Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01479/08.8BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/15/2015

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Pedro Vergueiro

Descritores:	IRC IMPUGNAÇÃO JUDICIAL NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO CORRECÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL ART. 23º DO CIRC

Sumário:	I) No que concerne à nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de facto. II) A jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção. III) A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT. IV) Perante os elementos disponíveis nos autos, temos por adquirido que a posição da AT surge agora largamente enfraquecida quanto à pretendida robustez de tais indícios ao nível do número, não podendo também olvidar-se que estão em causa três facturas, o que significa que não é possível aludir a um potencial efeito de conjunto, de modo que, impõe-se a conclusão de que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável na parte em análise e proceder à liquidação em litígio nesse domínio. V) É dizer, neste âmbito, a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada, sendo que, é verdade, e a experiência mostra, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa, a descrição feita em relação aos meios de pagamento que evidenciam o pagamento das facturas tem algo em comum com o exposto. VI) No entanto, e como se disse, é um elemento a considerar, ou seja, assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. Já não será assim, como aqui ocorre, quando esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, verificando-se que, isoladamente, este elemento é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	M...
Recorrido 1:	Fazenda Pública


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
M..., devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 29-04-2011, que julgou parcialmente procedente a pretensão pelo mesmo deduzida, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, que resultaram das correcções efectuadas ao lucro tributável declarado pela sociedade originariamente devedora, no valor de 90 660.21 €.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 665-682), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1ª - O princípio da legalidade impõe à Administração Fiscal a prova (e faz recair sobre ela o ónus respectivo) da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação.
2ª - Cabia à Administração Fiscal o ónus de demonstrar nos autos indícios objectivos e seguros de que as facturas emitidas pela P..., Lda. e pela M..., Lda. à S..., Lda. não titulam verdadeiras transacções.
3ª - Nenhum dos factos alegados pela AF no seu relatório, tendentes à justificação e fundamentação da desconsideração das facturas emitidas pela P..., Lda. e pela M..., Lda. à S..., foi dado por provado.
4ª - Da sentença proferida pelo tribunal a quo não consta um só facto provado que possa fundamentar a decisão proferida a final no sentido de concluir que se mostra “demonstrada a verificação dos pressupostos da actuação da Administração Fiscal” no que diz respeito às correcções efectuadas por via da desconsideração das facturas emitidas pela P..., Lda. e M..., Lda. à S....
5ª - A sentença é absolutamente omissa quanto aos factos fundamentadores da decisão, não fazendo a devida correspondência entre os factos provados - pois, como se viu, não existem - e a aplicação do direito, sendo, por isso, manifestamente nula (cfr. al. b) do n.° 1 do art. 668° do Código de Processo Civil).
6ª - Cabia à AT demonstrar a factualidade que a levou a afirmar que as operações tituladas pelas referidas facturas eram simuladas, o que implicaria alegar e provar factos que teriam de ser de molde a, pelo menos, criar a suspeita (forte e consciente) de que as facturas em causa eram simuladas - 342° do Código Civil.
7ª - Nem do relatório de inspecção, nem da matéria de facto provada em sede de julgamento e vertida na sentença, constam factos capazes de preencher os requisitos de verificação cumulativa previstos no art. 240° do Código Civil.
8ª - Sem a prova (ao menos fortemente indiciária) da não existência das prestações de serviços referidas nas facturas que a Administração Fiscal diz serem falsas, por simulação, as correcções efectuadas são absolutamente ilegais.
9ª - Não basta à Administração Fiscal, com vista à liquidação adicional de imposto, apresentar a sua interpretação dos elementos de facto constantes do seu relatório de inspecção, sendo, ainda, necessário que essa apreciação seja coincidente com a realidade dos mesmos.
10ª - A Administração Fiscal não logrou provar a verificação dos factos que lhe permitiriam proceder à correcção da matéria tributável, desconsiderando os custos deduzidos e, nessa medida, a sentença recorrida não pode manter-se.
11ª - O ‘facto de dois dos cheques utilizados no pagamento dessa factura - um no valor de € 10.780,25 e outro no de € 23.000,00 - terem sido endossados pela prestadora de serviços, e o primeiro deles levantado directamente ao balcão pelo impugnante (...)”, não acompanhado de quaisquer outros factos, é insuficiente para lançar dúvidas sobre a credibilidade da operação vertida na factura emitida pela P..., Lda à S..., Lda.
12ª - O facto “(...) a totalidade dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram depositados na conta particular do sócio M... (...) E, na contabilidade da sociedade M…, Lda. o recebimento destas facturas encontra-se lançado na conta “caixa”, ou seja dinheiro”, não acompanhado de quaisquer outros factos, é insuficiente para lançar dúvidas sobre a credibilidade das operações vertidas nas facturas emitidas pela M..., Lda à S..., Lda.
13ª - A Administração Fiscal não carreou para os autos “factos-índice” (indícios objectivos e credíveis) que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, pudessem permitir ao Tribunal concluir que as facturas em causa não correspondem operações reais.
14ª - O tribunal a quo, erradamente, concluiu mostrarem-se verificados factos-índice bastantes para suportar as conclusões da AT.
15ª - Os factos em que se sustenta a decisão recorrida não são suficientes e capazes de fundamentar e justificar a decisão proferida no sentido de manter as correcções efectuadas quanto às facturas emitidas pelos fornecedores P..., Lda. e M..., Lda. à sociedade S....
16ª - O Tribunal a quo fez, assim, errada e precipitada interpretação dos factos dos autos.
17ª - A sentença em viola as disposições conjugadas dos artigos 100º, 125º CPPT, 659º, 668º, n.º 1, do Código de Processo Civil, art. 8º, 11º, 55º, 74º, 76º da LGT, 240º, 342º, do Código Civil.
Termos em que, pela procedência total do recurso, fará este Venerando Tribunal inteira justiça.”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 719 a 721 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e bem assim a pertinência das correcções à matéria colectável de IRC com referência ao disposto no artigo 23º do Código IRC.

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Com interesse e relevância para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A “S... – Importação e Exportação de Calçado, Lda.” pessoa colectiva n.º 5…, foi constituída em 22 de Novembro de 2000, com o objecto social de fabrico, comércio, importação, exportação e representações de calçado, estava enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade mensal, e possuía contabilidade organizada para efeitos de IRC [cfr. fls. 83 a 85, 124 e 125 dos autos em suporte físico e fls. 34 a 41, 52 a 57 e 83 a 85 do processo administrativo];
2. Em 2007, a S... foi submetida a um procedimento de inspecção externa que incidiu sobre os exercícios de 2003, 2004 e 2005;
3. Nos anos de 2003, 2004 e 2005, eram sócios e gerentes da S..., M…, P… e A…, [cfr. fls. 83 a 85 dos autos em suporte físico e fls. 52 a 57 do processo administrativo];
4. Em 23 de Fevereiro de 2007, P… foi notificado pelos serviços de inspecção tributária para, na qualidade de sócio e gerente da S..., prestar os seguintes esclarecimentos: “[…]
1 – Exercício de 2003:
1.1 – A contabilidade da firma evidencia a contabilização de um custo tipificado como “Trabalhos especializados – 622364 (conta do POC)”, no valor de 41.441.75 € (IVA incluído), do fornecedor P... – Fábrica de Calçado, Lda” – NIPC 5…, factura 12 de 30OUT2003. Solicita-se que exibam documentação adequada, extra contabilística, que justifique a prestação de serviços em causa, designadamente “Desenvolvimento/modelação/fabricação incluindo materiais referentes a 2 colecções de primavera/verão 2004”.
1.2 – A que título pagaram comissões à firma “M..., Lda.” – NIPC 5…, quando foi referido aquando do inicio do procedimento inspectivo, pelo sócio gerente M…, que a responsabilidade pela angariação de encomendas pertencia ao sócio A...
[…]
2 – Exercício de 2004:
2.1 – A contabilidade da firma evidencia a contabilização de um Custo/Custo diferido tipificado como “Trabalhos especializados – 622364 (conta do POC)”, no valor de 52.360,00 € (IVA incluído), do fornecedor P... – Projectos, consultoria e formação profissional, Lda” – NIPC 5…, factura 72 de 30SET2004. Solicita-se que exibam documentação adequada que justifique a prestação de serviços em causa, designadamente “Desenvolvimento colecção 2004/2005”.[…]” [cfr. fls. 34 e 35 dos autos em suporte físico];
5. Em 7 de Março de 2007, P... apresentou aos serviços de inspecção tributária um requerimento de resposta aos esclarecimentos solicitados referidos na alínea anterior, no qual consta:
“[…]
Exercício de 2003
1.1 – O produto final são os modelos que podem ser verificados, embora muitos tenham sido entregues aos clientes quando os visitamos ou quando somos visitados. É com os modelos que fazemos as vendas, portanto trata-se de um instrumento de trabalho.
1.2 – As comissões não se pagam só quando se vende, também quando se coloca as encomendas e se define a forma de trabalhar.
1.3 – A funcionalidade atribuída ao stand é óbvia, serve para mostrar os modelos aos clientes. Segundo informações da nova gerência foi vendido em Janeiro, devido a estar obsoleto e já não ser preciso para o futuro.
Exercício de 2004
2.1 – A mesma resposta do ponto 1.1. […]” [cfr. fls. 33 dos autos em suporte físico];
6. Por ofício datado de 25 de Setembro de 2007, a S... foi notificada do projecto do relatório de inspecção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição [cfr. fls. 74 a 79 do processo administrativo];
7. Em 26 de Outubro de 2007, foi elaborado o relatório final do procedimento de inspecção, constante de fls. 109 a 141 do processo administrativo, que aqui se dá por integralmente por reproduzido, e no âmbito do qual foram propostas as seguintes correcções ao lucro tributável declarado pela S...:

8. Do relatório final do procedimento de inspecção consta o seguinte:
[…]
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

§ Introdução às correcções propostas
§ Documentos contabilizados que titulam negócios simulados

Decorrente da análise à contabilidade para os exercícios de 2003, 2004 e 2005, verificou-se a contabilização de facturas, que se traduziram em custos do exercício relevantes para a quantificação da matéria colectável de IRC, tendo estas igualmente, conferido por parte do sujeito passivo, o direito à dedução do IVA, nos períodos em que os documentos foram emitidos.
Estas facturas, que se relacionam, mereceram uma análise pormenorizada, enquadrada no contexto empresarial no qual a firma se insere:

Ordem	Factura	Data	Emitente	NIPC	Descrição	Valor	IVA
1	03-0619	30-12-2003	…	503.746.509	Stand em madeira de cerejeira	72.000,00 €	13.680.00 €
2	12	30-10-2003	…	504.473.557	Desenv./Mod./Fabricação colec. Primavera /Verão 2004	34.825,00 €	6.616,75 €
3	38	15-12-2003	…	505.222.540	Comissão	25.183,45 €	4.784,86 €
	Total/03		…			132.008,45 €	25.081,61 €
4	72	30-09-2004	…	504.183.672	Desenv. Colecção 2004/2005	22.000,00 €	8.360,00 €
3	46	02-08-2004	…	505.222.540	Comissão	18.414,00 €	3.498,66 €
	Total/04		…			40.414,00 €	11.858,66 €
4	72	30-09-2004	…	504.183.672	Desenv. Colecção 2004/2005(a)	22.000,00 €
	Total/05		…			22.000,00 €

(a) Custo diferido do ano de 2004.

Análise pormenorizada dos custos:

1. Fornecedor: T… Publicidade - NIPC: 5…
Documento: Factura n.º 03-0619 de 30DEZ2003, no valor de 72.000,00 € + Iva liquidado no valor de 13.680,00 €
Descrição da operação: Stand em madeira de cerejeira

1.1 Caracterização do fornecedor

Estamos perante um sujeito passivo, que teve o seu início de actividade em 14/10/1996, com o objecto social de "Impressão, n.e" - CAE 22220, estando enquadrado no regime normal trimestral de IV A, para o ano de 2003, e no regime de tributação de contabilidade organizada para efeitos de IRC.
A sede social da firma, para efeitos de cadastro, situa-se em Cepães - Fafe - Distrito de Braga, contudo, as suas instalações fabris encontram-se na localidade de L… - Sendim Felgueiras - Distrito do Porto, partilhando o mesmo edifício com um dos estabelecimentos da firma "P... - Proj. consult. e Form. Profissional" - NIPC 5….
Os sócios gerentes da firma são J… - NIF 1…e F… - NIF 1…. Desde 2005 que P… (sócio da S...) - NIF 1…é o técnico oficial de contas da firma.
O serviço de contabilidade é prestado pela firma "C… Lda" - NIPC 5…, que também tem como sócio P….
Em termos fiscais é uma firma que tem uma situação declarativa regular, contudo, desde 2003. que acumula dívidas de IVA, que ascendem a 56.386,46 €.
No período em que a factura em análise foi emitida - 0312T, o sujeito passivo apurou um crédito de IVA a seu favor de 1.339,75 €.

1.2 Relações entre a "S..." e a "T… Publicidade":

Partilham:
- O prestador de serviço de contabilidade que é a firma "C…, Lda" - NIPC 5…, cujo um dos sócios gerentes e técnico oficial de contas é P... - NIF 1….
- As instalações com a "P...", sendo que a gerência da "P...", é igualmente de P....

Assim sendo, encontramos um mesmo denominador comum em ambas as firmas - P... - NIF 1….

1.3 Caracterização da operação

Com esta factura, a "S...", vem documentar a compra de um stand em madeira de cerejeira, no valor de 72.000,00 €, que segundo referido pelo sócio gerente da firma, foi colocada numa das salas destinadas actualmente para formação por parte da "P...", sendo que a funcionalidade da mesma prendia-se com a exibição a clientes, dos modelos de calçado a comercializar - Show Room.
Este activo foi contabilizado como imobilizado, sendo que anualmente contribuiu por via de amortizações e reintegrações, com um custo do exercício no valor de 18.000,00 €.
Os meios financeiros envolvidos nesta operação foram os seguintes:

Tipo de documento	Valor	Observações
Cheque BCP - 91620	15.000,00 €	Não se teve acesso à frente e verso do cheque
Cheque BCP - 93366	10.000,00 €	Não se teve acesso à frente e verso do cheque
Cheque Btotta - 15	3.000,00 €	Chq. Cruzado à ordem de T... Publicidade, dep. na conta do BPI2190577.
Cheque Btotta - 34	1.000,00 €	Endossado por P... e M… e depositado na conta 12531901020 (BTA) - Conta conjunta de M... e B…
Prestações suplementares do sócio Bartuccio - Documento Interno	56.680,00 €	Data desta operação DEZ2004
Total	85.688,00 €

Depois de notificada a firma, em 23FEV2007, na pessoa do sócio gerente P..., a exibir a estante, foi documenta a sua venda com uma factura de JAN2007, documento n.º 07-0077, para a sujeito passivo "M… " - NIF 1…, colectada com a actividade de "comércio por grosso de Sucatas e desperdícios" desde 02MAR2007, sendo que esta operação ascendeu a 1.000,00€, mais IVA no valor de 210,00 €, pago através de CAIXA.

Esta venda foi justificada pelo facto do stand se ter tornado obsoleta, e sem utilidade para o futuro, tendo gerado uma menos valia contabilística no valor de 8.000,00 €.

No dia 5JUN2007, deslocam-nos às instalações da firma "T... Publicidade", com vista à recolha/círcularização de documentos contabilísticos que justificassem junto desta, a comercialização desta mercadoria, nomeadamente, os meios financeiros envolvidos bem como a factura de compra do stand, uma vez ter-se mostrado evidente que a sua actividade não é a de produção de móveis, mas sim tipografia.
Até à presente data esta informação nunca nos foi facultada apesar de conversa pessoal, telefónica com o sócio e contabilista e notificação postal à firma.

No dia 7 AGO, após deslocação ao domicílio fiscal de M…, adquirente do stand, e com vista a avaliar pela efectiva existência física deste bem, verificamos que na única morada declarada para o exercício da actividade de comércío de sucatas, existe um apartamento. Atendendo que não se encontrava ninguém no mesmo, também não foi possível apurar junto da vizinhança se aí residia a pessoa em análise.

1.4 Conclusão

Em face de tudo quanto foi relatado relativamente a esta operação, afigura-se-nos estar em presença de fortes indícios, desta consubstanciar uma operação fictícia quanto ao seu valor, com vista a empolar custos fiscais, influenciando assim, a rentabilidade fiscal da firma em sede de IRC, e obtendo uma vantagem patrimonial por via dos reembolsos de IV A solicitados e concedido, decorrente da dedução do IV A mencionado na factura.
Os indícios são:
- O elevado valor da operação, para o bem em causa e respectiva funcionalidade;
- Relações especiais mantidas entre as firmas;
- Baixo valor de venda da estante, volvidos apenas 3 anos após a sua aquisição;
- Meios financeiros envolvidos na operação, nomeadamente prestações suplementares de sócio e cheque cujo destino foi uma conta particular conjunta dos sócios da "S...".
- Incoerência entre a data de início de actividade de "M… ", e a data da aquisição do "Stand".
- Não foi possível apurar o efectivo exercício da activídade de "Comércio de sucatas", por parte da adquirente do "Stand".

2. Fornecedor: P... - Fab Calçado, Lda - NIPC 5…
Documento: Factura n.º 12 de 300UT2003, no valor de 34.825,00 € + IVA liquidado de 6.616,75 €
Descrição: Desenv./Mod./Fabricação colec. Primavera /Verão 2004

2.1 Caracterização do fornecedor
Estamos perante uma empresa que se dedicou à produção de calçado, tendo sido proferida a sua falência em 5DEZ2006, através do processo n.º 1412/06.1TBBPTL a correr termos no 2° Juízo do Tribunal da Comarca de Ponte de Lima, tendo sido nomeado Administrador de insolvência Américo… - NIF 1….
Laborou desde 03DEZ1998 até 22SET2005, datas em que iniciou e cessou a actividade para efeitos de IVA. Teve a sua sede social na Zona Industrial- Lj…. - Mondim de Bastos.
O s.p. apresentou as declarações do IVA até à data da sua cessação, contudo, constam dividas no montante de 201.662,63 €, reportadas ao ano de 2004.
Para o ano de 2005, o técnico oficial contas definido foi P..., NIF 1….

2.2 Caracterização da operação
A "P… ", tal como foi referido, vem documentar uma prestação de serviços de concepção de uma colecção de calçado "Primavera/Verão de 2004".
O tipo de serviço que a "P..." está a "vender" à "S...", devido à materialidade da operação, não tem aderência com a actividade da firma, uma vez que segundo o referido pela sua gerência, na pessoa de M..., a sua intervenção nos negócios de compra e venda de calçado, resume-se à intermediação na distribuição, sendo que os modelos e produção de calçado são essencialmente definidos pelo fornecedor, sendo apenas em casos concretos definidos modelos próprios pela "S...", com base em tendências e materiais que aquela ia conhecendo através da visita a feiras. Esta situação deveria ter um carácter pontual, daí a prática de margens de comercialização tão baixas. Esta situação é facilmente constatável, pelo facto de a "S..." repercutir no fornecedor os encargos por si suportados, nomeadamente no que se refere a transporte de mercadorias, situação esta não verificada no que diz respeito a este custo.
Os meios financeiros envolvidos nesta operação:

Tipo de documento	Valor	Observações
Cheque BTotta - 2500000035	10.780,25 €	Ch. Endossado pela "P..." e levantado ao balcao por M… F….
Cheque BTotta - 2000000014	23.000,00 €	Endossado pela "P..." e levantado ao balcão pelo sócio da mesma empresa
Cheque BCP - 9289493269	7.661,50 €	Não se apurou o seu destino
Total	41.441,75 €

Anos de 2003; 2004 e 2005	Valores
1- Somatório dos aceites para pagamento de facturas	3.611.474,57 €
2- Somatório dos aceites pelos adiantamentos	1.564.285,14 €
3- Somatório das facturas de fornecimentos	3.863.491,76 €
4 = (1 +2)-3	1.312.267,95 €

O que se depreende do quadro anterior é que os meios financeiros envolvidos, nestas operações, fornecimentos e respectivos adiantamentos, são 34 % superiores ao montante facturado, ao longo destes três anos, o que permite aferir que a justificação apresentada não tem sustentabilidade, no somatório dos fornecimentos da "J...", contabilizados pela "S...".
De referir que a "S...", aquando da reclamação de créditos em sede de massa falida da "J...", não reclama quaisquer créditos em saldo nestas contas correntes, mas apenas uma divida que respeita a uma indemnização (plágio de um modelo de calçado) solicitada por um cliente francês, e cuja responsabilidade foi transferida para a "J...", uma vez ser de sua autoria o modelo de calçado em causa.
Para melhor entendimento dos movimentos financeiros referidos, apresenta-se uma análise detalhada das contas de "Outros credores/devedores - 268 - Fábrica J..." e " Fornecedor - 22 - Fábrica J...":

IV.1.1 - Análise dos movimentos reflectidos nas contas "Outros credores - 26, conta corrente e conta letras"

268001 - Fábrica de Calçado J..., Lda

Nesta conta o sujeito passivo regista as letras aceites a débito, por contrapartida da conta 268101, registando a crédito depósitos efectuados, estes por contrapartida de 12 - Conta bancos.
Ou seja, a débito regista a assumpção de um crédito por meio de letra, diminuída a crédito por depósitos efectuados por terceiros.
Assim:

Movimentos	Débito	Crédito
Ano de 2003
Total de aceites	353.300,00 €
Total de depósitos		100.300,00 €
Saldo Final	253.300,00 €
Ano de 2004
Saldo inicial	253.000,00 €
Total de aceites	529.862,00 €
Total de depósitos		329.250,00 €
Transferência		453.612,00 €
Saldo Final	0,00 €
Ano de 2005
Saldo inicial	0,00 €
Transferência	453.612,00 €
Total de aceites	957.985,14 €
Total de depósitos		1,073.904,34 €
Saldo Final	337.692,80

268101 - Fábrica de Calçado J..., Lda

Nesta conta o sujeito passivo regista as letras aceites a crédito, por contrapartida da conta 268001, registando a débito as respectivas liquidações, estas por contrapartida de 12.
Ou seja, a débito regista os pagamentos efectuados, estando a crédito as letras aceites.
Análise:

Movimentos	Débito	Crédito
Ano de 2003
Total de aceites		353.300,00 €
Aceites liquidados	153.300,00 €
Saldo Final		200.000,00 €
Ano de 2004
Saldo inicial		200.000,00 €
Total de aceites		529.862,00 €
Aceites liquidados - 2003	200.000,00 €
Aceites liquidados - 2003	273.712,00 €
Aceite mal contabilizado	35.000,00 €
Transferência	221.150,00 €
Saldo Final		0,00 €
Ano de 2005
Saldo inicial		0,00 €
Transferência		221.150,00 €
Total de aceites		957.985,14 €
Aceite mal contabilizado		35.000,00 €
Aceites liquidados - 2005	834.688,25 €
Liquidações mal contabilizadas	62.662,64 €
Saldo Final		216.784,25 €

1 - As letras contabilizadas nestas contas, a débito da conta 268001 e a crédito da conta 268101, reportam-se, pelo que vem explicitado nos próprios títulos, a transacções comerciais.
2 - Dos depósitos efectuados e registados na 268001, temos:

Data	Meio	Conta	Banco	Valor	Depositante
03-11-2003	Numerário			43.500,00 €	n/d
12-11-2003	Cheque	n/d	BES	10.300,00 €	n/d
14-11-2003	Cheque	n/d	BES	7.500,00 €	n/d
14-11-2003	Cheque	n/d	Finibanco	4.500,00 €	n/d
14-11-2003	Cheque	n/d	Totta	3.000,00 €	n/d
17 -11-2003	Cheque	n/d	BES	18.000,00 €	n/d
17 -11-2003	Cheque	n/d	BES	13.500,00 €	n/d
Total/2003				100.300,00 €
12-02-2004	Cheque	37720612001	Totta	4.850,00 €	M...
23-02-2004	Cheque	37720612001	Totta	35.900,00 €	M...
27-02-2004				13.500,00 €	n/d
02-03-2004	Numerário			7.000,00 €	n/d
29-04-2004	Cheque	37720612001	Totta	20.000,00 €	M...
02-06-2004	Cheque	n/d	Totta	35.000,00 €	n/d
17-06-2004	Cheque	37720612001	Totta	8.500,00 €	M...
28-06-2004	Cheque	37720612001	Totta	52.000,00 €	M...
16-07-2004	Cheque	37720612001	Totta	14.000,00 €	M...
30-07-2004	Cheque	37720612001	Totta	76.000,00 €	M...
17-11-2004	Cheque	37720612001	Totta	30.000,00 €	M...
25-11-2004	Cheque	37720612001	Totta	32.500,00 €	M...
Total/2004				329.250,00 €
12-01-2005	Cheque	n/d	Totta	36.785,00 €	n/d
18-01-2005	Cheques	n/d	Totta	30.195,00 €	n/d
01-02-2005	Cheques	n/d	Totta	36.500,00 €	n/d
21-02-2005	Cheque	n/d	Totta	17.910,00 €	n/d
23-02-2005	Cheques	n/d	Totta	10.840,00 €	n/d
03-03-2005	Cheque	n/d	Banif/Totta	72.400,00 €	n/d
03-03-2005	Numerário	n/d		17.000,00 €	n/d
03-05-2005	Cheque	37720612001	Totta	40.000,00 €	M...
02-06-2005	Cheque	37720612001	Totta	34.000,00 €	M...
02-06-2005	Cheque	37720612001	Totta	15.610,00 €	M...
07-06-2005	Cheque	37720612001	Totta	38.000,00 €	M...
14-06-2005	Cheque	37720612001	Totta	24.500,00 €	M...
17-06-2005	Cheque	37720612001	Totta	10.000,00 €	M...
13-07-2005	Cheques	37720612001	Totta	23.562,00 €	M...
13-07-2005	Cheques	n/d	Totta	24.610,00 €	n/d
20-07-2005	Transferência	12531901020	Totta	120.000,00 €	M...
20-07-2005	Cheque	n/d	Totta	15.000,00 €	n/d
02-08-2005	Cheque	n/d	Totta	35.000,00 €	n/d
18-10-2005	Cheque	37720612001	Totta	31.809,70 €	M...
18-10-2005	Cheque	137720612001	Totta	25.190,00 €	M...
24-10-2005	Cheque	37720612001	Totta	24.430,00 €	M...
02-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	20.920,00 €	M...
08-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	35.000,00 €	M...
11-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	22.480,00 €	M...
17-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	20.500,00 €	M...
21-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	22.120,00 €	M...
25-11-2005	Cheque	37720612001	Totta	10.000,00 €	M...
02-12-2005	Cheque	37720612001	Totta	35.000,00 €	M...
23-12-2005	Cheque	37720612001	Totta	15.000,00 €	M...
Total/2005				864.361,70 €

Da relação de depósitos, salientam-se os que são movimentados por contra partida de contas particulares, cujo titular é o sócio M... - Contas: 3… e 1…, ambas do Totta, sendo que os movimentos financeiros que passam por estas contas ascendem aos seguintes montante:
- Ano de 2004: 273.750,00 €
- Ano de 2005: 583.421,70 €

IV.1.2 - Análise dos movimentos reflectidos nas contas fornecedores "Fábrica J... - 22, conta corrente e conta letras"

2211003 - Fornecedores conta corrente - Fábrica de Calçado J..., Lda

Nesta conta o sujeito passivo regista as aquisições efectuadas a crédito, com referência à factura do fornecedor e a débito os aceites de letras, normalmente com vencimento a 3 meses. Verifica-se que nem todas as letras referenciam as facturas a que dizem respeito.

Movimentos	Débito	Crédito
Ano de 2003
Saldo inicial		452,20 €
Total facturas		1.117.821,83€
Total de aceites	1.099.165,70 €
Factura venda – 20	1.211,33€
Factura venda – 43	1.568,80 €
Saldo Final		16.328,20 €
Ano de 2004
Saldo inicial		16.328,20 €
Total facturas		1.564.493,06 €
Total de aceites	1.564.508,37 €
Aceite em duplicado		35.462,00 €
Pagamento de factura	1.679,19€
Factura de 2003	5.872,65 €
Notas de créditos	5.779,83 €
Saldo Final		2.981,22 €
Ano de 2005
Saldo inicial		2.981,22 €
Total facturas	I	1.181.176,87 €
Transferência	62.662,64 €
Total de aceites	947.800,50 €
Pagamentos	48.419,91 €
Regularizações		35.462,00 €
Regularizações	2.981,04 €

Saldo Final		86.832,00 €

2221003 - Fornecedores títulos a pagar - Fábrica de Calçado J..., Lda

São registados a crédito os aceites de letras e a débito o seu pagamento.

Movimentos	Débito	Crédito
Ano de 2003
Saldo inicial		134.475,72€
Total de aceites		1.099.165,70 €
Aceites liquidados - 2002	134.475,72 €
Aceites liquidados - 2003	760.920,93 €
Saldo Final		338.244,77 €
Ano de 2004
Saldo inicial		338.244,77 €
Total de aceites		1.564.508,37€
Aceites liquidados - 2003	338.244,77 €
Aceites liquidados - 2004	1.019.217,42 €
Aceite em duplicado		35.462,00 €
Aceite descontado pela 268		35.000,00 €
Transferência	250.580,00 €
Saldo Final		365.172,95 €
Ano de 2005
Saldo inicial		365.172,95 €
Transferência		250.580,00 €
Total de aceites		947.800,50 €
Aceites liquidados - 2004	545.290,95 €
Aceites liquidados - 2005	575.546,57 €
Regularizações	70.462,00 €
Saldo Final		372.253,93 €

Análise:

1 - A quase totalidade das facturas emitidas pela "J...", estão a ser pagas através de letras aceites pela "S...", sendo que estas são reflectidas na respectiva conta letras. Apenas uma parte muito residual é paga por cheque. Assim, pode-se concluir que a totalidade das operações económicas inerentes ao fornecimento de calçado e que estão reflectidas na conta corrente de fornecedores, têm numa sub-conta - "Fornecedores conta letras", reflectidos os seus pagamentos.
2 - O movimento de final de ano que visa saldar as contas 2111003, 268001 e 268101, provoca uma influência significativa na conta 2221003. Após notificado o sujeito passivo, sobre este lançamento contabilístico, este vem justificar, que estas transferências de saldos entre contas, visou obter um melhor rácio de autonomia financeira no Balanço. Esta situação é reposta no início do ano de 2005.

IV.2 Conclusão

Os movimentos financeiros que resultam da aceitação de letras, contabilizadas na conta de outros credores - J..., e que são compensadas com depósitos de cheques/transferências bancárias, cuja origem são contas particulares do sócio gerente da "S...", M..., podem ser entendidos como pagamentos de fornecimentos de calçados pela "J...", fornecimentos estes não documentados, para fazer face a vendas omitidas pela "S...".
Podemos assim afirmar, que estamos perante irregularidades contabilísticas e financeiras, que nos levam a concluir que a contabilidade não reflecte a realidade económica da firma, tanto por via da omissão de proveitos como de custos, irregularidades estas que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável em sede de IRC e IVA, pelo que nos termos do Art. 87º alínea b); Art. 88° alínea a) e Art. 90° alínea f), da Lei Geral Tributária (LGT), se vai proceder à avaliação indirecta da mesma, para os exercícios de 2003; 2004 e 2005.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

V.1. Critérios para a quantificação
Para efeitos da quantificação da matéria colectável de IRC, para os anos de 2003; 2004 e 2005, bem como do IV A que se mostra necessário presumir, vamos partir dos seguintes pressupostos:
- Do relatado no CAP. IV, aferiu-se pela omissão de compras de mercadorias, sendo que estas são possíveis de quantificar através da soma dos aceites de letras, contabilizadas na conta de "Outros credores - 268 - J...", nos anos de 2003; 2004 e 2005.
Atendendo que não foi posto em causa o rácio - Margem bruta de vendas, apurado pelas declarações anuais entregues pelo sujeito passivo que, pese embora seja divergente do rácio do sector, é representativa da actividade efectivamente exercida, que não é mais do que uma simples intermediação na distribuição.
Na falta de mais informação, vai-se considerar que as vendas omitidas foram destinadas ao mercado nacional, e como tal operações sujeitas a IV A, e não isentas.

Assim sendo, para apuramento das vendas sonegadas, e que se encontram directamente relacionadas com as compras omitidas, vai-se aplicar a estas últimas, a margem bruta de vendas declarada pelo s.p:

	2003	2004	2005
Margem bruta vendas (s/ custo) - S.P.	7,47 %	5,34 %	6,96 %

- Para efeitos de IRC, e respectivo apuramento da matéria colectável, vão-se corrigir:
- Os valor dos proveitos com base na alteração das vendas de mercadorias;
- O valor dos custos:
- Custo mercadorias vendidas: devido à alteração das compras de mercadorias;
- Fornecimento e serviços externos declarados pelo sujeito passivo, em função dos
custos não aceites fiscalmente, nos termos do Art. 23° do CIRC, e que foram objecto de análise no CAPo 111;
- Amortizações do exercício não aceites fiscalmente, uma vez que a compra do bem, objecto de amortização, tem por base um negócio simulado, documento este objecto de análise igualmente no CAP. III.

V.2 Quantificação da matéria colectável para efeitos de IRC - Anos de 2003; 2004 e 2005
(…)

9. Em 7 de Novembro de 2007, a S... foi notificada do relatório final de inspecção tributária e das correcções efectuadas ao lucro tributável que havia declarado, [cfr. fls. 80 a 82 do processo administrativo];
10. Em 7 de Dezembro de 2007, a S... requereu a revisão da matéria tributável [cfr. fls. 424 a 447 dos autos em suporte físico];
11. Por despacho datado de 8 de Fevereiro de 2008, e notificado à S... por ofício remetido a 11 de Fevereiro desse ano, foi indeferido o pedido de revisão da matéria tributável [cfr. fls. 83 a 85 e 105 a 108 do processo administrativo];
12. Em 11 de Fevereiro de 2008, na sequência das correcções ao lucro tributável da S..., foram efectuadas liquidações adicionais de IRC de 2003, 2004 e 2005 (ora impugnadas), no valor de, respectivamente, € 34.451,98, € 23.844,88 e € 24.111,58, acrescidas dos respectivos juros compensatórios [cfr. fls. 61 a 69 do processo administrativo];
13. Em 4 de Julho de 2008, por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Felgueiras, foi ordenada a reversão do processo de execução fiscal n.º 1775200801012150, que havia sido instaurado contra a S... para cobrança das dívidas de IRC relativas às referidas liquidações, contra M... [cfr. fls. 27 e 28 do processo administrativo];
14. Em 16 de Julho de 2008, M... foi citado para a execução fiscal, na qualidade de responsável subsidiário [cfr. fls. 29 a 60 do processo administrativo];
15. Em 14 de Outubro de 2008, a impugnação judicial que motiva os presentes autos foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga [cfr. fls. 2 e 448 dos autos em suporte físico];
16. A S... foi declarada insolvente em 16 de Maio de 2007 [cfr. certidão de fls. 83 a 85 dos autos em suporte físico];
17. A S... declarou, para efeitos fiscais, os custos referentes aos seguintes documentos registados na sua contabilidade:
a) Factura n.º 03-0619, de 30/12/2003, emitida pela “T... Publicidade, Lda.”, no valor de € 72.000,00, acrescido de IVA, com a descrição “stand madeira de cerejeira”;
b) Factura n.º 12, de 30/10/2003, emitida pela “P... – Fábrica de Calçado, Lda.”, no valor de € 34.825,00, acrescido de IVA, com a descrição “desenvolvimento/modelagem/fabricação da colecção Primavera/Verão 2004”;
c) Factura n.º 38, datada de 15/12/2003, emitida pela “M..., Lda.”, no valor de € 25.183,45, acrescido de IVA, com a descrição “comissão referente às V/ fact. nr. 1 a 87” [cfr. também fls. 156 dos autos em suporte físico];
d) Factura n.º 46, de 2/08/2004, emitida pela “M…, Lda.”, no valor de € 18.414,00, acrescido de IVA, com a descrição “comissão referente às facturas nr. 040001/E a 040074/E” [cfr. também fls. 164 dos autos em suporte físico];
e) Factura n.º 72, datada de 30/09/2004, emitida pela “P... – Projectos, Consultoria e Formação Profissional, Lda.”, no valor de € 44.000,00, com IVA incluido, com a descrição “desenvolvimento colecção 2004/2005” [cfr. também fls. 215 dos autos em suporte físico]; [cfr. relatório da inspecção, a fls. 109 a 141do processo administrativo];
18. A “T... - Publicidade, Lda.”, tinha por objecto o exercício de importação não especificada e importação e exportação de suportes publicitários, fabrico e comércio [cfr. documentos de fls. 22 a 26 dos autos em suporte físico];
19. A S... adquiriu à “T... Publicidade, Lda.” o stand em madeira de cerejeira, a que se refere a factura n.º 03-0619;
20. A “P... – Formação e Consultoria Profissonal, Lda.” emitiu suas letras aceites pela S..., a ser pagas a si ou à sua ordem, no valor de € 20.900,00 cada (com datas de vencimento em 28/02/2005 e 31/03/2005, nas quais vêm apostas, como motivo que originou o saque, “pagamento parcial ft. FE 2004 72”) e emitiu dois cheques, no valor de € 7.600,00 (datado de 27/09/2004) e de € 2.960,00 (datado de 12/10/2004), títulos que foram registados na contabilidade da S... como meios de pagamento da factura n.º 72 emitida pela “P... – Formação e Consultoria Profissional, Lda.” [cfr. documentos n.º 10 e 11 juntos à petição inicial, a fls. 208 a 222 dos autos em suporte físico];
21. A S... aceitou letras emitidas pela “Fábrica de Calçado J..., Lda.”, a título de adiantamentos por conta de fornecimentos não realizados [cfr. depoimento de M… e de M…];
22. A “Fábrica de Calçado J..., Lda.” depositou cheques nas contas bancárias da S... e de M... [cfr. documento n.º 12 da petição inicial, a fls. 224 a 251 dos autos em suporte físico];
23. A S... apresentou um requerimento de injunção contra a “Fábrica de Calçado J..., Lda.”, peticionando o pagamento da quantia de € 675.460,06, acrescida de juros de mora, que alegou ser devida por adiantamentos por conta de fornecimentos não realizados, ao qual foi aposto fórmula executória em 29 de Janeiro de 2007 [cfr. fls.274 e 275 dos autos em suporte físico].

Dos factos supra discriminados julgou-se provado o ponto 19, que a S... adquiriu o stand em causa, visto que resulta do relatório de inspecção tributária parcialmente transcrito, que a Administração Fiscal não pôs em causa a realização da operação em si, mas apenas o valor pela qual a mesma foi efectuada. O que, aliás, veio a ser corroborado pelo depoimento prestado em audiência pela inspectora que elaborou o relatório em causa, S…. Esclareça-se, todavia, que da instrução da causa não resultou demonstrado que a S... tenha adquirido o stand pelo valor declarado na factura que titula a transacção [cfr. infra, ponto 1) dos factos não provados].
A factualidade vertida nos pontos 21 e 22 foi dada como provada com base no depoimento da testemunhos a M…, sócio e gerente da “Fábrica de Calçado J..., Lda.” Doravante, J.... nos anos sob inspecção, o qual revelou ter tido intervenção directa na emissão das letras e dos cheques em causa, tendo afirmado, com segurança e firmeza, que a J... emitiu letras que vieram a ser aceites pela S..., a título de adiantamentos por conta de futuros fornecimentos, que acabaram por não ser realizados. As declarações da testemunha mostraram-se credíveis e consistentes, logrando convencer o tribunal da sua veracidade. Não foi feita qualquer prova, todavia, relativamente os valores em causa. Já a testemunha M…, técnica oficial de contas da J..., embora não tenha revelado conhecimento directo dos factos, quando foi confrontada em audiência com os talões de depósito juntos sob o documento n.º 12 da petição inicial, identificou imediatamente, pelos dados e assinaturas neles apostas, que a J... era depositante dos valores em causa, convencendo o tribunal da sua fidedignidade. Ainda assim, não foi realizada qualquer prova da qual se pudesse inferir, com segurança, o valor total dos montantes depositados pela J... nas contas em causa.

3.1.2. Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos alegados pelas partes que pudessem revestir de interesse para a solução do litígio sub iudice, e nomeadamente, não ficou demonstrado que:
1) A S... adquiriu à “T... Publicidade, Lda.” o stand em madeira a que se refere a factura n.º 03-0619, pelo valor de € 72.000,00, acrescido de IVA;
2) A “P... – Fábrica de Calçado, Lda.” prestou à S... os serviços de desenvolvimento de colecção a que se refere a factura com o n.º 12, pelo preço nela indicado;
3) A “M..., Lda.” prestou à S... os serviços de colocação e acompanhamento da produção de encomendas, designadamente controlo da qualidade de produção, a que se referem as facturas n.º 38 e 46, pelo preço nelas indicado;
4) A “P... – Formação e Consultoria Profissional, Lda. prestou à S... os serviços de desenvolvimento da colecção a que se refere a factura n.º 72, pelo preço nela indicado;
5) No processo de insolvência movido contra a J..., foi reconhecido à S... um crédito no valor de € 675.460,06, acrescido de juros de mora, a título de adiantamentos à insolvente para aquisição de matérias-primas.

Julgaram-se como não provados os factos constantes dos pontos 1) a 4) uma vez que sobre eles não incidiu qualquer prova, não tendo resultado da instrução da causa, por qualquer modo, a demonstração da realidade dos mesmos. Com efeito, as testemunhas inquiridas sobre os factos em causa, nomeadamente G… e D… revelaram não ter conhecimento directo da factualidade em causa e não ter tido qualquer intervenção nas referidas operações, limitando-se a sua razão de ciência ao tratamento contabilístico dos elementos e às informações que lhes foram facultadas e transmitidas por terceiros.
Esclareça-se, quanto ao facto referido no ponto 1), por confronto ao que supra se decidiu, que não foi produzida qualquer prova concreta e objectiva que permitisse ao tribunal formar a sua convicção relativamente ao valor da aquisição do stand em causa.
Relativamente aos factos referidos nos pontos 2) a 3), não foram trazidos à instrução quaisquer elementos ou factos donde se pudesse inferir a sua materialidade. Saliente-se ainda, quanto ao ponto 3), que dos depoimentos das duas primeiras testemunhas inquiridas, M… e J…, pode apenas retirar-se que as sociedades por eles geridas, fornecedoras da S..., contrataram com a “M..., Lda.” a prestação de serviços de controlo de qualidade. Mas ambos afirmaram desconhecer se estes mesmos serviços foram efectivamente prestados à S.... Pelo que não se pôde dar por assente o correspectivo facto.
Finalmente, decidiu dar-se como não provado, conforme decorre do ponto 5), o reconhecimento do crédito alegadamente reclamado pela S... no processo de insolvência da J..., uma vez que os documentos juntos pelo impugnante destinados a fazer prova sobre os mesmos são meramente particulares, não se encontrando sequer assinados, nem acompanhados com o respectivo comprovativo de entrega [cfr. documento n.º 15 junto à petição inicial, a fls. 279 a 293 dos autos em suporte físico].”

3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da matéria em discussão nos autos, sendo que o presente recurso vem interposto da decisão do TAF de Braga que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, pretendendo o Recorrente na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente às facturas:
1. Emitida pelo fornecedor P... - Fábrica de Calçado, Lda., em 30.10.2003, no valor de 34.825,00 €,
2. Emitida pelo fornecedor M..., Lda., em 15.12.2003, no valor de 25.183,45 €, e
3. Emitida pelo fornecedor M..., Lda., em 02.08.2004, no valor de 18.414,00 €.

Isto significa que, antes de mais, está cometida a este Tribunal a tarefa de indagar da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente aponta que da sentença proferida pelo tribunal a quo não consta um só facto provado que possa fundamentar a decisão proferida a final no sentido de concluir que se mostra “demonstrada a verificação dos pressupostos da actuação da Administração Fiscal” no que diz respeito às correcções efectuadas por via da desconsideração das facturas emitidas pela P..., Lda. e M..., Lda. à S..., sendo que a sentença é absolutamente omissa quanto aos factos fundamentadores da decisão, não fazendo a devida correspondência entre os factos provados - pois, como se viu, não existem - e a aplicação do direito, sendo, por isso, manifestamente nula (cfr. al. b) do n.º 1 do art. 668º do Código de Processo Civil).
Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto que fundamentam a decisão em sede de matéria de facto, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro de julgamento, o que nos remete para o mais suscitado no âmbito do presente recurso.

Na verdade, a Recorrente afirma depois que cabia à AT demonstrar a factualidade que a levou a afirmar que as operações tituladas pelas referidas facturas eram simuladas, o que implicaria alegar e provar factos que teriam de ser de molde a, pelo menos, criar a suspeita (forte e consciente) de que as facturas em causa eram simuladas – 342º do Código Civil e nem do relatório de inspecção, nem da matéria de facto provada em sede de julgamento e vertida na sentença, constam factos capazes de preencher os requisitos de verificação cumulativa previstos no art. 240º do Código Civil e sem a prova (ao menos fortemente indiciária) da não existência das prestações de serviços referidas nas facturas que a Administração Fiscal diz serem falsas, por simulação, as correcções efectuadas são absolutamente ilegais, sendo que não basta à Administração Fiscal, com vista à liquidação adicional de imposto, apresentar a sua interpretação dos elementos de facto constantes do seu relatório de inspecção, sendo, ainda, necessário que essa apreciação seja coincidente com a realidade dos mesmos e a Administração Fiscal não logrou provar a verificação dos factos que lhe permitiriam proceder à correcção da matéria tributável, desconsiderando os custos deduzidos e, nessa medida, a sentença recorrida não pode manter-se, verificando-se que o ‘facto de dois dos cheques utilizados no pagamento dessa factura - um no valor de € 10.780,25 e outro no de € 23.000,00 - terem sido endossados pela prestadora de serviços, e o primeiro deles levantado directamente ao balcão pelo impugnante (...)”, não acompanhado de quaisquer outros factos, é insuficiente para lançar dúvidas sobre a credibilidade da operação vertida na factura emitida pela P..., Lda à S..., Lda. e o facto “(...) a totalidade dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram depositados na conta particular do sócio M... (...) E, na contabilidade da sociedade M…, Lda. o recebimento destas facturas encontra-se lançado na conta “caixa”, ou seja dinheiro”, não acompanhado de quaisquer outros factos, é insuficiente para lançar dúvidas sobre a credibilidade das operações vertidas nas facturas emitidas pela M..., Lda à S..., Lda., o que significa que a Administração Fiscal não carreou para os autos “factos-índice” (indícios objectivos e credíveis) que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, pudessem permitir ao Tribunal concluir que as facturas em causa não correspondem operações reais, ou seja, o tribunal a quo, erradamente, concluiu mostrarem-se verificados factos-índice bastantes para suportar as conclusões da AT, pelo que, os factos em que se sustenta a decisão recorrida não são suficientes e capazes de fundamentar e justificar a decisão proferida no sentido de manter as correcções efectuadas quanto às facturas emitidas pelos fornecedores P..., Lda. e M..., Lda. à sociedade S....

Que dizer?
Com interesse para o enquadramento desta questão, cabe ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 28-06-2011, Proc. nº 02477/08, www.dgsi.pt, onde se aponta que “O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas com sede ou direcção efectiva em Portugal. É um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objectivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger tendencialmente todos os rendimentos das pessoas colectivas. Encontramo-nos perante um imposto proporcional, dado a sua taxa ser fixa qualquer que seja o montante da matéria colectável e assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Por último, encontramo-nos perante um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras (cfr.artºs.1, 2, 3, 7, 51 e 69, todos do C.I.R.C.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.215 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.573 e seg.).
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para fins fiscais (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Refira-se, ainda, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor no ano de 2001, actual artº.115, do C.I.R.C.; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. …”.

Neste domínio, consta do probatório que:
“8. Do relatório final do procedimento de inspecção consta o seguinte:
[…]
2. Fornecedor: P... - Fab Calçado, Lda - NIPC 504.473.557
Documento: Factura n.º 12 de 300UT2003, no valor de 34.825,00 € + IVA liquidado de 6.616,75 €
Descrição: Desenv./Mod./Fabricação colec. Primavera /Verão 2004
2.1 Caracterização do fornecedor
Estamos perante uma empresa que se dedicou à produção de calçado, tendo sido proferida a sua falência em 5DEZ2006, através do processo n.º 1412/06.1TBBPTL a correr termos no 2° Juízo do Tribunal da Comarca de Ponte de Lima, tendo sido nomeado Administrador de insolvência Américo Torrinha - NIF 101.553.269.
Laborou desde 03DEZ1998 até 22SET2005, datas em que iniciou e cessou a actividade para efeitos de IVA. Teve a sua sede social na Zona Indústrial- Lj. 25 - Mondim de Bastos.
O s.p. apresentou as declarações do IVA até à data da sua cessação, contudo, constam dividas no montante de 201.662,63 €, reportadas ao ano de 2004.
Para o ano de 2005, o técnico oficial contas definido foi P..., NIF 127.508.600.
2.2 Caracterização da operação
A "Pomosam", tal como foi referido, vem documentar uma prestação de serviços de concepção de uma colecção de calçado "PrimaveralVerão de 2004".
O tipo de serviço que a "P..." está a "vender" à "S...", devido à materialidade da operação, não tem aderência com a actividade da firma, uma vez que segundo o referido pela sua gerência, na pessoa de M..., a sua intervenção nos negócios de compra e venda de calçado, resume-se à intermediação na distribuição, sendo que os modelos e produção de calçado são essencialmente definidos pelo fornecedor, sendo apenas em casos concretos definidos modelos próprios pela "S...", com base em tendências e materiais que aquela ia conhecendo através da visita a feiras. Esta situação deveria ter um carácter pontual, daí a prática de margens de comercialização tão baixas. Esta situação é facilmente constatável, pelo facto de a "S..." repercutir no fornecedor os encargos por si suportados, nomeadamente no que se refere a transporte de mercadorias, situação esta não verificada no que diz respeito a este custo.
Os meios financeiros envolvidos nesta operação:

Tipo de documento	Valor	Observações
Cheque BTotta - 2500000035	10.780,25 €	Ch. Endossado pela "P..." e levantado ao balcao por M… F….
Cheque BTotta - 2000000014	23.000,00 €	Endossado pela "P..." e levantado ao balcão pelo sócio da mesma empresa
Cheque BCP - 9289493269	7.661,50 €	Não se apurou o seu destino
Total	41.441,75 €

O procedimento adoptado no pagamento é evidente quando analisados os versos dos cheques, em particular, no que se refere ao 1° cheque relacionado, em que o valor nominal do mesmo é destinado directamente ao sócio da "S...".
Foi notificado, através do ofício n.º 45712 de 29/05/2007, o Administrador Judicial, responsável pelo processo de insolvência da "P...", a apresentar documentos contabilísticos que justifiquem a afectação de recursos próprios ou alheios necessários à prestação dos serviços em análise, não tendo contudo, sido dada resposta até à presente data.
Foi notificado o sócio gerente da "S..." - P..., em 23FEV2007, a apresentar documentação adequada, extra contabilística, possível de justificar a efectiva prestação deste serviço. Findo o prazo definido na notificação nada foi apresentado.
2.3 Conclusão
Em face de tudo quanto foi relatado relativamente a esta operação, afigura-se-nos estar em presença de fortes indícios, desta consubstanciar uma operação fictícia, com vista a empolar custos fiscais, influenciando assim, a rentabilidade fiscal da firma em sede de IRC, e obtendo uma vantagem patrimonial por via dos reembolsos de IVA solicitados e concedido, decorrente da dedução do IVA mencionado na factura.
Os indícios são:
- Prestação de serviços que devido à sua materialidade, não se ajusta à realidade empresarial da firma, não existindo evidências documentais extra contabilísticas, de suporte ao mesmo;
- Dos meios financeiros envolvidos foi possível provar parcialmente ( 10.780,25 €), que o mesmo retomou à "S...", através do seu sócio M....

3. Fornecedor: M..., Lda - NIPC 5…
Documentos: Factura n.º 38 de 15DEZ2003, no valor de 25.183,45 € + IVA liquidado de 4.784,86 € e factura n.o 46 de 02AG02004, no valor de 18.414,00 € + IVA liquidado de 3.498,66 €.
Descrição: Comissões
3.1 Caracterização do fornecedor
Estamos perante um sujeito passivo, que teve o seu início de actividade em 01/03/2000, com o objecto social de "agente de comércio por grosso misto sem predominância" - CAE 51190, estando enquadrado no regime normal trimestral de IVA, e no regime de tributação de contabilidade organizada para efeitos de IRC.
Os sócios da firma são M... – 1…e sua esposa M… - NIF 1…, não tendo mais colaboradores.
Tem uma situação declarativa e fiscal regular.
3.2 Caracterização das operações
A firma "M…, Lda", emite anualmente para a "S...", uma única factura, de serviços prestados de "comissões".
De acordo com o referido pela gerência bem como por evidências contabilísticas, o elemento da firma responsável pela angariação de encomendas é o sócio gerente B..., residente em França, daí os contactos privilegiados com este mercado, situação evidente pela facturação declarada.
Foi questionada a firma "S...", na pessoa do sócio gerente P..., para justificar a necessidade em incorrer neste custo. Em resposta foi referido que " ... As comissões não se pagam só quando se vende, mas também quando se coloca as encomendas e se define a forma de trabalhar... "
Em face da justificação dada, permite-nos colocar em causa o papel da gerência em todo o processo laboral da firma, ou seja, sabendo-se que todos os elementos da gerência têm funções perfeitamente definidas, e que é ao sócio M..., que são atribuídas as funções de colocação das encomendas junto do fornecedor, bem como a definição das condições de laboração - parte operacional da actividade, e sendo que este, é o único sócio que se remunera na firma, tudo nos leva a crer, não se justificar, que a empresa recorra e pague a uma entidade terceira, que é gerida pela mesmo sócio, para fazer o serviço que é da sua exclusiva competência enquanto gerente da "S...".
Analisados os meios financeiros envolvidos nas operações constatou-se que a totalidade dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram depositadas na conta particular do sócio M... - Conta do Totta - 3...
Circularizada a firma "M…, Lda", verificou-se que o recebimento destas facturas encontra-se contabilizado por "CAIXA", ou seja a dinheiro.
3.3 Conclusão
Em face do exposto, afigura-se-nos estar em presença de retiradas anuais por parte do sócio M..., por conta de distribuição de lucros, verbas estas que são depositadas na sua conta bancária particular. Para justificar tais retiradas, apresenta facturas anuais da sua outra firma "M…, Lda", as quais vem documentar negócios simulados de serviços prestados designados por "Comissões", nas quais liquida IVA, situação que permite incorrer a "S..." e ele próprio, numa poupança fiscal ao nível de IRC e IRS. […]”.

Na sentença recorrida, foi considerado, além do mais, que “… 3.2.3. Relativamente à factura emitida pela “P... – Fábrica de Calçado, Lda.”, com a descrição “desenvolvimento/modelagem/fabricação da colecção Primavera/Verão 2004”, no valor de € 34.825,00, sustentou a Administração Fiscal, como fundamento da sua actuação correctiva, que os serviços em causa – desenvolvimento de uma colecção própria de calçado - não se ajustavam à realidade empresarial da S..., porque esta funcionava essencialmente como intermediária, e que os meios financeiros envolvidos no pagamento da factura evidenciavam a simulação da operação em causa, uma vez que um dos cheques utilizados no seu pagamento, no valor de € 10.780,25, foi levantado ao balcão pelo ora impugnante, sócio e gerente da sociedade receptora da factura em causa.
Ora, o facto de a S... se dedicar à exportação de calçado para França e funcionar essencialmente como intermediária entre fornecedores e clientes, não permite concluir, sem apoio em qualquer outro facto ou evidência, que a mesma não tenha contratado o desenvolvimento de colecções próprias para os seus clientes. Tanto mais que a prestação de serviços em causa é consentânea com o objecto social das intervenientes na operação.
No entanto, o facto de dois dos cheques utilizados no pagamento dessa factura - um no valor de € 10.780,25 e outro no de € 23.000,00 - terem sido endossados pela prestadora dos serviços, e o primeiro deles levantado directamente ao balcão pelo impugnante, sócio da co-contratante pagadora, lança efectivamente dúvidas sobre a credibilidade da operação, fazendo suspeitar, de forma séria e objectiva, da sua materialidade. E abala, consequentemente, a veracidade dos registos que a suportam. É o próprio sócio da sociedade que emitiu os cheques para pagamento da prestação dos serviços que procede ao levantamento de um deles. O que traduz uma forte possibilidade de a factura em causa não titular uma operação real.
Pelo que, a Administração Fiscal evidenciou a consistência do seu juízo e demonstrou a verificação dos pressupostos da sua actuação, tal como exigidos pelo artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT. …

2.2.5. A Administração Fiscal concluiu, relativamente às facturas emitidas pela “M..., Lda.”, que as mesmas documentavam negócios simulados de serviços prestados designados por "Comissões” e que afinal se tratavam de retiradas anuais por parte do sócio M..., por conta de distribuição de lucros.
Para tanto, recorreu ao que supostamente lhe havia sido declarado pela gerência da S... durante o procedimento inspectivo, relativamente às funções desempenhadas por cada um dos gerentes – facto que, aliás, não decorre explícito do procedimento administrativo nem veio comprovado nos autos -, e considerou não se justificar, que a empresa recorra e pague a uma entidade terceira [a “M..., lda.”], que é gerida pelo mesmo sócio [o ora impugnante, M...], para fazer o serviço que é da sua exclusiva competência enquanto gerente da "S...". Mas este facto não pode relevar como indício ou elemento presuntivo da falsidade das operações em causa. Desde logo porque não logrou a Administração Fiscal demonstrar nem concretizar a identidade entre as funções atribuídas ao ora impugnante e os serviços facturados. E ademais, porque a contratação dos mesmos sempre envolveria uma decisão da sociedade inspeccionada puramente gestionária e insusceptível de ser questionada para efeitos de, por si, indiciar a sua inveracidade.
Não obstante, e pelo contrário, consideramos suficientemente fundados os indícios revelados pelos meios de pagamento envolvidos. Com efeito, como resulta do relatório de inspecção e não veio impugnado nos autos, a totalidade dos cheques emitidos pela S... para titular o pagamento das facturas em causa foram depositados na conta particular de M..., sócio da emitente e da receptora das mesmas. E, na contabilidade da sociedade “M..., Lda.”, o recebimento destas facturas encontra-se lançado na conta "caixa", ou seja, a dinheiro.
O que indicia, com suficiente evidência e clareza, que as ditas facturas titulam operações falsas e não reflectem a situação real da contribuinte.
De modo que, julgamos que a Administração Fiscal demonstrou elementos indiciários que, por objectivos e sérios, permitem elidir a presunção de verdade de que gozava a escrita da S.... ...”.

Pois bem, neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt )
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Tal significa que, quando está em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela AT, e porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada, sendo que, como já ficou dito, feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º nº 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável.
Assim sendo, cabe, em primeiro lugar, analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pelas emitentes apontadas não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.

Deve ter-se ainda presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154, o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.
Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a S... contabilizou as facturas emitidas descritas nos autos, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade aos elementos contabilísticos que as suportam.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apensar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.
Pois bem, em relação à situação da P…, o RIT é muito claro na definição dos indícios ponderados, apontando para a) a prestação de serviços que devido à sua materialidade, não se ajusta à realidade empresarial da firma, não existindo evidências documentais extra contabilísticas, de suporte ao mesmo e b) dos meios financeiros envolvidos foi possível provar parcialmente ( 10.780,25 €), que o mesmo retomou à "S...", através do seu sócio M....
Neste ponto, como bem refere a decisão recorrida, “… o facto de a S... se dedicar à exportação de calçado para França e funcionar essencialmente como intermediária entre fornecedores e clientes, não permite concluir, sem apoio em qualquer outro facto ou evidência, que a mesma não tenha contratado o desenvolvimento de colecções próprias para os seus clientes. Tanto mais que a prestação de serviços em causa é consentânea com o objecto social das intervenientes na operação. …”, o que significa que o primeiro elemento descrito não pode ser considerado nesta sede, sendo que se trata como que da matéria que enquadrava e integrava o mais exposto.
Isto porque, em seguida, é referido que dos meios financeiros envolvidos foi possível provar parcialmente ( 10.780,25 €), que o mesmo retomou à "S...", através do seu sócio M..., muito embora aquilo que realmente se apurou é que o cheque com aquele valor foi endossado pela prestadora de serviços e levantado directamente ao balcão pelo ora Recorrente, não sendo claro que o valor tenha efectivamente retornado à "S...".
Como quer que seja, tudo somado, não pode dizer-se que a AT tenha feito prova dos pressupostos da sua actuação, na medida em que os elementos elegidos não são susceptíveis, ao contrário do afirmado na sentença recorrida, de lançar efectivamente dúvidas sobre a credibilidade da operação, fazendo suspeitar, de forma séria e objectiva, da sua materialidade e abalar, consequentemente, a veracidade dos registos que a suportam.
Com efeito, é verdade, e a experiência mostra, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa, a descrição feita em relação aos meios de pagamento que evidenciam o pagamento das facturas tem algo em comum com o exposto.
No entanto, e como se disse, é um elemento a considerar, ou seja, assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. Já não será assim, como aqui ocorre, quando esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, no caso, com a referida “P…”.
Isoladamente, este elemento é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.
E quanto ao mais?
Do mesmo modo, em relação à actividade que envolve a “M…, Lda.”, a AT segue um percurso similar ao que já ficou exposto, na medida em que começa por colocar em causa o papel da gerência em todo o processo laboral da firma, ou seja, sabendo-se que todos os elementos da gerência têm funções perfeitamente definidas, e que é ao sócio M..., que são atribuídas as funções de colocação das encomendas junto do fornecedor, bem como a definição das condições de laboração - parte operacional da actividade, e sendo que este, é o único sócio que se remunera na firma, tudo nos leva a crer, não se justificar, que a empresa recorra e pague a uma entidade terceira, que é gerida pela mesmo sócio, para fazer o serviço que é da sua exclusiva competência enquanto gerente da "S...", para depois referir que, analisados os meios financeiros envolvidos nas operações constatou-se que a totalidade dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram depositadas na conta particular do sócio M... - Conta do Totta – 3… e circularizada a firma "M…, Lda", verificou-se que o recebimento destas facturas encontra-se contabilizado por "CAIXA", ou seja a dinheiro, concluindo que estamos em presença de retiradas anuais por parte do sócio M..., por conta de distribuição de lucros, verbas estas que são depositadas na sua conta bancária particular. Para justificar tais retiradas, apresenta facturas anuais da sua outra firma "M..., Lda", as quais vem documentar negócios simulados de serviços prestados designados por "Comissões", nas quais liquida IVA, situação que permite incorrer a "S..." e ele próprio, numa poupança fiscal ao nível de IRC e IRS.
Nesta matéria, importa notar que os valores em apreço foram contabilizados pela M..., Lda., o que significa que é esta última entidade que determina o endosso dos cheques ao ora Recorrente, o que dá origem depois ao seu depósito na conta particular deste.
Assim, e mais uma vez, a AT assente essencialmente a sua análise na ideia de as operações em causa serem desnecessárias no âmbito da actividade da “S...”, servindo então a sociedade M..., Lda. como veículo para retiradas anuais por parte do sócio M..., por conta de distribuição de lucros.
Pois bem, e mais uma vez, a situação apontada não se apresenta caracterizada de forma cabal, procurando descaracterizar a operação em função da actividade do aqui Recorrente na S..., sendo que, como se refere na decisão recorrida, não logrou a Administração Fiscal demonstrar nem concretizar a identidade entre as funções atribuídas ao ora impugnante e os serviços facturados. E ademais, porque a contratação dos mesmos sempre envolveria uma decisão da sociedade inspeccionada puramente gestionária e insusceptível de ser questionada para efeitos de, por si, indiciar a sua inveracidade.
A partir daqui, com é sabido, os valores em apreço foram contabilizados pela M..., Lda., o que significa que é esta última entidade que determina o endosso dos cheques ao ora Recorrente, o que dá origem depois ao seu depósito na conta particular deste.
Nesta sequência, como já ficou dito, se é verdade, e a experiência mostra, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa, a descrição feita em relação aos meios de pagamento que evidenciam o pagamento das facturas tem algo em comum com o exposto, trata-se apenas de um elemento a considerar, ou seja, assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. Já não será assim, como aqui ocorre, quando esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, no caso, com a referida “M..., Lda.”, ou seja, isoladamente, este elemento é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.
Pelo que fica exposto entendemos que a administração fiscal relativamente aos emitentes “P…” e “M…, Lda.”, ao contrário do decidido pela sentença recorrida, não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de desconsiderar os custos suportados nas facturas em causa nos autos.

O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram às liquidações impugnadas, as quais estão, assim, nesta parte, feridas de ilegalidade, merecendo o recurso nesta medida provimento.

Efectivamente, e desde logo, não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
Depois, perante os elementos disponíveis nos autos, temos por adquirido que a posição da AT surge agora largamente enfraquecida quanto à pretendida robustez de tais indícios ao nível do número, não podendo também olvidar-se que estão em causa três facturas, o que significa que não é possível aludir a um potencial efeito de conjunto, de modo que, impõe-se a conclusão de que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da “S...” na parte em análise e proceder à liquidação em litígio nesse domínio. É dizer, neste âmbito, a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada pela “S...”, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial na parte relacionada com as facturas descritas nos autos emitidas por “P... - Fábrica de Calçado, Lda.” e “M..., Lda.”, determinando-se a anulação da liquidação impugnada na parte em que desconsiderou tais facturas.
Custas pela Recorrida apenas em 1ª Instância, na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N..

Porto, 15 de Outubro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova