| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], S.A., (Recorrente) pessoa coletiva que foi chamada a ocupara posição processual no lugar da Impugnante originária [SCom02...] S.A., enquanto entidade que a sucedeu ao abrigo de uma operação de fusão por incorporação, notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 13.12.2022, que julgou improcedente a impugnação intentada contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) n.º ...29, relativo ao período de 2016, no valor total a pagar de Euros 93.882,44 (noventa e três mil oitocentos e oitenta dois euros e quarenta quatro cêntimos), e, bem assim, de liquidação de juros compensatórios n.º ...65 e ...66, no valor total de € 6.935,89, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1.ª
A factualidade articulada e provada nos autos não permite que a oposição controvertida possa ser julgada totalmente improcedente. Entende a Recorrente que a impugnação deveria ter sido julgada parcialmente procedente.
2.ª
Considera a Recorrente que a douta sentença recorrida enferma de dois vícios invalidantes:
o Nulidade, por oposição/contradição entre os fundamentos e a decisão;
o Erro de julgamento.
3.ª
De acordo com o disposto no artº 615.º, nº 1 – alínea c) do Código de Processo Civil (CPC) e em consonância com o disposto no artigo 125.º, nº 1 do CPPT, a sentença é nula se os fundamentos da decisão estiverem em oposição/contradição com o decidido.
4.ª
A contradição a que este normativo legal se refere á a que se verifica quando o juiz explana na sentença certos fundamentos que logicamente levariam a decidir num certo sentido, mas, em vez disso, a decisão enveredou pelo sentido oposto ou, pelo menos, diferente. [ver, neste sentido, AMARAL, Jorge Augusto Pais de, in Direito Processual Civil, Almedina (2015) 12.ª edição, p.402]
5.ª
Como se constata, a, aliás, douta sentença recorrida, na parte em que especifica a matéria de facto, deu como assente a seguinte factualidade:
− Em 30/12/2006 a sociedade [SCom03...], SA celebrou com a sociedade [SCom02...], SA um contrato de suprimentos no valor de 494.616,51€, quantia que foi entregue à sociedade mutuária durante o período de 1/07/2006 a 31/12/2006.- Cfr ponto 21) (anterior 19) do probatório
− Em 31/12/2008, a sociedade [SCom03...]- SGPS, SA encerrou a sua actividade com fundamento no artigo 34.º, nº 1 – alínea b) do CIVA, ou seja, por se ter esgotado o seu activo. - Cfr ponto 23 (anterior 21) do probatório
− À data do encerramento das contas da sociedade [SCom02...], SA, ou seja, 21/01/2016, o balancete geral da sociedade [SCom03...]- SGPS, SA apresentava a conta de suprimentos, no valor de €400.250,00 com saldo nulo (saldada). - Cfr ponto 27) (anterior 25) do probatório
− Àquela data, a sociedade [SCom02...], SA, reconhecia na sua contabilidade um crédito no valor de 271.198,86€ sobre a sociedade comercial [SCom04...], LDª. - Cfr ponto 28 (anterior 26) do probatório
− O valor dos suprimentos contabilizados a favor da sociedade [SCom03...] – SGPS, SA, serviu para cobrir parcialmente uma dívida da sociedade [SCom04...], LDª à sociedade [SCom02...], SA. – Cfr ponto 29 (anterior 27) do probatório
6.ª
Com base nesta factualidade, dada como assente pelo Tribunal recorrido, seria lógico que a MMA Juíza que subscreveu a douta sentença recorrida, concluísse por uma de duas hipóteses:
- pela inexistência de qualquer dívida de suprimentos da sociedade [SCom02...], SA à sociedade [SCom03...], SA no exercício de 2016 e, nesse caso, pela inexistência do perdão de dívida em que a AT estribou a correcção à matéria colectável de IRC que desembocou na liquidação impugnada, ou;
- pela existência dessa dívida, tendo, a respectiva credora, ainda que presumidamente, renunciado à mesma, a favor da sociedade [SCom04...], LDª, que, assim, se viu desonerada de grande parte da sua dívida à [SCom02...], SA, e, nesse caso, também pela inexistência do perdão de dívida em que a AT estribou a correcção à matéria colectável de IRC que desembocou na liquidação impugnada.
7.ª
Portanto, em qualquer das hipóteses não existiria o perdão de dívida em que a AT estribou a correcção à matéria colectável de IRC que desembocou na liquidação impugnada.
8.ª
Ao contrário, a MMA Juíza a quo reconheceu a existência de tal dívida e, consequentemente, o perdão invocado pela AT, baseando-se na presunção de verdade da contabilidade da sociedade [SCom02...], SA, que reconhece a existência da controvertida dívida de suprimentos, julgando a impugnação improcedente.
9.ª
Parece, pois, patente, a contradição entre os fundamentos da decisão e o que foi decidido, devendo observar-se o processamento subsequente à invocação da nulidade da sentença como decorre do disposto no artigo 617.º do CPC.
10.ª
No ponto 28) (anterior 26) o Tribunal a quo deu como provado que a Impugnante reconheceu na sua contabilidade um crédito sobre a sociedade comercial insolvente [SCom04...], LDª, no montante de 271.198,86€.
11.ª
Por outro lado, no ponto 29) (anterior 27) do probatório, o mesmo Tribunal deu como provado que a dívida registada contabilisticamente, a título de suprimentos, a favor da sociedade [SCom03...], SA, pela Impugnante [SCom02...], SA, no montante de 247.500€, serviu para cobertura [parcial] da perda relativa à incobrabilidade do crédito sobre a sociedade [SCom04...], Ldª.
12.ª
Quer isto dizer que o valor do controvertido crédito de suprimentos transitou para a esfera da sociedade [SCom04...], LDª - tendo a sociedade credora renunciado, ainda que presumivelmente, a esse crédito, e voltou a transitar, desta vez para a esfera da impugnante [SCom02...], SA, para liquidação parcial de um crédito que esta detinha sobre a sociedade [SCom04...], Ldª.
13.ª
No fundo, foi a sociedade [SCom03...], SA que, á custa do seu crédito de suprimentos, pagou parte da dívida que sociedade [SCom04...], LDª tinha para com a sociedade [SCom02...], SA.
14.ª
Portanto, a primeira e única beneficiária da operação contabilística que procedeu à regularização de saldos no âmbito da fusão da [SCom02...], SA com a sociedade [SCom01...], SA.
15.ª
Como se verifica, na douta sentença recorrida considerou-se que a primeira e única beneficiária da liquidação dos suprimentos em causa foi a sociedade [SCom02...], S.A qualificando essa liquidação como perdão de dívida, quando, de facto, quem beneficiou dessa liquidação foi outra empresa, não havendo, por isso, qualquer perdão àquela.
16.ª
Quando muito, o que houve foi uma liberalidade da sociedade credora dos suprimentos a favor da sociedade [SCom04...], LDª.
Ou seja, o valor dos suprimentos saiu da esfera da credora dos mesmos e entrou na esfera da sociedade [SCom04...], LDª, para, seguidamente, entrar na esfera da Impugnante.
17.ª
Portanto, a Impugnante nada recebeu com proveniência na esfera da credora dos suprimentos, a sociedade [SCom03...], SA.
18.ª
Note-se que, esta engenharia financeira foi facilitada pelo facto de existirem relações especiais entre as três sociedades envolvidas e não tem nada de transcendente.
19.ª
Concluindo-se, deste modo, ser inexistente o perdão de dívida à Impugnante no qual assentou a correcção à matéria colectável objecto da impugnação.
20.ª
Pelo que, deve o Tribunal ad quem reconhecer o erro de qualificação jurídica em que incorreu a douta sentença recorrida e conceder provimento ao recurso, anulando a liquidação impugnada na parte relativa aos controvertidos suprimentos.
21.ª
Estatui o artigo 58.º da LGT, que a AT possui, na instrução dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princípio do inquisitório) podendo proceder oficiosamente a diligências tendentes à verificação e comprovação dos factos alegados pelo interessado.
22.ª
A falta de diligências reputadas necessárias para a construção da base fáctica da decisão afectará esta não só na hipótese de serem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos considerados não estiver comprovada ou se faltarem, nesta base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova que a AT deveria ter recolhido (erro nos pressupostos de facto).- [Cfr CAMPOS, Diogo Leite, e outros, in Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Encontro da Escrita, editora (2012) 4ª ed, p. 488/489]
23.ª
Como resulta do pontos 14) do probatório, a empresa inspeccionada [SCom02...],SA, invocou na fase da audiência prévia (a seguir à notificação do projecto de relatório inspectivo) e pela primeira vez no procedimento inspectivo, que à data do encerramento das contas na sequência da sua integração, por fusão, na sociedade [SCom01...],SA, não era reconhecido, na contabilidade da sociedade [SCom03...],SA, qualquer crédito de suprimentos sobre a [SCom02...],SA, juntando um cópia do balancete geral relativo ao exercício de 2016 (abrangendo o período de 01/01/2016 a 21/01/2016, propondo, ainda, que a Inspecção Tributária procedesse à confirmação desse facto junto da sociedade [SCom03...], SA.
24.ª
Como resulta do ponto 16) do probatório, reconhecendo, embora, a novidade do que vinha alegado pela empresa inspeccionada, a Inspecção Tributária recusou-se a efectuar novas diligências probatórias, violando explicitamente o disposto no artigo 61.º, nº 3 do RCPITA que, à data da elaboração do relatório inspectivo final (28/05/2019) dispunha que: (negrito nosso)
“3. - Caso exista audição prévia nos termos do artigo 60.º, a notificação da nota de diligência é efectuada após a análise e verificação dos factos invocados pelo sujeito passivo”.
25.ª
Ou seja. Perante a invocação de factos novos pelo SP, estava a Inspecção Tributária obrigada a analisar e confirmar esses factos, podendo ser prorrogado o prazo do procedimento inspectivo, se necessário, como decorre do disposto no artigo 36.º, nº 3 – alínea d) do RCPITA.
26.ª
A obrigatoriedade de efectuar novas diligências de prova na sequência da audiência prévia está em conformidade com a obrigação geral de investigar em busca da verdade material que impende sobre a AT sempre que os contribuintes aleguem nos procedimentos administrativos factos carecidos de prova, como se estabelece no artigo 58.º da LGT e no artigo 6.º do RCPITA.
27.ª
Portanto, na medida em que a recusa da Inspecção Tributária em realizar novas diligências de prova constitua uma violação da lei (RCPITA) estaremos perante uma violação do princípio da legalidade fundamentador da invalidade do procedimento de inspecção e, concomitantemente, da liquidação impugnada que nele se baseou.
28.ª
E, na medida em essa recusa constitua uma violação dos princípios do contraditório e da verdade material, estaremos perante um erro nos pressupostos de facto, fundamentador da ilegalidade da liquidação impugnada.
29.ª
Contudo, o Tribunal a quo entendeu que: (Cfr págs. 52 da sentença recorrida)
“[…] constata-se que a Administração Tributária cumpriu com o princípio da legalidade tributária a que se encontra adstrita, aquilatando dos pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, mais se extraindo do probatório que, em sede inspectiva, foram encetadas diligências tendentes à descoberta da verdade material em cumprimento do dever do inquisitório ínsito no artigo 58.º da LGT […]” – (Sic)
30.ª
A Recorrente entende que o Tribunal a quo não fez uma correcta avaliação da matéria de facto nem uma correcta aplicação da lei e do Direito.
31.ª
Como ficou demonstrado acima, a AT não só não cumpriu com o princípio da legalidade, porquanto, não deu cumprimento ao dever de investigar constante do artigo 61.º, nº 3 do RCPITA, como não deu cumprimento ao dever de investigar decorrente do princípio do inquisitório constante do artigo 58.º da LGT, mediante a confirmação junto da sociedade [SCom03...]- SGPS, SA dos factos alegados pela empresa inspeccionada na audiência prévia.
32.ª
Não se pode dar por cumprido o dever emergente do princípio do inquisitório só porque foram solicitados à empresa inspeccionada esclarecimentos sobre um facto relacionado com terceiros, designadamente, a justificação do desconhecimento contabilístico de uma dívida de suprimentos fictícia/inexistente. Impunha-se, isso sim, que a AT indagasse junto do terceiro se aqueles suprimentos eram reais, ou não. O que não fez!
33.ª
A propósito do princípio do inquisitório, escreveu-se no douto Ac. STA de 21/10/2019, recurso nº 0583/09, disponível em www.dgsi.pt o seguinte: (sublinhado e negrito nosso)
I – Apresentando o contribuinte como prova de pagamentos feitos a um empreiteiro por trabalhos por este realizados num imóvel apenas o comprovativo de cheques (únicos documentos na sua posse) é legítimo que a Administração Tributária não aceite, como comprovativo daquele pagamento, os referidos cheques.
II – As despesas devem ser documentadas através de factura/recibo.
III – Porém, e na decorrência do princípio do inquisitório, a Administração Tributária pode exigir ao contribuinte outras provas e efectuar, face a tal princípio, as diligências tendentes a demonstrar a afectação de tais pagamentos àquela finalidade.
IV – No limite, pode efectuar uma inspecção à escrita do empreiteiro, diligência que está vedada ao contribuinte.
V – O princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.
34.ª
Na esteira deste douto acórdão, entende a recorrente que a Inspecção Tributária estava obrigada a investigar junto da sociedade [SCom03...], SA, para apurar se a dívida de suprimentos reconhecida na contabilidade da empresa inspeccionada existia, ou não, visto que tal dívida foi considera fictícia ou inexistente pelo contribuinte. Como não o fez, violou o dever do inquisitório.
35.ª
Por outro lado, e na senda da mesma questão relacionada com a obrigatoriedade de investigar os factos carecidos de prova (inquisitório), que impende sobre a AT, escreveu-se no douto Ac. do TCAN de 18/01/2012 – Procº nº 01104/11.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt o seguinte:
“(…) não são de admitir presunções sobre presunções. Não é possível fundar exclusivamente na contabilidade da sociedade comercial a favor da qual terão sido efectuados os suprimentos que constituem a alegada manifestação de fortuna a presunção baseada no artigo 75.º da LGT, de que tais suprimentos foram efectivamente realizados pelo recorrente. Se é certo que as declarações apresentadas pelos contribuintes nos termos legais se presumem verdadeiras, essa presunção apenas se refere ao próprio declarante nas suas relações com a administração tributária, não sendo extensível às relações às relações da administração tributária com terceiros. Não provando a administração tributária os pressupostos legais vinculativos da sua actuação é de concluir pela ilegalidade do acto de fixação da matéria tributável.”
Como se constata, no caso sub iudicio a AT efectuou uma correcção à matéria tributável da empresa inspeccionada [SCom02...],SA, baseando-se exclusivamente na presunção de verdade da sua contabilidade e, com base nessa presunção, presumiu que a empresa inspeccionada era devedora à sociedade [SCom03...],SA do montante de 247.500,00€ proveniente de suprimentos, presumindo, ainda, que essa dívida fora perdoada pela credora, pelo facto de ter sido desconhecida na contabilidade da devedora, cuja veracidade se presume. Ou seja, uma correcção à matéria tributável assente numa série de presunções sobre presunções.
37.ª
Assim, também na esteira deste douto acórdão, a Recorrente entende que a Inspecção Tributária estava obrigada a investigar junto da sociedade [SCom03...], SA, para apurar se a dívida de suprimentos reconhecida na contabilidade da empresa inspeccionada existia, ou não, visto que tal dívida foi considera fictícia ou inexistente pelo contribuinte. Como não o fez, violou o dever do inquisitório.
38.ª
Deste modo, a liquidação emitida pela AT e ora impugnada, enferma de erro nos pressupostos de facto, o que a torna ilegal na parte relativa aos controvertidos suprimentos devendo ser anulada, nessa parte.
39.ª
Estatuem os artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, sem margem para dúvidas, o princípio do inquisitório pleno do tribunal tributário no domínio do processo judicial tributário.
40.ª
A este propósito, escreveu-se no douto Ac. do STA de 13.07.2022 – Procº nº 02286/21.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt o seguinte
“(…) II – Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs 13, do C.P.P.T., e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal tributário no domínio do processo judicial tributário, (…)”
41.ª
Por seu lado, escreveu-se no douto Ac TCAN de 29/03/2012 – Procº nº 00607/11.0BEAVR, disponível em www.dgsi.pt o seguinte:
“(…) Por outro lado, o próprio tribunal pode e deve diligenciar (oficiosamente, a requerimento, ou por sugestão das partes) pela obtenção de todos os elementos probatórios que revelem ter interesse para a boa decisão da causa, poder que dimana ou provém do princípio do inquisitório que vigor, como princípio estruturante, no processo judicial tributário, e que significa que o Juiz não só pode, como deve realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade (…)”
1)Ou, ainda, no douto AC. TCAN de 12.01.2023 – Procº nº 1309/222.8BEBRG, que irá ser disponibilizado no site www.dgsi.pt :
“(…)
Recordamos que, no processo judicial tributário, vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o tribunal não só pode, como também deve realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.”
42.ª
Como se constata, a MMA Juíza a quo deparou-se, no processo sub Iudicio, com duas contabilidades – a contabilidade da sociedade inspeccionada [SCom02...], SA e a contabilidade da sociedade [SCom03...], SA, ambas gozando da presunção de verdade e em que na primeira se reconhece uma dívida se suprimentos à segunda, mas em que a segunda não reconhece a existência de qualquer crédito de suprimentos sobre a primeira.
43.ª
Porém, a MMA Juíza recorrida, no seu julgamento, apenas levou em consideração a presunção de verdade da contabilidade da sociedade [SCom02...], SA, desprezando, por outro lado, a presunção de verdade da contabilidade da sociedade [SCom03...], SA.
44.ª
Nas circunstâncias descritas e perante uma contradição insanável resultante da presunção de verdade das contabilidades em confronto era necessário investigar para se poder demonstrar se a dívida de suprimentos existia ou não, designadamente, chamando a depor o administrador da sociedade [SCom03...], SA ou ordenando à AT uma análise à contabilidade dessa sociedade. Na verdade, este era um ponto que opunha as partes em litígio, visto que para a AT a dívida de suprimentos existia, mas para a impugnante não – era fictícia/inexistente.
45.ª
Deste modo, estava o Tribunal recorrido impossibilitado de decidir sem esclarecer esse ponto, do qual dependia a boa decisão da causa, daí resultando, portanto, um défice instrutório.
46.ª
Assim, deverá o Tribunal ad quem anular a douta sentença recorrida, nos termos do disposto no artigo 662.º, nº 2 – alínea c) do CPC e determinar a baixa do processo à 1ª instância para que se realizem as diligências probatórias necessárias à demonstração da existência, ou não, da controvertida dívida de suprimentos, procedendo à respectiva ampliação da matéria de facto, devendo ser proferida nova sentença em conformidade com o que for apurado.
NESTES TERMOS, violou a douta sentença recorrida as seguintes normas legais: artigo 125.º, nº 1 do CPPT e artigo 615.º, nº 1 – alínea c) do CPC; artigo 58.º da LGT; artigo 61.º, nº 3 do RCPITA; artigo 99.º da LGT em conjugação com o artigo 13.º do CPPT, e em conclusão, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida com qualquer dos fundamentos invocados pela Recorrente.
Assim Se Fazendo Serena e sã JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref,ª 7894905], com o seguinte teor:
«Visto. /A douta sentença recorrida fez um adequado e correcto enquadramento dos factos e do direito aplicável, não havendo qualquer erro de julgamento a apontar. /Nesse sentido, deverá a mesma ser confirmada.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto de recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença objecto de recurso (i) padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão (artigo 125º, n.º1 do CPPT e artigo 615º, n.º1 al. c) do CPC), (ii) de erro de julgamento direito, por errada qualificação jurídica da situação que se prende com a correcção operada em sede de matéria tributável e violação dos princípio do inquisitório em sede procedimento inspectivo (artigo 58º da LGT e artigo 61º, n.3 do CPPT) e violação do princípio do contraditório pelo Tribunal a quo (artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT).
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. Em 2/01/2013, foi elaborado um projecto de fusão, objecto de registo comercial em 7/01/2013, no qual consta como sociedade incorporada a sociedade comercial [SCom02...], S.A., com o NIPC ...91 (doravante “[SCom02...], S.A.” ou “sociedade incorporada”) e sociedade incorporante a sociedade comercial [SCom01...], S.A., com o NIPC ...62 e sede social sita na Rua ..., concelho 1..., distrito ... (doravante “[SCom01...]”, “[SCom01...], S.A.”, “sociedade incorporante” ou “Impugnante”), de cujo teor se extracta, com relevância para a presente lide, o seguinte [negrito conforme o original]:
“(…)
O modelo de fusão é o previsto na alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais, através do qual o património da Sociedade [SCom02...], S.A. (doravante também referida como sociedade incorporada ou [SCom02...]), com sede na Avenida ..., na freguesia ..., concelho 2..., com o capital social de € 1.250.000,00, matriculada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número único de matrícula de pessoa colectiva ...91 (…) é globalmente transferido para a sociedade [SCom01...], S.A (doravante também referida como sociedade incorporante) (…).
A Sociedade [SCom02...], S.A. será extinta e aos seus sócios serão distribuídas ações da sociedade [SCom01...], S.A., nos termos descritos no ponto 5 do presente projecto.
(…)
1.2.2. – Condições
As condições de materialização do processo de incorporação do património da [SCom02...], S.A. no património da sociedade [SCom01...], S.A. consubstanciar-se-ão na transferência da totalidade dos ativos e passivos da sociedade “[SCom02...], S.A.”, que serão incorporados na sociedade [SCom01...], S.A., dando lugar a uma única sociedade cujo objecto social será o da sociedade [SCom01...], S.A.”
(…)
8 – MODALIDADES DE PROTECÇÃO DOS DIREITOS DOS CREDORES
Não haverá qualquer prejuízo para os credores das sociedades integrantes do projecto de fusão, não havendo nenhuma diminuição ou prejuízo de direitos, pelo que se afirma como desnecessário prever quaisquer medidas específicas de protecção aos terceiros credores.
9 – DATA A PARTIR DA QUAL AS OPERAÇÕES DA SOCIEDADE INCORPORADA SÃO CONSIDERADAS, DO PONTO DE VISTA CONTABILÍSTICO, COMO EFECTUADAS POR CONTA DA SOCIEDADE INCORPORANTE
A data a partir da qual as operações da [SCom02...], S.A., são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade [SCom01...], S.A., será o primeiro dia útil seguinte ao do registo da fusão, a partir das zero horas.
(…)”.
– [cf. Projecto de fusão, datado de 2/01/2013 e respectivo comprovativo de registo sob depósito 7/2013-01-07 extraído da Certidão Permanente de Registo Comercial da sociedade comercial [SCom02...], S.A., juntos, respectivamente, com o processo administrativo instrutor (“PA”), a respectivas pp. 133/146 (Anexo 8 do Relatório de Inspecção Tributária), incorporado a fls. 238 do SITAF e sob a designação de “documento n.º 1” com a Contestação, incorporado a fls. 118 do SITAF; igualmente juntos com a petição inicial (“p.i.”) sob a designação de, respectivamente, “documento n.º 4” e “documento n.º 5”, incorporado a fls. 1 do SITAF];
2. Em 14/01/2016, foi celebrada Escritura de Fusão por incorporação, entre as identificadas sociedades comerciais [SCom02...] e [SCom01...], registada na Conservatória do Registo Comercial em 20/01/2016, nos termos da qual o património da primeira foi integrado no da sociedade incorporante, mediante a transmissão de todos os bens do activo e do passivo que integram o património da sociedade incorporada “pelos respectivos valores líquidos contabilísticos constantes da respectiva escrita”, com efeitos reportados a 21/01/2016.
- [cf. Escritura de Fusão por incorporação, junta com o PA, a respectivas fls. 147/166 (Anexo 9 do Relatório de Inspecção Tributária), incorporado a fls. 238 e 260 do SITAF; cf. ainda comprovativo de registo da Fusão sob a Apresentação 3/20160120 (Inscrição 9), extraído da Certidão Permanente de Registo Comercial da sociedade comercial [SCom02...], S.A. junta a fls. 118 do SITAF; igualmente junto com a petição inicial sob a designação de ”documento n.º 6”, incorporado a fls. 1 do SITAF];
3. A sociedade incorporada [SCom02...], S.A., cessou actividade em Imposto sobre o Rendimento em 20/01/2016 e em IVA em 30/11/2015, por motivo de “fusão/cisão”.
- [cf. se extrai do Capítulo II.3.1. “Enquadramento Fiscal” do Relatório de Inspecção Tributária, de 28/05/2019, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
4. Em 02/01/2018, pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças ... (doravante “SIT”), foram emitidas, em nome da sociedade comercial [SCom02...], S.A., as Ordens de Serviço n.º ...01, ...02 e ...03, para efeitos de instauração de um procedimento externo de inspecção tributária, de âmbito parcial e incidente sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), dos anos de 2014, 2015 e 2016.
- [cf.se extrai do teor das Ordens de Serviço n.º ...01, ...02 e ...03, datadas de 02/01/2018, constantes a, respectivamente, pp. 3, 4 e 5 do PA incorporado a fls. 131 do SITAF; cf. se extrai ainda do Capítulo II.1 “Credencial e período em que decorreu a ação inspetiva” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
5. A comunicação do início da inspecção tributária, do seu âmbito e extensão bem como os direitos e deveres da entidade inspeccionada, foi realizada através do Ofício n.º 2951, datado de 31/10/2018, expedido nessa mesma data para a morada sita na “Avenida ..., ..., ... ...”, nele constando como destinatário o “Representante Legal” da sociedade comercial [SCom02...], S.A..
- [cf. se extracta da Carta-Aviso e respectivo comprovativo de registo CTT, constantes a pp. 1 e 2 do PA incorporado a fls. 131 do SITAF, não impugnados; cf. se extrai ainda do Capítulo II.1 “Credencial e período em que decorreu a ação inspetiva” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF e igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
6. A inspecção tributária referenciada em 4) e 5) foi espoletada em 05/12/2018, tendo sido apresentadas, na pessoa de «AA», as aludidas Ordens de Serviço n.º ...01, ...02 e ...03, que, nessa mesma data, as subscreveu na qualidade de “Representante de cessação da sociedade comercial [SCom02...], S.A.”.
- [cf. assinatura e data apostas no respectivo campo 7, das Ordens de Serviço n.º ...01, ...02 e ...03, cujo teor não foi impugnado, e constantes a, respectivamente, pp. 3, 4 e 5 do PA incorporado a fls. 131 do SITAF; cf. resulta ainda do Capítulo II.1 “Credencial e período em que decorreu a ação inspetiva” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
7. No âmbito da acção inspectiva em referência, os SIT procederam, de entre o mais, à análise das demonstrações financeiras da sociedade comercial [SCom02...], S.A., reportadas a 31 de Dezembro dos anos de 2014 e 2015, das quais se extrai que os respectivos resultados de exercício (rendimentos e gastos) bem como a situação patrimonial societária (activo, passivo e capital próprio) correspondiam, sumariamente, ao seguinte panorama contabilístico [quadros-resumo extractados do RIT]:
 | Ano de exercício |
| 2014 | 2015 |
| Rúbrica de resultados | (€) | (€) |
| Vendas e serviços prestados | 3 000,00 | 25 000,00 € |
| Outros Rendimentos e Ganhos | 23 641,59 | 20 739,30 € |
| Total de rendimentos | 26 641,59 | 45 739,30 € |
| Custo mercadoria vendidas e matérias consumidas | 5 000,00 | 12 030,00 € |
| FSE | 13 792,51 | 12 672,97 € |
| Outros Gastos e Perdas | 4 484,18 | 9 071,49 € |
| Total de Gastos | 23 276,69 | 33 774,46 € |
| Resultado antes de impostos | 3 364,90 | 11 964,84 € |
| Imposto s/rendimento do período | 1 076,87 | 3 587,13 € |
| RLE | 2 288,03 | 8 377,71 € |
| Balanço | Ano de exercício |
| 2014 | 2015 |
| | (€) | (€) |
| Ativo não corrente | Ativos Fixos Tangíveis | 0,00 | 0,00 |
| Participações Financeiras | 0,00 | 0,00 |
| Participações Financeiras | 9 975,97 | 0,00 |
| Outros ativos financeiros | 150 000,00 | 159 975,97 |
Ativo
Corrente | Inventários | 708 615,87 | 705 555,87 |
| Clientes | 11 573,04 | 30 776,04 |
| EOEP | 6 999,61 | 4 042,74 |
| Acionistas/Sócios | 273 948,86 | 271 198,86 |
Capital
Próprio | Outras contas a Receber | 206 506,36 | 205 400,00 |
| Diferimentos | 759,28 | 387,62 |
| Caixa de Depósitos Bancário | 1 233,11 | 1 268,26 |
| Capital Realizado | 1 250 000,00 | 1 250 000,00 |
| Passivo não Corrente | Reservas Legais | 70 984,34 | 70 984,34 |
| Outras Reservas | 91 762,60 | 91 762,60 |
| Resultados Transitados | -397 055,08 | -394 767,05 |
| Financiamentos obtidos | 261 772,67 | 255 102,71 |
| Passivo Corrente | Fornecedores | 2 844,48 | 2 844,48 |
| Adiantamentos de Clientes | 85 000,00 | 85 000,00 |
| EOEP | 0,00 | 0,00 |
| Financiamentos obtidos | 15,06 | 9 300,57 |
| Outras Contas a Pagar | 2 000,00 | 0,00 |
| Total do Ativo | 136 912,10 | 1 378 605,36 |
| Total Capital Próprio | 1 017 979,89 | 1 026 357,60 |
| Total Passivo | 351 632,21 | 352 7,76 |
- [cf. se extrai do Capítulo II.3.4 “Análise contabilística e fiscal”, do RIT, a pp. 46 e seguintes do PA (incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF), cujo descritivo, reflectido nos quadros-resumo elaborados pelos SIT com base nas demonstrações financeiras da sociedade comercial [SCom02...], S.A., e que se destacaram no presente ponto do probatório, não foi impugnado; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
8. Da apreciação às demonstrações financeiras (demonstrações de resultados e balanço) da sociedade comercial [SCom02...], S.A., sistematizadas nos quadros-resumo evidenciados em 7), os SIT extraíram as seguintes conclusões:
“(…)
Destaca-se o elevado valor na rubrica “outros ativos financeiros”, valor contabilizado na conta 4113 – Empréstimos concedidos.
Registou montantes elevados nas rubricas “acionistas/sócios” e “outras contas a receber”, que representam dívidas a receber, contabilizadas na conta SNC “268101 – [SCom04...]” e conta SNC “278 – [SCom01...], SA” (empresa beneficiária da fusão).
No passivo, corrente e não corrente, destacam-se os valores referentes a financiamentos obtidos (suprimentos), contas SNC “2532102 – «BB»”, “2532104 – [SCom03...]. SGPS, S.A.” e “25141 – Financiamento – Suprimentos”, bem como o valor referente a adiantamentos de clientes.
(…)“.
– [cf. se extrai do Capítulo II. 3.4. “Análise contabilística e fiscal” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA (incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF); igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
9. Em sede inspectiva, os SIT analisaram ainda a operação de fusão por incorporação realizada com a Sociedade [SCom01...], S.A., tendo, entre o mais, e com relevância para a presente lide, consignado o seguinte [(cf. Capítulo II.3.7. do RIT), negrito e sublinhado conforme o original]:
“II. 3.7. – [SCom01...], S.A. – Sociedade incorporante – Fusão por incorporação
A Sociedade [SCom01...], SA, NIPC ...62, tem a sua sede no ... – Serviço de Finanças – ...-1.
Tem como administradora única, «BB», NIF ...06 e fiscal único «CC» e «DD», [SCom05...], Lda, NIPC ...10.
Em termos declarativos, na declaração anual IES de 2016 não consta como “Acontecimento marcante” (quadro 10) “fusão”.
Em termos contabilísticos a empresa em 31/01/2016 (documento n.º 1/140) registou a fusão através da seguinte NOTA DE LANÇAMENTO (ANEXO 11):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Comparando a Nota de Lançamento - fusão - da sociedade incorporante (ANEXO 11) e o balancete da sociedade incorporada – mês de janeiro de 2016 – (ANEXO 12) verificou-se:
) A sociedade incorporada, na conta SNC “2532104 – Financiamento obtidos - Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e outros mútuos – [SCom03...]. SGPS, SA”, registava a crédito o montante de € 247.500,00 (valor a favor da sociedade [SCom03...]. SGPS, SA), resultante de “contrato de suprimentos”, datado de 30/12/2006, de valor € 494.616,51 (ANEXO 13).
Em face da fusão por incorporação realizada, com produção de efeitos a partir de 21/01/2016, da observação à Nota de Lançamento, verificou-se que o saldo credor da conta SNC “2532104 - [SCom03...]. SGPS, SA” não passou a ser relevado contabilisticamente na sociedade incorporante.
Da transcrição das reservas e ênfases do ROC da empresa incorporada, referente ao exercício de 2014, este corrobora não existir evidência da diminuição da dívida de suprimentos, de € 247.116,51 à empresa [SCom03...]. SGPS, SA. do montante total dos suprimentos efetuados € 494.616,51, identificando irregularidades no registo do crédito em anos transatos, situação análoga à observada na presente data. No relatório anual de acompanhamento e conclusões de auditoria – informação adicional ponto 4, alínea c) (ANEXO 7 – fls 9) de 16/03/2015, é relatado: À semelhança do que já alertamos em exercícios anteriores a rubrica 25 — financiamentos obtidos apresenta um saldo no valor de € 247.500,00 referente a suprimentos da entidade [SCom03...]. SGPS S.A. Anotamos que o contrato de suprimentos é € 494.6162,51 e a diferença de valor não se encontra refletida em nenhum movimento financeiro mas antes através de uma regularização na conta 27.8, da qual não temos evidência substantiva”.
) Atente-se que a conta SNC 27.8 respeita à entidade [SCom01...], SA (sociedade incorporante), que à data da fusão apresentava um saldo devedor de € 213.825,38, pelo que de acordo com o projeto de fusão “À data da elaboração do projeto de fusão não existem débitos e créditos recíprocos entre as sociedades, mas se vierem a existir serão saldados antes da operação da fusão” situação não verificada/identificada.
Em síntese:
Na sequência da operação da fusão por incorporação – na qual a totalidade dos ativos e passivos, direitos e obrigações da sociedade [SCom02...], SA seriam transferidos para a esfera da sociedade [SCom01...], SA, com efeitos a partir de 21/01/2016, acrescentando que daí resultaria, que a dívida inicialmente contraída pela sociedade incorporada [SCom02...], SA, passaria a estar contabilizada na esfera da sociedade incorporante [SCom01...], SA – e após absorção de passivo e ativo da sociedade incorporada pela sociedade incorporante, esta não procedeu à contabilização do valor a favor da empresa [SCom03...]. SGPS, SA, conta SNC “2532104 – Financiamento obtidos”, montante € 247.500,00, não recebendo qualquer ónus do “contrato de suprimentos”, contabilizado numa conta do passivo, por força da incorporação da sociedade [SCom02...], SA.”.
– [cf. Capítulo II. 3.7. “[SCom01...], S.A. – Sociedade Incorporante – Fusão por incorporação” do RIT constante, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
10. No âmbito do procedimento inspectivo em referência, os SIT procederam ainda à análise da Conta SNC “2532104 – Financiamentos obtidos – Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e mútuos – [SCom03...]. SGPS, S.A.”, tendo concluído nos seguintes termos [(cf. Capítulo II.3.9. do RIT), sublinhado e negrito conforme o original]:
“II.3.9. – Conta SNC “2532104 – Financiamentos obtidos – Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e mútuos – [SCom03...]. SGPS, S.A.
A conta SNC “2532104 — Financiamentos obtidos - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - [SCom03...]. SGPS, SA” apresenta um saldo credor de € 247.500,00, o que significa que a empresa possui uma dívida para com a empresa [SCom03...] SGPS, SA, no montante de € 247.500,00, referente a um “contrato de suprimentos”, datado de 30 de dezembro de 2006, de montante total € 494.616,51 (ANEXO 13).
A sociedade [SCom03...]. SGPS, SA participava, aquando do empréstimo, diretamente no capital social do SP em análise em 25%.
Em observação ao parecer do ROC, o próprio relata nas reservas para o exercício de 2014 o seguinte: “Não nos foi possível obter a evidência substantiva considerada necessária nas circunstâncias relativa à diminuição da dívida de suprimentos à sociedade [SCom03...], SGPS, SA, no valor de 247.116,51 €.
Tal como explanado no Capitulo II.3.7, à data de produção de efeitos da fusão por incorporação, e quanto à dívida refletida na conta SNC “2532104” à sociedade [SCom03...], SGPS, SA, no montante de € 247.500,00, dos ativos e passivos a destacar da sociedade incorporada, não foi imputado (contabilizado) na sociedade beneficiária tal passivo, como se confirmou da análise da Nota de Lançamento da empresa incorporante respeitante à fusão, ou seja, tal dívida “desapareceu”.
Foi explicado pelo ROC (ANEXO 17) e pela sociedade incorporante (ANEXO 18), após notificação para o efeito, o que se transcreve a seguir:
ROC - Resposta ao VI ofício n.º 594
[…]
Quanto aos movimentos que refere nas contas identificadas no ponto 1 do ofício, a nossa apreciação e análise está resumida no Relatório de Acompanhamento e Conclusões da Auditoria, ou seja, foi feita uma compensação de saldos que não teve efeitos materiais relevantes ao nível do capital próprio e do resultado do período, uma vez que houve uma compensação de passivos por ativos de valor aproximado, cujo trânsito para a sociedade incorporante não alterava o valor das relações de troca e do capital.
Relatório de Acompanhamento e Conclusões da Auditoria ([SCom01...], SA)
Informações/anotações da auditoria e revisão das contas
4.1. A sociedade incorporou, por fusão a sociedade [SCom02...], S.A. No processo de fusão foram feitas compensações de saldos que se encontravam há bastante tempo na sociedade [SCom02...] e que, face ao balanceamento efetuado não tiveram efeito material relevante ao nível do capital próprio e do resultado, dado o facto de o total dos saldos devedores e credores ter uma diferença que não é materialmente relevante.
4.2. Todavia, sem prejuízo do descrito no ponto anterior, a regularização desses saldos contraria o princípio da não compensação de saldos e deveria ter sido reconhecida a perda referente incobrabilidade do saldo da sociedade “[SCom04...]” a variação patrimonial referente ao “Adiantamento de clientes”, assim como a deliberação de cobertura da perda, por incobrabilidade da dívida, referida anteriormente, através dos suprimentos da sociedade [SCom03...], SGPS, SA.
4.3. A sociedade, não obstante ter um saldo credor de € 247.500,00 na conta 25.3.1 — Empréstimos de Participantes no Capital, não possui qualquer contrato de formalização dos suprimentos efetuados, tendo os movimentos sido feitos com base nas transferências efetuadas. Pelo facto de o saldo ter sido utilizado para a cobertura da perda relativa à incobrabilidade do saldo da sociedade [SCom04...], Lda, torna-se superveniente a formalização do referido contrato.
[SCom01...], S.A. - Resposta ofício n.º 593
Relativamente aos movimentos do qual nos pede esclarecimentos o lançamento feito aquando da operação de fusão foi o seguinte
| Contas | Débito | Crédito |
| 2532104 | 247.500,00 | |
| 268101 | | 271.198.86 |
| 218 | 85.000, 00 | |
| 552 | | 61.301, 14 |
Este lançamento teve como origem o fato de a [SCom02...] ter um saldo devedor da Sociedade [SCom04...], Lda de € 271.198,86 o qual pelo fato de a sociedade se encontrar sem atividade e insolvente, se tornou irrecuperável.
Também a existência de um saldo de “Adiantamento de Clientes” no valor de € 85.000,00 que já transitava de exercícios anteriores permitiu, conjuntamente com os da [SCom03...] Sgps que à data detinha o capital da [SCom01...] e da [SCom02...] S.A. no valor de 247.500,00 saldar o saldo devedor da [SCom04...], com o único objetivo de não afetar negativamente o capital da sociedade incorporante após a transferência do património da sociedade incorporada [SCom02...].
Tal operação, ainda sem suporte documental foi aprovada pelos acionistas das sociedades intervenientes na fusão e não teve qualquer implicação fiscal e menos ainda qualquer subtração à base tributável.
Trata-se apenas de uma operação contabilística de compensação de saldos para “refletir uma imagem verdadeira e apropriada da empresa”, nomeadamente do balanço da sociedade incorporante, decorrente da entrada do património da sociedade incorporada.
Junta: 2 documentos.
(2 documentos compostos por: Certificação Legal das Contas (3 folhas) e ata n.º 21 – Ata Conjunta da Operação de Fusão por Incorporação (5 folhas) - (ANEXO 18)
ANÁLISE — Autoridade Tributária e Aduaneira
Após análise da explicação transcrita acima refere-se o seguinte:
Na contabilidade da empresa incorporante, conforme Nota de Lançamento (ANEXO 11) é possível verificar a transferência da conta SNC “2181 - Adiantamento de clientes” – € 85.000,00. Contudo, no que concerne às contas SNC “2532104 — Financiamentos obtidos — Participantes de capital — Outros participantes — Suprimentos e outros mútuos — [SCom03...]. SGPS, SA” e conta SNC “268101 — [SCom04...]”, não há qualquer relevo contabilístico ou documento de lançamentos efetuados, pelo que o tratamento adotado não foi igual nas referidas situações.
Relativamente à explicação da empresa incorporante, e tendo em conta o seguinte “Tal operação, ainda sem suporte documental foi aprovada pelos acionistas das sociedades intervenientes na fusão e não teve qualquer implicação fiscal e menos ainda qualquer subtração base tributável”, não está acessível o suporte documental às operações em causa, nem tão pouco é perceptível a sua existência à data, pelo que se consideram não justificadas/provadas as operações, porquanto não existe qualquer prova documental dos lançamentos explicados para análise
Quanto ao saldo da empresa [SCom04...] e face à explicação de se encontrar a sociedade sem atividade e insolvente, não há qualquer evidência do facto na [SCom02...], SA, de datas e documentos comprovativos dos requisitos legais necessários para o reconhecimento da perda, à data de 2016, referente à incobrabilidade do saldo, nem tão pouco foi reconhecida na contabilidade. Na realidade o SP não provou que essa era a razão válida para considerar os créditos incobráveis do ponto de vista fiscal. O certo é que o SP nunca invocou esse facto, não juntou quaisquer documentos/certidões que pudessem comprovar a verificação desses pressupostos, nem sequer identificou a empresa insolvente, limitando-se simplesmente a dizerem que houve uma compensação de saldos, o que por si só não clarifica a situação.
Através do sistema informático da AT verificou-se que a empresa [SCom04...], LDA — NIPC ...04, era detida em pela [SCom02...], SA. Na IES da [SCom02...], SA - comentários preenchidos à data de 2011, transcrição das reservas e ênfases constantes da CLC (Certificação Legal das Contas) - verifica- se o seguinte:
RESERVA (Ano: 2011): “A sociedade tem uma participação na sociedade [SCom04...] que se encontra valorizada pelo custo de aquisição (150.000,00 Euro). A referida sociedade entrou em processo de insolvência pelo que deveria ter sido reconhecida a perda por imparidade no mesmo montante.
A sociedade concedeu um empréstimo, no valor de Euro 271.198,86, à sociedade [SCom04...] que, segundo apurámos, entrou em processo de insolvência. Por tal facto deveria ser reconhecida a respetiva perda por imparidade.“
Por tudo o que foi exposto - uma vez que não foram tidas em conta, quer as regras do Sistema de Normalização Contabilística, quer fiscais, e face à data – ano 2011 do conhecimento da insolvência por parte da [SCom02...] SA (a qual participava em 50% da insolvente), momento da demonstração dos requisitos necessários, exigíveis à data dos factos, para o reconhecimento da imparidade - fiscalmente, à data de 2016, não é de aceitar a “compensação de saldos”.
Assim, os contornos da situação sob análise levam a formar a convicção de que a explicação mais lógica para a manutenção dos registos na conta SNC “2532104 — Financiamentos obtidos - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - [SCom03...]. SGPS, SA”, durante mais de uma década, é a desoneração da dívida - que à semelhança se volta a retratar (reserva do ROC quanto a diminuição de parte da dívida contraída advinda do “contrato de suprimentos”), e por essa razão tal saldo não passou a constar da contabilidade da sociedade incorporante. Nessa medida entende-se que, existindo um “perdão de dívida” a favor do SP, tal operação consubstancia uma variação patrimonial positiva, tributada em sede de IRC
Se um saldo credor, do passivo, é anulado, deixa de existir esse passivo, a sociedade deve menos, o que equivale a um aumento patrimonial, que deveria ser corretamente relevado como tal. Ou seja, a sua regularização ou anulação tem como consequência a diminuição do passivo, o que corresponde a um “aumento de património/situação líquida”.
Face ao preceituado no n.º 1 do artigo 21.º do CIRC, as variações patrimoniais positivas, não refletidas no resultado líquido do período de tributação concorrem para a formação do lucro tributável, embora com algumas exceções, ali reguladas.
Como se sabe, o património de uma empresa está sujeito a variações em consequência das operações realizadas. Se algumas dessas operações alteram a composição do património — variações qualitativas, outras existem que, para além da composição, alteram o seu valor — variações quantitativas, que serão positivas ou negativas consoante impliquem o aumento ou diminuição do valor do património, ou da situação líquida.”.
– [cf. Capítulo II.3.9. “Conta SNC “2532104 – Financiamentos obtidos – Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e mútuos – [SCom03...]. SGPS, S.A” do RIT constante, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
11. Por reporte à análise da Conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos”, da sociedade [SCom02...], S.A., os SIT extraíram também as seguintes conclusões [(cf. Capítulo II.3.8. do RIT), sublinhado e negrito conforme o original]:
“II.3.8. “Conta SNC 25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos”
Verificou-se, da análise às peças contabilísticas, que, em 31/12/2015, a conta SNC “25141 — Financiamentos obtidos - Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos” apresentava um saldo credor de € 2.630,61 (ANEXO 14).
Em 31/01/2016, a conta SNC “25141 — Financiamentos obtidos - Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos” foi movimentada – registos contabilísticos – resultando um saldo devedor de € 71.169,39.
Analisados os registos contabilísticos, para os quais não há suporte documental, tais movimentos estão associados a quatro cheques bancários abaixo identificados:
Quadro 1 – Registos contabilísticos na conta SNC “25141”
Data
(contabilidade) | Documento | Descrição | Conta
SNC | Débito | Crédito |
| 2016/01/31 | ...14 | N/cheque | 25141 - Financiamento - suprimentos
1216 — DO | 20.000,00 | 20.000.00 |
| 2016/01/31 | ...117 | N/cheque | 25141 - Financiamento - suprimentos
1216 -DO | 22 000,00 | 22.000,00 |
| 2016/01/31 | ...23 | N/cheque | 25141 - Financiamento - suprimentos
1216 - DO | 1800,00 | 1.800,00 |
| 2016/01/31 | ...26 | N/cheque | 25141 - Financiamento - suprimentos
1216 — DO | 30.000,00 | 30.000,00 |
| DO — Depósitos à ordem |
Assim, as cópias dos quatro cheques bancários - mencionados acima no Quadro 1 -, arquivadas na contabilidade, indicam os seguintes elementos (ANEXO 15):
1. Documento 05-0100003 60214 – Cheque n.º ...14 de 13/01/2016, montante € 20.000,00 - emitido ao portador, com indicação escrita – “Município” – no local do portador, posterior à emissão.
2. Documento 05-0100004 60117 – Cheque n.º ...17 de 12/01/2016, montante € 22.000,00 – emitido ao portador, com indicação escrita – “Município” – no local do portador, posterior à emissão.
3. Documento 05-0100006 59923 – Cheque n.º ...23 de 08/01/2016, montante € 1.800,00 – emitido ao portador.
4. Documento 05-0100007 59826 – Cheque n.º ...26 de 07/01/2016, montante € 30.000,00 – emitido ao portador.
5. Os cheques anteriormente referidos totalizam o montante de € 73.800,00.
6. Embora haja indicação escrita – “Município” – nos documentos descritos acima em 1. e 2., certo é que não foi documentada/explicitada a data e/ou objeto dos atos comerciais em que as mesmas se consubstanciaram, nem tão pouco preços, ou seja, o valor inerente à operação/despesa em causa.
7. A conta SNC “1216 — Depósitos à ordem” apresentava um saldo devedor de € 67,15, em 31/12/2015.
8. Em 31/01/2016, na contabilidade, foi registado a débito na conta SNC “1216 — Depósitos à ordem” o valor total de € 90.000,00 (entrada de dinheiro na empresa) que corresponde a recebimentos efetivos resultantes da venda de dois imóveis, lote 1 (vendido em 2015) e lote 4 (vendido em 2016), conforme escrituras - € 25.000,00 e € 65.000,00, respetivamente, resultando nesta conta SNC o saldo devedor de 83.116,73, e por conseguinte dotando o SP de meios monetários reais (ANEXO 16).
9. Em 31/01/2016 a conta SNC “1216 — Depósitos à ordem” foi creditada (saída de dinheiro da empresa) pelos valores dos cheques atrás indicados no Quadro 1, que totalizaram o montante de € 73.800,00 (ANEXO 16 – fls 2), por contrapartida do débito (pagamentos) da conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos (ANEXO 14).
No que respeita às operações refletidas nas contas SNC “1216 – Depósitos à ordem” e “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos” não existem documentos justificativos e subjacentes aos lançamentos contabilísticos em causa, nem tão pouco o representante de cessação logrou provar que tais montantes corresponderam efetivamente a pagamentos relacionados com a atividade, nomeadamente pagamentos efetivados ao “Município”, como induz a aposição posterior à emissão dos cheques da menção “Município” no local destinado ao portador, não bastando apenas a menção da entidade à qual foram efetivados pagamentos mas sendo igualmente indispensável que estes pagamentos sejam documentados.
10. Assim, tendo sido registado na contabilidade da empresa o reembolso por conta de financiamentos obtidos de instituições de crédito e sociedades financeiras, não existem fundos provenientes de qualquer “contrato de mútuo” ou qualquer entrada de dinheiro a título de empréstimo, ou seja, não se tratou efetivamente de um empréstimo. A existirem financiamentos obtidos, o saldo da conta estaria credor (anteriormente haveria uma entrada de dinheiro) e não devedor, e após os movimentos de saída esta conta ficou com o saldo devedor, indicando que houve pagamentos efetuados sem que existisse qualquer dívida, e a serem efetuados pagamentos por conta de despesas, tais operações têm que estar sustentadas petos respetivos documentos, sendo que o registo na referida conta SNC “25141 - Financiamentos obtidos - Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos” não reflete a real operação.
11. Foi, insistentemente, solicitado ao, então, representante de cessação, os documentos e esclarecimentos justificativos de tais saídas, através de notificação via CTT, sem que para o efeito, de forma considerada suficiente, o fizesse e/ou demonstrasse.
12. Os movimentos anteriormente referidos foram efetivados antes da produção de efeitos da fusão por incorporação, tal como indicam as datas da emissão dos cheques e o respetivo extrato bancário.
Em suma
Por efeito, este montante saiu da esfera patrimonial do SP, o qual estava dotado de valores monetários efectivos, a favor de beneficiários que se desconhecem, sem que para o efeito as operações registadas contabilisticamente estejam documentadas ou exista qualquer justificação para tais saídas, isto é, não foram legitimados quais os beneficiários dos cheques ou comprovados documentalmente o motivo e a natureza das saídas/despesas, nem tão pouco as cópias dos cheques permitem comprovar quais os efectivos beneficiários.
13. Para esclarecimentos dos registos contabilísticos e financeiros efetuados, foram, no decurso do procedimento inspetivo, notificados o, então, representante de cessação, ora o ROC, para exibir os documentos de suporte a tais registos, justificar a natureza/razão das operações e/ou validar os beneficiários dos cheques acima identificados e, bem assim, apresentar o relatório anual de acompanhamento e conclusões de auditoria relacionadas com a fusão, pelo que não lograram demonstrar e/ou provar tais operações.”.
– [cf. Capítulo II.3.8. “Conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos” do RIT constante, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
12. Em 2/05/2019, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, comunicado ao Representante de cessação da sociedade comercial [SCom02...], S.A., «AA», através do Ofício de 3/05/2019.
– [cf. Projecto de RIT, constante a pp. 7/30 do PA incorporado a fls. 131/158 do SITAF; cf. ainda Ofício n.º 1529, de 3/05/2019, emitido pelos SIT da Direcção de Finanças de ... e respectiva Certidão de Notificação, constantes a, respectivamente, pp. 33 e 34 do PA incorporado a fls. 158 do SITAF];
13. Por Requerimento de 20/05/2019, sob o assunto “Audição Prévia”, apresentado junto da Direcção de Finanças ..., o Representante da sociedade comercial [SCom02...], S.A., «AA», pronunciou-se quanto às propostas de correcção à matéria colectável de IRC e em sede de tributação autónoma, evidenciadas no Projecto de Relatório identificado em 12) supra, o que foi objecto de apreciação por parecer proferido pelos SIT que veio a incorporar o Relatório Final de Inspecção Tributária (respectivo Capítulo IX).
– [cf. Requerimento (com a aposição de carimbo de entrega datada de 20/05/2019) constante a pp. 35/40 e respectivos documentos anexos juntos a pp. 41 a 45 do PA incorporado a fls. 158 do SITAF; cf. se extracta ainda do Capítulo IX “Direito de Audição – Fundamentação” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF];
14. Em 28/05/2019, no âmbito da referenciada acção inspectiva, foi elaborado o Relatório final de Inspecção Tributária (“RIT”), sancionado por Despacho da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária em representação do Director de Finanças ... (em regime de suplência), datado de 29/05/2019, comunicado ao Representante de cessação da sociedade comercial [SCom02...], e por este recepcionado, através do Ofício n.º 1796, de 29/05/2019.
– [cf. Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) de 28/05/2019 e Despacho de concordância, nele aposto, da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária em representação do Director de Finanças ... (em regime de suplência), cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF; cf. ainda Certidão de Notificação, emitida pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., de 29/05/2019, constante a pp. 266 do PA, incorporado a fls. 356 do SITAF (igualmente junta com a petição inicial sob a designação de “documento n.º 3”)];
15. Em resultado do procedimento inspectivo referenciado nos pontos antecedentes, foram efectuadas correcções aritméticas à matéria colectável de IRC bem como em sede de tributação autónoma, da sociedade comercial [SCom02...], S.A., circunscritas ao exercício de 2016, nos seguintes termos:
a) Correcção à matéria tributável, no valor de € 247.500,00;
b) Correcção ao imposto em falta, em sede de tributações autónomas, no valor de € 36.900,00.
– [cf. Mapas resumo e Capítulo III.3.3. “Síntese das correções técnicas” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
16. Os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças ... efectuaram as correcções aritméticas destacadas em 15) com esteio nos seguintes fundamentos [sublinhado e negrito conforme o original]:
“(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Foram no decurso da ação inspetiva solicitados documentos e esclarecimentos relacionados com a fusão por incorporação, registos contabilísticos nas contas SNC e respetivos documentos de suporte, e o livro de atas do SP, pelo que os notificados não lograram apresentar os elementos/prova considerados suficientes e necessários para a análise levada a cabo.
Assim, a análise efetuada, com base nos elementos contabilísticos disponibilizados no gabinete de contabilidade Ecónomo (…), após notificação para o efeito, e nos procedimentos de inspeção realizados, permitiu apurar a existência de situações irregulares que influenciam resultados da empresa [SCom02...] SA, conforme a seguir se demonstra.
De referir que o representante de cessão, em 2 de abril de 2019, solicitou várias reuniões nesta Direção de Finanças ... a fim de, em conjunto com o ROC, explicar/documentar as irregularidades detetadas, pelo que, após três reuniões, sem a presença do ROC, não se alteraram as nossas convicções, por falta de elementos julgados necessários e imprescindíveis para o efeito.
III.3.1. – Tributação Autónoma
Face aos dados apresentados no Capítulo II.3.8, em síntese:
Durante o mês de janeiro de janeiro [SIC] de 2016 foram movimentadas na conta bancária do SP – Banco 1... – a seu favor em virtude de recebimentos, através de cheque/depósitos em numerário, do cliente «EE», pela venda de dois imóveis à daa de 2015 e 2016, as seguintes quantias (Anexo 16 – fls. 2 a 4):
Quadro 2 — Documentos bancários comprovativos da entrega de numerário e cheques
| Documento Bancário | Data | Valor |
| ...04 | 2026/01/05 | 25.000,00 |
| ...09 | 2016/01/05 | 7.200,00 |
| ...87 | 2016/C1/07 | 30.000,00 |
| ...97 | 2016/C1/12 | 10.000,00 |
| ...17 | 2016/01/12 | 10.000,00 |
| ...04 | 2016/01/13 | 7.800.00 |
| TOTAL | 90.000,00 |
Através do lançamento na contabilidade, em 31/01/2016, o SP reconheceu um crédito (saída) na conta SNC “1216 – Depósitos à ordem”, no montante de € 73.800,00, por contrapartida do débito da conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos”.
Tal operação está associada a quatro cheques bancários emitidos ao portador, amplamente descrita no presente relatório.
Sucede que, o dito lançamento contabilístico, originou um saldo devedor na conta “25141”, indicando que foram efetuados reembolsos e/ou pagamentos não devidos. Porém, o SP não tinha em dívida qualquer valor proveniente de “contrato de mútuo”, e tão pouco saldo que indicasse tal dívida, nem detém documentos justificativos e/ou prova das caraterísticas essenciais de operações que gerassem tais pagamentos.
Por efeito, este montante saiu da esfera patrimonial do SP a favor de beneficiários que se desconhecem, isto é, não foram legitimados quais os beneficiários dos cheques bancários que o SP emitiu ou comprovado documentalmente o motivo e a natureza das despesas que originaram as saídas de dinheiro.
Acresce que, os movimentos anteriormente referidos foram efetivados antes da produção de efeitos da fusão por incorporação, conforme datas dos cheques bancários.
Para esclarecimento dos registos contabilísticos e financeiros, foram, no decurso do procedimento inspetivo, notificados, via CTT, o, então, representante de cessação, ora o ROC, para exibir os documentos de suporte a tais registos e justificar a natureza/razão das operações e/ou validar os beneficiários dos cheques bancários acima identificados, e, bem assim, apresentar o relatório anula de acompanhamento e conclusões de auditoria, pelo que não logrou o representante de cessação comprovar documentalmente tais operações, apenas se limitando a afirmar que as verbas se destinaram a pagar despesas relacionadas com a atividade cujos documentos se extraviaram, permanecendo assim a ausência de documentos justificativos e esclarecimentos da caraterísticas essenciais das operações concretas que as saídas de dinheiro visaram pagar.
Em virtude do exposto – tendo sido efetivado um lançamento contabilístico com correspondência financeira, e porquanto, ao mesmo correspondeu uma diminuição material dos valores monetários do SP, traduzida numa saída efetiva de dinheiro, e concretizando o SP pagamentos relativamente aos quais não identificou os respetivos beneficiários e não apresentou, mesmo após notificação para o efeito, respetiva justificação para a realização de cada uma das despesas -, resulta que estamos perante despesas não documentadas e por essa razão sujeitas a tributação autónoma nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC.
Assim, o imposto em falta decorrente de tributação autónoma é:
Quadro 10 da declaração modelo 22 – campo 365
| Descrição | Valor | 2016
Tributação
Autónoma
(50%) |
| Despesas não documentadas | 73.800,00 | 36.900,00 |
III.3.2. – Variação Patrimonial Positiva
Atendendo ao que foi referido no Capítulo II.3.9., resulta que:
) o SP registou contabilisticamente, e para efeitos fiscais, um empréstimo de € 494.616,51, suportado por um “contrato de suprimentos” datado de 30 de dezembro de 2006.
) Conforme parecer do ROC, a dívida foi diminuída no montante de € 247.116,51, sem que para o efeito houvesse evidência substantiva considerada necessária para tal diminuição, o que indica irregularidades anteriores na diminuição/anulação de parte do crédito.
) A conta SNC “2532104 – Financiamentos obtidos – Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e mútuos – [SCom03...]. SGPS, S.A.” apresentava, à data da fusão por incorporação, um saldo credor de € 247.500,00, quantia a favor da entidade [SCom03...]. SGPS, S.A.
) Durante a ação inspetiva, não se obteve evidência e/ou esclarecimento nem ficou demonstrado que o saldo credor foi transferido para a empresa incorporante, ao invés, a análise à Nota de Lançamento da fusão na empresa incorporante – Capítulo II.3.7 – permitiu confirmar que este valor não foi refletido na contabilidade da sociedade incorporante, tal como aconteceu – a título de exemplo – com a conta SNC “218112 – Adiantamento de clientes”, no montante de € 85.000,00, a qual está refletida na contabilidade na sequência da fusão por incorporação, e não existe documentação contabilística e financeira da concretização do pagamento do crédito.
) Não foi apresentada, pelo representante de cessação do SP, pelo ROC ou pela empresa incorporante, mesmo após notificação para o efeito, justificação expressiva e material (prova documental) relativa ao destino do montante contabilizado na conta SNC “2532104”.
Perante o exposto, da situação em análise resultou um efetivo aumento do património do SP, no montante de € 247.500,00, resultante de uma diminuição do seu passivo, por força de um “perdão de dívida” não refletida no resultado líquido, não sendo aplicável à mesma qualquer das exceções à tributação prevista no artigo 21.º do CIRC, pelo que, ao resultado fiscal a declarar no exercício de 2016 acresce o montante de € 247.500,00, inerente ao conceito de Variação Patrimonial Positiva.”.
– [cf. Capítulo III “Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções meramente aritméticas à matéria colectável”, e respectivos Subcapítulos III.3.1. (“Tributação Autónoma”) e III.3.2. (“Variação Patrimonial Positiva”) do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF; igualmente junto com a p.i. sob a designação de “documento n.º 3”, a fls. 1 do SITAF];
17. Na sequência das correcções aritméticas efectuadas no procedimento inspectivo descrito nos pontos antecedentes, e evidenciadas em 15), a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 24/06/2019, em nome da sociedade incorporada “[SCom02...], S.A., Representado por: «AA»”, o acto de liquidação adicional de IRC, no valor global de imposto a pagar de Euro 93.882,44 (noventa e três mil, oitocentos e oitenta e dois euros e quarenta e quatro cêntimos) e data limite de pagamento de 5/08/2019.
– [cf. Demonstração de liquidação de IRC n.º ...15, reportada ao período de 2016, com identificação do acto de liquidação n.º ...29, de 24/06/2019, junta com a p.i. sob a designação de “documento n.º 1”, a fls. 1 do SITAF];
18. Com data de compensação de 26/05/2019, foram emitidas as notas de liquidação n.º ...65 e ...66, no valor total de € 6.935,89 (seis mil, novecentos e trinta e cinco euros e oitenta e nove cêntimos), relativas a juros compensatórios devidos por pagamento por conta e retardamento da liquidação.
– [cf. Nota de demonstração de juros compensatórios juntos com a p.i. sob a designação de “documento n.º 2”, incorporado a fls. 1 do SITAF];
Mais se provou que:
19. Em 30/12/2006, entre a sociedade comercial [SCom03...]., Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. (doravante “[SCom03...] SGPS, S.A.”), com o NIPC ...26, e a sociedade comercial [SCom02...], S.A., foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Suprimentos”, ao abrigo do qual a primeira se obrigou a conceder à segunda um empréstimo, a título de suprimentos, no montante de Euro 494.616,51 (quatrocentos e noventa e quatro mil, seiscentos e dezasseis euros e cinquenta e um cêntimos), mais se extraindo do respectivo teor que a referida quantia foi entregue à sociedade mutuária no decurso do período que mediou o dia 1/07/2006 e 30/12/2006, com a finalidade de “dotar a tesouraria da sociedade [mutuária] de condições para suprir obrigações perante credores financeiros e/ou comerciais cujo incumprimento pode vir a causar avultados problemas ao normal funcionamento da sociedade”.
– [cf. se extrai do documento intitulado de “Contrato de Suprimentos”, datado de 30/12/2006), em particular das respectivas Cláusulas Primeira (Objecto) e Segunda (Finalidade), constante a pp. 189/190 do PA (incorporado no Anexo 13 do RIT), cujo teor não constitui matéria controvertida];
20. A sociedade [SCom03...], SGPS, S.A. foi constituída em 16/06/2006, com o objecto social de gestão de participações sociais, encontrando-se registada para efeitos de IVA no regime normal trimestral.
– [cf. consulta à Certidão Permanente da sociedade comercial [SCom03...], SGPS, S.A. incorporada a fls. 555 do SITAF; cf. se extrai ainda do documento junto sob a designação de “doc. n.º 1” com o Requerimento de fls. 570/573 do SITAF, relativo ao registo cadastral da sociedade em referência junto da Autoridade Tributária e Aduaneira];
21. A sociedade [SCom03...], SGPS, S.A. encerrou a sua actividade para efeitos de IVA em 31/12/2008, com indicação do motivo de cessação reportado a “Art. 34.º, n.º 1 b) CIVA”.
– [cf. documentos juntos sob a designação de “doc. n.º 1” e “doc. n.º 2” com o Requerimento de fls. 570/573 do SITAF; cf. ainda teor da Declaração Periódica de IVA da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., relativa ao período de tributação de 2008/12T, junta pela Impugnante com a sua petição inicial sob a designação de “documento n.º 7”, incorporada a fls. 1 do SITAF];
22. A sociedade [SCom03...], SGPS, S.A. reiniciou a sua actividade para efeitos de IVA, com enquadramento no regime normal trimestral, em 8/08/2016.
– [cf. se extrai da base cadastral da Autoridade Tributária e Aduaneira, relativa à sociedade comercial [SCom03...] SGPS, S.A., documento junto sob a designação de “doc. n.º 3” com o Requerimento de fls. 570/573 do SITAF; cf. ainda Declaração de Reinício de Actividade da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., apresentada em 9/08/2016, por reporte a 8/08/2016, junta pela Impugnante com a sua petição inicial sob a designação de “documento n.º 8”, incorporada a fls. 1 do SITAF];
23. A sociedade comercial [SCom04...], Lda., com o NIPC ...04, foi declarada insolvente através de sentença proferida em 17/11/2010, transitada em julgado em 23/12/2010, no âmbito do processo judicial n.º 3--0/10...., que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de ....
– [cf. consulta oficiosa promovida ao Portal da Justiça, de acesso público, incorporada a fls. 566 do SITAF; cf. ainda Certidão de teor, datada de 15/09/2021 e respectiva sentença de insolvência proferida pelo (extinto) ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de ..., incorporadas a fls. 597 do SITAF];
24. Nos exercícios de 2014 e 2015 e até ao fecho de contas relativas ao exercício de 2016, os registos contabilísticos da sociedade comercial [SCom02...], S.A. espelhavam dívidas a título de suprimentos constituídas a favor da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., no montante de € 247.500,00.
[cf. extractos contabilísticos da conta SNC 2532.104 ([SCom03...]., SGPS, S.A), relativos aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, constantes a, respectivamente, pp. 186, 187 e 188 do PA (Anexo 13 do RIT), conjugados com o Balancete do Razão, reportado ao mês de Janeiro de 2016, incorporado a pp. 176 do PA (Anexo 12 do RIT), tudo a fls. 260 do SITAF)].
25. Do Balancete Geral da sociedade comercial [SCom03...], SGPS, S.A., reportado ao exercício de 2016, extrai-se que a Conta SNC 4142 “Investimentos financeiros –Investimentos noutras empresas – Empréstimos concedidos)”, no montante de € 494.616,51, encontra-se saldada.
[cf. Balancete Geral (exercício de 2016), da sociedade comercial [SCom03...], SGPS, S.A., incorporado a pp. 41 do PA (fls. 158 do SITAF)].
26. No mês de Janeiro de 2016, a sociedade comercial [SCom02...], S.A. reconhecia contabilisticamente a existência de um crédito detido sobre a sociedade comercial [SCom04...], Lda.
[cf. se extrai da leitura da identificada conta SNC 268101 do Balancete do Razão, reportado a Janeiro de 2016, incorporado a pp. 176 do PA (Anexo 12 do RIT, constante a fls. 260 do SITAF)].
27. A dívida registada contabilisticamente, a título de suprimentos, a favor da sociedade [SCom03...] SGPS, SA, pela [SCom02...], S.A., no montante de € 247.500,00, serviu para cobertura da perda relativa à incobrabilidade do saldo da sociedade [SCom04...], LDA, e não transitou para a sociedade incorporante [SCom01...], S.A. aquando da operação de fusão identificada em 1) e 2) do probatório.
– [cf. alegações da Impugnante vertidas nos artigos da sua petição inicial em conjugação com o teor do RIT; cf. ainda depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Impugnante «CC»];
28. A sociedade comercial [SCom02...] emitiu, sobre a conta bancária de que era titular (NIB ...05), no Banco 1..., quatro cheques ao portador, nos montantes de, respectivamente, € 20.000,00, € 22.000,00, € 1.800 e € 30.000,00, no valor global de € 73.800,00, em concreto:
• Cheque n.º ...14, de 13/01/2016, no montante de € 20.000,00, emitido ao portador, com aposição escrita da menção “Município”, no local do portador;
• Cheque n.º ...17, de 12/01/2016, no montante de € 22.000,00 – emitido ao portador, com aposição escrita da menção “Município”, no local do portador;
• Cheque n.º ...23, de 08/01/2016, no montante de € 1.800,00, emitido ao portador;
• Cheque n.º ...26, de 07/01/2016, no montante de € 30.000,00, emitido ao portador.
– [cf. Capítulo II.3.8. “Conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos” do RIT constante, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF conjugado com o teor do respectivo Anexo 15];
29. As operações evidenciadas em 28) supra foram objecto de lançamento a crédito na conta SNC “1216 – Depósitos à ordem”, por contrapartida de lançamento a débito na conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de créditos e sociedades financeiras – suprimentos”, reportados a 31/01/2016.
– [cf. Capítulo II.3.8. “Conta SNC “25141 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito e sociedades financeiras – Suprimentos” do RIT, cujo teor integral se encontra a pp. 46 e seguintes do PA incorporado a fls. 158 e seguintes do SITAF conjugado com o teor dos respectivos balancetes do razão (Contas SNC
1216 e 25141, incorporados nos respectivos Anexos 15 e 16)];
§ FACTOS NÃO PROVADOS
Em sede instrutória, não resultou provada a seguinte factualidade:
a) O crédito detido a título de suprimentos pela sociedade comercial [SCom03...] SGPS, S.A. sobre a sociedade comercial [SCom02...], S.A., foi objecto de pagamento por esta última sociedade em momento anterior a 2008.
b) O crédito detido a título de suprimentos pela sociedade comercial [SCom03...] SGPS, S.A. sobre a sociedade comercial [SCom02...], S.A., foi objecto de pagamento por esta última sociedade em momento anterior a 2014.
c) Nos exercícios de 2014, 2015 e 2016 a sociedade comercial [SCom03...] SGPS, SA não detinha qualquer crédito sobre a sociedade comercial [SCom02...], S.A.
d) Os empréstimos que figuram nas contas da [SCom03...] SGPS, S.A., no montante de € 494.616,51, foram concedidos às empresas [SCom01...], S.A. e [SCom04...], Lda., no montante de, respectivamente, € 236.711,52 e € 250.000,00;
e) Os cheques referenciados em 29) do probatório destinaram-se a efectuar levantamentos em numerário para compensar operações sobre cheques emitidos sobre outro banco e, decorrido o período de compensação, voltaram a ser depositadas as importâncias respectivas na mesma conta, reportando-se a meras saídas e entradas de dinheiro.
*
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões, de facto ou de direito, a que, isso, não se responde nesta sede.
*
Motivação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para a decisão da matéria suscitada [cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 4, do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do aludido Código Tributário].
Para tanto, atendeu-se à posição assumida pelas partes relativamente aos factos constantes nos seus articulados [nos segmentos que não se revelam controvertidos, inter alia n.º 7 do artigo 110.º do CPPT], aos documentos juntos aos autos pela Impugnante, ao acervo documental que integra o processo administrativo instrutor, cuja genuinidade não foi colocada em crise [cf. artigos 373.º, 374.º ex vi 376.º do Código Civil; artigo 76.º, n.º 1 da LGT; e, bem assim, artigos 34.º e 115.º, n.º 2, do CPPT], aos demais elementos documentais instruendos, juntos no decurso da presente lide, à prova testemunhal produzida em sede de diligência instrutória e, bem assim, às regras da experiência comum que devem nortear a sedimentação da convicção do Tribunal.
Sempre, tendo presente o princípio da aquisição processual [cf. artigo 413.º do CPC ex vi artigo 114.º do CPPT] e as regras do ónus da prova patenteadas no artigo 74.º da LGT em conjugação com o disposto nos artigos 362.º e seguintes do Código Civil.
Sublinhe-se ainda que, os factos acima elencados com assento exclusivo no Relatório de Inspecção Tributária, no Projecto de Relatório que o antecedeu bem como o conteúdo dos documentos emanados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (Ordens de Serviço e Ofícios de notificação), foram extraídos das menções nele apostas, com relevo para a decisão, tendo em conta a posição assumida pela Impugnante na sua petição inicial, no segmento em que não questionou o respectivo teor. Nesta medida, e em face da ausência de impugnação, foi valorada a força probatória dos referidos documentos, enquanto documentos autênticos (uma vez que são exarados por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respectivas funções), circunscrita aos factos neles afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na percepção dos seus órgãos [cf., já citados, artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 362.º e seguintes, em particular, o artigo 371.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC; cf. ainda Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.06.2014 (Recurso n.º 07148/13), e disponível em www.dgsi.pt, no qual se sumariou que “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”].
Quanto ao demais teor dos sobreditos documentos, mormente do Relatório de Inspecção Tributária, o Tribunal circunscreveu o probatório aos exactos termos em que tais actos foram praticados, sob a premissa de que os juízos conclusivos nessa sede formulados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os demais meios de prova. Tudo, especificamente como se indicou nos destacados pontos 7), 8), 9), 10), 11), 14) a 16) da matéria de facto assente.
Concretizando, sem prejuízo do que se deixou expressamente identificado nos correspectivos pontos do probatório.
A factualidade dada por assente em 2) do probatório, não sendo controvertida na presente lide, resultou ainda atestada pelo confronto com o teor dos documentos que concretamente se identificaram no aludido ponto do probatório: escritura de fusão por incorporação, junta com o PA, a respectivas fls. 147/166 (Anexo 9 do Relatório de Inspecção Tributária), incorporado a fls. 238 e 260 do SITAF e, bem assim, comprovativo de registo da Fusão sob a Apresentação 3/20160120 (Inscrição 9), extraído da Certidão Permanente de Registo Comercial da sociedade comercial [SCom02...], S.A. junta a fls. 118 do SITAF (igualmente junto com a petição inicial sob a designação de ”documento n.º 6”, incorporado a fls. 1 do SITAF). Sublinha-se ainda que as condições da fusão por incorporação – via transmissão global do património da sociedade incorporada [SCom02...], S.A. para a sociedade incorporante [SCom01...], S.A. – foram extraídos do parágrafo “I” da Escritura de Fusão. Já no que diz respeito ao momento a partir do qual os efeitos da fusão se deram por materializados – reportados a 21/01/2016 –, foi o mesmo inferido do respectivo parágrafo “L” da Escritura de Fusão, que, à semelhança do consignado no projecto de fusão que a antecedeu, reproduzido em 1) do probatório, destacava que “(…) L – Nos termos da alínea i) do n.º 1 do referido artigo 98.º e do aludido projecto de fusão, as operações da sociedade incorporada consideram-se, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade incorporante, a partir do primeiro dia útil seguinte ao do registo da fusão, a partir das zero horas. (…)”.
A factualidade dada por provada em 5), a par de resultar parcialmente consignada no Relatório de Inspecção Tributária (em particular, no respectivo Capítulo II.1 “Credencial e período em que decorreu a ação inspetiva”), emergiu ainda da consulta ao documento constante a pp. 1 do PA (incorporado a fls. 131 do SITAF), consubstanciado na Carta-Aviso (Ref.ª 3951), datada de 31/10/2018, bem como do respectivo comprovativo de registo CTT (a pp. 2 do PA). Neste particular conspecto, sublinha-se que, pese embora o processo administrativo não se encontre instruído com o comprovativo de entrega do aludido Ofício – mas tão-somente com prova da sua efectiva expedição, através de carta registada –, a efectiva recepção desse documento não foi questionada pela Impugnante na presente lide, inclusivamente, após a regular notificação, já no decurso dos presentes autos, de todos os elementos documentais que incorporam o PA, para efeitos de exercício do contraditório (cf. fls. 438 SITAF). A acrescer, certo é que a factualidade que se extrai da conjugação dos referenciados elementos documentais não resulta contrariada pelas alegações vertidas na petição inicial, mormente nos artigos 23.º a 36.º (e, bem assim, nos artigos 4.º a 6.º das alegações finais de fls. 619/621 do SITAF), ao abrigo das quais a Impugnante coloca a tónica da discórdia na incompetência da Direcção de Finanças ... para instaurar e conduzir o procedimento de inspecção tributária que subjaz e já não na falta de conhecimento, por banda do então Representante de cessação da sociedade [SCom02...], de todos os actos que corporizaram o procedimento inspectivo.
Os factos apurados em 6) do probatório emergiram, na sua essencialidade, da análise das Ordens de Serviço n.º ...01, ...02 e ...03, incorporadas a, respectivamente, pp. 3, 4 e 5 do PA (a fls. 131 do SITAF), nas quais consta a assinatura do Representante Legal (de cessação) da [SCom02...], S.A. bem como a aposição da data de tomada de conhecimento do seu teor, cuja genuinidade não foi colocada em crise nos presentes autos e não constitui, aliás, matéria controvertida.
Os factos descritos no ponto 7), consubstanciados, na sua essencialidade, na análise aos resultados líquidos de exercício e à situação patrimonial da sociedade comercial [SCom02...], S.A., reportada a 31 de Dezembro dos anos de 2014 e 2015, foram levados a probatório com assento nos quadros-resumo elaborados pelos SIT em sede de inspecção tributária e reflectidos no Capítulo II.3.4 do RIT. Em face da ausência de impugnação, nesse conspecto, da análise contabilística e circunstanciada formulada na acção inspectiva, considera o Tribunal que tais elementos constituem uma reprodução fiel das demonstrações financeiras da sociedade comercial [SCom02...], S.A., merecendo, assim, total credibilidade.
Os factos consignados em 19) emergiram da análise do documento intitulado de “Contrato de Suprimentos”, datado de 30/12/2006, em particular das respectivas Cláusulas Primeira (Objecto) e Segunda (Finalidade), constante a pp. 189/190 do PA (incorporado no Anexo 13 do RIT), cujo teor não constitui matéria controvertida.
Os factos retratados em 21), vindo expressamente alegados pela Impugnante (cf. artigo 43.º da sua petição inicial, devidamente rectificada por Requerimento de fls. 542/544 SITAF), resultam comprovados pelo teor, conjugadamente, dos documentos juntos sob a designação de “doc. n.º 1” e “doc. n.º 2” com o Requerimento de fls. 570/573 do SITAF, relativos ao registo cadastral da sociedade em referência junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, da Declaração Periódica de IVA da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., respeitante ao período de tributação de 2008/12T, junta pela Impugnante com a sua petição inicial sob a designação de “documento n.º 7”, incorporada a fls. 1 do SITAF, através da qual é possível atestar (por consulta ao respectivo campo 13) que a referida sociedade encerrou a sua actividade para efeitos de IVA em 31/12/2008 e, bem assim, o motivo que lhe subjaz (“Art. 34.º, n.º 1 b) CIVA”).
No mesmo sentido, os factos apurados em 22) do probatório foram extraídos da base cadastral da Autoridade Tributária e Aduaneira, relativa à sociedade comercial [SCom03...] SGPS, S.A. (documento junto sob a designação de “doc. n.º 3” com o Requerimento de fls. 570/573 do SITAF) e, bem assim, da Declaração de Reinício de Actividade da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., apresentada em 9/08/2016, por reporte a 8/08/2016, junta pela Impugnante com a sua petição inicial sob a designação de “documento n.º 8” (e incorporada a fls. 1 do SITAF).
Relativamente à factualidade apurada em 24) do probatório, o Tribunal atendeu não só ao teor do RIT – cf. respectivos Capítulos II, subcapítulo II.3.7. e III., subcapítulo III.3.2. – como, outrossim, ao teor dos documentos contabilísticos da sociedade comercial [SCom02...], anexos ao RIT, em particular, aos descritivos da conta SNC 25, subconta 2532(104) (Participantes de capital/Outros participantes/[SCom03...]. SGPS, S.A), relativos aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, constantes a, respectivamente, pp. 186, 187 e 188 do PA (Anexo 13 do RIT), conjugados com o Balancete do Razão (respectiva conta/subconta 2532104), reportado ao mês de Janeiro de 2016, incorporado a pp. 176 do PA (Anexo 12 do RIT), tudo a fls. 260 do SITAF)]. Da mera leitura dos aludidos documentos é possível, efectivamente, atestar que, nos anos de 2014 a 2016 (mês de Janeiro), esta sociedade registava a crédito um saldo (acumulado) no montante de € 247.500,00, a favor da sociedade comercial [SCom03...]. SGPS, SA., a título de suprimentos (e outros mútuos).
A factualidade concretizada em 25), vindo parcialmente invocada no artigo 49.º da petição inicial (no segmento em que refere que “(…) a sociedade [SCom03...] — Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. não tinha relevado na sua contabilidade, mormente no seu ativo, qualquer dívida a receber da [SCom02...]”) e expressamente arguida no artigo 56.º da Contestação da Fazenda Pública, emergiu, por seu turno, da análise ao Balancete Geral, reportado ao exercício de 2016, da sociedade comercial [SCom03...], SGPS, S.A., junto pelo Representante Legal da sociedade comercial [SCom02...], S.A., em sede de Audição Prévia do procedimento inspectivo em referência, sob a designação de “doc. n.º 1” e incorporado a pp. 41 do PA (a fls. 158 do SITAF). De acordo com o respectivo teor é possível observar que, naquele período, a conta/subconta SNC 4142 “Investimentos financeiros – Investimentos noutras empresas – Empréstimos concedidos” se encontra saldada por balanceamento dos respectivos movimentos a débito e a crédito.
De outra banda, da consulta à conta 26 (Accionistas/Sócios), subconta 268 (Outras operações), por referência à sociedade comercial [SCom04...] (101) foi ainda possível comprovar que a sociedade comercial [SCom02...] registava a débito um saldo acumulado no montante de € 271.198,86, como alegado pela Impugnante na sua petição inicial – e consignado no RIT –, o que motivou o destaque da factualidade assente no ponto 26) do probatório.
A asserção factual ínsita ao ponto 27) do probatório, vindo expressamente alegada pela Impugnante resultou do teor do Relatório de Acompanhamento e Conclusões da Auditoria da sociedade [SCom01...], S.A., relativo ao ano de 2016 – incorporado no Anexo 18 do RIT –, do qual se extracta, nos respectivos pontos 4.1. e 4.2. o seguinte:
“4.1. A sociedade incorporou, por fusão a sociedade [SCom02...], S.A. No processo de fusão foram feitas compensações de saldos que se encontravam há bastante tempo na sociedade [SCom02...] e que, face ao balanceamento efetuado não tiveram efeito material relevante ao nível do capital próprio e do resultado, dado o facto de o total dos saldos devedores e credores ter uma diferença que não é materialmente relevante.
4.2. Todavia, sem prejuízo do descrito no ponto anterior, a regularização desses saldos contraria o princípio da não compensação de saldos e deveria ter sido reconhecida a perda referente incobrabilidade do saldo da sociedade “[SCom04...]” a variação patrimonial referente ao “Adiantamento de clientes”, assim como a deliberação de cobertura da perda, por incobrabilidade da dívida, referida anteriormente, através dos suprimentos da sociedade [SCom03...], SGPS, SA.”.
Esta factualidade foi ainda explicitada pela testemunha (única) arrolada pela Impugnante, «CC», subscritor do aludido documento, na qualidade de ROC, o qual declarou ainda ter sido responsável pela certificação legal de contas, no período aqui em causa, não só das sociedades comerciais [SCom02...], S.A. e [SCom01...], S.A., como ainda da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., e resulta parcialmente consignado no Relatório de Inspecção Tributária (cf. pontos 9) e 10) do probatório).
Quanto à matéria de facto dada por não provada, cumpre sublinhar o seguinte:
No que diz respeito à factualidade dada por não provada em a) e b), pese embora a Impugnante tenha logrado demonstrar, por reporte ao registo contabilístico da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., que, no exercício de 2016, a Conta SNC 4142 “Investimentos financeiros –Investimentos noutras empresas – Empréstimos concedidos), no montante de € 494.616,51 se encontrava saldada – conforme se consignou no ponto 25) do probatório –, ficaram, todavia, por demonstrar, e esclarecer, os motivos que subjazem à subsistência, no acervo contabilístico da sociedade [SCom02...], nos exercícios de 2014 e 2015 e até ao fecho de contas relativas ao exercício de 2016, de dívidas a título de suprimentos constituídas a favor da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., no montante de € 247.500,00, conforme resultou apurado no ponto 24) da matéria de facto assente. Dito de outro modo, a prova produzida nos autos não permitiu ao Tribunal formar qualquer convicção quanto aos motivos que determinaram a extinção dos referidos empréstimos e, bem assim, do concreto circunstancialismo temporal em que tal pagamento ocorreu. A acrescer, a tentativa de comprovação da pretensa factualidade apenas assente no Balancete Geral da sociedade comercial [SCom03...], SGPS, S.A. (junto a pp. 41 do PA e incorporado a fls. 158 do SITAF), não permite, na ausência de elementos adicionais (nomeadamente, de um anexo ou nota com detalhada descrição dos factos que se mostram relevantes para a sua interpretação, elaborada pelo Revisor Oficial de Contas), aquilatar da justificação para a ausência de reconhecimento, naquele período, do montante de suprimentos.
Denote-se que, neste conspecto, o depoimento prestado pela Testemunha da Impugnante, «CC», foi presidido por considerações genéricas e conclusivas, não tendo explicitado, tão pouco garantido, ainda que directamente inquirido pelo Tribunal nesse sentido, os termos em que o invocado pagamento se materializou, o que, atendendo à especialidade das funções de ROC exercidas e à relação profissional estabelecida, não só com a sociedade [SCom02...] SGPS, S.A. eivou o seu depoimento de premeditação, numa apreensível tentativa de carrear para a sua inquirição as alegações vertidas na petição inicial. Por a narração dos factos se ter vislumbrando pouco circunstanciada e desprovida de espontaneidade, o depoimento da arrolada testemunha não foi, neste conspecto, valorado. Esta circunstância, aliada à ausência de prova documental a atestar o alegado, e ao ónus da prova que recai sobre a esfera da Impugnante, determinaram a impossibilidade da sua comprovação em sede instrutória.
Conforme se consignou em c), da instrução dos autos não resultou ainda provado que os empréstimos que figuram nas contas da [SCom03...] SGPS, S.A. foram concedidos às empresas [SCom01...], S.A. e [SCom04...], Lda.. A ausência de prova da factualidade alegada pela Impugnante, em particular no artigo 57.º da sua petição inicial, decorre, no essencial, da impossibilidade de se extraírem dos documentos juntos com este articulado a pretensa materialidade. De facto, quando compulsados os balancetes da empresa [SCom03...] SGPS, SA, e tal como veiculado pela Fazenda Pública na sua contestação, observa-se, desde logo, que neles não vêm identificados os respectivos beneficiários dos empréstimos e o extracto contabilístico da sociedade [SCom01...], S.A. não permite confirmar o respectivo credor, o que impossibilita a comprovação do alegado. A acrescer, e de não somenos importância, a Impugnante refere que da consulta aos aludidos documentos resulta apenas um diferencial no valor de € 7 904,99, que, todavia, não justifica. Por outro lado, observa-se que o assinalado montante de € 494.616,51, resulta, ao invés, integralmente coincidente com o valor atribuído à sociedade [SCom02...] a título de suprimentos (cf. ponto 19) do probatório) o que inquina, na ausência de demais elementos probatórios, a pretensa factualidade narrada no articulado inicial. Nesta medida, a Impugnante não logrou provar, como era seu ónus, a apontada factualidade, não sendo possível ao Tribunal aquilatar que tais registos contabilísticos merecem a roupagem que a Impugnante lhes pretende imprimir, quando em confrontado.
Por fim, não se provou, na presente lide, que os cheques referenciados no ponto 29) do probatório se destinaram a efectuar levantamentos em numerário para compensar operações sobre cheques emitidos sobre outro banco e, decorrido o período de compensação, voltaram a ser depositadas as importâncias respectivas na mesma conta, reportando-se a meras saídas e entradas de dinheiro, conforme se consolidou no ponto c) da matéria de facto dada por não provada. Isto porque, em causa estão quatro cheques bancários, emitidos ao portador, cujo tratamento contabilístico se ateve, a crédito, na conta SNC 1216 - Depósitos à ordem, e a débito, na conta SNC 25141- Financiamentos obtidos - Instituições de crédito e sociedades financeiras – suprimentos. Coligido o teor do Relatório de Inspecção Tributária e os demais elementos probatórios carreados para os autos, verifica-se que em sede inspectiva em momento algum a Impugnante – aí nas vestes da sociedade incorporada [SCom02...], S.A. – identificou os seus destinatários. Esta omissão subsistiu já no domínio da presente lide, como se observa da leitura das alegações da Impugnante vertidas na sua petição inicial. De notar ainda que, a testemunha arrolada pela Impugnante, a instâncias do Tribunal, afirmou, peremptoriamente desconhecer os destinatários dessas movimentações financeiras bem como a justificação que lhes subjaz.
Neste conspecto o Tribunal atendeu ainda ao teor do documento n.º 9, junto com a petição inicial e que materializa um extracto bancário da aludida conta titulada no Banco 1..., donde nada se extrai quanto ao concreto destino de tais montantes.
Foi, pois, da análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, se sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados e não provados, em conformidade, de resto, com o disposto nos artigos 74.º e 76.º, n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou improcedente a impugnação que deduzira a Impugnante originária [SCom02...] contra a liquidação adicional de IRC relativa ao período de 2016 e respectiva liquidação de juros compensatórios, decorrente de correcções à respectiva matéria colectável operada no âmbito de inspecção tributária desencadeada na esfera desta.
Antes do mais cumpre aqui dar nota, que atento os contornos do recurso jurisdicional apresentado, o presente recurso versa exclusivamente sobre a correcção operada em sede de “variação patrimonial positiva”, pois que se mostra abandonada nesta sede a impugnação dirigida contra as correcções operadas em sede de “tributação autónoma”.
E, o mesmo se diga, das questões elencadas e objecto de apreciação e decisão pelo Tribunal a quo, a saber (i) da ilegitimidade procedimental da sociedade comercial [SCom02...], S.A. para o procedimento inspectivo e a concludente incompetência territorial do órgão de inspecção, (ii) da caducidade do direito à liquidação no segmento em que determinou correcções à matéria tributável da sociedade [SCom02...], S.A. com assento nas variações patrimoniais positivas observadas e, da (iii) da falta de fundamentação (parcial) do acto de liquidação, as quais objecto de total alheamento pelo recurso em apreço.
Cumpre ainda dar nota que, apesar de nas conclusões ser perceptível que a sua construção assenta numa alteração da matéria de facto, disso são exemplo as conclusões 5ª, 10ª e 11ª, em momento algum daquelas é formulada uma qualquer impugnação da matéria de facto e bem assim enunciado um qualquer item do probatório a alterar, eliminar ou aditar.
Ora, como é consabido, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o apelante tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
Por sua vez, o artigo 640º, do CPC, estabelece os ónus que recaem sobre a parte que impugnar a decisão sobre a matéria de facto, sob pena de, não os cumprindo, ser o recurso rejeitado, quanto a essa decisão.
De acordo com as normas conjugadas dos artigos 635º, n.ºs 3 a 5, e 639º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPC, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso. É esta a posição quer da doutrina quer da jurisprudência.
Nas palavras de Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017, 4ª edição, Almedina, pág. 147, “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do artigo 635º, n.º 3, do CPC. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Para Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 2000, pág. 108 “[n]o momento de elaborar as conclusões da alegação pode o recorrente confrontar-se com a impossibilidade de atacar algumas das decisões desfavoráveis. Tal verificar-se-á em dois casos; por preclusão ocorrida aquando da apresentação do requerimento de interposição do recurso, ou por preclusão derivada da omissão de referência no corpo da alegação.
Se o recorrente, ao explanar os fundamentos da sua alegação, defender que determinada decisão deve ser revogada ou alterada, mas nas conclusões omitir a referência a essa decisão, o objeto do recurso deve considerar-se restringido ao que estiver incluído nas conclusões.”.
Por fim, para Pais do Amaral, in Direito Processual Civil, 2013, 11ª edição, Almedina, págs. 417/418, “[o] recorrente que tenha restringido o âmbito do recurso no requerimento de interposição, pode ainda fazer maior restrição nas conclusões da alegação. Basta que não inclua nas conclusões da alegação do recurso alguma ou algumas questões, visto que o Tribunal ad quem só conhecerá das que constem dessas conclusões.”
Em sede de jurisprudência, entre outros vide acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH.L1.S1, com o seguinte sumário: “1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).
2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender as questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”.
E, o acórdão, igualmente do STJ, de 27.10.2016 proferido no processo n.º 110/08.6TTGDM.P2.S1., em que se sintetiza que: “1. Sendo as conclusões não apenas a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também e sobretudo as definidoras do objeto do recurso e balizadoras do âmbito do conhecimento do tribunal, no caso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente indicar nelas os concretos pontos de facto cuja alteração se pretende e o sentido e termos dessa alteração.
2. Omitindo o recorrente a indicação referida no número anterior o recurso deve ser rejeitado nessa parte, não havendo lugar ao prévio convite ao aperfeiçoamento.”
Ora, a Impugnante não se conformando com a sentença da 1ª instância, dela interpôs recurso de apelação, tendo declarado nas suas alegações que o Tribunal recorrido não estabeleceu correctamente a matéria de facto provada e não provada e propõem uma nova remuneração em face de novos factos tout court (pág. 8 a 14).
Contudo, nas respectivas conclusões, que se transcreveram integralmente, não fez qualquer alusão ou referência a essa impugnação, que anteriormente considerara no corpo das alegações do recurso.
Mais concretamente, não especificou, nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados nem a decisão que, no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, limitando-se a afirmar que a sentença recorrida “enferma de dois vícios invalidantes: Nulidade, por oposição/contradição entre os fundamentos e a decisão; Erro de julgamento.” E, ao desenvolver os mesmos vícios, não especificou nem aludiu a qual a matéria de facto impugnada e/ou aditar em sede de conclusões.
Deixou, assim, a Impugnante/Recorrente, cair nas conclusões, de forma implícita, essa questão, ao omitir qualquer referência sobre o erro de julgamento de facto.
Analisadas as conclusões do recurso de apelação, verifica-se que nelas a apelante omite por completo a temática relativa à impugnação da matéria de facto, pois não indicou os concretos pontos de facto que entendia terem sido incorretamente julgados, como também não fez qualquer referência à prova produzida em que sustenta a sua impugnação, nem à decisão a proferir sobre aqueles concretos pontos de facto. Limitando-se a dar por assente essa alteração/aditamento da matéria de facto assumindo uma nova remuneração dos factos, como se pode verificar do teor das conclusões 5ª, 10ª e 11ª das alegações de recurso.
Há, assim, uma completa omissão, nas conclusões, relativamente à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.
Ora, sendo as conclusões que delimitam o objecto do recurso, só podendo, o Tribunal ad quem, conhecer das questões que delas constem e não estando o erro de julgamento de facto equacionado nas respetivas conclusões, não faz parte o mesmo do objecto do recurso de apelação.
Estremado o âmbito do presente recurso, cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão
Se bem interpretamos as alegações e conclusões do recurso, mormente as conclusões 3ª a 9º, a Recorrente invoca a nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, argumentando que, com base na factualidade dada como assente pelo Tribunal a quo, itens 19, 21, 25, 26 e 27 da matéria de facto dada como provada, seria lógico concluir pela inexistência da dívida de suprimentos da sociedade [SCom02...] à sociedade [SCom03...] ou pela sua renúncia a favor de outra sociedade, em concreto a [SCom04...], o que, quer numa situação, quer noutra, afastaria a existência do perdão de dívida em que assenta a correcção à matéria tributável operada pela AT.
Propugnando que os factos fixados não permitiam o desfecho constante da sentença que reconheceu a existência da dívida de suprimentos da sociedade [SCom02...] à sociedade [SCom03...] e, consequentemente, o perdão invocado pela AT, baseando-se na presunção de verdade da contabilidade da sociedade [SCom02...], que reconhece a existência da controvertida dívida de suprimentos, julgando a impugnação improcedente.
Vejamos.
Discorre do artigo 125º do CPPT, a nulidade da sentença por os seus fundamentos estarem em oposição com a decisão e/ou falta de fundamentação de facto que justifique a mesma.
E, nos termos do artigo 615º, n. º1, alínea c) do CPC é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou quando ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível.
Nos termos do referido preceito legal, a sentença é nula quando a construção da mesma é imperfeita, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma decisão oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.
A este propósito, Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, Coimbra Editora, Coimbra, 1984, pág. 122, refere «dois tipos de sentença viciada: a sentença injusta e a sentença nula. A primeira enferma de erro de julgamento; a segunda enferma de erro de actividade (erro de construção ou formação».
Entende a mais autorizada doutrina que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (vide Alberto Reis, in ob. cit, pág. 141 e Antunes Varela, Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e actualizada, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, pág. 686).
A propósito de tal vício pronunciava-se Alberto dos Reis, in ob. cit. pág. 141., de que “...a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.
Cumpre atentar que esta oposição, supra descrita, não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela escoa, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade; mas já quando o raciocínio expresso na fundamentação aponta para determinada consequência jurídica e na conclusão é tirada outra consequência, ainda que esta seja a juridicamente correcta, a nulidade verifica-se. A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora de ineptidão da petição inicial, nas palavras de Lebre de Freitas, Código de Processo Civil Anotado, Vol. II, Coimbra Editora, Coimbra, 2001, pág. 670.
Na concepção de Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, in ob. cit., pág. 686, «não se inclui entre as nulidades da sentença o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro de construção do silogismo judiciário».
Em suma, a nossa lei impõe que o silogismo da decisão se ache correctamente estruturado por forma a que a conclusão extraída corresponda às premissas de que ele emerge e a desconformidade não está no conteúdo destas, mas no processo lógico desenvolvido. E, essa oposição, não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta, pois quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento.
Se, ao invés, ocorrer a assinalada desconformidade, a decisão é nula por contradição entre a fundamentação lavrada e o segmento decisório [neste sentido vide acórdão do STJ de 16.02.2005 e da Relação de Lisboa de 09.07.2014].
Podemos, pois, afirmar que está consolidada na doutrina e na jurisprudência a ideia de que esta nulidade se verifica quando existe um vício real no raciocínio do julgador, na medida em que a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue direcção distinta.
Assim, a nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão, só acontece quando aqueles conduzirem a uma decisão diferente.
In casu, analisada a estrutura da decisão e as conexões existentes entre os motivos de facto e de direito a que faz apelo e o veredicto final verifica-se que existe uma lógica na arquitectura da sentença e, dessa forma, a invocada nulidade não se verifica.
Aliás, no conjunto de factos, considerações e conclusões tiradas pela Recorrente parece incontroverso que o mesmo não coloca em causa o erro de construção do silogismo judiciário mas antes se dirige claramente à injustiça do decidido perante a factualidade dada como provada, embora tenha invocado a aludida nulidade.
É que se a interpretação e a relevância que a sentença deu a certos factos e se a conclusão que deles se extraiu foram, ou não, as mais correctas, é questão que tem a ver com o mérito da decisão e com um eventual erro de julgamento, mas que não está associada à construção lógica da sentença, a qual se mostra correctamente formulada.
Aliás, nesse sentido como veremos, em sede própria, cumpre atentar à sentença como um todo, mormente à motivação nela espelhada sobre o julgamento de facto, o que nos leva a aqui aclamar, ao ali discorrido sobre o item 27 da matéria de facto dada como provada, que aqui se repristina: «A asserção factual ínsita ao ponto 27) do probatório, vindo expressamente alegada pela Impugnante resultou do teor do Relatório de Acompanhamento e Conclusões da Auditoria da sociedade [SCom01...], S.A., relativo ao ano de 2016 – incorporado no Anexo 18 do RIT –, do qual se extracta, nos respectivos pontos 4.1. e 4.2. o seguinte:
“4.1. A sociedade incorporou, por fusão a sociedade [SCom02...], S.A. No processo de fusão foram feitas compensações de saldos que se encontravam há bastante tempo na sociedade [SCom02...] e que, face ao balanceamento efetuado não tiveram efeito material relevante ao nível do capital próprio e do resultado, dado o facto de o total dos saldos devedores e credores ter uma diferença que não é materialmente relevante.
4.2. Todavia, sem prejuízo do descrito no ponto anterior, a regularização desses saldos contraria o princípio da não compensação de saldos e deveria ter sido reconhecida a perda referente incobrabilidade do saldo da sociedade “[SCom04...]” a variação patrimonial referente ao “Adiantamento de clientes”, assim como a deliberação de cobertura da perda, por incobrabilidade da dívida, referida anteriormente, através dos suprimentos da sociedade [SCom03...], SGPS, SA.”.
Esta factualidade foi ainda explicitada pela testemunha (única) arrolada pela Impugnante, «CC», subscritor do aludido documento, na qualidade de ROC, o qual declarou ainda ter sido responsável pela certificação legal de contas, no período aqui em causa, não só das sociedades comerciais [SCom02...], S.A. e [SCom01...], S.A., como ainda da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., e resulta parcialmente consignado no Relatório de Inspecção Tributária (cf. pontos 9) e 10) do probatório).»
E, bem assim ao teor integral do facto, qual seja de que «A dívida registada contabilisticamente, a título de suprimentos, a favor da sociedade [SCom03...] SGPS, SA, pela [SCom02...], S.A., no montante de € 247.500,00, serviu para cobertura da perda relativa à incobrabilidade do saldo da sociedade [SCom04...], LDA, e não transitou para a sociedade incorporante [SCom01...], S.A. aquando da operação de fusão identificada em 1) e 2) do probatório.», que a Recorrente omite voluntariamente, pois da conjugação do texto do facto e da sua motivação, inserida na sequência cronológica de factos em que se insere, temos que a compensação de saldos em referência é circunstanciada à operação de fusão, ou seja à compensação de saldos verificada em sede da incorporante [SCom01...], S.A., aliás como discorre da auditoria mencionada.
Assim sendo, carece de fundamento a arguição efectuada ao abrigo do disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 615º do Código de Processo Civil.
2.2.2. Do erro de julgamento
Atentemos ao discurso fundamentador da sentença sobre a legalidade das correcções relativas às variações patrimoniais positivas da matéria colectável e que se prende com a qualificação e tratamento jurídico fiscal dos suprimentos em questão, posto em causa pela Recorrente nas suas conclusões 10ª a 46ª das alegações de recurso.
Discorreu do Tribunal a quo que:
«A Impugnante insurge-se, de igual modo, contra a correcção aritmética à matéria colectável em IRC, operada na esfera da sua incorporada – a sociedade comercial [SCom02...], S.A. –, no valor de € 247 500,00, por reporte ao exercício de 2016.
Alega, em breve trecho, que a Autoridade Tributária não curou de atestar a circularização de saldos entre a sociedade [SCom02...] e a sociedade detentora das suas participações sociais [SCom03...] SGPS, S.A. e, desde logo, confirmar junto desta última entidade a subsistência do imputado saldo credor.
Mais advoga que a sociedade [SCom03...] SGPS, S.A. cessou a sua actividade em IVA em 31/08/2008, declarando que a cessação advinha do esgotar do seu activo (em conformidade com o artigo 34.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA), sem evidenciar na sua contabilidade qualquer crédito sobre a sociedade [SCom02...], pelo que, de acordo com o entendimento que secunda, “a existir tal crédito o mesmo foi integralmente liquidado até essa data (i.e. 31 de agosto de 2008)”.
Partindo da alegada factualidade, sustenta a Impugnante que, aquando da operação de fusão, foram expurgados do activo e do passivo da sociedade incorporada [SCom02...] todos os elementos patrimoniais, cujo valor contabilístico não fosse realizável (activos) ou exigível (passivos) e que se encontravam erroneamente registados na sua contabilidade: dos activos foram expurgados os créditos incobráveis, mormente os créditos então ainda registados contabilisticamente e detidos sobre a sociedade comercial [SCom04...], no valor de € 250 000,00 e sobre a sociedade [SCom01...], S.A., no montante de € 236.711,52; do passivo, a dívida registada a favor da sua participante [SCom03...] SGPS, S.A., porquanto a mesma se revelou um passivo fictício.
Defende, assim, que atento o princípio da legalidade tributária e da verdade material, inexiste fundamento para as correcções aritméticas operadas, inobservando-se in casu qualquer perdão de dívida como qualificado pelos Serviços de Inspecção Tributária.
Impendendo, em primeira linha, o ónus da verificação dos pressupostos de tributação sobre a esfera da Administração Tributária, debrucemo-nos sobre a fundamentação aposta no RIT, enquanto acto pretensamente legitimador da tributação materializada.
Perscrutado o respectivo teor, constata-se que a razão apontada para a correcção efectuada à matéria tributável da sociedade [SCom02...] radica, na sua essencialidade, nas seguintes ordens de razão, que se passam a sistematizar (cf. se extrai dos pontos 8), 9) e 16) da matéria de facto assente):
– a sociedade comercial [SCom02...] registou contabilisticamente, e para efeitos fiscais, um empréstimo de € 494 616,51, suportado por um “contrato de suprimentos” datado de 30 de Dezembro de 2006;
– da análise aos documentos contabilísticos da sociedade [SCom02...], e conforme expressamente assumido na certificação legal de contas, tal dívida foi diminuída no montante de € 247 116,51, sem que para o efeito houvesse evidência substantiva considerada necessária para tal diminuição, o que indica irregularidades anteriores na diminuição/anulação de parte do crédito;
– a conta SNC 2532104 — Financiamentos obtidos Participantes de capital/ Outros participantes suprimentos e mútuos [SCom03...], SGPS, S.A. apresentava à data da fusão por incorporação, um saldo credor de € 247 500,00;
– durante a acção inspectiva, não se obteve evidência e/ou esclarecimento nem ficou demonstrado que o saldo credor foi transferido para a empresa incorporante, tendo ao invés resultado da análise à Nota de Lançamento da fusão na empresa incorporante que este valor não foi reflectido na contabilidade da sociedade incorporante, inexistindo documentação contabilística e financeira da concretização do pagamento do crédito;
– não foi apresentada, pelo representante de cessação do SP, pelo ROC ou pela empresa incorporante, mesmo após notificação para o efeito, justificação expressiva e material (prova documental) relativa ao destino do montante contabilizado na conta SNC 2532104.
Com base nos destacados considerando, concluíram os SIT que resultou um efectivo aumento do património da sociedade comercial [SCom02...], no montante de € 247 500,00, “resultante de uma diminuição do seu passivo, por força de um “perdão de divida” não refletida no resultado liquido não sendo aplicável à mesma qualquer das exceções à tributação prevista no artigo do CIRC, pelo que, ao resultado fiscal a declarar no exercício de 2016 acresce o montante de € 247.500,00, inerente ao conceito de Variação Patrimonial Positiva”.
Tendo presente os fundamentos em que a Autoridade Tributária alicerça o seu direito à tributação, verifica-se, prima facie, que os SIT se ativeram, prima facie, no acervo documental evidenciado pela contabilidade da sociedade comercial [SCom02...], presumindo como verdadeiras as asserções nela exaradas.
Recaindo na esfera da Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova do direito à liquidação [cf. artigo 74.º, n.º 1 da LGT], partiram, pois, os SIT da presunção da veracidade de que goza a contabilidade da sociedade [SCom02...], em conformidade, de resto, com o disposto no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. E, neste domínio, constata-se que a Administração Tributária cumpriu com o principio da legalidade tributária a que se encontra adstrita, aquilatando dos pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, mais se extraindo do probatório que, em sede inspectiva, foram encetadas diligências tendentes à descoberta da verdade em cumprimento do dever do inquisitório ínsito ao artigo 58.º da LGT (vd., em particular, o ponto 10) da matéria de facto dada por assente).
Cumprido esse desiderato, passou, então, a incumbir à Impugnante provar a existência dos factos que alega como fundamento do seu direito, maxime a prova da inexistência do facto tributário ou de que houve erro ou excesso na sua qualificação. No que ao caso directamente releva, impunha-se à Impugnante a prova da alegada pré-existência de um passivo fictício e, bem assim, do momento em que os suprimentos que haviam sido prestados à sociedade [SCom02...] pela sua participante foram objecto de reembolso e a desoneraram do passivo assumido, o que, manifestamente, não logrou no caso sub judice (cf. alíneas a) e b) da factualidade dada por não provada).
Por outro lado, não pode o Tribunal deixar de ressaltar que as alegações veiculadas pela Impugnante, neste domínio, se revelaram parcas e difusas, apartadas da materialidade das suas operações, que não convoca, e da densificação e contextualização do concreto momento em que a sociedade [SCom02...] ficou desonerada do cumprimento (resultando das suas alegações que o mesmo tanto se reporta ao período que antecedeu a cessação da actividade da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A., como, mais a mais, e numa arguição desprovida de um fio condutor, ao momento anterior ao exercício de 2014).
E, sublinhe-se, que o ónus que se impõe à Impugnante, mais não representa do que uma injunção que assoma da circunstância de, e de moto próprio, pugnar por uma alegada veracidade da contabilidade de entidade (terceira) credora – com a qual, aliás, como ressalta do probatório, detém relações especiais (enquanto entidade participante no seu capital social) –, em detrimento da exactidão dos registos contabilístico da sociedade [SCom02...], que coloca em crise.
Por outro lado, como emerge da alínea c) do probatório e da correspondente motivação que nessa sede se exarou, e para a qual se remete sob pena de manifesta redundância, não colhe a argumentação expendida pela Impugnante no sentido de que os empréstimos que figuram nas contas da [SCom03...] SGPS, S.A., no montante de € 494.616,51, foram, afinal, concedidos às empresas [SCom01...], S.A. e [SCom04...], Lda., no montante de, respectivamente, € 236.711,52 e € 250.000,00, ficando, mais a mais, por clarificar donde, afinal, emerge o apontado diferencial de € 7 904,99, quando, como cristalinamente se evidencia no probatório, o valor contabilizado na sociedade [SCom03...] SGPS, SA, a título de empréstimos concedidos, corresponde inequivocamente ao valor do contrato de suprimentos celebrado com a [SCom02...], SA (€ 494.616,51).
Retomando a factualidade apurada em sede de instrução da presente lide, decorre do probatório que a conta SNC “2532104 — Financiamentos obtidos - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - [SCom03...]. SGPS, SA” apresentava um saldo credor no montante de € 247 500,00. Quer isto significar que, de acordo com os registos contabilísticos da sociedade comercial [SCom02...], S.A., e até ao momento da sua incorporação na [SCom01...], S.A., se encontrava reconhecida uma dívida a título de suprimentos para com a empresa [SCom03...] SGPS, S.A., enquanto entidade detentora das suas participações sociais (cf. ponto 24) do probatório).
Resulta igualmente assente, que essa dívida tem na sua génese o contrato de suprimento, celebrado entre as referidas entidades, em 30/12/2006, pelo valor global de € 494 616,51, cuja celebração e vigência a Impugnante em momento algum questiona (cf., devidamente concatenado, o ponto 19) do probatório).
Em observação ao parecer do ROC, o próprio relata nas reservas para o exercício de 2014 o seguinte: “Não nos foi possível obter a evidência substantiva considerada necessária nas circunstâncias relativa à diminuição da dívida de suprimentos à sociedade [SCom03...], SGPS, SA, no valor de 247.116,51 €.”
Foi esta a situação que os Serviços de Inspecção Tributária se limitaram a atestar em conformidade com as informações que lhes foram prestados pelos responsáveis pela revisão de contas da empresa e que vieram ainda a ser corroboradas através dos registos contabilísticos carreados no âmbito do procedimento inspectivo, inclusivamente em sede de audição prévia, bem como nesta sede judicial.
Aquando da materialização da operação de fusão, por incorporação, em 14/01/2016, a dívida à sociedade [SCom03...], SGPS, SA, no montante de € 247 500,00, e que até então vinha reflectida na conta SNC “2532104”, não foi objecto de transmissão para a esfera (maxime, para o respectivo passivo) da sociedade incorporante, deixando de constituir um ónus desta, enquanto entidade que sucedeu à [SCom02...], S.A., nos seus direitos e, no que ora releva, obrigações.
Como sublinham os SIT no Relatório fundamentador do acto de liquidação ora sindicado, tal passivo “desapareceu”, ou seja, deixou de estar relevado contabilisticamente.
Refere a Impugnante que o reconhecimento desse montante mais não foi do que um erro contabilístico, pondo assim (reitere-se) em causa a sua contabilidade que se pressupõe constituir uma representação fiel da realidade societária.
Ante o invocado erro, refere que mais não fez do que assegurar uma compensação de saldos: o crédito detido sobre a Sociedade [SCom04...], Lda de € 271 198,86 – que em face da decretada insolvência (cf. ponto 23) do probatório) se tornou irrecuperável – com a dívida de suprimentos de € 247 500,00, titulada pela [SCom03...] SGPS, S.A.
Por seu turno, também a sociedade incorporante – e ora Impugnante – [SCom01...], convergiu na informação prestada no domínio do procedimento inspectivo, mais informando que a consumada compensação de saldos foi realizada “com o único objetivo de não afetar negativamente o capital da sociedade incorporante após a transferência do património da sociedade incorporada [SCom02...]”.
É verdade que, ditam as regras da experiência comum, maxime, que dimanam da experiência societária e típicas a due diligences tantas das vezes desencadeadas no âmbito das transformações societárias que, de forma a não serem transpostos passivos (bem como activos) historicamente projectados na contabilidade das sociedades comerciais a adquirir (retius, a incorporar ou mesmo a extinguir por via de operações de fusão, por incorporação ou por constituição de nova sociedade), tendencialmente são facilitados acertos contabilísticos com vista a agilizar os procedimentos de negociação e, no âmbito de planeamentos (lícitos) fiscais, promover a almejada neutralidade fiscal.
Não, pode, porém tal propósito servir de justificativo – não amparado por qualquer disciplina legal (inclusive, no domínio do Direito da Contabilidade) –, nos casos em que, por recurso a esses expedientes, se potenciam coberturas de perdas (como resultou provado in casu no ponto 27) do probatório), que atentam contra o princípio geral da contabilidade de impossibilidade de conciliação, posto que, como consabido é, o que desaparece do suporte contabilístico societário, tem de se encontrar justificado. Situação que, aliás, a Impugnante não deixa de reconhecer no seu articulado inicial.
Na verdade, o que se constata no caso vertente é que a Impugnante, por não ter curado de imputar, oportunamente, as imparidades decorrentes da declarada insolvência da sociedade [SCom04...], veio, posteriormente, socorrer-se da pretensa compensação de saldos (do débito que sobre si detinha a sociedade [SCom03...] SGPS, S.A.). E não incumbindo ao Tribunal extrapolar o que não resulta da fundamentação que alicerça o acto impugnado – sob pena de manifesto excesso de pronúncia –, certo é que, como resultou assente do procedimento inspectivo desencadeado, analisados todos os documentos instrutórios, verificou-se que o saldo constante da conta SNC 4142 - empréstimos concedidos de € 494.616,51 da sociedade [SCom03...] SGPS, SA equivale exactamente ao valor constante do contrato de suprimentos celebrado entre a [SCom02...], S.A., saldo esse que diminuiu nas contas desta Entidade por contrapartida da regularização efectuada através da [SCom01...], S.A. (conforme referido nas reservas e ênfases do ROC, explanadas ao longo do RIT) e cujo remanescente do saldo resultante do contrato de suprimento € 247.500,00 foi reflectido na contabilidade da [SCom02...] nos anos de 2014, 2015 e 2016, como acuradamente sumariou a Fazenda Pública nas suas alegações finais.
No caso sob apreço os Serviços inspectivos mais não fizeram do que se ater ao reporte contabilístico traçado pela sociedade [SCom02...] e, de acordo com a instrução efectuada, concluíram que «[n]ão foi apresentada, pelo representante de cessação do SP, pelo ROC ou pela empresa incorporante, mesmo após notificação para o efeito, justificação expressiva e material (prova documental) relativa ao destino do montante contabilizado na conta SNC “2532104”». E, neste domínio, o ónus da prova recai, com efeito e indubitavelmente, na esfera da Impugnante, não sendo de convocar, por inexistência de um non liquet probatório, o disposto no artigo 100.º da LGT, como conjecturado pela Impugnante.
Ora, da situação em análise resulta, pois, uma desoneração da dívida registada a título de suprimentos, que a Impugnante não logrou refutar, e, consequentemente, um definitivo incremento patrimonial da sociedade comercial [SCom02...], de acordo com a teoria do acréscimo patrimonial consagrada no artigo 3.º, n.º 2 do Código do IRC e em cabal obediência ao princípio de tributação das empresas sobre o seu lucro real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.
Nesta medida, e contrariamente ao conjecturado pela Impugnante, nenhuma censura merece o juízo formulado pelos SIT, sendo de concluir que a mencionada diferença positiva deve concorrer para o lucro tributável da Impugnante, em virtude de, para o efeito, não lhe serem aplicáveis quaisquer nomas de exclusão [nomeadamente, do artigo 21º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC].» (fim de transcrição)
Desde já se avance que nos revemos integralmente no assim decidido, pois que o discorrido não foi alvo de qualquer ataque concreto e directo, salvo na parte em que a Recorrente concretiza a omissão da análise à contabilidade da [SCom03...], SA (credora dos suprimentos) em violação do princípio do inquisitório pela AT, violação essa que estende ao Julgador [conclusões 21º a 46º das alegações de recurso ], e no mais não se conforma com as ilações que o Tribunal a quo granjeou do vertidos nos itens 26 e 27 do probatório, argumentando que a [SCom02...] não foi beneficiária da liquidação dos suprimentos, na verdade, quem beneficiou foi outra empresa a [SCom04...] que assim viu a sua dívida parcialmente liquidada, aclamando pela errada qualificação da situação como “perdão de divida”.
Vejamos.
In casu, nesta sede recursiva a correcção a matéria tributável da [SCom02...] no montante de € 247.500,00, assente no facto de na contabilidade desta empresa (antes da incorporação por fusão na [SCom01...] S.A.) existir um saldo credor nesse montante identificado como dívida à sociedade [SCom03...], S.A.
Em sede de petição inicial a tese da Impugnante assentava na linha mestre de estarmos perante um erro contabilístico, que por lapso se mantinha na contabilidade, tendo sido aproveitado o acto de fusão para expurgar do passivo da sociedade incorporada (a [SCom02...]) o passivo em questão tido por fictício ou inexistente, [mais alude que, paralelamente, o mesmo ocorreu com os activos não realizáveis, por manifesta incobrabilidade ou realização, parcial ou total, do seu valor]. Que AT durante o decurso do procedimento inspectivo, apesar de ter solicitado vários esclarecimentos, nunca formalizou o pedido de confirmação do saldo da conta suprimentos em sede da alegada credora, a sociedade [SCom03...]. E, assentando toda a sua tese num erro contabilístico, erro esse que persistiu por anos sucessivos, não ocorreu qualquer “perdão fiscal” e, bem assim um qualquer benefício patrimonial para a impugnante (vide neste sentido os artigos 37º a 57º da petição inicial que atentam ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da Correção à Matéria Colectável – variação patrimonial positiva).
Nesta senda, é notório o manifesto abandono em sede recursiva, da tese em que assentava toda a defesa e impugnação esgrimida, da existência de um erro contabilístico, por a divida não existir.
Mais acresce referir que, em momento algum, é dirigido ataque ao discorrido do discurso fundamentador e supratranscrito de que «Recaindo na esfera da Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova do direito à liquidação [cf. artigo 74.º, n.º 1 da LGT], partiram, pois, os SIT da presunção da veracidade de que goza a contabilidade da sociedade [SCom02...], em conformidade, de resto, com o disposto no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. E, neste domínio, constata-se que a Administração Tributária cumpriu com o principio da legalidade tributária a que se encontra adstrita, aquilatando dos pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação(...)», passando, então, «a incumbir à Impugnante provar a existência dos factos que alega como fundamento do seu direito, maxime a prova da inexistência do facto tributário ou de que houve erro ou excesso na sua qualificação. No que ao caso directamente releva, impunha-se à Impugnante a prova da alegada pré-existência de um passivo fictício e, bem assim, do momento em que os suprimentos que haviam sido prestados à sociedade [SCom02...] pela sua participante foram objecto de reembolso e a desoneraram do passivo assumido, o que, manifestamente, não logrou no caso sub judice (cf. alíneas a) e b) da factualidade dada por não provada)».
No entanto, é certo que mais releva a sentença, em sede do aclamado erro contabilístico de que «Refere a Impugnante que o reconhecimento desse montante mais não foi do que um erro contabilístico, pondo assim (reitere-se) em causa a sua contabilidade que se pressupõe constituir uma representação fiel da realidade societária.» e, de que, perante esse erro aquando da fusão «mais não fez do que assegurar uma compensação de saldos: o crédito detido sobre a Sociedade [SCom04...], Lda de € 271 198,86 – que em face da decretada insolvência (cf. ponto 23) do probatório) se tornou irrecuperável – com a dívida de suprimentos de € 247 500,00, titulada pela [SCom03...] SGPS, S.A.», o que nos transporta para o decidido quanto à mesma.
Coligido o probatório, observa-se que, por escritura datada de 16/01/2016, a sociedade [SCom02...] foi incorporada por fusão na sociedade ora Impugnante [SCom01...], S.A., tendo sido adoptada a modalidade a transferência global para a sua esfera do património da sociedade incorporada e, portanto, de todos os elementos do seu activo e passivo. Mais se extrai que o respectivo registo de fusão por incorporação foi assegurado em 20/01/2016 (cf. ponto 2) do probatório).
A liquidação adicional de IRC, aqui sindicada, respeita a período de tributação anterior à data da fusão, o sujeito passivo originário é, pois, a sociedade [SCom02...], correctamente identificado naquele acto. A sociedade comercial [SCom02...] registou contabilisticamente, e para efeitos fiscais, um empréstimo de € 494 616,51, suportado por um “contrato de suprimentos” datado de 30 de dezembro de 2006, da análise aos documentos contabilísticos da sociedade [SCom02...], e conforme expressamente assumido na certificação legal de contas, tal dívida foi diminuída no montante de € 247 116,51, a conta SNC 2532104 — Financiamentos obtidos Participantes de capital/ Outros participantes suprimentos e mútuos [SCom03...], SGPS, S.A., e apresentava à data da fusão por incorporação, um saldo credor de € 247 500,00, o qual não foi reflectido na contabilidade da sociedade incorporante.
E, é com base nestes dados que os SIT concluíram que ocorreu um efectivo aumento do património da sociedade comercial [SCom02...], no montante de € 247 500,00, “resultante de uma diminuição do seu passivo, por força de um “perdão de divida” não refletida no resultado liquido não sendo aplicável à mesma qualquer das exceções à tributação prevista no artigo do CIRC, pelo que, ao resultado fiscal a declarar no exercício de 2016 acresce o montante de € 247.500,00, inerente ao conceito de Variação Patrimonial Positiva”.
Uma variação patrimonial, pode ser qualitativa (não altera o valor do património da sociedade), ou quantitativa (corresponde já a uma alteração do valor do património da sociedade).
Ora, havendo um aumento patrimonial, há demonstração de capacidade contributiva, razão pela qual estamos diante de uma variação patrimonial positiva e, por isso, tributável.
Por ser assim é que, para efeitos de determinação do lucro tributável, ao resultado líquido do período estribado na contabilidade do sujeito passivo serão de somar as variações patrimoniais positivas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17º, n.º 1 do CIRC). Desde logo, os ganhos que no exercício sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formação do lucro tributável.
Como salienta Gustavo Courinha, as “variações patrimoniais são uma demonstração da pretensão de completude do IRC e da proximidade ao rendimento real (de que são um corolário), não deixando zonas por tributar. Elas ultrapassam os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente e abarcam quaisquer outras oscilações de património (acréscimos ou decréscimos) apuradas no período de tributação” (in Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, p. 93).
Uma variação patrimonial corresponde a uma alteração de capitais próprios da sociedade, caso estejamos perante uma variação patrimonial positiva deverá traduzir-se no aumento dos capitais próprios, isto é, em rendimento obtido ou em anulação de um custo/gasto, que é contabilizado em conta de capitais próprios e não numa conta de rendimentos ou numa redução de gastos. Por ser assim, a variação patrimonial positiva corresponde a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse (aumento) tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.
Como é consabido, os suprimentos que resultam em Variação Patrimonial Positiva (VPP) aumentam o capital próprio da empresa, mas, se não reflectidas no resultado, são tributáveis em IRC, sendo adicionadas ao lucro contabilístico na declaração Modelo 22, salvo exceções como cobertura de prejuízos ou aumentos de capital previstos no artigo 21.º do CIRC.
Insiste a Recorrente, que o valor do controvertido crédito de suprimentos (€ 247.500,00) transitou para a esfera da sociedade [SCom04...], Ld.ª - tendo a sociedade credora (a [SCom03...]) renunciado, ainda que presumivelmente, a esse crédito, e voltou a transitar, desta vez para a esfera da impugnante [SCom02...], S.A., para liquidação parcial de um crédito que esta detinha sobre a sociedade [SCom04...], Ld.ª. E, prosseguindo na sua construção, afirma que tendo a [SCom03...], à custa do seu crédito de suprimentos, pago a dívida que a [SCom04...] tinha para com a [SCom02...], a única beneficiária da regularização de saldos operada no âmbito da operação de fusão foi a [SCom04...].
Todavia, a factualidade vertida no probatório, não aponta com verosimilhança para a materialidade das operações que avoca a Recorrente. Mais, inexiste por completo um qualquer suporte documental e, mesmo qualquer menção contabilística, que ateste aquelas operações.
Olvida por certo a Recorrente que nos registos contabilísticos da sociedade comercial [SCom02...], S.A., e até ao momento da sua incorporação na [SCom01...], S.A., se encontrava reconhecida uma dívida a título de suprimentos para com a empresa [SCom03...] SGPS, S.A., enquanto entidade detentora das suas participações sociais (cf. ponto 24) do probatório), e por referência à sociedade [SCom04...] registava a débito um saldo acumulado no montante de € 271.198,86 (cf. ponto 26). Mas cumpre também relevar que a [SCom04...], Lda., com o NIPC ...04, foi declarada insolvente através de sentença proferida em 17/11/2010, transitada em julgado em 23/12/2010 (cf. ponto 23), sendo que em janeiro de 2006 a [SCom02...] reconhecia ainda na sua contabilidade a existência desse referido crédito, volvidos 6 anos da declaração de insolvência.
A par de tudo, não colhe do item 27 do probatório, a asserção pretendida, como disso já se deu parcialmente nota aquando do conhecimento da nulidade da sentença invocada. A factualidade inserta naquele item, apesar de a sua redacção pecar por falta de precisão, é destrinçável o seu preciso alcance por via da motivação que lhe subjaz, qual seja, as compensações de saldos (positivos e negativos) que se encontravam há bastante tempo na sociedade [SCom02...] no âmbito do processo de fusão.
E, como disso dá nota a sentença, perante os aclamados erros contabilísticos a Impugnante alega que mais não fez do que assegurar uma compensação de saldos: o crédito detido sobre a Sociedade [SCom04...], Lda de € 271 198,86 – que em face da decretada insolvência (cf. ponto 23) do probatório) se tornou irrecuperável – com a dívida de suprimentos de € 247 500,00, titulada pela [SCom03...] SGPS, S.A.
Por seu turno, também a sociedade incorporante – e ora Impugnante – [SCom01...], convergiu na informação prestada no domínio do procedimento inspectivo, mais informando que a consumada compensação de saldos foi realizada “com o único objetivo de não afetar negativamente o capital da sociedade incorporante após a transferência do património da sociedade incorporada [SCom02...]”.
Acompanhamos a sentença, quando a mesma refere, que não, pode, porém tal propósito servir de justificativo – não amparado por qualquer disciplina legal (inclusive, no domínio do Direito da Contabilidade) –, nos casos em que, por recurso a esses expedientes, se potenciam coberturas de perdas (como resultou provado in casu no ponto 27) do probatório), que atentam contra o princípio geral da contabilidade de impossibilidade de conciliação, posto que, como consabido é, o que desaparece do suporte contabilístico societário, tem de se encontrar justificado. Na verdade, o que transparece no caso vertente é que, por não ter curado de imputar, oportunamente, as imparidades decorrentes da declarada insolvência da sociedade [SCom04...], veio, posteriormente, socorrer-se da pretensa compensação de saldos (do débito que sobre si detinha a sociedade [SCom03...] SGPS, S.A.).
Falece por completo a tese, parcialmente peregrina, da Recorrente de pretender repristinar a momento anterior à operação de fusão a compensação de saldos a que alude o item 27 do probatório.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.
2.2.3. Da violação do Princípio do inquisitório
Como é pacificamente entendido, designadamente pela jurisprudência dos tribunais superiores, cabe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Com efeito, como resulta do artigo 74º da LGT, há, a este nível, uma partilha do encargo probatório entre a Administração Tributária e o contribuinte.
Tal, porém, não pode deixar de ser visto em estreita relação com o princípio da verdade material e, por consequência, com o da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força do disposto nos artigos 58º da LGT – A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido – artigos 55º e 56º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e do artigo 50º do CPPT.
O princípio do inquisitório encontra, como se sabe, a sua justificação na prossecução do interesse público imposto à Administração Tributária e no dever de imparcialidade que norteia toda a actividade administrativa (artigos 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT). Como é evidente, esta obrigação da Administração de averiguar a verdade material não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção de provas, como resulta do artigo 59º da LGT.
Ainda que, como tem vindo a ser entendido, a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, pode ser fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária, deve ter-se presente, por forma a evitar cair num erro que pode ser fatal na apreciação destas questões, que o princípio do inquisitório não obriga a Administração a investigar, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova, pretensões sem o mínimo de suporte probatório. Por outras palavras, e no que toca ao alcance de tal princípio, “a previsão desta obrigação da administração tributária de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela Administração é valorada processualmente contra ela (artigo 74.º, n.º 1, da L.G.T.)” [Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, Vislis Editores, pág. 192].
Tecidas estas considerações, volvendo ao caso concreto, temos que a Administração Tributária, no âmbito de acção inspectiva e com base na análise da contabilidade do sujeito passivo ([SCom02...]), detectou que, ao longo de vários exercícios 2014, 2015 e 2016, à data da fusão por incorporação, aquela inscreveu na conta SNC “2532104 — Financiamentos obtidos - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - [SCom03...]. SGPS, SA” um saldo credor no montante de € 247 500,00. No âmbito da acção inspectiva a Inspecção Tributária não obteve evidência e/ou esclarecimento que lograsse a demonstração de que o saldo credor foi transferido para a empresa incorporante, tendo ao invés resultado da análise à Nota de Lançamento da fusão na empresa incorporante que este valor não foi reflectido na contabilidade da sociedade incorporante ([SCom01...], S.A.), inexistindo documentação contabilística e financeira da concretização do pagamento do crédito, os SIT instando o sujeito passivo, não foi apresentada, pelo representante de cessação do SP, pelo ROC ou pela empresa incorporante, mesmo após notificação para o efeito, justificação expressiva e material (prova documental) relativa ao destino do montante contabilizado na conta SNC 2532104 da incorporada [SCom02...].
Ora, munida dos elementos, extraídos e revelados pela contabilidade da [SCom02...] (sujeito passivo), da operação de fusão e dos elementos fornecidos da incorporante, a Administração Tributária concluiu que, resultou um efectivo aumento do património da sociedade comercial [SCom02...], no montante de € 247 500,00, “resultante de uma diminuição do seu passivo, por força de um “perdão de divida” não refletida no resultado liquido não sendo aplicável à mesma qualquer das exceções à tributação prevista no artigo do CIRC, pelo que, ao resultado fiscal a declarar no exercício de 2016 acresce o montante de € 247.500,00, inerente ao conceito de Variação Patrimonial Positiva”.
Assim, tendo presente o que se discorreu sobre a repartição do ónus da prova, quer por este Tribunal ad quem, quer pelo Tribunal a quo, e bem assim, sobre o conteúdo e alcance do princípio do inquisitório, não se percebe em que medida pode a Recorrente defender que a Administração Tributária não cumpriu com a parte que lhe competia.
A Administração Tributária, através de acção inspectiva, analisou e extraiu todos os elementos possíveis que a contabilidade das empresas envolvidas na operação de fusão forneciam, mediante, de entre o mais, à análise das demonstrações financeiras da sociedade comercial [SCom02...], S.A., reportadas a 31 de Dezembro dos anos de 2014 e 2015, a operação de fusão por incorporação realizada com a Sociedade [SCom01...], S.A., à análise da Conta SNC “2532104 – Financiamentos obtidos – Participantes de capital – Outros participantes – Suprimentos e mútuos – [SCom03...]. SGPS, S.A.”, a pedidos de esclarecimentos ao ROC e à sociedade incorporante, não se vislumbrando que outros elementos mais poderia ter recolhido, nesta sede.
Aliás, e como se disse, sem prejuízo da obrigação da Administração de averiguar a verdade material, promovendo as diligências necessárias para tal, isso não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção da prova.
Mas atentemos ao argumentado pela Recorrente. Sustenta a mesma que a [SCom02...] na qualidade de inspecionada e em sede de audição prévia invocou que à data do encerramento das contas na sequência da sua integração, por fusão, na sociedade [SCom01...], SA, não era reconhecido, na contabilidade da sociedade [SCom03...],SA, qualquer crédito de suprimentos sobre a [SCom02...],SA, juntando um cópia do balancete geral relativo ao exercício de 2016 (abrangendo o período de 01/01/2016 a 21/01/2016, propondo, ainda, que a Inspecção Tributária procedesse à confirmação desse facto junto da sociedade [SCom03...], SA (vide conclusão 23ª das alegações de recurso), realização essa de novas diligências instrutórias, recusada pela AT.
Perante o alegado, é importante sublinhar, que atento o teor do item 13 do probatório, o qual remete para o requerimento apresentado em sede de audição, constantes dos autos a fls. 158 e ss do processo SITAF, em que indirectamente é solicitado AT a realização de diligências instrutórias, o que ali se argumenta é que se trata de um erro contabilístico que cumpriu regularizar no processo de fusão, e a verdade material é alcançável pela circularização do saldo da [SCom03...], o que se AT não fizer ocorre em erro e omite a verdade material. Mais junta documentos contabilísticos da [SCom03...], SGPS para prova de que em 31.12.2013, aquela não relevava qualquer dívida da [SCom02...].
Ora, pela AT, foram aqueles fundamentos apreciados, sendo que aqui destacamos o assim discorrido “em direito de audição o SP trazer um facto novo ao procedimento, contrariando o anteriormente esclarecido por si, dando conta de um erro na sua contabilidade e afirmando que a evidência de que o saldo em causa constituía um erro contabilístico o qual se impunha regularizar, surgia reforçada pelo facto de à data de 31/12/2013 a sociedade [SCom03...]. SGPS, SA não deter qualquer crédito sobre a sociedade [SCom02...], SA, o que equivalia a dizer que a [SCom02...] também não tinha qualquer dívida à sociedade [SCom03...]. SGPS, SA, ou seja, tratava-se de um passivo fictício (palavras do SP) e, nessa conformidade, não havia qualquer perdão fiscal. Para demonstrar a afirmação juntou à audição prévia o Doc. 2 - que corresponde ao balancete geral-financeira acumulado do mês de julho de 2013 da sociedade [SCom03...], SGPS, SA -, referindo que conforme esse documento os empréstimos concedidos pela [SCom03...]. SGPS, SA ascendiam a € 494.616,51, dos quais à [SCom01...], SA eram de 236.711,52 e à sociedade [SCom04...] 250.000,00 resultando uma diferença de, apenas, € 7.904,99.
15. Ora, face aos factos apurados durante o procedimento inspetivo, tendo a inspeção baseado a sua análise e respetivas conclusões nos registos e documentos contabilísticos da sociedade [SCom02...], SA dos anos de 2014, 2015 e 2016, nas respostas às notificações para esclarecimento efetuadas às sociedades identificadas acima e tendo em consideração que as empresas tinham interesses relacionados, o facto de duas das empresas utilizarem a mesma empresa de contabilidade e das três empresas envolvidas ([SCom02...] SA, [SCom01...] SA e [SCom03...]. SGPS, SA) terem o mesmo fiscal único, e bem assim a existência de um contrato de suprimentos celebrado entre a [SCom02...] SA e a [SCom03...]. SGPS, SA que faz parte integrante do PRIT, entende a inspeção tributária esgotadas todas as análises possíveis ao saldo, uma vez que para efeitos de determinação do quando e do quantum da tributação os mesmos se consideram apurados e confirmados, pelo que a circularização de saldos na sociedade [SCom03...]. SGPS, SA se mostrava exígua face a tudo o que foi exposto e aos dados recolhidos no procedimento para alicerçar a análise efetuada.
16. Afigura-se insubsistente a alegação do SP de que a inspeção tributária não poderia ter em conta os valores que declarou na sua contabilidade e que tal registo resultou de um erro contabilístico, porquanto a contabilidade da sociedade [SCom03...]. SGPS, SA não evidenciava, no ativo, qualquer dívida a receber da [SCom02...], SA desde o ano de 2010, pelo que se tratava de um passivo fictício ou inexistente, pelo menos, desde 2010. 17. Atente-se que o SP descredibiliza a sua própria contabilidade em bem-fazer da contabilidade da sociedade [SCom03...]. SGPS, SA, situação que não era atendível apurar num procedimento de circularização de saldos. 18. Acresce que, as certificações legais de contas emitidas pelo Revisor Oficial de Contas da [SCom02...], SA e da [SCom01...], SA não contêm reserva nem ênfase a mencionar a ausência de qualquer dívida à sociedade [SCom03...]. SGPS, SA, ou seja a existência de um passivo fictício ou inexistente na sociedade [SCom02...], SA. Certamente o teria feito, caso existisse essa irregularidade desde 2010.
19. Para além de que, vindo agora em direito de audição questionar incompreensivelmente o facto de a inspeção tributária ter em conta a sua contabilidade, não apresenta qualquer prova plausível, nem demostra efetivo erro por parte da inspeção, apenas, e tão só, alega em sua defesa à circularização de saldos não efetivada na empresa [SCom03...]. SGPS, SA, a qual a inspeção julga de pertinência dispensável para o caso em concreto. (...)”
Mais prossegui a AT numa análise de todos os documentos juntos com a audição, concluindo que os mesmos não comprovam os fundamentos avocados em sede de audição, e sem essa prova, o que permanece é a realidade expressa pela contabilidade dos exercícios de 2014, 2015 e 2016, que evidenciam o lançamento do valor referente a suprimentos na conta corrente da sociedade [SCom03...]. SGPS, SA e, os documentos recolhidos no procedimento inspectivo, nomeadamente os relatórios do ROC e o contrato de suprimentos, nos quais a inspeção baseou a sua análise e conclusão, tendo como objectivo a descoberta da verdade material e a sua relevância como princípio constitucional da tributação
A este propósito, é importante sublinhar, perante a proposta de uma correcção com a qual a Recorrente discordava, e em sede de audição a oportunidade que usou para esclarecer o seu entendimento quanto ao desacerto da posição da Administração, juntando elementos de prova tendentes a demonstrar a sua tese e mais propugna um pedido de circularização da contabilidade da [SCom03...], esta posição não determina só por si a incumbência da AT na realização dos mesmos, o que determina isso sim, é que os fundamentos sejam apreciados e, bem assim, fundamentada a sua não realização de forma sustentada.
Para mais, num caso como o que está em apreciação, em que a entidade inspeccionada (sujeito passivo) a [SCom02...], SA, a sociedade incorporante a [SCom01...], SA e por sua vez a [SCom03...], SA, tinham então como fiscal único a mesma sociedade (itens 9 e 10 da factualidade), e bem assim, como discorre da motivação da matéria de facto, a testemunha arrolada pela Impugnante, «CC», declarou ainda ter sido responsável pela certificação legal de contas, no período aqui em causa, não só das sociedades comerciais [SCom02...], S.A. e [SCom01...], S.A., como ainda da sociedade [SCom03...] SGPS, S.A.
Razão pela qual, a [SCom02...] estava perfeitamente apta a documentar e esclarecer os valores subjacentes à contabilização dos suprimentos, indagando e alcançando junto da sociedade [SCom03...] SGPS, SA sobre a confirmação da existência ou falta da mesma do referido saldo, documentando o mesmo.
Aliás o que era seu ónus. Ora, sendo certo que as obrigações da Administração Tributária na observância do princípio do inquisitório têm limites, não tendo o alcance ilimitado que a Recorrente parece defender. Como acima se deixou apontado, e agora se repete, o princípio do inquisitório não obriga a Administração a investigar pretensões sem o mínimo de suporte probatório, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova e esses elementos lhe são acessíveis.
Portanto, e concluindo quanto ao aspecto que vínhamos analisando, dir-se-á que falecem as razões da Recorrente quando defende a violação, no caso, do princípio do inquisitório.
Mais se diga, importa relembrar que era à Administração Tributária que cabia o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções, demonstrando a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito. A partir daqui passava a competir ao contribuinte o ónus de prova de que efectivamente se tratava de um erro contabilístico e bem assim em que moldes a extinção dos referidos empréstimos pela [SCom03...], SA ocorreu, o que não logrou no procedimento inspectivo e em sede de impugnação. De resto, bem se compreende que assim seja, já que ónus da produção de prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações.
Por isso, terá que improceder o presente recurso quanto à questão supra indicada, da violação do princípio do inquisitório pela AT no âmbito do procedimento inspectivo.
Prossegue a Recorrente, invocando que o Tribunal recorrido não respeitou o princípio do inquisitório, na sua vertente jurisdicional, por via das conclusões 39ª a 46ª das alegações de recurso.
Como afirmava J. L. Saldanha Sanches, in “O Ónus da Prova no Processo Fiscal”, publicado em “Ciência e Técnica Fiscal”, n.º 340/342, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa: “O processo contencioso fiscal, enquanto forma de tutela dos direitos subjectivos e dos interesses legítimos dos contribuintes, tem como objectivo a obtenção da verdade material.
A obtenção da verdade material como fim do processo fiscal impõe a estruturação do contencioso fiscal sob a predominância do princípio do inquisitório, ou, numa formulação corporizada em diferentes soluções legais, do princípio da investigação, o que se vai reflectir imediatamente nos poderes de cognição do juiz na delimitação fáctica do processo, na natureza e limites do objecto do processo.
O juiz fiscal não está, assim, limitado pelas alegações fácticas das partes nem pelos vícios do acto por estas alegados.
A existência de um ónus da prova subjectivo é incompatível com a existência dos poderes-deveres do juiz e da Administração. A situação processual desta vai ter efeitos decisivos na determinação dos factos de que o tribunal deve tomar conhecimento, favoráveis ou desfavoráveis para o contribuinte, devido ao princípio da aquisição processual.”.
Quer o artigo 13º do CPPT quer o artigo 99º da LGT acima transcritos, consagram o princípio do inquisitório, que se traduz no poder do juiz de ordenar as diligências que entenda serem úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Desta forma o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, contudo, não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir. Na verdade, tais normativos, não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário quanto ao impulso processual, quer do sujeito passivo quer da Fazenda Pública, designadamente no tocante à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.
O princípio do inquisitório tem por objectivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso. Acresce ainda mencionar que o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária estabelece que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (neste sentido veja-se Acórdão do TCA Norte de 13.07.2017, in processo n.º 039/17.7BEVIS).
Sendo que o mesmo, o princípio do inquisitório, coexiste com os princípios do dispositivo, da preclusão e da autorresponsabilidade das partes, de modo que não poderá ser invocado para, de forma automática, superar eventuais falhas de instrução que sejam de imputar a alguma das partes, designadamente quando esteja precludida a apresentação de meios de prova.
No caso concreto, decorre dos autos, que o juiz a quo, perante os factos alegados pelas partes, nomeadamente os factos indicados na petição inicial, que pretendiam infirmar os pressupostos de facto em que AT sedimentou a correcção respeitante à variação patrimonial positiva, o Tribunal a quo determinou e realizou a prova indicada pelo autor para o efeito (audição do ROC, sendo que a prova por declaração de parte viria a ser prescindida em sede de audiência).
E, foi precisamente, na sequência da inquirição da testemunha arrolada, que foi proferido o seguinte despacho “Compulsados os autos, observa-se que deles não constam elementos essenciais à adequada composição do presente litígio e cuja junção se revela essencial para a descoberta da verdade material, em concreto, nele não constam as certidões de registo comercial das sociedades comerciais "[SCom03...] SGPS SA" e "[SCom04...], Lda.", melhor identificadas nos autos, bem como, quanto a esta última sociedade, a respetiva certidão da sua declaração de insolvência. Neste sentido, proceda junto das bases cadastrais competentes, à emissão dos aludidos documentos e respetiva incorporação dos mesmos nos autos. (...) Determina-se oficiosamente a junção dos elementos cadastrais da sociedade "[SCom03...] SGPS SA" para prova do alegado nos artigos 43 e 44 da Petição Inicial da Impugnante para o que fica desde já notificada a Ilustre Representante da Fazenda Pública, no prazo de 10 dias, a fim de proceder à sua junção ao abrigo do princípio da colaboração previsto no artigo 417.° do CPC, ex vi, al. e) do artigo 2.° do CPPT.”.
E, foi com base em parte dessa mesma prova oficiosa, que viria a ser dado como provado os factos 20, 21, 22, sobre a sociedade [SCom03...]., e 23 sobre a sociedade [SCom04...].
Ora, não vislumbra este tribunal ad quem, nem a Recorrente concretiza, quais as diligências instrutórias que se impunham ao Tribunal a quo realizar do âmbito do aclamado princípio do inquisitório por as mesmas lhe estarem vedadas.
Pois como sobejamente já se referiu o ónus da prova da “inexistência da dívida de suprimentos” é da Recorrente, se o administrador da sociedade [SCom03...] não foi chamado a depor, apenas resulta da sua incúria, mas sempre diremos, que ouvido que foi o ROC da empresa em declarações o mesmo mostrasse para nós apto a esclarecer a situação em pé de igualdade com o administrador, para não dizer mais habilitado, e este esteve a disponibilidade do mandatário para prestar os esclarecimentos tidos por relevantes.
No mais, quanto a impor ao Tribunal a quo oficiosamente a análise da contabilidade da [SCom03...], remete-se para tudo o quanto foi aqui prolatado supra, sobre a violação do princípio do inquisitório pela AT..
Razão pela que inexistem dúvidas a exigirem sanação oficiosa, impondo-se concluir pela não verificação da alegada violação do princípio do inquisitório e subsequente défice instrutório.
Por último, como é consabido, o tribunal de recurso está limitado às questões concretas suscitadas no recurso, dentro destas, as que foram objeto de apreciação pelo tribunal a quo por lhe terem sido oportunamente colocadas para apreciação, sem prejuízo das que são do conhecimento oficioso.
Assim, conhecido que foi o objecto do presente recurso, delimitado pelas questões conhecidas, cumpre manter a decisão sob recurso, atenta a improcedência do mesmo, o que se determinará a final.
2.3. Conclusões
I. São as conclusões que delimitam o objeto do recurso, não podendo o Tribunal “ad quem” conhecer de questão que delas não conste.
II. Se o recorrente, ao explanar e ao desenvolver os fundamentos da sua alegação, impugnar a decisão proferida na 1ª instância sobre a matéria de facto, pugnando pela sua alteração/modificação, mas omitindo nas conclusões qualquer referência a essa decisão e a essa impugnação, essa questão não faz parte do objeto do recurso.
III. O vício da alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC, só ocorre quando os fundamentos de facto e de direito invocados na sentença recorrida conduzirem de acordo com um raciocínio lógico a resultado oposto ao que foi decidido, ou seja, quando a fundamentação apresentada justifica uma decisão precisamente oposta à tomada.
IV. Cabe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
V. As regras do ónus da prova coexistem com o princípio do inquisitório, de acordo com o qual se impõe à administração tributária que ordene oficiosamente as diligências probatórias indispensáveis ao apuramento da verdade material.
VI. Porém, o princípio do inquisitório não obriga a administração a investigar pretensões sem o mínimo de suporte probatório, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova.
VII. O princípio do inquisitório em sede jurisdicional está consagrado no n.º 1 do art.º 13.º do CPPT e n.º 1 do art.º 99.º da LGT e consiste no poder de o Juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material.
VIII. Este princípio não exime as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicarem eventuais elementos de prova de que disponham ou que entendam mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 15 de janeiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunto)
Carlos de Castro Fernandes
(2.º Adjunto) |