| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
Fernando e Natália (adiante Recorrentes), NIF e , respectivamente, por se não conformarem com a sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que negou provimento ao recurso por eles interposto da decisão do Director-Geral dos Impostos, que autorizou o acesso da Administração Fiscal à documentação bancária daqueles, recurso esse interposto ao abrigo do artigo 146º-B do CPPT, dela vieram interpor o presente recurso, apresentando, para o efeito, o quadro conclusivo constante de fls. 86 a 96:
1. A sentença recorrida deve ser revogada.
2. Nos termos e para os efeitos do art° 63°-B da Lei Geral Tributária (LGT), os recorrentes foram notificados, em 15.07.2007, do teor da decisão do Sr. Director Geral dos Impostos, proferida em 5.07.2007, no processo n° OI200600777 da Direcção de Finanças de Viseu - Divisão de Inspecção Tributária II (Serviço de Finanças de Tondela), de derrogar administrativamente o (direito ao) segredo bancário relativamente aos exercícios/anos de 2003 e 2004.
3. Decisão pela qual autorizou todos os funcionários da Inspecção Tributária devidamente credenciados a acederem directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, sociedades financeiras e instituições de crédito portuguesas, conforme documentos juntos aos autos pelos recorrentes e como consta do procedimento administrativo.
4. Não se conformando com o teor dessa decisão administrativa, os contribuintes dela interpuseram recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, nos termos e para os efeitos do disposto nos art°s 63°-B da LGT (note-se que, ao tempo, a redacção aplicável era a da Lei n° 30-G/2000, de 29.12), n° 4 e 146°-B do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
5. Com fundamento na preterição do dever de especial fundamentação da decisão administrativa, consagrado no n° 3 do art° 63°-B da LGT, por oposição à "regra" de fundamentação inscrita no n° 1 do art° 77° do mesmo Código, com a consequente nulidade, de conhecimento oficioso e insanável;
6. e na inexistência de fundamentos concretos para a derrogação do segredo bancário, à luz do que dispõem os art°s 63°-B, n° 3, a), 87° e 88° da LGT.
7. A decisão administrativa em causa remete para "os termos" e "fundamentos constantes da presente informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, que suportou o projecto de decisão, bem como o parecer e despachos concordantes na mesma exarados" (cfr., por exemplo, doc. 2 junto com a PI de fls.).
8. Fundamentos esses que a decisão administrativa não reproduz, mas que se limita a sumariar, naquilo que o Tribunal "a quo" apelida de fundamentação "per relationem", e que aceita como válida no caso em concreto (socorrendo-se até do subsídio de douto Acórdão do TCA Sul, de 17.01.2005, com o qual, respeitosamente, não concordamos).
9. Verifica-se, assim, que a decisão administrativa não respeita o disposto no art° 63°. n° 3. da LGT (a esse propósito, a Lei n° 55-B/2004, de 29.12, não introduziu quaisquer alterações), que estatui que a decisão de derrogação do segredo bancário deve fazer "expressa menção dos motivos concretos" que a justificam.
10. É clara, portanto, a intenção do legislador de obrigar o autor do acto a fundamentar, de modo concreto e especificado, a sua decisão.
11. Opção que não é comum ao legislador tributário, que até dispôs, especificamente, uma norma para efeitos de fundamentação das decisões procedimentais: o art° 77°, n° 1 da LGT.
12. De acordo com o qual, "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária".
13. Ora, os dispositivos legais, e as respectivas locuções, devem ser lidos numa perspectiva global, i.e., à luz da sistemática, da arrumação, da lógica e filosofia internas que presidem a um compêndio legislativo - cfr. art° 9°, n° 1 do Código Civil.
14. A que se somam, naturalmente, todos os ensinamentos da hermenêutica jurídica.
15. Compulsado o art° 63°-B, n° 3, com o teor do art° 77°, n° 1, ambos da LGT, temos de concluir que, ao expressar-se daquela forma, o legislador quis afastar a fundamentação por remissão quando em causa esteja uma decisão com o melindre da decisão de derrogação do segredo bancário.
16. Assim não fora, repete-se, e teria dito, tão-só (operando uma remissão implícita para o art° 77°) que a decisão deve ser fundamentada.
17. Veja-se que a mesma "regra" é logo "derrogada" nos casos a que se reporta o n° 4 do mesmo art° 77°.
18. Em todos estes casos, ademais, não pode ignorar-se a presunção
- cfr. n° 3 do art° 9° do Código Civil - de que o legislador (fiscal) se soube (e quis) exprimir correctamente.
19. Ora, é óbvio que o legislador quis, na hipótese do art° 63°-B, n° 3
- assim como no art° 77°, n° 4 -, afastar a admissibilidade da fundamentação por remissão.
20. Doutro modo, o art° 63°-B, n° 3, da LGT é um preceito inútil, e melhor fora que o legislador já o tivesse suprimido.
21. Tanto mais que, o "telos" da norma o justifica: em casos com o melindre da derrogação do segredo, o contribuinte deve poder conhecer, com a decisão, todos os fundamentos da mesma, sem que a Administração Tributária "se esconda" no que está no procedimento!
22. Para além do "lugar comum" - em termos de dignidade dos direitos do contribuinte - que representa a hipótese do art° 77°, n° 4, da LGT,
23. Veja-se no domínio contra-ordenacional - cfr. art° 79°, 1, a) do RGIT - o dever de fundamentação da coima aplicada - cfr. Ac. de 22.02.2006, proferido no processo n° 0834/05, entre outros.
24. Assim, sempre que em causa estão direitos fundamentais do contribuinte, nomeadamente, direitos de personalidade - pois que o sigilo bancário visa proteger, nada mais, nada menos, que a reserva da intimidade do contribuinte/cidadão,
25. O dever de fundamentação - garantia ineliminável dos cidadãos, e afloramento da concepção democrática em que vivemos! - ganha acuidade, exigindo-se que o mesmo seja cumprido com especiais cuidados e pruridos.
26. Sem "relationem" para o que está no processo.
27. Assim, constata-se, efectivamente, que a decisão do Sr. Director-Geral dos Impostos é nula, por vício de fundamentação.
28. Constituindo uma afronta grave aos direitos dos contribuintes!
29. Nulidade que uma vez mais se invoca, para todos os legais efeitos!
30. De resto, a remissão para os "fundamentos" invocados nos relatórios e pareceres não permite vislumbrar quais, em concreto, os motivos ou as razões de ordem da decisão do Sr. Director dos Impostos.
31. Ao não sancionar a apontada nulidade, como cremos que deveria ter feito, o Tribunal "a quo" patrocinou uma interpretação inconstitucional, do art° 63°-B, n° 3, da LGT, por si, ou conjugada com o n° 1 do art° 77° do mesmo Código.
32. Pois que faz tábua rasa do que dispõem os n°s 1 e 2 do art° 26° da Constituição da Republica Portuguesa.
33. É que, entre as garantias a que a Constituição se pretende referir, destaca-se, por certo, o dever de fundamentação!
34. Inconstitucionalidade que se invoca, para todos os legais efeitos!
35. A verdade é que, e salvo o devido respeito, a decisão em causa insere-se numa época em que decisões com a gravidade da derrogação do segredo bancário são proferidas de modo "standardizado", nesta deriva persecutória que tem massacrado os contribuintes.
36. Sem prescindir ou conceder do exposto,
37. A (decisão de) derrogação administrativa do segredo bancário é, no nosso sistema legal, e constitucional, uma medida de natureza extraordinária.
38. Desse modo, só perante circunstâncias ponderosas pode tal direito/dever ser afastado.
39. A decisão de derrogação administrativa do sigilo bancário configura um procedimento tributário especial.
40. Manifestamente instrumental!
41. Isto é, o sigilo bancário não é derrogado para que a Administração possa "espiar" à vontade o contribuinte!
42. Não pode ser um "cheque em branco" à Administração.
43. Pelo contrário, a derrogação do sigilo bancário pela Administração deve ser presidida e motivada por um fim objectivo, declarado e, sobretudo, legalmente enquadrado!
44. É o que resulta, por exemplo, e para a hipótese que nos interessa, da conjugação do disposto nos art°s 63°-B, n° 2 e 88°, d), ambos da LGT (na redacção em vigor ao tempo)!
45. Isto é, a Administração Tributária só pode derrogar o segredo bancário quando "se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável".
46. Seja pela "inexistência ou insuficiência" da contabilidade do contribuinte, cfr. al. a) do art° 88° da LGT,
47. Seja pela verificação de factos "através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada", cfr. al. d) do mesmo preceito.
48. Impossibilidade essa que a Administração deve caracterizar como intransponível, demonstrando-o!
49. Ora, o Fisco, como vimos, derrogou o segredo bancário dos contribuintes/recorrentes com fundamento no disposto no art° 63o-B, n° 2, a) da LGT.
50. Isto é, por entender estar verificada a "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do art° 88° (da LGT)", ou por estarem reunidos os pressupostos da avaliação indirecta da matéria tributável dos contribuintes.
51. No caso concreto, e porque os recorrentes são sujeitos passivos de IRS, a Administração Fiscal pretende abrir as portas da avaliação indirecta e da liquidação adicional de IRS relativamente aos anos em causa (cfr. art° 87°, b) da LGT).
52. Aliás, salvo melhor opinião - e entre elas, a do mui douto Tribunal "a quo" - a derrogação do sigilo bancário tem sempre um escopo específico.
53. Neste caso, terá de ser a liquidação adicional de IRS, por exemplo.
54. Só pode haver derrogação do sigilo bancário quando a Administração Tributária quer demonstrar uma determinada realidade, divergente da declarada, que justifica a liquidação e cobrança de mais tributos. -
55. A derrogação do sigilo bancário não é um fim em si mesmo.
56. Assim, importa ver se está em causa uma circunstância em que seja impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável dos recorrentes - note-se, da matéria tributável para efeitos de IRS! - nos anos de 2003 e 2004, à luz do que dispõe o art° 88° da LGT.
57. Que justifique que se faça uso de uma medida de "ultima ratio" como é a derrogação do sigilo bancário
58. Ora, como os recorrentes não estão obrigados a possuir contabilidade organizada (estão inseridos no regime simplificado), então, de acordo com o art° 88° da LGT, a única circunstância capaz de suscitar a "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta" dos rendimentos tributáveis dos recorrentes em sede de IRS é aquela prevista na alínea d) do citado preceito.
59. Ou seja, a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
60. Capacidade contributiva, entenda-se, para efeitos de tributação do rendimento - cfr. art° 87°, b) da LGT!
61. Naturalmente, caberá a Administração o ónus de demonstrar que estão, na prática, verificados os pressupostos da avaliação indirecta, quanto aos anos de 2003 e 2004.
62. Todavia, a Administração, no caso concreto, não faz nada disso, limitando-se a simples divagações e conjecturas, que desmerecem a realidade concreta dos factos.
63. Com efeito, ao referir que o património imobiliário dos recorrentes aumentou em 2000 e 2001, não se vislumbra que relevância possam ter esses factos quando em causa está a derrogação do segredo bancário relativamente aos anos de...2003 e 2004 (cfr. pontos 2.27, 2.28 e 2.35 do relatório da inspecção tributária)!
64. Quanto aos custos das obras empreendidas nesses prédios -note-se, o ónus é da Administração - nada consta que os mesmos correspondam a despesas efectuadas em 2003 e 2004.
65. Na verdade, a Administração apresenta apenas estimativas de custos, mas nenhum recibo ou factura desses montantes.
66. Sendo que, as licenças camarárias foram emitidas em 2004, mas o alvará pode ser pedido dentro do prazo de um ano, não havendo qualquer indicação de que tenham sido emitidos quaisquer alvarás em 2004 (muito menos em 2003).
67. Donde, tais factos nada relevam para efeitos de capacidade contributiva não tributada nesses anos.
68. Ao referir informações, de natureza bancária, prestadas por um filho dos recorrentes (que se refere a quantias alegadamente depositadas pelo seu pai, Fernando Coimbra, na sua conta), cfr. ponto 2.42 do relatório da inspecção tributária, a Administração tenta "contornar" o que dispõe a lei no art° 63°-B, n° 7, da LGT, pelo que tal facto não pode ser dado por provado.
69. Sendo que, a isso se soma a irrelevância da referência à existência de acções tituladas pelos recorrentes, com dividendos distribuídos, face ao regime jurídico desses proveitos.
70. Todos estes "factos" indicados no processo OI200600777, da Direcção de Finanças de Viseu são perfeitamente irrelevantes, não apenas porque não se cifram em 2003 e 2004 - e, portanto, são de todo inúteis para que se possa vir, no futuro, a liquidar qualquer imposto relativamente a esses anos!
71. Mas também, e sobretudo, porque, do ponto de vista do disposto no art° 90°, n° 1, da LGT, não são elementos de análise, avaliação e cálculo dos rendimentos do contribuinte para efeitos de uma (eventual) avaliação indirecta.
72. Assim, a Administração derrogou o segredo bancário dos contribuintes com fundamento em factos que são tecnicamente inúteis para o cálculo de qualquer liquidação adicional de IRS!
73. Com efeito, e no fundo, o que a Administração quer é devassar a intimidade dos contribuintes, porque "lhe cheira" a qualquer coisa.
74. A Administração sabe que não há quaisquer actos concretos por banda dos recorrentes que indiciem que estes auferem rendimentos não declarados!
75. Aliás, a situação dos autos resume-se, caricaturalmente, do seguinte modo: os contribuintes, sobretudo nos exercícios de 2003 e 2004, levam uma vida discreta.
76. Todavia, como deixaram que as suas contas bancárias, por breves momentos, fossem espiolhadas pela Administração Fiscal, aí nasceu o "facto" que justifica a...derrogação do sigilo bancário!
77. A Administração sabe, quando refere as transferências apuradas nos anos de 2003 e 2004 - nos montantes de 726.050,00€ e 506.401,18€ - que tais valores não correspondem a rendimentos pessoais dos recorrentes.
78. Acresce que, tais importâncias respeitam a uma conta titulada pelo recorrente Fernando Coimbra, razão pela qual, não se vislumbra porque razão se deverá partir daí para a derrogação do segredo bancário quanto à sua esposa, Natália Ferreira!
79. Facto sobre o qual o Tribunal "a quo" não se pronunciou, o que constitui nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do art°668°, n°1, d) do CPC.
80. Nulidade que se invoca para todos os legais efeitos.
81. Visto o exposto, constata-se que o Tribunal "a quo" não poderia ter dado por provados os factos constantes do ponto A) da fundamentação - nomeadamente, os pontos 2.39, 2.43, 2.48, 2.54 e 2.55 - que são puramente conclusivos, e que resultam da adulteração das finalidades legais da derrogação do sigilo bancário.
82. Devendo, sem prejuízo do que acima vai dito, concluir-se que tais factos não foram provados pela Administração Tributária.
83. Pelo que, seja pela insuficiência de factos, seja pela desadequação legal, se constata ser ilegal a derrogação do segredo bancário operada pela Administração Fiscal, com as sobreditas consequências.
84. Neste conspecto, deve a douta sentença de fls. do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu ser revogada,
85. Revogando-se, concomitantemente, e por "arrastamento", a decisão administrativa que derrogou o direito ao sigilo bancário por parte dos recorrentes
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, e, concomitantemente, a decisão proferida pelo Sr. Director Geral dos Impostos em 7.05.2007 que determinou a derrogação do segredo bancário e o acesso directo à informação bancária dos recorrentes, com todas as legais consequências e em conformidade com as conclusões.
Pelo Recorrido foram apresentadas contra-alegações, que rematou com o seguinte quadro conclusivo constante a fls. 118 a 121:
a) Deverá decidir-se pelo levantamento do sigilo bancário para apurar a realidade da situação tributária dos recorrentes, comprovada que está, a total impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea d) do artigo 88° da LGT, uma vez que é evidente a existência de manifesta discrepância entre o valores do rendimento declarado, e a efectiva capacidade contributiva revelada.
b) Devem por isso e novamente, improceder os argumentos dos recorrentes, quer quanto à falta de fundamentação do despacho posto em causa, quer quanto à ausência de preenchimento dos requisitos constantes da alínea a) do n°2 do art°63°-B da LGT (na redacção em vigor até 31/12/2004), em conjugação com a alínea d) do art°88° da LGT.
c) Quanto ao primeiro argumento, decidiu bem a Douta sentença, ao considerar que no caso em apreço nos presentes autos o despacho do Director Geral dos Impostos, remete para os termos e fundamentos da informação que lhe foi apresentada, os quais assim, por remissão, passam a fazer parte integrante desse despacho.
d) Face à disposição constante do art° 11° da LGT, que manda aplicar ao Direito Tributário as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, não existe motivo para excluir do âmbito de aplicação do art°63°-B da LGT a fundamentação por remissão, até pelo facto de o procedimento em causa ter carácter urgente, e em nada resultarem prejudicadas as garantias dos contribuintes.
e) A fundamentação por remissão é não só possível, como inteiramente conforme à lei, não sofrendo de qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade, exteriorizando de igual modo as razões que levaram o seu autor a proferir determinada decisão, permitindo que os destinatários dos actos a compreendam e dela possam discordar.
f) Esta compreensão em nada resultaria aumentada com a repetição de motivos em vários suportes, muito pelo contrário, resultaria num aumento de complexidade de um procedimento que se pretende simples, sem que, por esse facto, resultem diminuídas as garantias dos contribuintes, uma vez que a decisão final remete para fundamentos constantes de documentos devidamente notificados aos recorrentes, relativamente aos quais tiveram oportunidade de se pronunciar.
g) Quanto ao segundo argumento apresentado pelos recorrentes, que se prende com a alegada inexistência de fundamentos concretos para a derrogação do sigilo bancário, também quando a este decidiu bem a sentença recorrida, devendo por isso manter-se.
h) Os factos apurados no decurso do processo inspectivo justificam a necessidade de recorrer ao mecanismo previsto no art°63°-B da LGT, concretamente a alínea a) do seu n°2, uma vez que se prendem com a existência de factos concretamente identificados, através dos quais, é patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
i) Se numa primeira fase, os recorrentes autorizaram a consulta de documentos bancários, tal autorização foi posteriormente cancelada, considerando-se devidamente preenchido o primeiro pressuposto constante do n°2 do art°63°-B da LGT.
j) Por isso e pela falta de colaboração evidenciada, não foi até à data possível comprovar ou quantificar directa e exactamente a matéria tributável dos recorrentes, quando foram correctamente dados como provados, todos os indícios trazidos aos autos pela entidade recorrida.
k) Que aliás evidenciam a discrepância evidente e notória, entre os montantes movimentados a débito e a crédito, o património pertencente aos recorrentes, e os valores constantes das suas declarações fiscais, que fornecem abundantes e fundadas suspeitas de que a capacidade contributiva dos recorrentes seja bem maior do que a admitida.
l) Não podendo deixar de se considerar, que nestas circunstâncias é impossível a determinação do rendimento real dos contribuintes, está fundamentada a necessidade de aceder a todos os documentos bancários dos contribuintes, cf. a alínea a) do n°2 do art°63° B da LGT
m) Por tudo isto, decidiu bem a sentença posta em causa, quando conclui que a única forma possível de apurar os rendimentos reais dos sujeitos passivos, é através da consulta à informação bancária de todas as contas de que os dois membros do agregado são titulares, para os exercícios em causa.
Termos pelos quais e com o douto suprimento de V.Exas, não deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, devendo em consequência manter-se a sentença recorrida que não merece qualquer censura, ao considerar válido, nos seus precisos termos, o despacho do Senhor Director Geral dos Impostos, uma vez que não é possível conhecer, a partir dos elementos declarativos e documentais dos recorrentes, a sua situação patrimonial para os anos em causa, devendo por isso dar-se como preenchidos os pressupostos constantes do art°63°-B, n°2, alínea a) da LGT.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 129 a 131, no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que “A fundamentação "per relacionem", porque se apropria da fundamentação constante das informações e pareceres que sustentam o despacho administrativo, constitui uma fundamentação expressa — cf., a título exemplificativo os acórdãos do Pleno do STA de 15.02.90 e de 11.07.90, publicados nos A.D.343 e 353, a pág.s 990 e 658. Nesse sentido, sempre se entendeu que preenche o requisito da fundamentação bastante o despacho que se exprime através de um concordo, ou defiro, nos termos de anterior parecer ou informação, desde que a informação, parecer ou proposta esteja devidamente fundamentada. Não se vê, pois, razão para apelar á violação do art.° 9.° do C.Civil, quanto ao sentido interpretativo do art.° 63.°,B, da LGT, na medida em que havendo, como houve uma fundamentação expressa do acto em crise, não se detecta discrepância alguma entre o sentido interpretativo acolhido em concreto e o elemento literal do preceito interpretando.
Nas restantes conclusões pretendem os recorrentes, através de alegado excesso de pronúncia relativamente a factualidade constitutiva de fundamentação para a confirmação da derrogação do sigilo bancário, bem como de omissão de pronúncia sobre factos que, na respectiva óptica, afastavam a presença dos requisitos legais para autorizar a referida derrogação, que se declare a inexistência de fundamentos concretos para a decisão "a quo".
Mas, salvo melhor opinião, não é assim.
A fundamentação fáctica da sentença assenta em relatório da inspecção tributária, que contem documentação bastante para provar a factualidade descrita no pontos que elencam O referido relatório, que constitui a fundamentação do acto derrogatório do sigilo bancário, contém elementos e documentação mais que suficiente para concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, dando inclusive conta, de factos concretamente identificados, claramente indiciadores de uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Portanto, seguramente, a fundamentação do despacho derrogatório do sigilo bancário, e que a sentença " a quo ", acertadamente acolheu, aponta claramente para a previsão legal descrita no art.° 88.° da LGT, que constitui uma das hipóteses da dita derrogação.
Também é totalmente irrelevante a alegação de que os depósitos e movimentos bancários, titulados apenas pelo contribuinte Fernando Coimbra Ferreira, além de não constituírem rendimentos pessoais dos contribuintes, nunca poderiam legitimar que a derrogação do sigilo bancário fosse extensiva à recorrente Natália.
O relatório da inspecção tributária contém elementos bastantes para concluir que os mencionados depósitos bancários constituem proveitos da actividade empresarial dos recorrentes. E porque auferidos na constância do matrimónio deles recorrentes, integram o património comum do casal, assim se legitimando a derrogação do sigilo bancário, também, relativamente à recorrente Natália , na qualidade de esposa do recorrente Fernando .”
Por se tratar de um processo que segue os termos dos processos urgentes, vêm os presentes autos à conferência sem a prévia recolha dos vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
II
É a seguinte a factualidade dada como provada na 1ª Instância:
A) — Em cumprimento da ordem de serviço com o n.° 01200600777, os Serviços de Inspecção procederam a acção de inspecção, em 16 de Janeiro de 2007, à actividade dos ora Recorrentes e elaborou a informação de fls. 17 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
«l - OBJECTIVO, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
(...)
B. Motivo, âmbito e incidência temporal
Os sujeitos passivos foram seleccionados em sequência de acção inspectiva á sociedade Fernando , Lda., NIPC .
Desta forma, após uma primeira recolha de elementos, sustentada por despacho DI200600238, foi aberta a ordem de serviço, de âmbito geral, OI200600777, para os exercícios de 2003 e 2004.
C. Outras situações
1 - Enquadramento fiscal
Os sujeitos passivos têm domicilio fiscal em Botulho, 3460-208 Tondela, que pertence á área do Serviço de Finanças de Tondela.
O sujeito passivo A (Fernando ) encontra-se colectado desde 02/01/1981, pela actividade de "comércio a retalho de peixe, crustáceos e moluscos", CAE 52230.
Em sede de IVA, o s.p. A enquadra-se no regime normal de periodicidade trimestral (Art. 40.º do Código do IVA), e para efeitos de IRS, estava sujeito a tributação pelas regras decorrentes do regime de contabilidade organizada, nos termos do art. 28.° do Código do IRS, até ao exercício de 2001, passando, desde 2002, a ser tributado pelas regras decorrentes da regime simplificado previsto, nos termos dos art. 28.° e 31.° do Código do IRS.
O sujeito passivo B (Natália ) encontra-se colectado desde 21/08/1968, na mesma actividade que o cônjuge, enquadrando-se no regime especial de isenção, previsto no art. 53° do CIVA, no que ao IVA diz respeito, e no regime simplificado de tributação de IRS, a que se refere a alínea a) do n° 1 do artigo 28° do CIRS, desde o exercício de 2001.
2 - Actividade exercida
Os sujeito passivos exercem a actividade de comércio a retalho de peixe e possuem várias bancas de peixe nos mercados municipais de Tondela, Santa Comba Dão e Carregal do Sal.
3 - Rendimentos declarados
Os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos, para os exercícios de 2003 e 2004, foram os constantes do mapa seguinte:
| Rendimentos | Ano 2003 | Ano 2004 |
| Categoria A - Rendimento Bruto |  | |
S.P. A
S.P. B | 8.313,40€
2.868,10€ | 11.721,73€
2.568,82€ |
Categoria B
S.P. A (vendas)
S.P. B (vendas) | 0,00 €
4.183,55€ | 0,00€
2.513,73€ |
| Rendimento tributável | 15.365,05€ | 16.822,28€ |
| Rendimento colectável | 9.415,93 € | 11.094,68 € |
| Colecta liquida | 0,00 € | 0,00 € |
H - DESCRIÇÃO DAS SITUAÇÕES EM QUE EXISTEM FACTOS CONCRETAMENTE IDENTIFICADOS GRAVEMENTE INDICIADORES DA FALTA DE VERACIDADE DO DECLARADO - Artigo 63°-B n.° 2 alínea a) da Lei Geral Tributária (redacção da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
2.1 - O agregado familiar dos sujeitos passivos é composto pelo sujeito passivo "A" (Fernando ) e sujeito passivo "B" (Natália ). Ambos auferem rendimentos de categoria A (trabalho dependente) da sociedade "Fernando e CIA Lda.", da qual são sócios e gerentes e que se dedica ao comércio por grosso de peixe. Ambos os sujeitos passivos se encontram colectados individualmente pela actividade de comércio a retalho de peixe, crustáceos e moluscos.
2.2 — Após início da presente acção, os sujeitos passivos cessaram as respectivas actividades com data reportada a 31/12/2006.
2.3 — O sujeito passivo A exerce a sua actividade de comércio a retalho de peixe pelo menos desde 1981, sendo que, não declara qualquer volume de negócio pelo menos desde a entrada em vigor do Código do IRS que ocorreu em 01/01/1989, nos termos do n.° 2 do Dec.-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro (anexo 1).
2.4 - O sujeito passivo B encontrando-se igualmente colectado na actividade de comércio a retalho de peixe desde 21/08/1968, encontra-se enquadrado para efeitos de IVA no regime de isenção do art. 53.° do Código do IVA desde a entrada em vigor do mesmo, ou seja, desde 01/01/1986 (anexo 1).
2.5 - Tendo em conta que apenas beneficiam de isenção do imposto os sujeitos passivos que não tenham atingido no ano civil anterior um volume de negócios superior a 9.975,96 €, constata-se que desde a entrada em vigor do código do IVA, 1986, e em tantos anos de actividade, o sujeito passivo B nunca ultrapassou aquele limite de volume de vendas.
2.6 - Os sujeitos passivos possuem várias bancas de vendo de peixe, em seu nome, nos mercados municipais dos concelhos de Tondela, Santa Comba Dão e Carregal do Sal, conforme quadro seguinte;
| Sujeito passivo | Tondela | Sta Comba | Carregal |
| Fernando | 2 | 2 | 0 |
| Natália do | 2 | 1 | 2 |
| Total | 4 | 3 | 2 |
2.7 - Apesar dos anos dedicados o este ramo de actividade, os rendimentos declarados e daí resultantes são relativamente baixos ou mesmos nulos, conforme se verifica pela leitura do mapa anexo a esta informação (anexo 2).
2.8 - Conforme demonstra o mapa em anexo 2, ao longo dos anos os sujeitos passivos apenas declararam rendimentos de categoria A (rendimentos de trabalho dependente - por conta de outrém) e categoria B (rendimentos empresariais e profissionais). Os rendimentos declarados são relativamente baixos e as deduções á colecta relativamente elevados, para aqueles montantes de rendimentos.
2.9 - As deduções á colecta são as constituídas pelos benefícios fiscais e outras despesas e encargos declarados pelos contribuintes nas declarações de rendimentos entregues.
2.10 — Para além da actividade exercida em nome individual, os sujeitos passivos auferem rendimentos de trabalho dependente (categoria A - trabalho por conta de outrém) da sociedade Fernando & CIA, Lda., na qual ambos são sócios e gerentes (anexo 2). Não constam das declarações mod. 3 rendimentos de outras categorias
2.11 - Não constam das declarações de rendimentos mod. 3, rendimentos de capitais derivados da distribuição de lucros da sociedade, na qual os s.p.'s são sócios.
2.12 - O objecto social do sociedade é o comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos, CAE 51381.
2.13 - Aquando da análise inspectiva á referido sociedade constatou-se a existência de elevadas transferências das contas particulares dos sujeitos passivos para a sociedade.
2.14 - Questionado o sujeito passivo A sobre a origem dos valores transferidos das contas particulares para as contas da sociedade, o mesmo declarou em auto de declarações que, por se tratar de uma sociedade de carisma familiar, nunca fez uma distinção muito clara entre sociedade e sócios. Que neste contexto, sempre entendeu que o dinheiro proveniente das vendas poderia ser depositado, indiscriminadamente, ou nas contas da sociedade ou nas suas contas pessoais. Portanto, os valores transferidos das suas contas pessoais para as contas da sociedade eram provenientes dos negócios da firma.
2.15 - O sujeito passivo A informou estaria inteira disposição para fornecer todos os movimentos bancários ocorridos nas suas contas pessoais, o que veio a ocorrer em 01/02/2006, ao autorizar expressamente na agência bancária, através duma autorização endereçado àquela instituição, o acesso á sua conta pessoal n.° 2119007978130, da Caixa Geral de Depósitos (CGD), agência de Tondela.
2.16 — Em posse de tal autorização, e numa primeira fase, a administração fiscal solicitou á agência bancária os extractos bancários dos exercícios de 2003 e 2004 (anexo 3).
2.17 - A análise dos mesmos demonstrou o existência de transferências para a sociedade nos montantes de 726.050,00 € e 506.401,18 €, respectivamente em 2003 e 2004.
2.18 — Posto isto, constatou-se ainda a existência de depósitos e saídas de dinheiro de montantes elevados, cuja origem e destino não foram justificadas pelo contribuinte.
2.19 — De forma a analisar os movimentos constantes nos extractos, foram solicitados á agencia da CGD em Tondela esclarecimentos sobre alguns movimentos e cópia de três cheques, os quais nos foram facultados. No entanto, aquando do pedido de novos elementos, nomeadamente cópia do verso daqueles cheques (emitidos ao portador) e outros, fomos informados pelo agencia bancário, que tais elementos não poderiam ser facultados á administração fiscal, já que o sujeito passivo havia cancelado a autorização dada anteriormente, pelo que a agência não poderia prestar elementos adicionais, enquanto se mantivesse cancelada tal autorização (anexo 4).
2.20 - Considerando a situação referida no ponto anterior, solicitaram-se esclarecimentos ao sujeito passivo, o qual em auto de declarações, questionado sobre o destino dado às saídas de dinheiro da sua conta particular disse que dado tratarem-se de anos passados, não podia esclarecer com exactidão os verdadeiros destinos que justificavam as diversas saídas.
2.21 - Dado o valor considerável de algumas saídas de dinheiro, questionou-se o sujeito passivo A sobre o destino desses montantes, tendo dito não se recordar.
2.22 - De referir que dado a emissão de cheques de valores relativamente elevados, nomeadamente e a titulo exemplificativo, 178.300,00 €, 75.000,00 € e 78.400,00 €, se estranha o facto do sujeito passivo não se recordar do seu destino.
2.23 - O referido auto de declarações, documento testemunhado por dois funcionários de inspecção, não foi assinado pelo sujeito passivo, que se recusou a tal, invocando necessidade de dialogar com o seu advogado, no entanto, foi facultada cópia do mesmo ao sujeito passivo.
2.24 - Os extractos bancários demonstram a existência de um saldo inicial de 89.618,83 € e 69.916,74 €, em 2003 e 2004 e depósitos de 1.615.091,77 € e 1.612.714,81 €, respectivamente, e a existência de saídas de dinheiro, nomeadamente sob a forma de cheques ou levantamentos, muitos de valor significativos.
2.25 - O cancelamento da autorização de acesso á conta particular não permitiu á administração fiscal levar a cabo, duma forma exaustiva, uma análise á actividade das sujeitos passivos, já que na conta estarão reflectidos movimentos da actividade exercida em nome individual, movimentos da esfera particular decorrentes do dia a dia e movimentos da sociedade na qual são sócios gerentes, tais como as transferências para a dita sociedade.
2.26 — De notar que, os extractos não fornecem informação sobre a origem, destino, discriminação dos movimentos, sendo que alguns descritivos não reflectem o real tipo de operação.
2.27 — Consultado o património em nome dos sujeitos passivos existente no sistema informático do património, verifica-se haver um aumento significativo em 2000 e 2001, já que entre aquisições e pedidos de inscrição na matriz, os sujeitos passivos têm mais um prédio rústico e quatro prédios urbanos, na freguesia de Molelos, concelho de Tondela, conforme se verifica pela leitura do mapa em anexo a esta informação (anexo 5).
2.28 — Para a aquisição em Outubro/2000 e Janeiro/2001, dos prédios urbanos 732 e 941, situados em Botulho, de acordo com as escrituras de compra, os sujeitos passivos despenderam a quantia de 96.766,79 € (anexo 6).
2.29 - Constatámos ainda a existência de dois requerimentos de licenciamento administrativo para construção de imóvel, em cada um dos prédios identificados no ponto anterior e apresentados pelo s.p. A na Câmara Municipal de Tondela, processos n.° 220/2003 e n.° 222/2003.
2.30 - Tais processos de construção foram aprovados pela Câmara Municipal de Tondela em 24/11/2003, e visam a construção de dois edifícios compostos cada um por 3 pisos, o rés de chão destinado a comércio e os 1.° e 2.° andares destinados a habitação composto cada andar por um apartamento do tipo T3.
2.31 — Os edifícios encontram-se concluídos, sendo que, em Agosto de 2006, foi solicitado a concessão do alvará de licença de utilização para habitação e comércio para o prédio urbano inscrito na matriz sob o n.° 941. Na loja comercial já se encontra a laborar uma peixaria e a mesma é explorada pela sociedade Fernando , Lda.
2.32 - De acordo com a estimativa de custo constantes nos processos de obra, o custo das obras que o s.p. pretende realizar estimava-se em 153.222,00 € e 153.958,50 € cada, ou seja, um custo estimado total de 307.180,50 € (anexo 7).
2.33 - Mais uma vez os contribuintes demonstram uma capacidade contributiva muito superior ao declarado, não se encontrando justificado a origem dos fundos necessários a estas construções.
2.34 - Conforme já referido nos pontos 2.28 e seguintes, os edifícios construídos (2) e constituídos por dois apartamentos e uma loja comercial cada, encontram-se concluídos, De acordo com informação verbal prestada pelo s.p. B, o casal pretende destinar uma fracção para cada filho (4), sendo que as lojas ficariam para o casal.
2.35 — O prédio urbana n.° 1830 e rústico 5044 foram adquiridos por 4.987,98 €, de acordo com o constante no extracto da relação de notários relativo á escritura de compra celebrada em 21/06/2000 e o prédio urbano n.° 2412 é relativo a um armazém de peixe cuja inscrição na matriz foi solicitada pêlos sujeitos passivos através da apresentação de mod. 129 em 14/06/2000 (anexo 5).
2.36 - Ainda relativamente ao património dos sujeitos passivos, constatou-se a existência de uma aplicação financeira de 780.000,00 €, na CGD, a qual foi reforçada em 2004, em mais 20.000,00€ (anexo 3).
2.37 - Em 25/08/2003, consta um levantamento de 150.000,00 €, mas que é na realidade a constituição ou reforço de uma aplicação financeira, e posteriormente em 13/10/2003, outra aplicação de 100.000,00 € (anexo 3).
2.38 - Desta forma, nestes dois exercícios, foram efectuadas aplicações e/ou reforços de aplicações financeiras pelo menos no montante de 270.000,00 €, o que não se reflecte com os rendimentos constantes nas declarações de rendimentos dos sujeitos passivos (anexo 3).
2.39 - De notar que não sendo discriminado exactamente no extracto a natureza do movimento, fazendo apenas menção a depósitos ou levantamentos, podem estar reflectidas na conta movimentos que não sendo movimentos da actividade, demonstram uma capacidade contributiva muito superior ao que os sujeitos passivos têm vindo a declarar.
2.40 - Constata-se ainda que os contribuintes possuem acções, já que nos anos em análise auferiram dividendos das empresas Brisa e Portugal Telecom.
2.41 - Comparando o património do agregado familiar, com os valores declarados pelo mesmo, aliados aos movimentos existentes na sua conta particular, surgem dúvidas relativamente aos valores de rendimentos declarados pelo mesmo na esfera particular.
2.42 - Já anteriormente, em acção inspectiva realizada o um dos filhos dos sujeitos passivos, devido á aquisição de um veículo, o mesmo tinha declarado que para a aquisição em 24/04/2002, haviam sido doados pelo pai, 32.000 e que da entrega de dez cheques mensais pré-datados no valor de 1.500,00 € cada, para pagamento do veículo, quem acabava por pagar as prestações era o pai, ou seja, o sujeito passivo A. Assim, facilmente se demonstra que nos anos em causa, 2002 e 2003, o sujeito passivo não declarou rendimentos que lhe permitissem fazer face ao pagamento de tal despesa mensal e desta forma uma doação total de 47.000,00 € para a aquisição de uma viatura, (anexo 8).
2.43 - Perante os factos anteriormente relatados, conclui-se que existem fortes indícios de que os valores declarados pelos sujeitos passivos não correspondem aos efectivamente auferidos.
2.44 - Comparando as situações descritas, com os valores declarados pelos contribuintes, surgem duvidas relativamente a estes últimos, pelo que, de forma a averiguar e esclarecer as mesmas e no âmbito da acção inspectiva sustentada pela ordem de serviço OI200600777, tentámos vários contactos com os Sujeitos passivos.
2.45 - Aquando do inicio da acção, contactámos telefonicamente o s.p. A e foi marcado uma reunião com o mesma para o dia 19 de Dezembro de 2006. No dia marcado, o s.p. desmarcou a reunião invocando encontrar-se em Espanha até ao fim da semana, não tendo sido possível marcar nova data, O contribuinte ficou de contactar estes serviços na semana seguinte, o que não fez.
2.46 - Apesar de novas tentativas de contacto telefónico, não foi possível marcar nova reunido com os contribuintes, motivo pelo qual foram notificados através do ofício n.° 356, para no dia 16/01/2007, apresentarem no seu domicilio fiscal, nomeadamente, os elementos de escrita respeitantes à actividade e documentos que serviram de base ao preenchimento das mod. 3 de IRS (anexo 9).
2.47 - No dia marcado, no domicilio fiscal dos contribuintes, a Técnica de contas Luísa Sá compareceu com os elementos solicitados, no entanto, os contribuintes não estavam, pelo que, não foi possível esclarecer as dúvidas da administração fiscal, nomeadamente, quanto aos movimentos bancários.
2.48 - Assim, existindo ordem de serviço para o exercício de 2003 e 2004, e dado todas as evidencias anteriormente referidas quanto á capacidade contributiva dos contribuintes, foi enviado o ofício n.° 843, solicitando aos sujeitos passivos autorização para consulta / acesso à informação bancária, relativamente às contas em que estes são titulares e/ou autorizados, para estes dois exercícios (anexo 9).
2.49 - Em 30 de Janeiro de 2007, deu entrada nesta Direcção de Finanças via fax a resposta ao oficio referido no ponto anterior, sendo a mesma no sentido da não autorização à Administração Tributário a consulta / acesso às suas contas bancárias. Em 06/02/2007, deu entrada o original da resposta (anexo 10).
2.50 - Sendo objectivo da DGCI privilegiar a colaboração entre a administração tributário e os contribuintes, foram novamente notificados por carta registada com aviso de recepção, para no dia 15 de Fevereiro de 2007, apresentarem pessoalmente no seu domicilio fiscal documentos e prestarem esclarecimentos, nomeadamente, sobre os movimentos bancários da conta existente na agência de Tondela da Caixa Geral de Depósitos, fim a que se destinam os edifícios construídos por eles na localidade de Botulho e documentas relativos á construção (anexa 9).
2.51 — No dia marcado, a contribuinte Fernando não se encontrava no seu domicilio fiscal conforme notificado. De referir que é este contribuinte que faz a gestão da actividade do agregado familiar.
2.52 - A esposa, Natália falou connosco, no entanto, não soube acrescentar nenhum novo elemento aos já recolhidos.
2.53 - Desta forma não foram esclarecidas as duvidas da administração fiscal quanto á origem e destino dos movimentos bancárias e conclui-se que existem fortes indícios de que os valores declarados pelos sujeitos passivos não correspondem aos efectivamente auferidos.
2.54 - Perante os factos anteriormente relatados, fica demonstrada, a existência de uma capacidade contributivo significativamente maior do que a declarado, ou seja, nos termos da alínea d) do artigo 88° da Lei Geral Tributário (LGT), a impossibilidade de determinação directa e exacto da matéria tributável, o que nos termos da alínea b) do artigo 87° da LGT, é motivo para o realização da avaliação indirecta.
2.55 - Desta forma, dado o exposto, consideramos que a único forma possível de apurar os rendimentos reais dos sujeitos passivos, é através da consulto à informação bancária de todas as contos em que os dois membros do agregado familiar são titulares ou autorizados, para os exercícios em causa (2003 e 2004), nos termos do artigo 63.°-B, n.° 2 alínea a) da LGT (redacção da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro), motivo pelo qual foi elaborado esta informação.
(…)»
B) — Sobre a antecedente informação foi emitido o parecer de fls. 17 do processo administrativo apenso, donde resulta:
«Face ao descrito na antecedente informação, sou de parecer que este deverá ser remetido ao Sr. Director Geral dos Impostos, a fim de autorizar se assim o entender, a derrogação do sigilo bancário, previsto nos termos do art. 63.°-B, alínea a), n.º 2, da Lei Geral Tributária (L.G.T.), redacção da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, relativamente aos S. Passivos abaixo.
À consideração superior.»
C) — Sobre o parecer a que se refere a alínea anterior recaiu seguinte despacho (fls. 17 do processo administrativo apenso):
«Concordo.
Remeta-se ao gabinete do Sr. Director Geral, para os efeitos propostos.»
D) — Os ora Recorrentes foram notificados, em 29/03/2007, por carta registada, do projecto de decisão de levantamento do segredo bancário, cfr. fls. 13 e 14 do processo administrativo apenso.
E) — Em 27/04/2007, a Inspecção Tributária elaborou a seguinte informação:
«INFORMAÇÃO APÓS DIREITO DE AUDIÇÃO DOS S.P. 's
1. Identificação dos s.s
Nome S.P. A: Fernando , NIF
Nome S.P. B: Natália , NIF
Domicilio Fiscal: Rua Santa Luzia n.º 598, Botulho, Molelos 3460-208 Tondela
2. Direito de audição
Em cumprimento do Despacho proferido pelo Sr. Director Geral dos Impostos, de 2007/03/19, procedeu-se — para os efeitos do n.° 3 do art. 63° B da Lei Geral Tributário (com redacção ao tempo) — à notificação dos s.p. 's para exercerem o direito de audição, por escrito, sobre o projecto de decisão para a derrogação do sigilo bancário, sendo emitido, para o efeito, ofício n.° 6100 de 2007/03/28 (anexo 01), sendo posteriormente substituído pelo oficio n.° 7174 de 2007/04/13, dado ter ocorrido uma incorrecção na anteriormente enviada (anexo 01).
Foi-lhes concedido o prazo de 10 dias e remetido cópia do processo de fundamentação do pedido. De acordo com o registo dos CTT (R5120402085PT), disponível, na página electrónica dos mesmos, a notificação foi entregue no dia 2007/04/16 (anexo 01).
Até á data não deu entrada nesta Direcção qualquer resposta ao ofício remetido.
Desta forma e decorrido o prazo concedido para exercerem o direito de audição, conclui-se que os s.p. 's não exerceram o referido direito, pelo que se mantém o pedido inicial de acesso o todas as informações ou documentos bancários relativamente aos anos de 2003 e 2004, nos termos alínea a) do n.° 2 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributário, na redacção da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro. Para além do anexo 01 supra referido, remete-se cópia do processo inicial.
À consideração superior,
Direcção de Finanças de Viseu, 27 de Abril de 2007.»
F) — Sobre a antecedente informação recaiu o seguinte parecer (fls. 5 do processo administrativo apenso):
«Notificou-se o S. Passivo em 2007-04-13, para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão de derrogação do sigilo bancário. Decorrido o prazo concedido, tal direito não foi exercido. Assim, sou de parecer que a presente informação deverá ser remetida ao Director Geral dos Impostos para, se assim o entender, manter a derrogação do sigilo bancário, previsto no artigo 63.º-B, n.º2, alínea a) da Lei Geral Tributária.
À consideração superior.»
G) — Sobre o antecedente parecer recaiu o seguinte despacho (fls. 5 do processo administrativo apenso):
«Concordo
Remeta ao Gabinete do Sr. Director-Geral para os fins propostos.
Viseu, 2007/04/27»
H) — Em 07/05/2007, o Director Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho (fls. 4 do processo administrativo apenso):
«1. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, que suportou o projecto de decisão, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea a) do n.° 2 do artigo 63.° B da Lei Geral Tributária, com a redacção ao tempo dos factos, e considerando que os contribuintes não exerceram o direito de audição, embora devida e legalmente notificados para o efeito, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.° 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas de que sejam titulares Fernando , com o NIF , e Natália , com o NIF .
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Viseu para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»
I) — O antecedente despacho foi notificado aos Reclamantes por carta registada com aviso de recepção, em 15/05/2007, cfr. fls. 2 e 3 do processo administrativo apenso.
J) — A petição inicial do presente recurso foi apresentada em 25/05/2007, cfr. 1 a 5 dos presentes autos.
III
Em causa nos presentes autos está a decisão do Senhor Director-Geral dos Impostos que autorizou o levantamento do sigilo bancário relativamente aos Recorrentes, com vista ao acesso directo a todas as contas e documentos bancários de que aqueles sejam titulares relativamente aos anos de 2003 e 2004, nos termos da alínea a), do nº 2, do artigo 63º-B, da LGT (na redacção conferida pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12), de molde a apurar da verificação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88º da mesma LGT, mais precisamente, da existência de factos concretamente identificados, através dos quais, seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Atentas as conclusões das extensas alegações de recurso, as questões que importa decidir são fundamentalmente as mesmas que já haviam sido colocadas na 1ª instância, ou seja:
a) - se ocorre, ou não, preterição do dever especial de fundamentação da referida decisão do Senhor Director-Geral dos Impostos, consagrado no nº 3, do artigo 63º-B, da LGT, na referida redacção, com a consequente nulidade, de conhecimento oficioso e insanável – conclusões 1 a 30;
b) - se ocorre inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 26º, nºs 1 e 2, da CRP – conclusões 31 a 35;
c) - se inexistem fundamentos concretos para a derrogação do sigilo bancário – conclusões 36 a 77;
d) - se ocorre omissão de pronúncia na sentença recorrida, com a consequente nulidade – conclusões 78 a 80;
e) - se determinados factos não deveriam ter sido dado como provados, por conclusivos – conclusões 81 a 83.* Vejamos então.
Enfrentemos as questões epigrafadas sob as alíneas d) e e), uma vez que, a alguma proceder, resultará prejudicado o eventual conhecimento das demais.
Alegam os Recorrentes que na sentença recorrida se omitiu pronúncia sobre a questão de as importâncias 726 050,00 € e 506 401,18 € respeitarem a uma conta titulada pelo Recorrente Fernando se não vislumbrar porque razão se deverá partir daí para a derrogação do segredo bancário quanto à sua esposa, Natália.
Nos termos do disposto no artigo 668º, nº 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), aplicável à 2.ª instância por força do disposto no art.º 716º, nº 1, do mesmo Código:
É nula a sentença:
(…)
d) Quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar …
Como ensina o Prof. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 143:
«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»
Ora, na sentença recorrida, por um lado, claramente se estabeleceu que a acção de inspecção em causa se refere “à actividade dos ora Recorrentes” – cfr. alínea A) do probatório -, pelo que obviamente se trata de pronúncia sobre a razão de também ser imprescindível a derrogação do sigilo bancário quanto a contas de que seja titular, enquanto titular de rendimentos, do sujeito passivo, Natália e, por outro lado, são os próprios Recorrentes que nas conclusões que tiram, nestas suas alegações, referem que “tais valores não correspondem a rendimentos pessoais dos recorrentes”.
Não se verifica, deste modo, a alegada nulidade da decisão recorrida.* No que respeita à questão de a sentença recorrida ter dado por provados factos constantes do item A) do probatório, os pontos 2.39, 2.43, 2.48, 2.54 e 2.55, por conclusivos, essa não é a realidade plasmada na sentença.
Esses pontos não foram elencados na matéria de facto, antes fazendo parte do facto “ … Informação de fls. 17 e segs. do processo administrativo apenso …”, a qual é dada como inteiramente reproduzida e na qual, como é óbvio, surgem matérias factuais e de direito, estas últimas para um melhor enquadramento da situação a analisar, ou seja, a capacidade contributiva dos Recorrentes.* Relativamente ao primeiro fundamento, epigrafado sob a), pode ler-se na sentença recorrida:
«A fundamentação tem que ser expressa, com indicação dos fundamentos de facto a de direito da decisão. Quanto mais não seja referindo-se expressamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas que apresentem tal fundamentação.
De tal modo é assim que, se a informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu que suportou o projecto de decisão, bem como com o parecer, e despachos concordantes na mesma exarados contiveram fundamentação suficiente, pelo chamado método de fundamentação "per relationem", fundamentado estará por consequência o acto em crise.
O despacho do Director-Geral dos Impostos de 07/05/2007, remeteu expressamente para os termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, que suportou o projecto de decisão, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, os quais assim, por remissão passaram a fazer parte integrante desse despacho.»
Temos para nós, como para a jurisprudência que consideramos firme Cfr, a título exemplificativo, os acórdãos do Pleno do STA, de 15/02/1990 e de 11/07/1990, publicados nos Acórdãos Doutrinais, nºs 343, págs. 990 e 353, págs. 658., que nos casos de fundamentação por remissão, em face até da exigência constitucional de que a fundamentação seja expressa, na mesma deva referir-se explicitamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
E essa mesma exigência foi tomada em conta e concretizada no despacho proferido pelo Director-Geral dos Impostos. E as anteriores informações, pareceres e propostas estão devidamente fundamentadas e o seu concreto conteúdo foi notificado aos Recorrentes – cfr. alínea D) do probatório.
Termos em que improcede este fundamento do recurso.* E que dizer da alegada inconstitucionalidade, na medida em que estão em causa direitos de personalidade, já que o sigilo bancário visa proteger a reserva da intimidade do contribuinte/cidadão?
Perfunctoriamente diremos que, apesar da controvérsia que tem persistido na doutrina, o entendimento que tem vingado no T. Constitucional Cfr. o recente acórdão do T. Constitucional nº 442/2007, de 14/08/2007, maxime nos itens 16.1 a 16.4, publicado na íntegra em http://w3.tribunalconstitucional.pt/acordaos/acordaos07/401-500/44207.htm é de que se trata de direitos que, embora respeitem à intimidade da vida privada ou, no mínimo, se integrem na privacidade, «entendida como uma esfera mais alargada que aquela, em que se inserem dados patrimoniais e económicos, objecto de protecção constitucional menos intensa» e, por isso, gozem da protecção prevista pelo artigo 26º, nº 1, da CRP, podem, excepcionalmente, sofrer restrições perante outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos, nomeadamente o dever fundamental de pagar impostos.
E de uma decisão do mesmo T. Constitucional proferida em 02/11/2005, no Acórdão nº 602/2005, publicado no DR, II Série, nº 243, de 21/12/2005, págs. 17 766 a 17 770, respigamos:
«De todo o modo, como este Tribunal já teve ocasião de discretear, tal como o sigilo profissional, a reserva do sigilo bancário não tem carácter absoluto, antes se admitindo excepções em situações em que avultam valores e interesses que devem ser reputados como relevantes, como, verbi gratia, a salvaguarda dos interesses públicos ou colectivos (cfr. Acórdão nº 278/95, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 28 de Julho de 1995) [ … ]
Sendo o controlo administrativo das movimentações bancárias dos contribuintes, como método de avaliação da sua situação fiscal, uma realidade recente [ou, como diz Saldanha Sanches “Segredo bancário, segredo fiscal: uma perspectiva funcional”, in Medidas de Combate à Criminalidade Organizada e Económico-Financeira, Centro de Estudos Judiciários, 25 anos, 2004, págs. 57 e ss., que “são esses dados contidos nas contas bancárias e nos seus movimentos (ou na aquisição de um bem sujeito a registo como um prédio ou um automóvel) que permitem o controlo da declaração tributária do sujeito passivo e que constituem a condição sine qua non de um controlo eficaz, na fase actual da evolução da relação jurídico-tributária”], e postando-se como necessário – e, quantas vezes para tanto como imprescindível – o conhecimento das respectivas operações, não se poderá deixar de concluir que se torna justificada, para proteger o bem constitucionalmente protegido da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fundamental de pagar impostos, a procura da consagração de uma articulação ponderada e harmoniosa da reserva (se não da intimidade da vida privada, ao menos da reserva de uma parte do acervo patrimonial) acarretada pelo sigilo bancário e dos interesses decorrentes dos citados dever e direito.»
Termos em que se decide pelo não provimento da alegada inconstitucionalidade.* No que concerne à terceira questão, ou seja, se inexistem fundamentos concretos para a derrogação do sigilo bancário, decidiu-se no sentido da sua verificação, com a fundamentação que se segue e que é de manter:
«Importa agora apurar se estão verificados os condicionalismos previstos na alínea a) do n.° 2 do artigo 63.°-B da L.G.T., ou seja, apurar da verificação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.° da citada C.P.P.T., mais precisamente da existência de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Um primeiro reparo a fazer é o de que o Recorrente Fernando , numa primeira fase, autorizou a consulta de documentos bancários da CGD (conta n.° 2119007978130), agência de Tondela, o que possibilitou o apuramento de transferências para a sociedade, nos montantes de €726.050,00 em 2003 e de €506.401,18 em 2004;
Em posse de tal autorização, a administração fiscal solicitou á agência bancária os extractos bancários dos exercícios de 2003 e 2004.
A análise dos mesmos demonstrou o existência de transferências para a sociedade nos montantes de 726.050,00 € e 506.401,18 €, respectivamente em 2003 e 2004.
Constatou-se ainda a existência de depósitos e saídas de dinheiro de montantes elevados, cuja origem e destino não foram justificadas pelo Recorrente.
De forma a analisar os movimentos constantes nos extractos, foram solicitados á agência da CGD em Tondela esclarecimentos sobre alguns movimentos e cópia de três cheques, os quais foram facultados. No entanto, aquando do pedido de novos elementos, nomeadamente cópia do verso daqueles cheques (emitidos ao portador) e outros, foi informado na agencia bancária, que tais elementos não poderiam ser facultados á administração fiscal, já que o sujeito passivo havia cancelado a autorização dada anteriormente, pelo que a agência não poderia prestar elementos, adicionais, enquanto se mantivesse cancelada tal autorização.
Estranhamente, sem que para tal tenha dado qualquer justificação, o Recorrente revogou a autorização que anteriormente havia dado. Uma vez que não foi dada qualquer justificação para tal comportamento, precisamente no momento em que a Administração Fiscal necessitava de obter esclarecimentos sobre alguns movimentos e cópia do verso de três cheques, emitidos ao portador.
Perante os indícios já recolhidos e confrontada com a revogação da autorização, que alternativa tinha a Administração Fiscal?
Na informação a vimos fazendo referência refere-se no ponto 2.25, que o cancelamento da autorização de acesso á conta particular não permitiu á administração fiscal levar a cabo, duma forma exaustiva, uma análise á actividade das sujeitos passivos, já que na conta estarão reflectidos movimentos da actividade exercida em nome individual, movimentos da esfera particular decorrentes do dia á dia e movimentos da sociedade na qual são sócios gerentes, tais como as transferências para a dita sociedade.
Como anotam os recorrentes, à Administração Fiscal cabe o ónus da prova dos factos constitutivos do poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta.
Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342.° do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.
Da informação dos Serviços de Inspecção a que se refere a alínea A) do probatório resultam em síntese que:
O recorrente Fernando exerce a sua actividade de comércio a retalho de peixe pelo menos desde 1981, sendo que, não declara qualquer volume de negócio pelo menos desde a entrada em vigor do Código do IRS que ocorreu em 01/01/1989.
A recorrente Natália , encontra-se colectado na actividade de comércio a retalho de peixe desde 21/08/1968, encontra-se enquadrado para efeitos de IVA no regime de isenção, ou seja o volume de negócios não ultrapassa o limita de 9.975,96€.
Possuem várias bancas de vendo de peixe, em seu nome, nos mercados municipais dos concelhos de Tondela, Santa Comba Dão e Carregal do Sal, conforme quadro seguinte:
| Sujeito passivo | Tondela | Sta Comba | Carregal |
| Fernando | 2 | 2 | 0 |
| Natália do | 2 | 1 | 2 |
| Total | 4 | 3 | 2 |
Não existem nas declarações, quaisquer rendimentos de capitais declarados em virtude da distribuição de lucros da sociedade de que são sócios gerentes;
Constatou-se a existência de elevadas transferências das contas particulares dos sujeitos passivos para a sociedade, que o sujeito passivo A veio declarar serem rendimentos da sociedade;
De referir que dada a emissão de cheques de valores relativamente elevados, nomeadamente e a titulo exemplificativo, 178.300,00 €, 75.000,00 € e 78.400,00 €, se estranha o facto do sujeito passivo não se recordar do seu destino.
Os extractos bancários demonstram a existência de um saldo inicial de 89.618,83 € e 69.916,74 €, em 2003 e 2004 e depósitos de 1.615.091,77 € e 1.612.714,81 €, respectivamente, e a existência de saídas de dinheiro, nomeadamente sob a forma de cheques ou levantamentos, muitos de valor significativos.
Tais extractos não fornecem informação sobre a origem, destino, discriminação dos movimentos, sendo que alguns descritivos não reflectem o real tipo de operação.
Consultado o património em nome dos sujeitos passivos existente no sistema informático do património, verifica-se haver um aumento significativo em 2000 e 2001. E para a aquisição em Outubro/2000 e Janeiro/2001, dos prédios urbanos 732 e 941, situados em Botulho, de acordo com as escrituras de compra, os sujeitos passivos despenderam a quantia de 96.766,79 €.
Constatámos ainda a existência dois processos de licenciamento administrativo aprovados pela Câmara Municipal de Tondela em 24/11/2003, e visam a construção de dois edifícios compostos cada um por 3 pisos, o rés de chão destinado a comércio e os 1.° e 2.° andares destinados a habitação composto cada andar por um apartamento do tipo T3.
De acordo com a estimativa de custo constantes nos processos de obra, o custo das obras que o s.p. pretende realizar estimava-se em 153.222,00 € e 153.958,50 € cada, ou seja, um custo estimado total de 307.180,50 € (anexo 7).
Ainda relativamente ao património dos sujeitos passivos, constatou-se a existência de uma aplicação financeira de 780.000,00€, na CGD, a qual foi reforçada em 2004, em mais 20.000,00€.
Em 25/08/2003, consta um levantamento de 150.000,00 €, mas que é na realidade a constituição ou reforço de uma aplicação financeira, e posteriormente em 13/10/2003, outra aplicação de 100.000,00 €.
Desta forma, nestes dois exercícios, foram efectuadas aplicações e/ou reforços de aplicações financeiras pelo menos no montante de 270.000,00 €, o que não se reflecte com os rendimentos constantes nas declarações de rendimentos dos sujeitos passivos.
Constata-se ainda que os contribuintes possuem acções, já que nos anos em análise auferiram dividendos das empresas Brisa e Portugal Telecom.
Comparando o património do agregado familiar, com os valores declarados pelo mesmo, aliados aos movimentos existentes na sua conta particular, surgem dúvidas relativamente aos valores de rendimentos declarados pelo mesmo na esfera particular.
Já anteriormente, em acção inspectiva realizada o um dos filhos dos sujeitos passivos, devido á aquisição de um veículo, o mesmo tinha declarado que para a aquisição em 24/04/2002, haviam sido doados pelo pai, 32.000 e que da entrega de dez cheques mensais pré-datados no valor de 1.500,00 € cada, para pagamento do veículo, quem acabava por pagar as prestações era o pai, ou seja, o sujeito passivo A. Assim, facilmente se demonstra que nos anos em causa, 2002 e 2003, o sujeito passivo não declarou rendimentos que lhe permitissem fazer face ao pagamento de tal despesa mensal e desta forma uma doação total de 47.000,00 € para a aquisição de uma viatura.
Por fim, concluíram os serviços de inspecção:
Perante os factos anteriormente relatados, fica demonstrada, a existência de uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, ou seja, nos termos da alínea d) do artigo 88.° do Lei Geral Tributário (LGT), a impossibilidade de determinação directa e exacto da matéria tributável, o que nos termos do alínea b) do artigo 87° da LGT, é motivo para o realização da avaliação indirecta.
Desta forma, dado o exposto, consideramos que a única forma possível de apurar os rendimentos reais dos sujeitos passivos, é através da consulta à informação bancária de todas as contas em que os dois membros do agregado familiar são titulares ou autorizados, para os exercícios em causa (2003 e 2004), nos termos do artigo 63.°-B, n.° 2 alínea a) da LGT (redacção da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro), motivo pelo qual foi elaborado esta informação.
Tal como a Administração Fiscal, também nos concluímos que da analise dos factos concretos relatados quando confrontados com os rendimentos declarados nos anos de 2003 e 2004, resulta patenteada uma capacidade contributiva manifestamente maior do que a declarada.
Resulta assim, tal como consta da informação que suporta a decisão recorrida, que
- a existência de elevadas transferências das contas particulares dos Recorrentes para a sociedade,
- a falta de distinção clara, em matéria de depósitos bancários, entre a sociedade e os sócios,
- a existência de depósitos e saídas de dinheiro de montantes elevados, cuja origem e destino não foram justificadas pelo contribuinte.
- e existência de despesas manifestamente incomportáveis com os rendimentos declarados pelos Recorrentes;
- a revogação da autorização concedida para aceder às contas bancárias sem qualquer justificação,
- a falta de justificação da origem dos fundos necessários a estas construções.
constituem factos patenteadores de uma capacidade contributiva manifestamente superior à declarada.
Finalmente, alegam os Recorrentes que Todos estes "factos" indicados são perfeitamente irrelevantes, não apenas porque não se cifram em 2003 e 2004 — e, portanto, são de todo inúteis para que se possa vir, no futuro, a liquidar qualquer imposto relativamente a esses anos! — mas também, e sobretudo, porque, do ponto de vista do disposto no art. 90.°, n° l, da LGT, não são elementos de análise, avaliação e cálculo dos rendimentos do contribuinte para efeitos de uma (eventual) avaliação indirecta.
Não vislumbramos a relevância da alegação do recorrentes, pois, neste momento não está, para já, em causa a elaboração de uma liquidação, mas tão só de apurar se se encontram ou não reunidos os pressupostos legais que permitam a derrogação do sigilo bancário.
A incompreensibilidade da alegação dos Recorrentes sai reforçada com a sua inesperada falta de colaboração gerada pela injustificada revogação da autorização de acesso a informações e documentos bancários anteriormente concedida aliado à consequente, a que acresce a falta de justificação do destino que foi dado a elevadas saídas de dinheiro das contas particulares ou pura e simplesmente referir que não se recorda.
Se, como entendem os Recorrentes, todos os "factos" indicados são perfeitamente irrelevantes, não apenas porque não se cifram em 2003 e 2004 — e, portanto, são de todo inúteis para que se possa vir, no futuro, a liquidar qualquer imposto relativamente a esses anos, é questão que para já não nos ocupa, mas o que eles revelam seguramente é uma capacidade contributiva manifestamente superior à declarada.»
Falecem, pelo exposto, todas as conclusões do presente recurso.
IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Notifique e registe.
Porto, 04 de Outubro de 2007
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho
Ass) Aníbal Augusto Ruivo Ferraz |