pode extrair que a amostra de produtos selecionada pelos serviços de inspeção não é representativa; faturas de aquisição de café, que evidenciam um erro não atendido na decisão do procedimento; e as faturas de oferta da cerveja, que não foram igualmente aceites por não estarem registadas no sistema certificado de faturação.
A testemunha AA afirmou ser solicitador e conhecer a Impugnante porque trabalhou no bar por esta explorado, prestando serviço ao balcão, desde data próxima à da abertura do estabelecimento até ano de 2018 ou 2019, especialmente nas noites de sexta feira e sábado.
Afirmou que no bar eram consumidas essencialmente bebidas alcoólicas e que as chamadas bebidas brancas eram servidas sem que existisse um controlo da respetiva dose, pelo que esta esta variável, sendo mais generosa, por exemplo, quando serviam clientes habituais.
Quanto ao café, assegurou que adicionava uma porção extra de café para o mesmo ficar mais cremoso.
Afirmou também que ocorria muito desperdício de cerveja na troca de barris, que quantificou em cerca de quatro litros. Acrescentou que, à época, existia no bar da Impugnante a prática de oferecer uma cerveja adicional por cada cerveja cobrada, mas que essa prática foi, entretanto, abandonada.
Por fim, afirmou que, quer ele próprio, quer os restantes colaboradores, consumiam bebidas do bar, de diversas naturezas.
BB afirmou que trabalha para a Impugnante desde o ano 2013, com as funções de empregada de balcão.
Quanto ao café, afirmou que tem por hábito adicionar uma porção extra, com uma colher, e que ocorre bastante desperdício de café, nomeadamente por ser necessário servir um segundo café para o mesmo cliente quando o primeiro não está em condições.
Afirmou também que as cervejas são servidas com quantidade superior à medida indicada nos copos, porque os clientes assim o solicitam, invocando, com frequência, não querem cerveja com espuma. Disse também que, na troca de barris, ocorre uma perda correspondente a cerca de duas garrafas de 1,5 litros e que, à época, tinham a prática de oferecer uma cerveja adicional por cada cerveja cobrada, mas que abandonaram essa prática no ano de 2017 ou 2018.
Quanto aos refrigerantes, assegurou que os copos são vendidos cheios e que ocorre muito desperdício por utilizarem garrafas de 1,5 litros, pois, algum tempo após a abertura, as bebidas perdem o gás e já não são servidas. Disse, por fim, que também tinham por hábito oferecer algumas doses de bebidas brancas, mas numa proporção menor comparativamente às ofertas de cerveja.
CC afirmou ser advogada e conhecer a Impugnante por ser companheira de DD, tendo colaborado no bar desde a sua abertura, em setembro de 2012, até ao início do ano de 2020, com exceção do ano de 2014 e primeiro semestre de 2015. Especificou que a sua colaboração ocorria especialmente nas noites dos fins de semana, na copa ou na caixa, mas esporadicamente também na porta ou a servir os clientes. Acrescentou que o bar estava aberto todo o dia, desde as 09h00 ou 09h30 até de madrugada, às 02h00 durante a semana e às 04h00 nas vésperas de sábados, domingos e feriados.
Assegurou que as bebidas brancas eram servidas sem medidor e que as doses, especialmente nas bebidas com mistura de refrigerante, podiam variar em função das exigências do cliente.
Quanto aos cafés, desconhece o tamanho de cada saco colocado no moinho, bem como a quantidade de cafés que o mesmo permite servir, ou a quantidade de café servida em cada dose, mas afirmou que, com frequência, os clientes pedem uma porção extra de café, por gostarem de café forte. Acrescentou que ocorre desperdício de café no momento em que é retirada cada dose do moinho.
Em relação à cerveja, afirmou que também ocorre muito desperdício, quer na mudança do barril, correspondente a duas ou três garrafas, quer a servir.
Afirmou também que, à época, existia uma forte concorrência entre bares na zona e que estes tinham como prática oferecer aos clientes uma cerveja extra por cada uma que pagavam. Declarou que o bar da Impugnante adotou esta prática e que a manteve nos anos de 2015 e 2016, mas que a abandonou no ano de 2017 ou 2018 por os sócios entenderem que a mesma não era o motivo pelo qual os seus clientes frequentavam o bar.
Afirmou ainda que era habitual a oferta de outro tipo de bebidas alcoólicas, em proporção menor, a clientes habituais ou que realizassem consumos relevantes, e assegurou, por fim, que era prática habitual o consumo de bebidas pelos colaboradores ou até pelos DJs e seus acompanhantes.
Por fim, HH, inspetor tributário, reproduziu o essencial dos elementos já constantes do relatório de inspeção que elaborou e que está em causa nos autos.
Concretizou que, na amostragem realizada para o apuramento das margens brutas, selecionou 14 produtos de entre os mais vendidos, com exceção do gin Hendriks, por este não ter significativa expressão nas aquisições. Esclareceu que realizou a seleção com base nos dados constantes da contabilidade da Impugnante e que incluiu também produtos com maior expressão nas aquisições, obtendo esses dados através da circularização das empresas fornecedoras. Acrescentou que os gerentes da Impugnante não participaram na elaboração e seleção da amostra.
Quanto às doses de referência utilizadas, disse que teve por base as declarações dos gerentes, materializadas no termo que ambos assinaram, bem como elementos constantes das faturas contabilizadas pela Impugnante e informações prestadas por fornecedores, designadamente de café.
Declarou também que o valor de 10% para perdas e autoconsumos é o habitualmente considerado pelos serviços de inspeção. Quanto às ofertas a clientes, esclareceu que considerou o valor equivalente às ofertas dos fornecedores da Impugnante.
Afirmou ainda que o controlo quantitativo incidiu sobre produtos mais facilmente quantificáveis e que considerou os valores inicial e final dos inventários, as aquisições, as vendas e as percentagens para perdas.
Assim, ponderando criticamente toda a prova produzida nos autos:
Os factos elencados nos pontos 1 a 10, 12 e 17 foram dados como provados por referência ao teor do relatório de inspeção (de fls. 793 a 820), atendendo a que os mesmos não foram colocados em causa pela Impugnante. Para prova dos fatos constantes do ponto 1 atendeu-se ainda ao teor da certidão do registo comercial, de fls. 892 a 895.
Também a factualidade enunciada nos pontos 11 e 13 foi dada como provada por referência ao teor do relatório de inspeção (atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante), com exceção das compras de café, porquanto se extrai das faturas juntas pela Impugnante com o pedido de revisão (cfr. fls. 494 a 524 e 381 a 387) que as compras desse produto perfazem os valores de € 4.410,77 e € 5.198,07 – em vez dos € 4.205,87 e € 4.949,67 constantes do relatório de inspeção – como, aliás, foi posteriormente assumido pela Administração Tributária (cfr. teor da ata n.º 24, de 20.05.2019, e dos respetivos anexos 3 e 4, de fls. 415 a 426, 429 e 430).
O facto constante do ponto 14 foi dado como provado por referência ao teor da resolução proferida no procedimento de revisão (de fls. 445 a 464).
Os factos dados como provados sob o ponto 23 tiveram por base o ofício, respetivo anexo e comprovativo de registo, de fls. 783 a 786, e por análise à integralidade do processo administrativo.
O facto enunciado no ponto 35 foi dado como provado por acordo, atenta a posição coincidente assumida pelas partes na presente causa, o qual se extrai igualmente do teor da declaração a fls. 431.
Para prova da factualidade indicada no ponto 36 atendeu-se ao teor das declarações de parte e da generalidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, que se mostram verosímeis à luz das regras da experiência.
A primeira parte da factualidade enunciada no ponto 37 também foi dada como provada por acordo. Importa notar que a Impugnante não contesta a quantidade de café contida em cada dose, alegando apenas que, por cada café servido, ocorrem perdas em quantidade a acrescer a essas oito gramas. A segunda parte foi dada como provada com base no teor das declarações de parte e na generalidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, bem como à luz das regras da experiência.
Quanto à factualidade constante do ponto 38, deu-se como provada com base no teor das declarações de parte e à luz das regras da experiência segundo as quais, no tipo de copos em causa, a marca com a indicação da medida é colocada a cerca de 4/5 da sua capacidade total. Também a factualidade enunciada no ponto 39 foi dada como provada de acordo com as regras da experiência.
Por fim, quanto aos factos enunciados no ponto 40, deu-se como provada a ocorrência de perdas com base no teor das declarações de parte e da generalidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, as quais se mostram credíveis atendo às regras da experiência. No entanto, não se seu como provado que essas perdas correspondem a 20% da capacidade do barril, porquanto desses mesmos depoimentos e declarações extrai-se a conclusão de que as perdas são de cerca de quatro litros, o que corresponde a pouco menos de 10% em barris de 50 litros e a pouco mais em barris de 30 litros. Deu-se, assim, como provado que as perdas se situam nos 10% da capacidade do barril.
Os restantes factos provados decorrem da análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório, sempre por referência à numeração do sitaf.
Quanto à matéria de facto não provada, enunciou-se o facto indicado no ponto A, porque, embora seja certo que ocorrem perdas associadas à preparação e serviço de cafés, resulta das regras da experiência que as mesmas não correspondem a duas gramas, ou seja, a um quarto da quantidade servida em cada dose (oito gramas, com se deu como provado no ponto 37). Acresce que a Impugnante não enunciou as causas dessas perdas, limitando-se a mencionar a afinação do moinho e o consequente desperdício que a mesma origina, sendo que, por sua, vez, os sócios e gerentes e algumas das testemunhas ouvidas elencaram outras causas de desperdício, seja no momento em que é retirada cada dose do moinho, seja pela necessidade de servir novo café quando o primeiro não foi extraído em condições, seja ainda por acrescentarem uma dose extra para o café ser mais cremoso ou mais forte. À luz das regras da experiência, esta última causa indicada não merece credibilidade, especialmente quando EE e BB afirmam que têm por hábito adicionar, com uma colher, uma porção extra de café, por tal afirmação não ter qualquer adesão à realidade da vida.
O facto enunciado sob o ponto B foi dado como não provado por não ser credível que uma cerveja de pressão seja servida na capacidade máxima do copo, pois as regras da experiência indicam que esse tipo de bebida tem, por norma, associado uma proporção de espuma. Sobre este facto é particularmente inverosímil o depoimento da testemunha BB na parte em que afirmou que, com frequência, os clientes não querem cerveja com espuma.
Quanto ao ponto C, não foi produzida qualquer prova sobre a respetiva factualidade. A este propósito, apenas o sócio e gerente DD mencionou a questão, mas limitando-se a afirmar que os copos utilizados não têm qualquer marca com a medida, mas que têm uma capacidade superior à indicada pela Administração Tributária, sem concretizar essa capacidade.
Os factos enunciados nos pontos D e G também foram dados como não provados dada a total ausência prova, quer documental quer testemunhal, produzida sobre os mesmos.
Quanto aos pontos E e F, importa notar que, atendendo aos documentos juntos aos autos pela Impugnante – em concreto as faturas simplificadas juntas a fls. 391, e a relação de vendas, de fls. 392 a 398 –, a quantidade de cervejas de pressão da marca Heineken faturadas sem qualquer indicação de preço de venda ascendem a cerca do dobro das unidades cobradas, o que, por um lado, se revela inverosímil e, por outro, é incoerente, quer com o teor da alegação da Impugnante, no que respeita à política de oferta de uma cerveja por cada uma paga, quer com o teor das declarações dos sócios gerentes e dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, que apontam para a alegada proporção de uma cerveja oferecida por cada uma cobrada. Note-se também que a alegação segundo a qual a quantidade de 117.504 cervejas mencionada na relação de vendas – artigo ..8 – corresponde ao somatório das cervejas cobradas e oferecidas não se mostra credível face à ausência de preço indicado nesse item e à existência de diversos outros itens com a indicação de unidades servidas e respetivo preço unitário. Perante este circunstancialismo e atendendo a que a Impugnante não fez constar do seu sistema de faturação certificado a indicação das bebidas oferecidas, o teor das declarações de parte e dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante é insuficiente para dar como provada esta factualidade alegada pela Impugnante.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e IVA referentes aos anos de 2015 e 2016, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 109.167,60.
Fundamentou a recorrida («X, Lda.») a sua impugnação imputando às liquidações ilegalidades decorrentes: (i) de vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação quanto à decisão de recorrer aos métodos indirectos; (ii) vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos; e (iii) do erro na quantificação da matéria tributável operada pela Administração Tributária.
A sentença sob recurso, conhecendo da falta de fundamentação dos actos de liquidação, considerou os mesmo fundamentados, reconhecendo ainda da verificação dos pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indiciários, no entanto, em sede de apreciação da existência de erro na quantificação da matéria tributável considerando que “(a) Administração recorreu a uma metodologia presuntiva que padece de manifestos erros, donde se conclui que o critério adotado para quantificação da matéria tributável não é idóneo e adequado, traduzindo-se num excesso de quantificação que extravasa a natural margem de erro subjacente a uma avaliação indireta” julgou procedente a impugnação.
Em sede recursória, pretende a Recorrente (FP) que este tribunal julgue se o Tribunal a quo errou na fixação dos factos, sua apreciação e valoração e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar o critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos inidóneo e desadequado, traduzido num excesso de quantificação.
Alega para tanto a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma desacertada aplicação da factualidade, que no seu entender conduz à correcção da quantificação da matéria tributável apurada, inexistindo qualquer excesso como decorre do laudo dos peritos e do teor da Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável.
A Impugnante em sede de contra-alegações de recurso, defende a posição estremada na sentença sobre os “erros de quantificação”, mais defende a correcção do julgamento de facto assente na prova documental e testemunhal produzida.
Cumpre, pois, apreciar e decidir.
2.2.1. Do erro de Julgamento de facto
Reateamos, que o objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, de salvaguardar “a rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, e Luís Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão. Coimbra: Almedina, 2020, págs. 797-798).
Como se constata da leitura das alegações e conclusões de recurso, a Recorrente especifica e concretiza os pontos de facto que considere incorretamente julgados, dando nota dos seus pontos de divergência e indicando os concretos meios probatórios, constantes do processo a imporem no seu ponto de vista uma decisão antagónica, o que nos leva a subentender qual a decisão que no seu entender deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
No entanto, olvida por completo o registo ou gravação nele realizada dos depoimentos das testemunhas e declarações de parte, o que nos leva a ponderar se a impugnação levada a cabo pela Recorrente em si inviabiliza reapreciação que propugna, escalpelizando este Tribunal ad quem, para o efeito, os factos julgados impugnados, a sua motivação e os concretos meios probatórios elencados em sede recursória.
Vejamos.
A recorrente insurge-se, essencialmente, contra a prova dos factos enunciados provados e não provados, nos seguintes termos que logramos identificar e sintetizar:
- Em coerência com os factos 14., 19., 20., 21., 24., 31. da “fundamentação de facto” da douta sentença, assim como com os factos A. a G. considerados não provados pela sentença, não deviam ter sido dados como provados os seguintes factos, que foram assim incorretamente julgados: (i) a segunda parte do facto 37. (isto é, que ocorrem algumas perdas); (ii) a segunda parte do facto 38. (isto é, mas que têm a capacidade total de 30 ou 60 centilitros); (iii) os factos 39. e 40., os quais devem ser reconduzidos ao factos não provados. (vide conclusões A e B das alegações)
Em sede de concretização dos meios probatórios em que assenta a sua impugnação, a Recorrente elenca especificamente (i) o laudo da PAT (Anexo 6 à acta n.º 24/2019, de 2019/05/20 - de fls. 432 a 442 do SITAF); a posição da PAT no debate contraditório que consta da mesma acta n.º 24/2019 (de fls. 415 a 426 do SITAF); a Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável (de fls. 445 a 464 do SITAF) e, ainda, o teor do relatório de inspeção (de fls. 793 a 820) – para o facto 37.; (ii) que a segunda parte do facto 38 está em contradição com os factos 19. e 20. da fundamentação de facto; (iii) que o facto 39. laborou em erro de julgamento uma vez que não se sabendo o seu relevo quantitativo não podia a sentença recorrida retirar daqui a ilação de que esse aspecto comprometeu o resultado da quantificação; e (iv) o facto 40. “não se pode concordar que o douto Tribunal dê como provado especificamente uma percentagem de perdas com a troca de barris de cerveja uma vez que a inspeção tributária teve em conta uma percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios, o que significa que o relatório de inspeção contemplou todas as quebras, desperdícios e autoconsumos da atividade.” (vide conclusões D. e E.)
Será que a prova destes factos (37., 38., 39., e 40.) pode, em abstracto, ser reapreciada por este tribunal de recurso?
Como tem sido entendido por este Tribunal, neste sentido, vide, Acórdão do TCAN proferido em 21/05/2020, processo 02496/15.7BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. “Sobre esta questão, (vide A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, Almedina, 2010, vol. II, págs. 250 e segs.). os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não é um julgamento, ex novo, em que se deva fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim viu, ouviu e apreciou com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.”
Com efeito o erro na apreciação das provas ocorre quando o tribunal dá como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido diferente, por força de uma incongruência lógica, por ofensa aos princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum, ou quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial (Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, 334/07.3 TBASL.E1 de 05/05/11).”
Destarte, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo Tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Ora, o Tribunal a quo foi profícuo e extenso na sua motivação, que aqui revisitamos com incidência sobre os factos impugnados pela ora Recorrente, sendo que daquela consta, desde logo, quanto ao item 37. que “A segunda parte foi dada como provada com base no teor das declarações de parte e na generalidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, bem como à luz das regras da experiência.”, quanto aos itens 38. e 39. de que “Quanto à factualidade constante do ponto 38, deu-se como provada com base no teor das declarações de parte e à luz das regras da experiência segundo as quais, no tipo de copos em causa, a marca com a indicação da medida é colocada a cerca de 4/5 da sua capacidade total. Também a factualidade enunciada no ponto 39 foi dada como provada de acordo com as regras da experiência.” e “Por fim, quanto aos factos enunciados no ponto 40, deu-se como provada a ocorrência de perdas com base no teor das declarações de parte e da generalidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, as quais se mostram credíveis atendo às regras da experiência. No entanto, não se seu como provado que essas perdas correspondem a 20% da capacidade do barril, porquanto desses mesmos depoimentos e declarações extrai-se a conclusão de que as perdas são de cerca de quatro litros, o que corresponde a pouco menos de 10% em barris de 50 litros e a pouco mais em barris de 30 litros. Deu-se, assim, como provado que as perdas se situam nos 10% da capacidade do barril.”
E, prosseguindo, em sede de motivação, no que tange aos factos não provados ali se refere que “Quanto à matéria de facto não provada, enunciou-se o facto indicado no ponto A, porque, embora seja certo que ocorrem perdas associadas à preparação e serviço de cafés, resulta das regras da experiência que as mesmas não correspondem a duas gramas, ou seja, a um quarto da quantidade servida em cada dose (oito gramas, com se deu como provado no ponto 37). Acresce que a Impugnante não enunciou as causas dessas perdas, limitando-se a mencionar a afinação do moinho e o consequente desperdício que a mesma origina, sendo que, por sua, vez, os sócios e gerentes e algumas das testemunhas ouvidas elencaram outras causas de desperdício, seja no momento em que é retirada cada dose do moinho, seja pela necessidade de servir novo café quando o primeiro não foi extraído em condições, seja ainda por acrescentarem uma dose extra para o café ser mais cremoso ou mais forte. À luz das regras da experiência, esta última causa indicada não merece credibilidade, especialmente quando EE e BB afirmam que têm por hábito adicionar, com uma colher, uma porção extra de café, por tal afirmação não ter qualquer adesão à realidade da vida./ O facto enunciado sob o ponto B foi dado como não provado por não ser credível que uma cerveja de pressão seja servida na capacidade máxima do copo, pois as regras da experiência indicam que esse tipo de bebida tem, por norma, associado uma proporção de espuma. Sobre este facto é particularmente inverosímil o depoimento da testemunha BB na parte em que afirmou que, com frequência, os clientes não querem cerveja com espuma.”
Do assim exposto, a par da extensa exposição sobre os depoimentos das testemunhas, declarações de parte, razão de ciência, convicção e sua relevância, escoa a motivação do carreado ao probatório e ora impugnado, a reter de seu teor:
“37. Por cada dose de café servida no estabelecimento da Impugnante são utilizadas oito gramas de café e ocorrem algumas perdas;/ 38. A Impugnante vende cerveja de pressão em copos nos quais estão marcadas as medidas de 25 ou 50 centilitros, mas que têm a capacidade total de 30 ou 60 centilitros;/ 39. No ato de extração de uma cerveja de pressão é vertida alguma quantidade com o objetivo de eliminar o excesso de espuma; 40. No momento da troca de barris de cerveja é realizada uma operação de sangramento que gera perdas de cerca de 10% da respetiva capacidade.”.
Ora, desde logo se diga, que não resulta manifestamente da fundamentação da prova dos sobreditos factos, vertida na sentença recorrida, e acima transcrita e aqui parcialmente revisitada, que a mesma prova releve de erro lógico ou erro grosseiro face à experiência comum. Antes pelo contrário, a ocorrência de perdas de pó de café é plausível e, mais se diga que reveste do senso comum que os copos de cerveja têm o seu traço de medição assinalado nos copos abaixo do bordo, pelo que no rigor a ser servida acima daquela linha ultrapassa a medida expressa no mesmo, e de que no acto de servir uma cerveja de pressão é usual ser vertida alguma quantidade de cerveja para eliminar a espuma e acrescentada um pouco mais de cerveja, um gesto que todos nós reconhecemos do quotidiano. Sendo que também nos revemos na impossibilidade de quantificação dessas perdas ou desperdícios.
Mais se diga, que a par de toda a documentação constante dos autos e levada em linha de conta pelo Tribunal a quo, na essência, a prova dos factos impugnados (cuja prova estava adstrita ao Impugnante) discorre da prova testemunhal, a qual em momento algum é referida pelo Recorrente, dela fazendo tábua rasa, deixando incólume a convicção expressa pelo Tribunal a quo e, consequentemente a sua reapreciação por nós.
E o mesmo se diga, no que respeita à percentagem de desperdício de cerveja na troca de barris de cerveja, e perdas de café, se bem que esta última não quantificada, a Recorrente não afasta o fundadamente sedimentado nas declarações de parte dos sócios gerentes da Impugnante DD e EE e das testemunhas GG, AA, BB e CC, conhecedores do procedimento comercial que estava instituído na entidade fiscalizada.
A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório por referência á concreta motivação, convicção do julgador.
Em suma, as conclusões recursivas limitam-se a contestar genericamente a valoração da prova realizada pelo Tribunal recorrido, mas sem força capaz de evidenciar o erro manifesto ou grosseiro em que incorreu o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, incapaz de mostrar o caminho que conduziria a valoração diferente assente na sua verdadeira motivação a prova testemunhal e declarações de parte.
Termos em que, in casu, o recurso neste segmento não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de ataque à convicção do julgador amplamente expressa, ou seja, por falta de análise critica da prova relevada e da indicação em que termos a mesma colidia com a prova documental por si indicada e que em seu entender impunham decisão diferente da adotada pela decisão recorrida.
Nesta conformidade, improcede a impugnação da matéria de facto.
2.2.2. Do erro de julgamento direito
Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos – em sede de quantificação, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, do erro de julgamento assacado à sentença recorrida.
Cumpre assim, assumida a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cfr. artigo 100º, nº.3, do CPPT). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cfr. acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no rec. 247/11).
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira inexcedível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal, cumpre recordar que, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, com destaque, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte. Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Administração Tributária lançar mão dos execrados métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operacionalidade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade ( cfr. .Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).
“Em suma, as dúvidas que subsistem no caso da quantificação do lucro tributável por métodos indiciários são as conaturais ao próprio método indireto de apuramento — onde o valor encontrado é sempre um valor provável, mais ou menos aproximado, mais ou menos rigoroso, e nunca um valor absolutamente certo (pois a certeza só se consegue através dos métodos diretos de determinação do lucro tributável) — pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado nessa quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela [...]
Assim sendo, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.” (acórdão do TCA Norte de 25.01.2007, proferido no âmbito do processo n.º 1888/04).
Atentemos.
Com interesse para a apreciação que aqui nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença, pois aí foi seguido um raciocínio que se acolhe e reitera.
«Em relação a esta análise, a Impugnante contesta, por um lado, o recurso à amostragem e, por outro, os fundamentos para a inclusão dos produtos selecionados, em detrimento de outros, sustentando que foram excluídos produtos com um peso superior no seu volume de negócios.
Acrescenta que, para além da falta de representatividade da amostra, os cálculos assentaram em errados critérios de medida ou conversão, quer para a cerveja de pressão, por ser servida em copos, sempre cheios, com capacidade efetiva de 30 ou 60 centilitros, e não de 25 ou 50 centilitros, como foi considerado pela Administração, quer em relação às restantes bebidas alcoólicas servidas à dose, por não serem medidas com exatidão, quer ainda em relação aos refrigerantes, por serem servidos em copos com uma capacidade de 40 centilitros, o que também não foi considerado pela Administração.
Por outro lado, alega, em termos genéricos, que a percentagem de 10%, considerada a título de autoconsumos, perdas e desperdícios, é insuficiente e infundada. Concretiza que, para o café, as perdas e desperdícios correspondem a duas gramas por cada dose servida e, para a cerveja de pressão, ocorrem perdas durante a operação de troca de barris correspondentes a 20% da respetiva capacidade, às quais acrescem os desperdícios ocorridos sempre que se extrai uma cerveja.
Invoca também que no item café, os cálculos contêm um erro quanto aos valores de aquisição, que a Administração insistiu em manter, apesar de o ter reconhecido em sede de procedimento de revisão.
A Impugnante sustenta ainda a insuficiência dos valores considerados pela Administração a título de ofertas a clientes, concretizando que, no caso das cervejas de pressão da marca Heineken, ascenderam a 58.752 unidades no ano de 2015, quantidade bastante superior à considerada pela inspeção tributária.
Sobre este segundo fundamento da decisão de recorrer à avaliação indireta, importa começar por notar que a Administração incluiu na amostra os preços de custo e de venda de um conjunto de artigos que correspondem a 79,15% e 80,18% do volume de negócios declarado nos anos de 2015 e 2016, respetivamente. Assim, a amostragem incidiu sobre uma percentagem elevada de produtos servidos no seu estabelecimento em cada um dos anos, o que permite reconhecer relevância estatística à amostragem, sem que a Impugnante tenha logrado demonstrar, ou sequer alegar de modo suficientemente concretizado, que a inclusão dos restantes produtos – correspondentes a cerca de 20% do volume de negócios declarado – alteraria substancialmente os cálculos realizados.
Reconhecendo-se representatividade à amostra selecionada, importa, porém, determinar se os erros de cálculo invocados pela Impugnante existem e se, existindo, abalam a conclusão de que as margens de comercialização que efetivamente pratica se afastam relevantemente das margens declaradas.
Ora, em função da prova produzida nos autos, conclui-se ter ficado por demonstrar: que a cerveja de pressão é sempre servida com a capacidade total dos respetivos copos, ou seja, 30 ou 60 centilitros; que os refrigerantes são servidos em copos com a capacidade total de 40 centilitros; que, por cada café servido, ocorrem perdas correspondentes a duas gramas; a quantidade de líquido vertido no ato de extração de uma cerveja de pressão; que, na operação de troca de barris de cerveja, ocorrem perdas correspondentes a 20% da respetiva capacidade; que, no ano de 2015, em resultado da política de oferta de uma cerveja por cada cerveja paga, a Impugnante ofereceu o total de 58.752 cervejas de pressão da marca Heineken; e a quantidade de bebidas consumidas gratuitamente pelos sócios e colaboradores da Impugnante.
Pelo contrário, ficou provado nos autos que as bebidas alcoólicas, especialmente quando misturadas com refrigerantes, não são servidas em quantidades rigorosas predefinidas, variando em função do gosto específico de cada cliente e da prática habitual de cada um dos colaboradores, e que, na operação de troca de barris de cerveja, ocorrem perdas correspondentes a 10% da respetiva capacidade. Por outro lado, não é sequer controvertido – porque foi assumido pela Administração do âmbito do procedimento de revisão – que, no cálculo das margens brutas sobre o custo das mercadorias consumidas, o item café contém um erro quanto aos valores de aquisição.
Deste enquadramento factual, extrai-se que o cálculo elaborado pela Administração comporta alguns erros que afetam o valor das margens de comercialização apuradas. Com efeito, para além do assumido erro na determinação do custo unitário do café, verifica-se que, pelo menos no que respeita aos produtos café e cerveja de pressão, a percentagem de 10% considerada para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios, é insuficiente para retratar a específica realidade da atividade da Impugnante.
No entanto, também se conclui que esses erros não têm suficiente dimensão para abalar a conclusão de que as margens de comercialização resultantes dos elementos declarados são significativamente inferiores às margens efetivamente praticadas. Recorde-se que as margens de comercialização declaradas se situam nos 90,29% e 118,83%, enquanto as margens apuradas pela Administração ascendem a 248,72% e 280,27%, sendo seguro que esta disparidade tão significativa não pode ser explicada pelos referidos erros contidos no cálculo realizado pela Administração. Pelo contrário, estas divergências entre margens declaradas e margens efetivas são, por si só, um elemento que evidencia a omissão de faturação e a necessidade de recorrer a métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
No entanto, para fundamentar a sua decisão, a Administração realizou dois outros testes quantitativos. No primeiro, que incidiu sobre uma amostra de produtos, foram considerados os respetivos valores das compras e vendas declaradas, as quantidades constantes dos inventários, inicial e final, 10% das quantidades adquiridas, a título de autoconsumos, perdas e desperdícios, e ofertas a clientes em quantidade equivalente às ofertas obtidas dos fornecedores. Para as bebidas servidas à dose, foram ainda utilizados os mesmos critérios de conversão considerados no cálculo das margens de comercialização. Determinando, deste modo, as quantidades de cada produto omitidas e ponderando o peso de cada produto no consumo global, a Administração apurou que a Impugnante praticou omissões médias de faturação na ordem dos 37% e 43% sobre os totais faturados.
O segundo teste consistiu num controlo quantitativo a um conjunto selecionado de produtos, mas apenas na parte final de cada um dos anos: nos últimos três dias do ano de 2015 e no mês de dezembro de 2016. Este controlo evidenciou, para os produtos em causa, divergências significativas entre os valores constantes dos inventários e os valores das aquisições descontados dos valores das vendas faturadas. Perante estas divergências, os serviços de inspeção concluíram pela existência de incorreções nos inventários ou de omissões de faturação nos referidos períodos.
Em relação a estes testes, a Impugnante argumenta que o primeiro padece de muitos dos erros que imputou ao cálculo das margens brutas sobre o custo das mercadorias consumidas, designadamente quanto à medida das bebidas servidas à dose. Acrescenta que existe uma contradição entre estes dois testes realizados, pois, por um lado, a Administração invoca a descredibilização dos inventários como um dos fundamentos para a necessidade de recorrer a métodos indiretos e, por outro, utilizou os inventários para realizar o controlo quantitativo por amostragem e daí concluir que ocorreram omissões de faturação. Enfatiza que a Administração não logrou demonstrar que os inventários não padecem de meros erros de contagem.
Em relação a esta questão, importa notar que, através dos testes realizados, a Administração logrou demonstrar que os registos contabilísticos da Impugnante evidenciam divergências entre, por um lado, os valores das existências iniciais e compras realizadas e, por outro, o valor da faturação e das existências finais. Divergências que evidenciam omissões de faturação e a impossibilidade de as quantificar mediante métodos diretos.
Assim sendo, apesar das fragilidades já enunciadas no que respeita aos critérios de cálculo, mormente quanto à percentagem considerada para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios, conclui-se que a globalidade da análise realizada tem robustez suficiente, não só para abalar a presunção de veracidade dos registos contabilísticos e evidenciar a existência de omissões na faturação, mas também para suportar a conclusão de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, devido à manifesta discrepância entre as margens de comercialização evidenciadas pelos valores declarados e as efetivamente praticadas pela Impugnante.
Assim, a Administração Tributária cumpriu o ónus que sobre si recaía de demonstrar, não só que a contabilidade não merecia confiança, mas também que é impossível a determinação da matéria tributável por avaliação direta e, consequentemente, a inevitabilidade do recurso a métodos indiretos para o seu apuramento, nos termos previstos nos artigos 74.º n.º 3, 85.º n.º 1, 87.º n.º 1 alínea b) e 88.º da Lei Geral Tributária.
Neste enquadramento, passa a recair sobre a Impugnante o ónus da prova de que os seus elementos contabilísticos são merecedores de credibilidade. Ora, atenta a matéria de facto dada como provada, afigura-se que a Impugnante não logrou demonstrar o desacerto da atuação da Administração, mormente quanto ao juízo de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. Note-se que, sobre esta questão, a Impugnante limitou-se a alegar, de modo conclusivo, que os valores declarados refletem as operações efetivamente realizadas e a sua situação financeira, e que disponibilizou à Administração todos os elementos que permitem o apuramento direto e exato da sua matéria tributável.
Identificada a referida justificação para a necessidade de recurso a métodos indiretos, a Administração quantificou a matéria coletável utilizando como critério a aplicação das margens comerciais sobre o custo das mercadorias consumidas obtidas na amostragem constante do relatório de inspeção: 248,72%, em 2015, e 280,27%, em 2016.
Assim, com recurso a esta metodologia, a Administração corrigir a faturação declarada, pretendendo aproximá-la da efetivamente praticada pela Impugnante.
Recorde-se que a Impugnante coloca em causa diversos aspetos considerados no cálculo das margens de comercialização realizado pela Administração, como sejam os critérios de conversão para as bebidas servidas à dose, a percentagem considerada a título de autoconsumos, perdas e desperdícios, o custo unitário do café e os valores considerados a título de ofertas a clientes.
Ora, ficou já evidenciado na presente decisão que o cálculo realizado está efetivamente enviesado por aspetos como o custo unitário do café. Com efeito, apesar de ter detetado o erro, a Administração optou por manter os cálculos com base no custo unitário inicialmente considerado, justificando que a alteração teria pouco significado. Sucede que este erro tem distinta relevância consoante esteja em causa a fundamentação do recurso à avaliação indireta ou a quantificação da matéria tributável. Neste segundo plano, o erro no custo unitário do café traduziu-se, independentemente da amplitude, num excesso de quantificação da matéria tributável.
Por outro lado, o cálculo das margens efetivas de comercialização teve em consideração um valor global de 10% para autoconsumo, perdas e desperdícios, o qual não se afigura razoável para retratar a realidade da atividade da Impugnante no que respeita a produtos como o café e a cerveja de pressão, que, para mais, são os produtos com maior peso quantitativo no seu volume de negócios. No caso da cerveja de pressão, resulta da matéria de facto provada que aquela percentagem será adequada apenas para salvaguardar o desperdício inerente à operação de troca de barris, ficando por considerar o valor do desperdício que ocorre, comprovadamente, embora em quantidade não determinada, quando é extraída cada cerveja. E fica ainda por considerar a percentagem de autoconsumos, que também comprovadamente ocorre, embora igualmente em quantidade não determinada.
Note-se que a Administração, assumidamente, desconsiderou qualquer desperdício ocorrido com a operação de troca de barris, argumentando que “não considerou perdas por adição de gás (CO2), tendo em conta que estes gastos foram contabilizados em ‘fornecimentos e serviços externos’ (conta 623113), não afetando, por este motivo, o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC)”, quando, manifestamente não está em causa o consumo de gás, mas sim o desperdício de cerveja inerente à operação de sangramento.
No caso do café, é facto assente que cada dose servida contém 8 gramas. No entanto, a Impugnante invoca que, nessa quantidade, a Administração já incluiu as eventuais perdas especificamente inerentes à extração dessa bebida. Ora, não há dúvidas que o serviço de café implica perdas associadas à própria extração de café, que justificam uma ponderação específica, e não a mera consideração de uma percentagem global para perdas, desperdícios e autoconsumos de todos os produtos.
Assim sendo, a referida percentagem de autoconsumos, perdas e desperdícios, considerada globalmente, sem descriminação por tipo de produto, para mais quando a cerveja de pressão e o café representam uma parte significativa dos produtos servidos no estabelecimento da Impugnante, não se revela adequada e suficiente. É certo que a Impugnante não especificou o critério alternativo para apuramento desse valor, mas a Administração também não se esforçou por demonstrar que “esta percentagem é comummente aceite pelos contribuintes que atuam no mesmo setor ou setores congéneres”.
Assim sendo, atendendo às especificidades próprias da Impugnante no exercício da sua atividade económica, as concretas margens de comercialização apuradas pela Administração comportam erros de cálculo que conduzem, seguramente, a um afastamento da realidade económica da Impugnante e a um excesso de quantificação da matéria tributável.
Por outro lado, um dos fundamentos invocados pela Administração para suportar a necessidade de recorrer à avaliação indireta foi a falta de credibilidade dos inventários. Ora, a descredibilização dos inventários é incoerente com a metodologia seguida para determinação da matéria tributável, na medida em que se fez incidir as alegadas margens efetivas de comercialização sobre o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, o qual, por definição, considera os valores das existências inicial e final constantes do inventário.
Em sede de procedimento de revisão, para rebater esta incoerência, a Administração limitou-se a mencionar que “a variação entre o inventário inicial de 2015 e o inventário final de 2016 é praticamente inexistente: € 359,85 euros, sendo, por este motivo, irrelevante a escolha da rubrica ‘Compras’ ou ‘CMVMC’ no cálculo do montante da matéria tributável omitida por métodos indiretos”, querendo, certamente, afirmar que o valor das compras é muito aproximado do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas. Sucede que, como se referiu, este último valor reflete o valor dos inventários declarados, pelo que, também neste raciocínio, a Administração comete o erro de considerar valores que constam dos inventários que descredibilizou. Por outro lado, afirmar que a diferença entre o saldo inicial de 2015 e o final de 2016 é de € 359,85, não é o mesmo que especificar as diferenças entre os saldos inicial e final em cada um desses dois exercícios, sendo que, no caso do exercício de 2015, a diferença é de € 1.138,62.
Neste contexto, caberia à Administração utilizar um critério suficientemente sustentado no apuramento da matéria tributável, o que passaria, designadamente, por apurar margens de comercialização que, por um lado, não comportassem os mencionados erros e, por outro, fossem aplicadas ao valor das compras declaradas pela Impugnante, o qual, note-se, nunca foi colocado em causa no procedimento inspetivo.
A título meramente ilustrativo da falta se sustentação do critério adotado pela Administração, veja-se que caso a Administração tivesse adotado como critério as taxas médias de omissão de faturação – que, recorrendo a um teste por amostragem a alguns produtos, quantificou em 37% e 43%, para os anos de 2015 e 2016 –, aplicando-as à faturação declarada – € 168.048,77 e € 195.449,11, respetivamente – obteria omissões de faturação de € 62.178,04 e € 84.043,12. Ora, estes valores afastam-se significativamente dos € 109.116,33 e € 110.224,27 apurados pela Administração mediante a metodologia presuntiva qua adotou. Fica, também por via deste exemplo, evidenciada a insuficiente sustentação do critério de quantificação adotado.
Em suma, embora a metodologia adotada pela Administração seja apta a evidenciar que as margens de comercialização efetivamente praticadas pela Impugnante não são coincidentes com as que decorrem dos valores que contabilizou e declarou, essa mesma metodologia já não se revela adequada para quantificar o volume de faturação omitida pela Impugnante, quer porque as margens de comercialização apuradas refletem erros de cálculo, quer porque foram aplicadas sobre o custo das mercadorias consumidas, no qual são considerados os valores do inventário, que foram descredibilizados pela própria inspeção tributária.
Sublinhe-se que, na ponderação da decisão para aplicação de métodos indiretos de determinação da matéria tributável, não se exige a identificação exaustiva das irregularidades nos elementos contabilísticos e declarativos – pois caso essa identificação exaustiva fosse viável, estaria justificada a realização de correções por método direto –, mas sim a recolha de situações reveladoras de que essas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação exata da matéria tributável. Ora, como se referiu, a Administração Tributária logrou demonstrar a existência de indícios que abalam a veracidade e credibilidade dos elementos contabilísticos e declarativos da Impugnante e são suficientes para evidenciar a impossibilidade de quantificar, de modo direto e exato, o valor da faturação omitida. No entanto, ficou igualmente evidenciado que a Administração errou ao utilizar como critério de determinação presuntiva da matéria tributável os valores apurados com recurso à mencionada amostragem e ao aplicá-los sobre o custo das mercadorias consumidas.
Em suma, embora a decisão de recorrer a métodos indiretos de apuramento da matéria tributável não mereça censura, a Administração recorreu a uma metodologia presuntiva que padece de manifestos erros, donde se conclui que o critério adotado para quantificação da matéria tributável não é idóneo e adequado, traduzindo-se num excesso de quantificação que extravasa a natural margem de erro subjacente a uma avaliação indireta.» (fim de transcrição da fundamentação da sentença colocada em crise por via do presente recurso)
Atenhamo-nos ao alegado pela Recorrente, de que por incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, o tribunal a quo errou no seu julgamento de direito (vide conclusão L. das alegações), “... tendo sido feita uma errada interpretação e aplicação do direito por violação do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, pois, a nosso ver, tendo por base o plasmado no laudo da PAT e na Resolução proferida no procedimento de revisão da matéria tributável resulta claro que o critério concretamente escolhido assenta numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta da impugnante, não tendo a impugnante, por seu turno, demonstrado que do critério aplicado resultou, em concreto, uma tributação excessiva e intolerável”.
Ora, cristalizada a matéria de facto, a Recorrente não demonstra, nem, relida a fundamentação da sentença recorrida, se vê que a sua conclusão, pela inidoneidade e desadequação do critério adoptado na quantificação da matéria tributável, traduzido num excesso de quantificação saia abalada, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, seja pela consideração, pela AT, de uma percentagem de 10% para efeitos de autoconsumos, perdas e desperdícios que como decorre dos factos se mostra insuficiente.
Com efeito, não é determinante, em ordem a uma não prova do excesso da quantificação, alegar-se ou até provar-se, que a AT considerou nos 10% todos os desperdícios, perdas e autoconsumos, pois o mais que se pode concluir é que também devia ter considerado em concreto e separadamente outros que o sujeito passivo logrou provar ter incorrido, nomeadamente o que resulta da matéria de facto provada sob o itens 39. e 40. [39. No ato de extração de uma cerveja de pressão é vertida alguma quantidade com o objetivo de eliminar o excesso de espuma; 40. No momento da troca de barris de cerveja é realizada uma operação de sangramento que gera perdas de cerca de 10% da respetiva capacidade.], de que os desperdícios e perdas de cerveja, sem contabilizar os autoconsumos extravasa claramente os 10%.
Note-se, por fim, que o ónus da prova que o artigo 74º nº 3 da LGT faz impender sobre o sujeito passivo da obrigação tributária não é o de uma quantificação exacta da matéria colectável ou de determinados factores do que seria a sua determinação por avaliação indirecta, mas sim e tão só a prova de que houve excesso na quantificação obtida por métodos indirectos. Por isso, para provar o excesso na quantificação da matéria tributável, feita por métodos indirectos, basta ao sujeito passivo provar a existência, meramente qualitativa ou percentual, de custos ou perdas de determinada ou determinadas naturezas, relevantes para tal quantificação, que não tenham sido considerados pela AT na quantificação que fez, independentemente do seu valor ser tido por residual. É que mesmo que essa discrepância, valores de perdas sejam “irrelevantes" atento o valor já considerado pela AT, a constatação de que existe uma não consideração, certo é que a mesma culmina em excesso, sendo que este fala por si e não o quantum do mesmo.
Da determinação da matéria colectável por métodos indirectos pode resultar desvantagem para o Sujeito Passivo, mas ela tem de ser evitada na medida do possível, daí a indispensabilidade de um imparcial e exigente labor instrutório da AT em ordem a uma quantificação indiciária da matéria tributável, tão próxima da realidade quanto possível.
Enfim, não há reparo que, no sobredito pressuposto jurisprudencial, se possa fazer, seja de um ponto de vista lógico, seja de um ponto de vista prudencial, à apreciação, feita na sentença recorrida, da prova dos factos discutidos no recurso, e estes são suficientes para se concluir por excesso na quantificação da matéria colectável.
Tanto basta então para que também deva se considerar por prejudicada a conclusão K. das alegações, que nada acresce ao já exposto e transcrito da fundamentação da decisão em apreço (cfr. fls. 58 deste documento).
Como assim, bem andou o Juiz a quo em julgar procedente a impugnação das liquidações impugnadas, com tal fundamento.
Como assim, improcede, o recurso.
2.3. Conclusões
I. Por força dos princípios da oralidade e da imediação (cf. artigos 590º a 606º do CPC) e da livre apreciação da prova (artigo 607º nº 5 do CPC) norteadores de toda a instrução no nosso Processo Civil e, por via dos artigos 2º e 281º do CPPT, também do Tributário, a apreciação, em recurso de apelação, do mérito da decisão recorrida quanto às provas verbais não pode consistir num novo julgamento da matéria de facto, antes deve ficar-se pela detecção do erros revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.
II. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, assente a verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
III. No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação, não importando o seu quantum.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 13 de julho de 2023
Irene Isabel das Neves
Paula Moura Teixeira
Ana Paula Santos |
