| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida na impugnação judicial que A... deduziu contra as liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 1995 e de 1996, e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios dos anos de 1995 e 1996;
B. Na base de tal liquidação esteve a alteração à matéria tributável processada por via da aplicação dos métodos indiciários, actuais métodos indirectos;
C. Os motivos ou pressupostos que determinaram a sua aplicação, encontram-se suficientemente preenchidos, até porque o art. 38° do CIRS permite a aplicação dos métodos indiciários desde que ocorra qualquer dos factos a que aludem as alíneas do seu n°1;
D. O mesmo se diga quanto aos critérios aplicados ou seguidos pela fiscalização e devidamente expostos no relatório e seus anexos;
E. Ainda que, formalmente, a contabilidade do impugnante se encontrasse bem organizada, de facto, não evidenciava os resultados obtidos no desenrolar da actividade desenvolvida pelo impugnante;
F. Na verdade, o ora impugnante não logrou provar a razão de ser das margens de lucro negativas em produtos, alguns deles tabelados e as margens reduzidas nos restantes;
G. As margens de lucro encontradas através das amostragens feitas, não foram rebatidas, antes pelo contrário. De acordo com declarações do impugnante, as margens de lucro não sofreram oscilações;
H. A decisão da reclamação apresentada ao abrigo do disposto no art. 84º do CPT, ainda que por declaração de concordância, preenche os requisitos da fundamentação;
I. A motivação dos actos de liquidação impugnados, retirada do relatório da fiscalização, é objectiva e racional e contém os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Tributária ao recurso a presunções;
J. Os actos de liquidação impugnados, mostram-se devidamente fundamentados, preenchendo os requisitos exigidos por lei;
L. O mesmo não sucedendo por parte do impugnante, já que não logrou fazer prova do que alega na sua petição inicial;
M. Do exposto se infere que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto o disposto nos art°s 38° do CIRS, 81º e 82° do CPT e 125º do CPA. * * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por entender que a sentença recorrida não merece censura nem quanto aos factos nem quanto à interpretação e aplicação do direito, pois que existe insuficiente fundamentação do acto impugnado, com violação do disposto nos arts. 81º e 82º do CPT, não estando demonstradas as circunstâncias de facto e de direito que implicaram a utilização de métodos indiciários na determinação da matéria colectável.
Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.* * * Na decisão recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:
A)- O impugnante dedica-se à actividade de reparação de automóveis e posto de abastecimento de combustíveis;
B)- Os exercícios dos anos de 1995 e 1996 do impugnante foram inspeccionados pelos serviços de inspecção tributária;
C)- Em 1998.12.23, o Director Distrital de Finanças exarou despacho no Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária: «Concordo. Proceda-se em conformidade.»;
D)- Deste Relatório extracta-se:
«5.1 Efectuamos testes de conformidade dos registos contabilísticos, analisando as declarações anuais de rendimentos mod. 2 de IRS dos anos de 1995 e 1996 e as declarações periódicas remetidas ao SIVA relativas aos mesmos anos, no sentido de prevenir quaisquer desvios, cariando-se aleatoriamente alguns documentos com os respectivos registos contabilísticos, não se tendo detectado qualquer irregularidade; (...) 5.5... os valores declarados correspondem aos efectivamente registados, tendo como suporte uma relação da qual constam as quantidades, designação e respectivos valores, a preços de custo;
5.6 os custos registados e declarados têm como suporte documentos emitidos na forma legal, referindo-se a despesas suportadas para o normal funcionamento da actividade;
6. Conclusões e propostas;
6.1 Conclusões; das análises retro resulta a convicção de estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os registos da sua escrita não reflectem os resultados efectivamente obtidos; por outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável;
6.2 Tendo em vista o referido, propõe-se que o resultado obtido para o exercício de 1995 se determine com o recurso a métodos indiciários, nos termos do art. 38/1.d) do CIRS»;
E)- Em 1999.07.29 o Director de Finanças exarou o seguinte despacho:
«apreciados os elementos do processo, nomeadamente o relatório de Inspecção Tributária e o requerimento do contribuinte, o perito da Fazenda entendeu manter os valores fixados, tendo elaborado laudo nesse sentido. Com base nos fundamentos invocados no laudo do perito da Administração Tributária e no referenciado relatório, decido, por falta de elementos que, nesta fase os ponham em causa, manter os valores fixados e, aqui, em discussão» (a fls. 55 dos autos);
F)- O perito da Fazenda Pública, no seu laudo:
«... a argumentação por parte do perito do s.p., apenas se resumiu à alusão de que os produtos componentes do ''cabaz'' utilizado, para obtenção da MLB s/c do sector do “café” não são os mais vendáveis, não aceitando, por isso, a MLB s/c utilizada no exame efectuado. Assim sendo e, uma vez que não me foram apresentados quaisquer documentos comprovativos que possam alterar os elementos constantes do relatório da inspecção tributária, considero que os mesmos são razoáveis e aceitáveis, não havendo exagero nos mesmos, pelo que, entendo deverem manter-se os valores fixados e propostos pelos serviços de inspecção tributária» (a fls. 57 dos autos);
G)- Em 1999.11.23 foi emitida a nota de liquidação nº 5323415807, relativa aos rendimentos de 1995, com data limite de pagamento até 2000.01.19, com o valor a pagar de € 5.811,73 (a fls. 26 dos autos);
H- Em 1999.11.23, foi emitida a nota de liquidação nº 5323418458, relativa aos rendimentos de 1996, com data limite de pagamento de 2000.01.19, com valor a pagar de € 1.844,43;
I)- Em 2000.03.28 a petição de impugnação deu entrada na 2ª Repartição de Finanças de Viseu.* * * A sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1995 e 1996, e que têm por base a alteração à respectiva matéria tributável por via da aplicação de métodos indiciários, na consideração de que tais liquidações padeciam de insuficiente fundamentação material, por não estarem suficientemente demonstrados, nem no relatório da fiscalização nem na Comissão Revisora, os concretos motivos e as reais circunstâncias de facto e de direito que determinaram a AT a utilizar os referidos métodos, em violação do disposto nos artigos 81º e 82º do CPT.
Nas conclusões da alegação de recurso, a recorrente insurge-se contra o decidido por entender que os motivos ou pressupostos que determinaram a aplicação dos métodos indiciários se encontram suficientemente enunciados no relatório da fiscalização, o mesmo acontecendo com os critérios aplicados para a quantificação da matéria tributável por essa via indirecta ou indiciária.
Vejamos.
Importa começar por referir que o recurso aos métodos indiciários constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, pois que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. art. 75º e 78º do CPT e actual art. 75º da LGT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Tributária (AT) à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados. Daí que o art. 38º do CIRS (na redacção vigente nos anos aqui em causa) estipule o seguinte:
«1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos no artigo 111º e artigo 112º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
3 - O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes, só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação.
4 - O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudicará a sanção a aplicar pela eventual infracção praticada.
5 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52º do Código do IRC, com as necessárias adaptações».
Por isso, tal como é hoje reconhecido, de forma pacífica e unânime, pela jurisprudência, cabe à AT o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, e incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo referido método.
Para além disso, torna-se necessário que os critérios e índices utilizados pela AT no referido controlo da matéria colectável constituam factores objectivos, conhecidos e prováveis, extraídos das regras da experiência comum e adequados à situação, já que não pode seguramente iniciar-se um percurso de apuramento do valor tributável por métodos presuntivos ou indiciários tendo por base factor ou factores em relação aos quais não haja um razoável consenso da experiência comum e, ou, técnica.
E só depois de especificados e demonstrados esses pressupostos pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
No caso vertente, os motivos ou pressupostos que determinaram a aplicação de métodos indiciários têm de ser procurados no relatório elaborado pela fiscalização tributária em 23/12/98, posto que na reunião do pedido de revisão da matéria tributável não foi debatida a questão dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários, tendo-se restringido a discussão à quantificação da matéria inicialmente fixada e que aí veio a ser mantida por decisão do órgão competente.
Ora, segundo esse relatório, o impugnante possui contabilidade regularmente organizada, encontrando-se os livros selados e escriturados dentro dos prazos legais, assim como possui os respectivos Diários, estando os respectivos documentos devidamente numerados e arquivados.
E efectuados que foram testes de conformidade dos registos contabilísticos, através da análise das declarações anuais de rendimentos mod.2 de IRS dos anos de 1995 e 1996 e das declarações periódicas remetidas ao SIVA relativas aos mesmos anos, no sentido de prevenir quaisquer desvios, cariando-se aleatoriamente alguns documentos com os respectivos registos contabilísticos, não foram detectadas quaisquer irregularidades.
Por outro lado, constatou-se que tanto as compras como os custos registados e declarados têm como suporte documentos emitidos na forma legal, referindo-se a despesas suportadas para o normal funcionamento da actividade, e da análise detalhada aos inventários de 1994 a 1996 constatou-se que os valores declarados correspondem aos efectivamente registados, tendo como suporte uma relação da qual constam as quantidades, designação e respectivos valores, a preços de custo.
A partir desses elementos da escrita regularmente organizada, a AT efectuou o seguinte quadro para apurar a margem bruta de lucro obtida e declarada pelo impugnante:
ANO DE 1995
| Descrição | TABACO | GÁS | CAFÉ | OFICINA | COMBUSTÍVEIS |
| Ex.Iniciais |  | | (...) | (...) | (...) |
| Compras | (...) | (...) | (...) | (...) | (...) |
| Ex.Finais | | | (...) | (...) | (...) |
| CEVC | (...) | (...) | (...) | (...) | (...) |
| Vendas | (...) | (...) | | (...) | (...) |
| S. Prestados | | | (...) | (...) | |
| Res. Apurado | | | (...) | | |
| M.L.Bruta | - 16,7% | - 13% | - 22,1% | 27,7% | 6,7% |
ANO DE 1996
DescriçãoTABACOGÁSCAFÉOFICINACOMBUSTÍVEIS
| Ex.Iniciais | | | (...) | (...) | (...) |
| Compras | (...) | (...) | (...) | (...) | (...) |
| Ex.Finais | | | (...) | (...) | (...) |
| CEVC | (...) | (...) | (...) | (...) | (...) |
| Vendas | (...) | (...) | | (...) | (...) |
| S. Prestados | | | (...) | (...) | |
| Res. Apurado | | | (...) | | |
| M.L.Bruta | - 12,4% | 11,1% | 5,8% | 41,7% | 9% |
Em face disso, e sem qualquer outro elemento ou consideração, designadamente quanto a uma eventual estranheza, discordância ou anuência sobre essas margens de lucro declaradas (umas negativas e outras positivas), a fiscalização arrematou, sem mais, que estava «convencida de estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os registos da sua escrita não reflectem os resultados efectivamente obtidos; por outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável», partindo, depois, para a quantificação das vendas que teriam sido omitidas em sede de café, tabaco, gás e oficina.
Ora, sem a enunciação de quaisquer erros ou inexactidões na contabilidade ou no registo das operações, e sem a prévia análise crítica dessas margens de lucro declaradas, sem a mínima investigação sobre a sua adequação à concreta actividade do impugnante, sem um estudo comparativo sobre as margens de lucro em actividades análogas, sem, enfim, a mínima explicação dos motivos por que entende existirem “indícios seguros” de que os registos da escrita não reflectem os resultados efectivamente obtidos, não pode dar-se por materialmente sustentado o juízo da AT e legitimado o recurso aos métodos indiciários.
Encontrando-se a contabilidade do impugnante formalmente bem organizada, impunha-se à AT que explicasse, de forma clara, precisa e suficiente, os motivos por que entendia que ela não evidenciava os resultados efectivamente obtidos, designadamente, se julgava desajustadas as margens de lucro declaradas e a razão desse julgamento face à concreta actividade ali desenvolvida.
E só depois da externação dos elementos e argumentos que a levavam a julgar inapropriadas essas margens de lucro (tendo em atenção, designadamente, a ocorrência de eventuais desperdícios e autoconsumos) é que podia chegar a uma fundada e legítima conclusão sobre a relevância das margens declaradas para efeitos de descredibilização da contabilidade do impugnante. E essa expressão dos elementos que a levavam a concluir no sentido da necessidade de recurso aos métodos indiciários tinha, obviamente, de ser feita antes da operação de quantificação da matéria tributável por via indiciária, não podendo esta servir para suprir a falta daquela.
Termos em que se sufraga a argumentação tecida na sentença recorrida (que acolheu, aliás, parecer bem fundamentado elaborado pelo MºPº na 1ª Instância e posteriormente sufragado pelo MºPº junto deste TCA), segundo a qual «...a motivação do acto, retirada do relatório da fiscalização, teria de ser objectiva e racional e de conter os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Fiscal a recorrer a presunções: não se mostra cumprido este comando, conforme se vê da matéria levada aos factos assentes. Para mais é intrinsecamente contraditório. E não ficou demonstrado o esgotamento de todos os meios de averiguação da verdade que permitiriam à Administração Fiscal socorrer-se de presunções para apuramento do volume de negócios do impugnante.».
Neste contexto, é de considerar que a AT não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiciários, sendo de manter a sentença que, por esse mesmo motivo, julgou procedente a impugnação.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Porto, 26 de Janeiro de 2006
Dulce Manuel Neto
Moisés Rodrigues
Valente Torrão |