I. Relatório

A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS de 2001, por M... e A..., devidamente identificados nos autos.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, com a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2001, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

b) O julgador alicerça a procedência da presente impugnação no facto das correções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços, e em face disso lhe ser aplicável o coeficiente de 0,65 e não de 0,20, independentemente do rendimento do impugnante contemplar ou não a venda de mercadorias e de produtos, sendo que, na ótica do Tribunal «a quo» o facto de o sujeito passivo apenas se encontrar coletado para o exercício da atividade de “Construção de Edifícios” não o impede de realizar vendas de mercadorias;

c) No caso em apreço o impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de “Construção de Edifícios” (CAE 45211), que consiste na prestação de serviços (construção civil) com aplicação de materiais, encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável;

d) No ano de 2001 o impugnante emitiu faturas e registou-as no montante global de €115.823,42, sendo que as mesmas foram registadas na rubrica de vendas de mercadorias e produtos no montante de €102.407,03 e a título de prestações de serviços e outros rendimentos no valor de €13.416,39;

e) As correções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a atividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços (construção civil) com aplicação de materiais, os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65;

f) No âmbito da ação inspetiva o impugnante entregou voluntariamente declaração de substituição em que considerou como prestação de serviços o montante total faturado de €115.823,42 como sendo de prestação de serviços e €0,00 de venda de mercadorias (ponto D do probatório), cujo resultado é a liquidação adicional objetos dos presentes autos (ponto F do probatório);

g) Ora, a atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 45211) com aplicação de materiais, nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material;

h) No caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1;

i) A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da atividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar;

j) A douta decisão judicial, no modesto entender da Fazenda Pública, labora em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, era pressuposto que o impugnante estivesse inscrito/coletado por duas atividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos;

k) Não se pode descurar que o impugnante estava coletado no exercício em questão por uma atividade de prestação de serviços (construção civil), uma vez que apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer atividade de venda de materiais;

l) O que redunda na conclusão de que, desempenhando o impugnante uma atividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário á execução das obras, todas as faturas emitidas e proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços;

m) Em suma, a Meritíssima Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA;

n) Por outro lado, não pode ser desconsiderado o facto do impugnante ter apresentado uma declaração de substituição onde declara a totalidade dos rendimentos como sendo de prestação de serviços, cuja liquidação é objeto dos presentes autos;

o) Não se compreendendo portanto como é que o impugnante, ao aceitar e corrigir os elementos propostos pela inspeção tributária através da submissão de declaração de substituição, vem agora contestar esses mesmos valores por si declarados por não corresponder à realidade da sua faturação;

p) Por se ter considerado verificado tal vício de violação de lei – no raciocínio seguido pelo Tribunal “a quo” a Administração Fiscal considerou aplicável o coeficiente da prestação de serviços [0,65] à alegada transmissão de bens e produtos – a Meritíssima Juiz determinou a procedência total da impugnação, anulando, nessa conformidade, a liquidação objeto dos autos;

q) Finalmente, considerou a Meritíssima Juiz que, permitindo a contabilidade separar a componente de venda de materiais da componente de serviços de mão de obra, se deverá dar cobertura ao declarado pelo impugnante na sua declaração inicial;

r) Ressaltando do corpo da douta decisão recorrida, resulta que “Ora, analisadas as faturas emitidas pelo sujeito passivo no ano de 2001, constata-se que o impugnante marido fatura separadamente os serviços prestados e os materiais aplicados na obra.

(…) não se vislumbram razões para se considerar a totalidade dos rendimentos como sendo rendimentos de prestações de serviços, pelo simples facto de o impugnante marido se encontrar coletado apenas pela atividade de “construção de edifícios”, tanto mais que a contabilidade do sujeito passivo permitia separar a componente de venda de materiais da componente de serviços de mão de obra [cfr. alíneas G) e H)]”;

s) Nestes termos, nunca poderia a Mmª Juiz concluir pela procedência total da impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada, antes se impondo decisão conforme à fundamentação, de facto e de direito, vertida nos autos – tributação de acordo com os valores aí discriminados;

t) Por conseguinte, e de forma consequente com a factualidade considerada provada relativamente à fundamentação de direito vertida na douta sentença recorrida deveria a Meritíssima Juiz anular parcialmente a liquidação na medida da diferença entre a liquidação submetida inicialmente pelo impugnante (em que declarou como vendas de mercadorias e produtos o montante de €102.407,03 e como prestações de serviços e outros rendimentos o valor de €13.416,39, cfr. ponto B do probatório) e o resultante da análise e instrução dos presentes autos de impugnação;

u) Com efeito, constituindo o objeto dos presentes autos a liquidação resultante da declaração se substituição submetida pelo sujeito passivo, nunca poderia ter decidido pela procedência total da presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada;

v) Entendia, portanto, o sujeito passivo, em conformidade com a declaração que inicialmente submeteu, que do total das receitas declaradas de €115.823,42, €102.407,03 respeitavam a vendas de mercadorias e produtos (sujeitos ao coeficiente de 0,20) e €13.416,39 eram referentes a prestações de serviços e outros rendimentos (sujeitos ao coeficiente de 0,65);

w) Por seu turno, era entendimento da inspeção que sendo a atividade exercida pelo impugnante uma atividade de prestação de serviços (construção civil) deveria, a totalidade das receitas (€115.823,42) ser declarada como prestação de serviços, sujeita ao coeficiente de 0,65;

x) No caso dos autos, a matéria coletável é constituída pelo valor das receitas declaradas inicialmente pelo sujeito passivo, sendo a taxa aplicável fixa (aplicação do coeficiente de 0,65 ás prestações de serviços e outros rendimentos e de 0,20 à venda de mercadorias e produtos), daí que a anulação parcial da liquidação consubstancia-se numa operação meramente aritmética de aplicação dos respetivos coeficientes aos valores apurados, devendo o segmento decisório da douta sentença recorrida ser limitado à anulação parcial da liquidação e IRS do ano de 2001, na parte correspondente;

y) Pelo que também nesta parte a douta decisão recorrida terá que ser revogada, com as legais consequências também ao nível do pagamento de juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida de garantia bancária.

Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente com a consequente revogação da douta sentença recorrida, devendo o judicioso uso dos poderes de reapreciação desse Tribunal Superior suprir a deficiência de julgamento da 1ª instância. ”

Os Recorridos apresentaram contra-alegações que finalizaram com as seguintes conclusões:

“1 – O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública contra a Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou totalmente procedente o processo de impugnação judicial nº 864/05 1BEVIS apresentado pelos recorridos M... e A..., contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2001;

2 - A referida sentença considerou a impugnação judicial apresentada totalmente procedente, porque a actividade do recorrido marido tinha uma componente de prestação de serviços e uma outra de venda de materiais, conforme aliás, resulta da declaração de rendimentos inicialmente apresentada, a qual é coerente com a realidade facturada.

3 - Ora, os recorridos concordam com a referida sentença, senão vejamos:

4 - Na declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2001, os recorridos declararam 102.407,03 € (cento e dois mil quatrocentos e sete euros e três cêntimos), de receitas provenientes de vendas de mercadorias e produtos, e 13 416,39 € (treze mil quatrocentos e dezasseis euros e trinta e nove cêntimos), de receitas provenientes de prestações de serviços.

5 - Assim, o rendimento líquido dos recorridos foi apurado por aplicação àqueles montantes dos coeficientes de 0,20 e 0,65, respectivamente, conforme estipulava à data o artigo 31º, número 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

6 - Ora, na declaração de substituição entregue em 22 de Dezembro de 2004, no Serviço de Finanças de Penalva do Castelo, os recorridos foram "persuadidos" a declarar a totalidade dos seus rendimentos, ou seja, 115 823,42 € (cento e quinze mil oitocentos e vinte e três euros e quarenta e dois cêntimos), como tendo sido provenientes de prestação de serviços, o que não corresponde à realidade.

7 - No ano aqui em causa, os recorridos dedicavam-se à actividade de construção civil, mas para o efeito adquiriam os respectivos materiais que facturavam a cada um dos seus clientes ao preço de custo, acrescido de uma pequena margem de cerca de 20%, que se destinava a compensá-los dos custos inerentes à respectiva aquisição, como seja o caso dos custos de transporte.

8 - Ora, nos termos do disposto no artigo 107º,número 2 da Constituição da República Portuguesa, a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real, pelo que é absolutamente inconstitucional presumir desta forma um lucro que se sabe não foi obtido pelos contribuintes.

9 - Para além disso, nas respectivas facturas emitidas a favor dos seus clientes, o recorrido marido discriminava os valores facturados a título de vendas de mercadorias e produtos (materiais) e os montantes facturados a título de prestações de serviços de construção civil propriamente ditos (mão-de-obra).

10 - Por outro lado, através dos documentos/facturas que titulam as respectivas aquisições dos produtos/mercadorias por parte do recorrido marido, e que se encontram na respectiva contabilidade, era possível apurar quais os montantes exactos que o referido sujeito passivo gastou na aquisição de matérias-primas que posteriormente utilizou na prestação de serviços de construção civil.

11 - Por essa razão, é também possível determinar com rigor quais os valores que o recorrido marido facturou aos seus clientes a título de vendas de produtos, e portanto quais os rendimentos efectivos provenientes dessas vendas.

12 - Pelo que, não faz qualquer sentido apurar o imposto a pagar considerando que todos os rendimentos auferidos pelo recorrido marido foram obtidos na prestação de serviços de construção civil, quando parte deles foram de facto obtidos na venda de mercadorias, e com a obtenção de uma margem de comercialização de apenas cerca de 20%, ou seja, sem significado.

13 - Ora, a desproporção entre o coeficiente a aplicar à venda de produtos ou mercadorias (0,20) e o coeficiente a aplicar à prestação de serviços (0,65) justifica um tratamento diferenciado das situações, sobretudo por uma questão de justiça fiscal.

14 - Estamos de facto em face de um caso de prestação de serviços em que, no âmbito da respectiva actividade, o sujeito passivo incorpora bens previamente adquiridos para o efeito, pelo que nesta situação a Administração Fiscal inclusivamente dispensa a emissão do recibo de modelo oficial, nos termos do disposto no número 4 do artigo 107º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ('CIRS'), com a redacção em vigor à data, uma vez que o referido recibo não permite separar a transmissão de bens da prestação de serviços, permitindo inclusivamente que o mesmo recibo seja substituído por uma factura/recibo ou documento de venda a dinheiro que contenha a referida discriminação e os demais elementos necessários à respectiva tributação – Cfr. Circular nº 5/2001,' de 12 de Março (C-1 e 2).

15 - Ora, a exigência de tal discriminação tem em vista também a aplicação dos coeficientes legalmente impostos e diferenciados para cada categoria de rendimentos.

16 – Por outro lado, a admitir o raciocínio do técnico da fiscalização tributária, estaríamos ainda a pressupor que o recorrido marido obteve no exercício aqui em causa um rendimento global no montante de 75.285,23 € (Setenta e cinco mil duzentos e oitenta e cinco euros e vinte e três cêntimos), que não corresponde de forma nenhuma à realidade aqui em causa.

17 - Assim, salvo o devido respeito, parece-nos completamente absurda a tese da Fazenda Pública, segundo a qual os contribuintes que se encontram colectados para o exercício da actividade de construção civil, apenas obtêm rendimentos provenientes de prestação de serviços e nunca de vendas de mercadorias ou produtos.

18 - Aliás, existem diferenças entre o contrato de empreitada e o contrato de prestação de serviços - Cfr. Direito das Obrigações, 3º Volume, sob a Coordenação de António Menezes Cordeiro, 2.ª Edição Revista e Ampliada.

19 - Para além disso, explicita o referido autor que, apesar das diferenças existentes entre o contrato de empreitada e o contrato de compra e venda, torna-se difícil distinguir os dois tipos de contraio, principalmente no caso em que alguém se obriga a construir uma coisa com a obrigação de fornecer os materiais necessários à realização dessa obra. A obrigação de fornecer os materiais a cargo do empreiteiro não é, só por si, decisiva para caracterizar o contrato como de compra e venda de bens futuros, mas perante casos concretos, podem levantar-se dificuldades de qualificação do contrato.

20 - Assim, o mesmo autor defende que em Portugal, e talvez por influência alemã, tem sido sustentado que a empreitada, em que sejam fornecidos materiais pelo empreiteiro, tem um carácter misto de venda e de prestação de obra desde que a coisa seja não fungível; Estar-se-á, pois, perante um contrato misto combinado ou múltiplo. No mesmo sentido, ainda Abílio Neto, in código civil Anotado, 13ª Edição actualizada, 2001 , Ediforum, página 1067.

21 - Aliás, se o contrato de empreitada fosse um contrato de prestação de serviços puro, não seria necessária a existência de uma regulamentação própria e específica em relação ao contrato de prestação de serviços. Essa regulamentação apenas se justifica dadas as diferenças entre aqueles dois tipos contratuais, que se acentuam nos casos em que o empreiteiro fornece os materiais para realização da obra, e sobretudo nas situações em que o valor dos materiais suplanta o valor do trabalho, como sucede no caso sub judice.

22 - Ora, nos termos do disposto no artigo 4º, número 1 da Lei Geral Tributária, os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.

23 - Por outro lado, a tributação deve promover a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, devendo por isso respeitar os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material - cfr. artigo 5º da Lei Geral Tributária.

24 - Por essa razão, a admitir-se como correcto o entendimento da Fazenda Pública, um construtor civil abrangido pelo regime simplificado e que procedesse à compra dos materiais que posteriormente incorporaria nos serviços de construção civil, facturando-os aos seus clientes com uma margem insignificante ou mesmo nula, ficaria altamente penalizado face a um outro construtor civil também sujeito ao regime simplificado, mas cujos clientes adquiririam directamente as matérias-primas a serem incorporadas na prestação dos mesmos serviços de construção civil.

25 - Ora, a similitude das duas situações não justifica tão grande diferença de tratamento em termos fiscais, sob pena de haver aqui uma violação clara dos princípios da igualdade e da justiça social que devem nortear todo e qualquer sistema fiscal.

26 - Convém referir que o entendimento sufragado pela Direcção de Finanças de Viseu, relativamente aos sujeitos passivos recorridos, não é partilhado por outras Direcções de Finanças, nomeadamente pela Direcção de Finanças de Aveiro.

27 - Aliás, a doutrina actualmente é unânime sobre esta questão e defende que "em termos de aplicação de coeficientes do regime simplificado, e no que diz respeito ao IRS, à venda de materiais será de aplicar o coeficiente de 0,20 e à prestação de serviços de mão-de-obra aplicar-se-á o coeficiente de 0,70, nos termos do artigo 31º do Código do lRS, conforme artigo de Elisabete Cardoso, Consultora da CTOC, publicado na Revista dos TOC número 104, em Novembro de 2008, que se juntou como documento número 1 às alegações apresentadas em sede de impugnação judicial.

28 - Assim, e sobretudo porque os elementos constantes da declaração de substituição entregue petos recorridos não correspondem de forma alguma à realidade, uma vez que o rendimento por eles obtido teve origem não só na prestação de serviços de construção civil, mas também na venda de materiais a incorporar na construção civil, a liquidação de imposto efectuada com base nessa declaração deverá ser anulada.

29 – Por último, importa referir que o facto dos sujeitos passivos terem procedido à entrega voluntária de uma declaração de substituição, não pode de forma alguma ser encarado como uma qualquer renúncia ao seu direito de impugnação ou recurso, porquanto, nos termos do disposto no artigo 96º da Lei Geral Tributária, o referido direito não é renunciável, salvo nos casos previstos na lei, sendo que a respectiva renúncia só é válida se constar de declaração ou outro instrumento formal.

30 - Na verdade, os recorridos foram "persuadidos" pelo técnico da fiscalização tributária que procedeu à respectiva inspecção, no sentido de preencherem e entregarem uma declaração de substituição, uma vez que a declaração modelo 3 de IRS referente ao exercício aqui em causa se encontrava erradamente preenchida, sem que tivessem sequer a mínima consciência das consequências legais da entrega voluntária de tal declaração.

Nestes termos, deverão v. Exas. negar provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu ser mantida, por legalidade, e em consequência, ordenando a anulação do acto tributário de liquidação de imposto correspondente e o consequente pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia e a restituição aos recorrentes do valor indevidamente pago e respectivos juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.

Só desta forma, farão V. Exas. a costumada JUSTIÇA!”

Remetidos os autos a este TCA Norte, foram os mesmos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta, a qual emitiu Parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

I.I Objecto do Recurso: Questão a apreciar e decidir

A questão suscitada pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, nomeadamente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.

II. Fundamentação

II.1 De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos provaram-se os seguintes factos:
A) No ano de 2001 o impugnante marido encontrava-se coletado pela atividade de construção de edifícios, CAE 45211, estando enquadrado, para efeitos de IRS, no regime simplificado de tributação – cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.
B) Em 30/04/2002, os impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do anexo B, terem auferido rendimentos provenientes de vendas de mercadorias e produtos no montante de 102.407,03 €, e rendimentos resultantes de prestações de serviços de 13.416,39 € - cfr. fls. 15/18 dos autos.
C) Em 10/12/2004, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu iniciaram uma ação de inspeção ao impugnante marido, com base na ordem de serviço n.º OI2004000115, de 10/11/2004, com incidência sobre o exercício de 2001, em sede de IVA e IRS – cfr. fls. 9/11 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) Em 22/12/2004, no decurso da referida ação inspetiva, os impugnantes apresentaram a declaração de substituição, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do respetivo anexo B, terem auferido rendimentos provenientes de prestações de serviços de 115.823,42 € e de vendas de mercadorias e produtos de 0,00 € - cfr. fls. 19/21 dos autos.
E) Pelo ofício n.º 000141, de 05/01/2005, o impugnante marido foi notificado de que da referida ação de inspeção não resultaram quaisquer atos tributários ou em matéria tributária que lhe fossem desfavoráveis – cfr. fls. 8 do processo administrativo apenso aos autos.
F) Em 28/01/2005, foi emitida a liquidação n.º 2005 5000028275, referente a IRS do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 20.244,06 € - cfr. fls. 13 dos autos.
G) De fls. 171/195 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constam cópias das faturas n.ºs 101/115 emitidas pelo impugnante marido no ano de 2001.
H) De fls. 24/170 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constam cópias das faturas/vendas a dinheiro, referentes a aquisições de materiais de construção realizadas pelo impugnante marido no ano de 2001.
I) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 14/06/2005 – cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
J) Contra os impugnantes foi instaurado, pelo Serviço de Finanças de Penalva do Castelo, o processo de execução fiscal n.º 2607200501000527, para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios identificada em F).
K) Em 13/06/2005, os impugnantes prestaram garantia bancária com o n.º 06000003375820019, emitida pela Caixa Geral de Depósitos, S.A., no valor de 21.759,71 €, com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal referido na alínea que antecede. – cfr. fls. 232/233 dos autos.
L) Da referida garantia bancária consta, designadamente, o seguinte:
[…]
Beneficiário: Exm.º Senhor Dr. Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.
O Banco Emitente, Caixa Geral de Depósitos, S.A., a solicitação dos ordenantes M... e mulher A..., pelo presente instrumento presta a favor do beneficiário, Exmo Senhor Dr. Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, uma garantia bancária autónoma no valor de € 21.759,71 (vinte e um mil setecentos e cinquenta e nove euros e setenta e um cêntimos) destinada a garantir o cumprimento da obrigação por dívida fiscal de IRS referente ao ano de 2001, cujo processo de impugnação judicial irá dar entrada no Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu dentro do prazo legalmente previsto para o efeito, e que por falta de pagamento voluntário, a Direcção Geral das Contribuições e Impostos ainda é credora, obrigando-se o emitente a proceder ao pagamento imediato, e à primeira solicitação que o beneficiário venha a efectuar da referida quantia de € 21.759,71 (vinte e um mil setecentos e cinquenta e nove euros e setenta e um cêntimos), sem possibilidade de invocar qualquer excepção que os ordenantes pudessem opor ao beneficiário.
[…] – cfr. fls. 232/233 dos autos.
M) Em 09/12/2013, os impugnantes efetuaram o pagamento da quantia de 14.810,06 €, em cobrança coerciva no processo de execução fiscal mencionado em J), através do regime excecional de regularização de dívidas fiscais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de outubro, com dispensa do pagamento de juros e custas do processo. – cfr. fls. 234 dos autos.
N) Por despacho de fls. 241/243 foi determinado o levantamento da garantia bancária prestada, em virtude do pagamento da dívida proveniente da liquidação cuja legalidade se discute nos presentes autos.

Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

II.1.1 Ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 662.º, do Código de Processo Civil, e dado o documento existente nos autos, a fls 8, acorda-se em alterar a alínea E) do probatório, nos termos seguintes:

E) Pelo ofício n.º 000141, de 05/01/2005, o impugnante marido foi notificado de que da referida ação de inspeção não resultaram quaisquer atos tributários ou em matéria tributária que lhe fossem desfavoráveis para além das regularizações efectuadas durante a ação inspetiva– cfr. fls. 8 do processo administrativo apenso aos autos.

II.2. De Direito

II.1 A Recorrente insurge-se contra a sentença, imputando-lhe erro de julgamento, por errada aplicação da lei, nomeadamente o ínsito nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.
Alega a Recorrente que o impugnante marido se encontra unicamente colectado pela actividade de construção de edifícios (CAE 045211) e não por duas actividades (a de transmissão de bens, e a de prestação de serviços), enquadrando-se no regime simplificado de determinação do rendimento colectável. E que no caso dos autos estamos apenas perante a actividade de prestação de serviços com incorporação de material, pois tal incorporação não pode ser encarada como uma forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da actividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar. E que o próprio impugnante, no decurso da acção de fiscalização que lhe foi realizada apresentou uma declaração de substituição onde declarou a totalidade de rendimentos como prestações de serviços, sendo a liquidação efectuada com base em tal declaração. [Conclusões a) a m)]

A sentença considerou que a Administração Fiscal errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do Impugnante/Recorrido, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços para efeitos de determinação do coeficiente aplicável nos termos do n.º 2 do art.º 31.º do CIRS, tendo concluído no sentido de que o impugnante marido exerce actividade de venda de materiais (aplicados nas obras) e a actividade de prestação de serviços (construção e edifícios), facturando separadamente, pelo que, nessa medida e por se tratar de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor faturado e declarado das vendas de mercadorias e do coeficiente de 0,65 ao valor faturado e declarado da prestação de serviços no exercício fiscal de 2001.
Estabelece o Código do IRS, no seu artigo 28º, dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B - um com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, e outro com base na contabilidade. No caso que nos ocupa, a determinação do rendimento colectável de IRS do agora recorrido marido era efectuada pelo regime simplificado.
Este regime caracteriza-se por ser: a) opcional uma vez que os contribuintes por ele, potencialmente abrangidos podem escolher apurar o seu lucro segundo o regime normal da contabilidade organizada; b) provisório, na medida em que a determinação do rendimento resultará da aplicação de indicadores objetivos de base técnico-científica para os diferentes setores da atividade económica, a serem aprovados por portaria, o que ainda não sucedeu [cfr. artigo 31°, n.º 1 do CIRS) implica uma presunção de custos; d) presunção de um rendimento mínimo tributável (cfr. artigo 31.°, n.º 2, in fine); e) dispensa de algumas obrigações acessórias, na medida em que o contribuinte não é obrigado a dispor de contabilidade organizada, devendo apenas possuir alguns registos de natureza contabilística [RUI DUARTE MORAIS, Sobre o IRS, 2.ª Edição, Almedina, págs. 94 e ss.].
Preceituava o artigo 31.º do CIRS (1), para o que aqui nos interessa que “1 - a determinação do rendimento colectável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica. 2 - Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento colectável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado(…)”.
A questão que se nos coloca é saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter determinado a anulação da liquidação de IRS do ano de 2001 com o fundamento de que ao valor dos materiais incorporados nas obras realizadas pelo sujeito passivo se aplica o coeficiente correspondente à venda de mercadorias, dando provimento à alegação dos impugnantes, feita na petição inicial, de que no desenvolvimento da sua atividade de construção civil na modalidade de empreitadas aplica materiais e mão-de-obra, discriminando nas facturas que emite ao cliente o montante dos serviços prestados e dos materiais aplicados.
A jurisprudência dos tribunais superiores é pacífica sobre tal questão. Vejam-se os acórdãos do STA de 16.11.2016 e 15.02.2017, 0379/16 e 01238/16, respectivamente, tal como deste TCAN, arestos de 14.07.2016, proc. 01505/14.0BEVIS; 10.11.2016, proc. 1251/07.6.BEVIS(2); de 16.03.2017, proc. 1097/04.BEVIS, e de 20.04.2017, proc.01351/04-Viseu (3).
Como se afirmou no aresto deste TCAN, de 14.07.2016, proc. 01505/14.BEVIS relativamente a uma situação em tudo semelhante, e a cuja fundamentação aderimos, sem reservas,… Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil.
Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura.
Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução.
De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição».
O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil.
Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário».
Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço.
As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais.
É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo.
No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços.
Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP).
Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS).
E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC).(…)” .
Transpondo para o caso sub judice a jurisprudência supra citada, é de qualificar como prestações de serviços com fornecimento de materiais (artigos 1207º e 1210º, nº 1 do Código Civil (CC) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo marido. Assim, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determinar-se-á pela aplicação do coeficiente 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão de obra.
A sentença incorreu, por isso, em erro de julgamento ao decidir noutro sentido.
Encontra-se ainda prejudicada a apreciação das restantes questões suscitadas pela Recorrente.
Destarte, é de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial improcedente, quanto ao presente segmento.

II.2. Na sentença foi considerada prejudicada a outra questão suscitada pelos impugnantes, quanto à liquidação e juros compensatórios. Revogada a sentença, importa conhecer de tal questão.
Os Recorridos, na p.i. imputaram ilegalidade à liquidação de juros compensatórios, por considerarem que o retardamento da liquidação do imposto devido não foi motivado por culpa dos impugnantes, mas ficou a dever-se a uma mera divergência de posição entre a Administração Fiscal e os impugnantes (artigo 37º da p.i.)
Como determina o nº 1 do artigo 35º da Lei Geral Tributária (LGT), os juros compensatórios são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido.
No acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 21/01/2015, proc. nº 0632/14, sumariou-se que: «I - A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).(…)”»
Os juros compensatórios assumem, por isso, a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento da liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (art. 483° do CCivil).

No caso que nos ocupa, não vem questionado o retardamento da liquidação do imposto, reconhecendo os impugnantes que o mesmo se verificou. A discordância dos impugnantes quanto à liquidação dos juros compensatórios escora-se em não se verificar qualquer nexo de causalidade entre a sua actuação e o retardamento da liquidação, por tal retardamento se dever, apenas, a uma divergência de posições entre a administração fiscal e os impugnantes.
Nos casos em que os juros compensatórios têm por base a falta ou incorrecta apresentação de uma declaração ou documento, eles começam a contar-se desde o termo do prazo para tal apresentação. A contagem, faz-se até ao momento em que a falta ou erro forem corrigidos pelo contribuinte ou detectados pela Administração Tributária (artigo 35º, nº 3 da LGT). Por sua vez dispõe o nº 6 do aludido artigo. “Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.”
O alcance do nº 6 do artigo 35º da LGT é o de dispensar a comprovação do nexo de causalidade entre a não apresentação, ou incorrecta apresentação da declaração, como no caso em apreciação, e o atraso na liquidação. Por isso a presunção aqui contida deve restringir-se à existência desse nexo de causalidade, por forma a concluir, constatada a existência de um retardamento da liquidação, que ele foi provocado pela falta do contribuinte. - cfr. neste sentido, Cons. Jorge Lopes de Sousa in “juros nas relações tributárias” em “Problemas Fundamentais do Direito Tributário”, pag 143 e ss, Vislis Editores.
No caso concreto, resulta da matéria de facto dada como provada, que após a apresentação da declaração de IRS relativa a 2001, no decurso de uma acção inspectiva, os impugnantes apresentaram declaração de substituição, em 2004 – cfr. alíneas B) e D).
Tendo presente o exposto supra, é pois de imputar aos impugnantes a responsabilidade no retardamento da liquidação efectuada, pelo que a impugnação judicial também terá de improceder neste segmento.

III. Decisão

Termos em que acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente.
Custas pelos Recorridos em ambas as instâncias.
Porto, 11 de Outubro de 2017
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo


(1) Na redacção anterior à introduzida pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro
(2) Acórdão em que a presente relatora teve intervenção como 1ª adjunta.
(3) Acórdão em que a presente relatora teve intervenção como 2ª adjunta.