| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] S.A., veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 30.03.2024, que julgou improcedente a impugnação, por consequência, manteve as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...72, ...73, ...74, ...76, ...77 e ...78, reportadas ao período entre abril e setembro de 2015, no montante total de € 18.840,45 (dezoito mil oitocentos e quarenta euros e quarenta e cinco cêntimos), por considerar demonstrado pela Fazenda Pública que as faturas emitidas naquele período pela firma [SCom02...], Unipessoal, Lda. e introduzidas na contabilidade da ora recorrente não titulavam quaisquer transações comerciais.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:
I – A sentença recorrida considerou que a Administração Tributária recolheu indícios sérios e fundados de que as todas as faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. e incluídas na contabilidade da Impugnante ora recorrente [SCom01...], S. A. com referência ao ano de 2015, não correspondem a reais transações comerciais, pelo que manteve as liquidações adicionais de IVA efetuadas pelos serviços tributários, relativas ao período entre abril e setembro de 2015, no montante de € 18.840,45;
II – Em situações como a dos autos, em que é posta em causa a veracidade de faturas incluídas na contabilidade, quer a jurisprudência, quer a Doutrina impõe a aplicação das regras do ónus da prova previstas no artigo 74º da Lei Geral Tributária, competindo à Administração Tributária fazer prova da verificação em cada caso dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, da existência de indícios sérios de que as operações constantes das faturas em causa não correspondem à realidade;
III – Competia ao Tribunal a quo proceder à avaliação de tais indícios, se os mesmos existiam, se eram da responsabilidade da Impugnante e, por fim, se os mesmos eram adequados a serem qualificados como sérios e fundados, ao ponto de determinarem a inversão do ónus da prova, que passaria da Autoridade Tributária para o contribuinte;
IV – A existência de indícios sérios e fundados tem de ser assacada à Impugnante e serem encontrados na sua esfera de atuação ou na sua contabilidade e nunca na esfera de atuação de terceiros ou da entidade emitente das faturas;
V – Impendia sobre a Autoridade Tributária a obrigação de encontrar e demonstrar indícios sérios e fundados de que as operações não eram verdadeiras na esfera de atuação da Impugnante ora recorrente, única forma de dar cumprimento às condições legais impostas pelo artigo 74º da Lei Geral Tributária;
VI – Vigora no nosso sistema fiscal o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a Autoridade Tributária, entre os quis o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal;
VII – Caso tivesse dúvidas quanto ao apuramento, veracidade e fidelidade da matéria coletável resultante das declarações apresentadas pela Impugnante ora recorrente, impendia sobre a Autoridade Tributária a obrigação de controlo e fiscalização daquela, como emitente das declarações que continham, na tese desta última, elementos que não correspondiam à realidade;
VIII – A Autoridade Tributária só podia por em causa os elementos incluídos nas declarações fiscais da Impugnante se, fiscalizada e investigada a contabilidade desta e a sua esfera de atuação, encontrasse indícios sérios e fundados de que tais declarações fiscais incluíam elementos que não correspondiam à realidade;
IX – Não é legalmente admissível que a Autoridade Tributária se valha de elementos recolhidos junto da entidade emitente das faturas postas em causa para destruir ou revogar o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável consubstanciado no disposto no n.º 1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária;
X – Estabelecida na lei uma presunção a seu favor, está a Impugnante dispensada de fazer a prova do facto presumido (cfr. artigos 349º e 350º do Código Civil), isto é, mantendo a sua escrita organizada de acordo com as exigências legais, fica desonerada de provar que são verdadeiros os dados daí decorrentes, uma vez que gozam dessa presunção de veracidade;
XI – O controlo e fiscalização da veracidade da declaração do contribuinte e da conformidade da sua contabilidade com a lei terá de incidir, sob pena de extravasarmos e escaparmos à previsão dos artigos 74º e 75º da Lei Geral Tributária, sobre o âmbito ou esfera de atuação (ou omissão) desse mesmo contribuinte e nunca na esfera de atuação da entidade emitente das faturas e muito menos, em indícios encontrados em entidades terceiras que em momento algum se relacionaram com a impugnante ora recorrente;
XII – No caso dos autos, a Autoridade Tributária não logrou cumprir o ónus da prova da verificação dos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do artigo 74º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, face à presunção legal de veracidade das declarações fiscais da Impugnante, não tendo demonstrado a existência de indícios fundados que traduzam uma probabilidade elevada de que as faturas em causa emitidas pela [SCom02...] e introduzidas na contabilidade da recorrente não titulam operações reais;
XIII – Quer a Autoridade Tributária no Relatório de Inspeção, quer o Tribunal a quo na sentença recorrida enfermam do mesmo erro, consubstanciado na conclusão de que as faturas não titulam operações reais com base em indícios encontrados na esfera de atuação da [SCom02...], entidade emitente das faturas;
XIV – Cotejando as conclusões do Relatório de Inspeção com a Motivação da decisão da causa na sentença recorrida, constata-se que um e outra procuram sustentar a tese que sufragam na alegada falta de condições logísticas, técnicas, laborais e humanas da [SCom02...], entidade emissora das faturas em causa, para levar a cabo e executar as tarefas inerentes aos serviços contratados com a ora recorrente, concluindo, com base nesses indícios, que os serviços não foram prestados e, por isso, as faturas são falsas;
XV – Porém, tratam-se de indícios externos, recolhidos no âmbito ou esfera de atuação da [SCom02...], às quais a ora recorrente é completamente alheia, sendo certo que em nenhum momento foi alegado – e muito menos demonstrado – que esta conhecia ou era obrigada a conhecer.
XVI – Não basta à Autoridade Tributária demonstrar e verificar a existência de qualquer expediente defraudatório por parte da entidade emitente das faturas, por sério, fundado e (ou) reiterado que seja, para daí extrair a conclusão de que as faturas incluídas na contabilidade da Impugnante não titulam operações reais e consequente responsabilização desta última, que as introduziu na sua contabilidade;
XVII – Compete à Autoridade Tributária demonstrar a existência de elementos objetivos que permitam, pelo menos, indiciar que a ora recorrente tinha conhecimento ou, no mínimo, não podia desconhecer, a existência de expediente defraudatório por parte da emitente das faturas;
XVIII – Grande parte da argumentação que constitui a motivação de facto da sentença recorrida funda-se em meras irregularidades nas faturas emitidas pela [SCom02...], sendo certo que a sua emissão não foi obra da Impugnante e tudo o que delas consta foi responsabilidade daquela, no seu âmbito e na sua esfera de atuação;
XIX – Discrepâncias ou incongruências – como tal denominadas pelo Relatório de Inspeção e pela sentença recorrida – encontradas na elaboração das guias de transporte, dos planos de fabrico e nos materiais utilizados em cada um dos planos, na definição dos locais de carga ou descarga o quanto à identificação dos meios de transporte não podem ser considerados, por si só, indícios fundados e sérios que permita concluir-se pela inexistência das operações a que se alude nas faturas;
XX – Atenta a documentação constante dos autos e a prova produzida, nem a Autoridade Tributária no Relatório de Inspeção nem o Tribunal a quo na sentença recorrida lograram afirmar que os Planos de fabrico não foram executados, porquanto o calçado deles constante foi efetivamente fabricado e vendido pela Impugnante ora recorrente;
XXI – A prova carreada para os autos pela Autoridade Tributária, com origem na Impugnante, foi manifestamente desvalorizada pela sentença recorrida, nomeadamente no que concerne a guias de transporte, planos de fabrico e meios de pagamento;
XXII – Ao invés, a prova recolhida junto da [SCom02...], emitente das faturas, foi objeto de uma inexplicável hipervalorização e as irregularidades, discrepâncias e contradições encontradas na sua esfera de atuação (por ação ou omissão) foram determinantes para as conclusões do Relatório de inspeção e para o sentido da sentença recorrida de manutenção da liquidação adicional efetuada pela AT;
XXIII – A posição adotada pela Autoridade Tributária e à qual aderiu a sentença recorrida tem vindo a ser cada vez mais contrariada pela jurisprudência dos tribunais portugueses, impondo àquela a obrigação de demonstrar, pelo menos, a existência de indícios fortes de falsidade das faturas no âmbito ou na esfera de atuação da entidade que introduziu as faturas na sua contabilidade, considerando como insuficientes os indícios encontrados no âmbito da atuação do respetivo emitente;
XXIV – Resulta evidenciado pelo teor do Relatório de Inspeção e pela motivação da sentença recorrida que os indícios de falsidade das operações em causa alegadamente encontrados na esfera de atuação da [SCom02...] (emitente das faturas) seriam sempre «… insuficientes para abalar a presunção de veracidade da escrita da impugnante se nada de seguro e consistente vem relatado que permita estabelecer um nexo de causalidade entre a atividade ilícita do emitente e as operações faturadas ao utilizador…» (In Acórdão do TCAN de 21.12.2016);
XXV – A alegada falta de credibilidade das operações em causa não pode nem deve ser apenas aferida do lado da entidade emitente das faturas, mas, pelo contrário, tem de se reportar às concretas operações comerciais subjacentes às faturas introduzidas na contabilidade das ora recorrente;
XXVI – A falta de credibilidade das operações observada apenas do lado da entidade emitente das faturas «… não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respetivos e as operações comerciais…» (In Acórdão do TCAN de 16.02.2017);
XXVII – A existência de indícios sérios, seguros e consistentes tem de ser reportada àquelas faturas e àqueles contribuintes, indagando-se, em concreto, se a entidade [SCom02...] prestou à entidade [SCom01...], S. A. os serviços a que aludem as faturas em causa;
XXVIII – A jurisprudência dos tribunais portugueses e, mais e melhor, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) não vem permitindo que a autoridade fiscal invoque ou utilize irregularidades encontradas no emitente das faturas e de terceiros (seus clientes ou fornecedores) para desse modo contaminar a entidade que introduziu na sua contabilidade faturas emitidas pela primeira, impedindo-a, desse modo, de contabilizar como custos as operações económicas subjacentes à emissão das referidas faturas;
XXIX – Não fosse a utilização de alegadas irregularidades encontradas no âmbito da esfera de atuação da [SCom02...], Unipessoal, Lda., como fundamento para desconsideração das faturas, nunca os elementos recolhidos junto da impugnante ora recorrente constituiriam fundamento sério e bastante para por em causa a veracidade das operações;
XXX – Da matéria de facto considerada como provada na sentença recorrida nada consta no que concerne a factos, elementos ou quaisquer indícios recolhidos junto da impugnante ora recorrente que fundamentem a decisão de manter as liquidações adicionais de IVA por cuja anulação aqui se pugna;
XXXI – Da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida não consta qualquer facto, elemento ou circunstância recolhido junto da ora recorrente – na sua contabilidade ou declarações fiscais – que constitua indício sério de que as faturas emitidas pela firma [SCom02...], Unipessoal, Lda. e introduzidas na contabilidade da primeira não titulavam reais transações comerciais entre ambas;
XXXII – Ao manter as liquidações adicionais respeitantes ao período entre abril e setembro de 2015, efetuadas à impugnante ora recorrente [SCom01...], S. A. pela Autoridade Tributária, sustentada na desconsideração das faturas emitidas pela firma [SCom02...], Unipessoal, Lda., a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 74º e 75º da Lei Geral Tributária, bem como o artigo 17º da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977.
Nestes termos e nos melhores de direito que VV. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso obter provimento e, por consequência, revogando-se a sentença recorrida e decretando-se a anulação das liquidações adicionais nºs. ...72, ...73, ...74, ...76, ...77 e ...78, respetivamente reportadas aos meses de abril, maio, junho, julho, agosto e setembro de 2015, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.
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A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso (Cfr. fls. 434.do Sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
A questão suscitada pelo Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito consubstanciado na errónea interpretação e aplicação, das disposições dos artigos 19º do CIVA, 74º e 75º da LGT, e artigo 17º da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977.
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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 21/11/2018 foi constituída a sociedade impugnante– cf. extrato do RIT p. 261 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2) A atividade principal da impugnante consiste na fabricação de calçado– cf. extrato do RIT p. 261 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
3) No exercício de 2015, a impugnante registou na sua contabilidade, e deduziu o respetivo custo, as seguintes faturas emitidas em nome da “[SCom02...], Unipessoal, Ld.º”:
| Fatura | Data | Qt | Refª
Interna | Descrição | P
Unit. | Valor | IVA | Total | Obs fat |
FAC
A13/629 | 30-04-2015 | 6604 | 2015.01 | Pares de cortes costurados refª aos planos de fabrico
1588-1589-1670-1671-1584-1448-1450-1447-1362-1446-1445 | 3,00 | 19.812 00 | 4.556,76 | 24.388,76 | |
 | 19.812,00 | 4.656,76 | 24.368,76 | |
FAC
A13/662 | 29-05-2015 | 4400 | 2015 01 | Pares de cortes costurados refª 1445 | 3,00 | 13.200,00 | 3.038,00 | 16.236.00 | |
FAC
A13/662 | 29-05-2015 | 1432 | 2015 01 | Pares de cortes costurados refª 1587 | | 4.296,00 | 988.08 | 5.284,08 |
|
FAC
A13/662 | 29-05-2015 | 213 | 2015 01 _ | Pares de cortes costurados refª 1586 | | 639,00 | 146,97 | | |
| 18.13500 | 4.171,05 | 22.306,05 | |
FAC
A13/704 | 30-06-2015 | 5860 | Serviço | Pares de cortes costurados refª p1451-1456-1452-
1454-1453 | 3,00 | 17.580,00 | 4.04340 | 21.623,40 | |
| 17.580,00 | 4.043,40 | 21.623,40 | |
FAC
A13/734 | 31-07-2015 | 1000 | Serviço | Pares de cortes costurados ref ao v/ plano 1451 | 3,00 | 3.000,00 | 690,00 | 3.690,00 | |
FAC
A13/734 | 31-07-2015 | 260 | Serviço | Pares de cortes costurados refª ao v/ piano 1455 | 3,00 | 780,00 | 179,40 | 959,40 | |
| 3.780,00 | 869,40 | 4.649,40 | |
FAC
A13/773 | 31-08-2015 | 2644 | Serviço | Pares de cortes
costurados ref
WL 152520 | 5,00 | 13.220,00 | 3.040,60 | 16.260,60 | Referente aos planos 1767-1706-1707-1788-1766-1786 |
| 13.220,00 | 3.040,60 | 16.260,60 | |
FAC
A13/814 | 30-09-2015 | 2204 | Serviço | Pares de cortes costurados ref 10236 | 3,00 | 6.612,00 | 1.520,76 | 8.132,76 | |
FAC
A13/814 | 30-09-2015 | 694 | Serviço | Pares de cortes costurados ref 10416 | 4,00 | 2.776,00 | 638,48 | 3.414,48 | |
| | 9.388,00 | 2.159,24 | 11.547,24 | |
| TOTAIS | 81.915,00 | 18.840,45 | 100.755,45 | |
– cf. extrato do RIT p. 267 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
4) A impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, em sede de IVA e IRC relativamente ao exercício de 2015– cf. extrato do RIT p. 260 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
5) O procedimento inspetivo a que se alude no ponto anterior teve início em 12-06-2019, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI20.....34– cf. extrato do RIT p. 260 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
6) A ação inspetiva referida no ponto anterior foi espoletada com respaldo nos fundamentos seguintes:
«[…] II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal
A empresa [SCom02...] Unipessoal Lda, NIPC: ...79 foi objeto de procedimento inspetivo externo pela Direção de Finanças ..., tendo ficado demonstrada a inexistência de estrutura comercial e fortes indícios de emissão de faturas a vários clientes, que não correspondem a transações reais. E, emitiu no ano de 2015 faturas para [SCom01...] SA, num total de € 100.755, 45 (IVA incluído).
O procedimento de inspeção, de natureza externa e âmbito parcial ou univalente, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do RCPITA, que incide sobre o período de 2015 e decorre do controle à situação tributária em sede de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e em sede de Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA). (…)” - cf. extrato do RIT p. 260 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
7) Em resultado da ação inspetiva referida no ponto 04) foram efetuadas as seguintes correções em sede de IVA:
| Período | Iva Indevidamente deduzido artigo 19º, n.º 3 do CIVA |
| 201504 | 4.556,76 € |
| 201505 | 4.171,05 € |
| 201506 | 4.043,40 € |
| 201507 | 869,40 € |
| 201508 | 3.040,60 € |
| 201509 | 2.159,24 € |
| TOTAL | 18.840,45 € |
- cf. extrato do RIT p. 286 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
8) As correções referidas no ponto anterior foram determinadas com base nos seguintes fundamentos:
“«[…] III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(…)
(…) III.1. FATURAS CONTABILIZADAS DE EMITENTE INDICIADO PELA EMISSÃO DE FATURAÇÃO FALSA [SCom02...] UNIPESSOAL LDA
O sujeito passivo registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores que não correspondem a efetivas aquisições de bens e serviços prestados pelo operador económico [SCom02...] Unipessoal Lda com o NIPC: ...79, sociedade indiciada pela emissão de faturação falsa, conforme fundamentos abaixo descritos, pelo que os gastos não são aceites em sede de IRC nos termos do artigo 23.° do CIRC, e o IVA é considerado indevidamente deduzido nos termos do número 3 do artigo 19.° do CIVA, nos montantes totais de:
(…) IVA deduzido:
€18.840,45
As faturas emitidas pela [SCom02...] Unipessoal, Lda., foram contabilizadas pelo sujeito passivo nas seguintes contas:
Contabilização das faturas emitidas pela [SCom02...] Unipessoal, Lda.
| Conta | Descrição | Débito | Crédito |
| 62111-SUBCONTRATOS | COM IVA DEDUTÍVEL | X | |
| 2432313 | IVA DEDUTÍVEL -TAXA NORMAL | X | |
| 22111450 | [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA. | | X |
III.1.1 - CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO À EMPRESA [SCom02...] UNIPESSOAL LDA
No âmbito dos procedimentos inspetivos ao sujeito passivo [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA (doravante designada por [SCom02...]), NIPC ...79, fiaram detetadas irregularidades que demonstram um modus operandi usado em todos os períodos, do qual resultou a conclusão de que as faturas que titulam gastos contabilizados pela [SCom02...], respeitantes a subcontratação de serviços relacionados com a produção de calçado, são todas fictícias e, consequentemente os serviços prestados também não titulam operações reais.
Transcrevem-se os seguintes factos relevantes para a análise:
Fornecedores
“Os procedimentos inspetivos tiverem como origem divergências encontradas no cruzamento dos anexos O/P das IES/DA. Verificou-se que a [SCom02...] comunicou nos seus anexos P (onde a [SCom02...] declara quem foram os seus fornecedores e o valor anual das transmissões, com IVA incluído, se superior a €25.000,00), referentes aos períodos de 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017, valores faturados por fornecedores que não constam dos anexos O destes (onde os fornecedores declaram quem foram os clientes e o valor anual das transmissões, com IVA incluído, se superior a €25.000,00).
A análise das faturas contabilizadas pela [SCom02...], como tendo sido emitidas pelos seus fornecedores, permitiu constatar:
• Existência de NIF do fornecedor que corresponde ao NIPC da [SCom02...].
• Existência de NIF de fornecedores com apenas oito algarismos.
• Existência de NIF de fornecedores com 10 algarismos.
• Existência de NIF de fornecedores, que apesar de terem nove algarismos, não têm correspondência na base de dados da AT, ou seja, são NIF inválidos.
• Existência de NIF de fornecedores, que apesar de terem correspondência na base de dados da AT, não têm correspondência na designação/firma.
■ As faturas contabilizadas, apesar de supostamente terem sido emitidas por sujeitos passivos diferentes, foram sempre emitidas pelo-mesmo meio mecânico ou Informático, com série e numeração sequenciais, como se se tratasse de uma única entidade emitente.
■ Todas as faturas apresentam como local de carga da mercadoria a expressão ‘N/Morada’ e como local de descarga “V/Morada" e como Hora de descarga 23:59 ou 00:00. Os sistemas informáticos estão preparados para o preenchimento automático desta Informação, sendo a hora de carga a hora da emissão da fatura e a hora de descarga 23:59 ou 00:00. Verifica-se que a hora de carga tem uma sequência temporal com intervalo de alguns minutos que acompanha a numeração das faturas, o que leva a concluir que tais faturas foram feitas pela mesma pessoa independentemente do suposto fornecedor indicado.
• Erros nos anos de algumas faturas: 2104 em vez de 2014, 2105 em vez de 2015 e 5201 em vez de 2015.
• Existência de várias faturas emitidas com o mesmo valor total e com a mesma descrição de serviço prestado, mas com NIF diferentes.
• Todas as faturas contêm a expressão “Processado por programa certificado n° 1411/AT- Sage". No entanto, todas as faturas emitidas com recurso a este programa certificado de faturação apresentam em rodapé a expressão “© Sage licenciado a: ‘nome da firma”' e ao longo da margem esquerda a identificação completa da empresa emitente (Firma, Domicílio Fiscal, NIF) o que não acontece com nenhuma das faturas de aquisição de serviços contabilizadas pela [SCom02...].
Todas estas faturas têm na numeração “N° FAC” ou “N° FAR” correspondente ao número de série das faturas independentemente do suposto fornecedor que as teria emitido, o que mais uma vez reforça a convicção de que as faturas foram criadas pela mesma pessoa pois existe uma ‘coerência’' na falsidade.
Para que não subsistisse qualquer dúvida de que as faturas em apreço são falsas, para confirmar que as mesmas não foram emitidas pelos supostos fornecedores nelas indicados, foi efetuada a circularização a todos os fornecedores que supostamente teriam emitido as faturas contabilizadas pela [SCom02...], e cujo NIF corresponde a um sujeito passivo constante do cadastro da AT, tendo-se concluído:
• 27 fornecedores declararam terem emitido faturas para a [SCom02...]. As cópias das faturas emitidas por 12 fornecedores são idênticas às contabilizadas pela [SCom02...]. Existem 15 fornecedores que emitiram faturas para a [SCom02...], mas que não correspondem às faturas contabilizadas pela mesma. As faturas contabilizadas pela [SCom02...] que contêm o NIPC destes fornecedores não foram por estes emitidas.
• 312 fornecedores responderam não terem emitido faturas para a [SCom02...] e que não têm a [SCom02...] como cliente, tendo 289 enviado um exemplar (layout) de uma ou mais faturas emitidas, as quais se verifica serem diferentes das faturas contabilizadas pela [SCom02...] Os que utilizam um programa de certificação igual à [SCom02...], indicam “© Sage licenciado a:”nome da firma" e ao longo da margem esquerda na vertical a identificação completa da empresa emitente (Firma, Domicilio Fiscal, NIF), o que não acontece em nenhuma das faturas de aquisição de serviços contabilizadas pela [SCom02...]. Relativamente a 11 destes fornecedores verificou-se a cessação de atividade em sede de IVA ou em sede IVA e IR (algumas cessações ocorreram em períodos anteriores à data de emissão das faturas).
Dos 23 fornecedores que responderam, mas não enviaram um exemplar (layout) de uma fatura emitida, três justificaram a inexistência de atividade, nos períodos em análise, e relativamente a 16 fornecedores verificou-se a cessação de atividade em sede de IVA ou em sede de IVA e IR (algumas cessações ocorreram em períodos anteriores à data de emissão das faturas).
Os pagamentos foram contabilizados peta [SCom02...] como tendo sido efetuados em numerário, tendo sido contabilizados na conta 111 - Caixa, não havendo registo dos montantes nos extratos das contas bancárias da [SCom02...].
É categórico que as faturas em apreço são falsas, não tendo sido emitidas pelas empresas que nelas figuram como fornecedoras ou prestadoras de serviços
Demonstração de Resultados/Gastos
“Procedeu-se à análise da estrutura empresarial da [SCom02...], começando por apreciar os gastos contabilizados e o peso das faturas falsas na estrutura de gastos.
A [SCom02...] iniciou a atividade em 2005-01-01, tendo registado, a partir de 2013, um acréscimo dos valores contabilizados como Vendas/Serviços Prestados e Fornecimentos e Serviços Extemos, com valores a superar os 2.000.000,00 €.
Analisados os valores contabilizados pela [SCom02...], nas contas de 61 - CMVMC (Custo das Mercadorias que foram Vendidas e Custo das Matérias Consumidas na produção) e 62 - Fornecimentos e Serviços Externos (serviços extemos prestados à [SCom02...]), nos períodos em análise, verificou-se o seguinte:
• A conta 61 - CMVMC inclui compras efetuadas que se concluiu estarem documentadas com faturas falsas.
• Os valores contabilizados na conta 621 - Subcontratos representam mais de 98% do total contabilizado em Fornecimento e Serviços Externos. Os registos que devem figurar nesta conta dizem respeito a serviços prestados à entidade associados ao processo produtivo. No entanto, como se constatou, a quase totalidade dos gastos contabilizados nesta conta estão documentados com faturas falsas.
• Em Conservação e Reparação, conta 6226, encontram-se contabilizados serviços relacionados com a reparação e manutenção de veículos (conta 62261-Conserv. Rep. Equip. Transp.) e de máquinas (conta 62262 - Conserv. Rep. Equip. Bas. instai.). Na subconta referente à reparação de máquinas (62262) estão também incluídos, entre outros, valores referentes a aquisição de toalheiros, a instalação de aspiração central, a instalação do sistema de rega, a instalação do. sistema de alarme e material para obras, na moradia familiar sita na Rua ..., ..., ... ..., ....
• O consumo de eletricidade, contabilizado na conta 6241, diminuiu de €9.196,59 em 2013 para €578,62 em 2017. Consultada a aplicação e-fatura, verificou-se que foram comunicados anualmente valores superiores aos contabilizados pela [SCom02...] devido em parte à especialização dos períodos. Acrescente-se que os consumos de eletricidade contabilizados dizem respeito à moradia familiar sita na Rua ..., ..., ... ..., .... A titulo de exemplo, os consumos de eletricidade demonstram uma descida abrupta em 2014. Estes consumos, verificados a partir de 2014 (inclusive), são semelhantes aos ocorridos para consumo familiar e jamais compatíveis com o exercido de uma atividade industrial.
• A conta 6242 - Combustíveis regista um consumo médio mensal de pouco mais de €100,00, uma vez que a [SCom02...] era proprietária de três veículos, consumos estes que não são compatíveis com uma atividade que obrigue ao transporte de mercadorias.
• A conta 625 - Deslocações, Estadas e Transportes é referente a portagens, cujos valores são irrelevantes e não compatíveis com uma atividade que obrigue ao transporte de mercadorias.
• Os gastos com Comunicações, contabilizados na conta 6262, são referentes a televisão, Internet e telefone, sendo os primeiros desnecessários para o exercido da atividade.
• Na conta 6263 - Seguros estão contabilizados, maioritariamente, gastos com seguros dos veículos de que a [SCom02...] era proprietária.
• Os gastos e perdas contabilizados pela [SCom02...] (não documentados através da utilização de faturas falsas) são completamente insuficientes para a realização dos serviços por si faturados, como se verificou pela análise dos gastos efetuada, o que demonstra que o facto de a [SCom02...] possuir máquinas ligadas à atividade serviria, principalmente, para evidenciar uma imagem de aparente realização dos serviços faturados.
• Acrescente-se ainda que o número de trabalhadores que a [SCom02...] considerou como estando ao seu serviço, era evidentemente diminuto, quase irrelevante.
• A moradia sita na Rua ..., ..., ... ..., ..., apenas está licenciada para habitação, não havendo qualquer facto que nos leve a considerar que tenha neste local sido exercida a atividade entre 2014 e 2017, atividade essa de corte e costura de vários milhares de pares de sapatos por ano, conforme faturação efetuada pela [SCom02...].
Atentos ao relatado, concluímos que a [SCom02...] contabilizou faturas, maioritariamente relativas a subcontratos, que se concluiu serem falsas. Além disso, não existe qualquer evidência de que tenha recorrido a outras entidades, para lhe prestarem os serviços, como sejam comprovativos de pagamentos efetuados ou transporte de mercadorias para outros locais.
Não tendo recorrido a terceiros para lhe prestarem os serviços, impunha-se verificar se a própria [SCom02...] tinha condições para realizar os serviços que faturou, relativos a serviços de corte e costura de milhares pares de sapatos.
Pela análise dos gastos, concluímos que seria de todo Impossível à [SCom02...] prestar aqueles serviços, uma vez que não tinha uma estrutura empresarial.”
Moradas
‘Procedemos ainda à análise das moradas indicadas pela [SCom02...] como locais da sede ou do exercício de atividade.
A morada indicada, aquando do início da atividade, para efeitos fiscais, foi a Rua ..., ..., ..., ..., ... ..., Na verdade, é a mesma morada da sede, tendo sido indicado um apartado postal.
Em 2010-02-19 a morada da sede da [SCom02...] foi alterada a Rua ..., Apartado ...03, ..., ..., ..., a qual se verificou corresponder a um edifício onde funcionam a Junta de Freguesia ..., o Espaço do Cidadão e os CTT— Correios de Portugal, SA.
A 2016-08-05 foi requerido, por «AA», obras de ampliação da cave, com destino a armazém e terraço, para o prédio situado na Rua ..., ..., Lugar..., ..., que tem a função de habitação unifamiliar, não tendo sido requerida Autorização de Utilização.
Em 2017-10-27 «AA» procedeu à Dissolução e Encerramento da Liquidação da [SCom02...]. Foi indicada como morada de «AA» a Rua ..., ..., ... ..., ..., cuja alteração havia ocorrido em dias antes.
Esta última morada referida, foi a morada indicada nas faturas emitidas pela maioria dos. fornecedores que efetivamente prestaram serviços, a maioria destes, não relacionados com a fabricação de calçado.
Nas faturas emitidas pela [SCom02...] e guias de transporte (enviadas pelos clientes) foram identificadas várias moradas como sede ou filiais:
• Rua ..., Apartado ...03, ..., ..., ..., a qual se verificou corresponder a um edifício onde funcionam a Junta de Freguesia ..., o Espaço do Cidadão e os CTT- Correios de Portugal, S.A.
• Rua ..., ..., ... ..., que também chegou a ser indicada como Rua ..., ... .... Como se verificou, corresponde a uma moradia familiar, não existindo evidências de nela ter sido exercida qualquer atividade entre 2014 e 2017.
• Zona Industrial ... 2, ... .... Não foi indicado o lote ou número do local, não havendo evidências de a [SCom02...] alguma vez ter exercido a sua atividade nesta localidade.
• Travessa ..., ... .../Travessa ..., ... .... De referir que o Código Postal ... diz respeito a ..., desconhecendo-se a existência nesta localidade de uma travessa com o nome indicado. A Travessa ... fica situada em ..., ....
• ..., Pavilhão 3, apartado ...03; ... .... Diz respeito a um Apartado Postal e corresponde à morada de uma loja CTT.”
Clientes
'Foram ainda circularizados os destinatários que figuram nas faturas emitidas pela. [SCom02...] como clientes, tendo-se verificado o seguinte:
•Os clientes identificaram maioritariamente como local de carga/descarga a sede das suas instalações, sendo o transporte efetuado pela [SCom02...]. Conforme se verificou, a [SCom02...] nos períodos em análise era proprietária de três veículos, sendo os consumos registados na conta 6242 - Combustíveis não compatíveis com uma atividade que obrigue ao transporte de mercadorias.
• Nos documentos enviados foram identificados vários veículos não pertencentes ao cliente, à [SCom02...] ou a qualquer um dos seus trabalhadores.
• Foram identificados nos documentos enviados várias transportadoras, que não comunicaram na aplicação efatura qualquer tipo de serviço prestado à [SCom02...].
• Além do sócio-gerente foram indicadas, nas respostas à circularização, várias pessoas de contacto, não identificadas na base de dados da AT.
• A existência de várias faturas com a mesma descrição de serviço prestado, mas com valores unitários diferentes.
As faturas foram indicadas como pagas em numerário, cheques ou transferências bancárias, tendo sido contabilizados os respetivos montantes na [SCom02...] na conta 111 - Caixa, não havendo registo de alguns valores nos extratos das contas bancárias da [SCom02...] Além disso, após a entrada de valores na conta bancária da [SCom02...], verificou-se ainda a saída (cheques caixa ou cheques compensação) de vários montantes, com destino não identificado, no próprio dia ou nos dias seguintes.'
Conclusões retiradas do Procedimento Inspetivo à [SCom02...]
‘Os procedimentos inspetivos à [SCom02...] demonstram claramente que esta contabilizou, entre 2013 e 2017, faturas que não correspondem a serviços relacionados com o corte e costura de calçado, que lhe tenham sido, de facto, prestados.
A análise efetuada, cingindo-se apenas aos períodos de 2014 a 2017, permitiu constatar que a [SCom02...] também não poderia ter prestado os serviços que faturou, que ascenderam a milhares de euros, uma vez que não se socorreu de terceiros para os prestar e também não tinha condições para os efetuar, uma vez que não tinha uma estrutura empresarial capaz.
Em virtude de sempre ter cumprido com as suas obrigações declarativas, a [SCom02...] transmitia uma aparente imagem de veracidade. Além disso, o imposto apurado, quer no que respeita ao IVA, quer relativamente ao IRC, embora diminuto, dava credibilidade às declarações apresentadas.
Acresce que, embora tivesse contabilizado faturas falsas relativas a cerca de meio milhar de fornecedores, que se constatou não serem reais, os montantes anuais de cada fornecedor eram, maioritariamente, inferiores a €25.000,00, e como tal não eram apresentados no anexo P da IES/DA da [SCom02...].
Os poucos fornecedores que a [SCom02...] fazia constar no anexo P da IES/DA, ascendiam a nove em 2013, 17 em 2014, 13 em 2015, 6 em 2016 e 5 em 2017. Como já referido, estes fornecedores não apresentavam a [SCom02...] como cliente, no anexo O da IES/DA, uma vez que não lhe haviam emitido as faturas em apreço, gerando uma divergência detetada pela AT.
Para esta aparente imagem de veracidade, criada em tomo da [SCom02...], contribuía ainda o facto de ter declarado ter alguns funcionários e alguns gastos, ainda que diminutos.
Este facto é preponderante, próprio de empresas utilizadas com a Intenção de dar credibilidade ao circuito económico, dificultando a deteção da utilização de faturas falsas pelos seus destinatários, para quem a [SCom02...] faturava serviços que, de maneira nenhuma, poderia ter prestado.
Os procedimentos inspetivos à [SCom02...], permitiram concluir que a empresa não tinha estrutura empresarial que possibilitasse prestar os serviços que faturou aos seus pretensos clientes. Além disso, tais serviços também não foram pela [SCom02...] subcontratados pois, como se verificou, as faturas contabilizadas por esta como subcontratos de serviços relacionados com corte e costura são todas falsas.
Não existe, pois, qualquer evidência que leve a crer que a [SCom02...] tenha recorrido a terceiros para prestar os serviços que faturou, desde logo porque não tinha condições para efetuar o transporte de todos os bens sobre os quais teria efetuado os serviços, onde quer que os mesmos fossem realizados."
(…)
111-1.3. ANÁLISE DAS FATURAS EMITIDAS PELA EMPRESA [SCom02...] UNIPESSOAL LDA AO SUJEITO PASSIVO E RESPETIVOS MEIOS DE PAGAMENTO
Durante o ano de 2015, o sujeito passivo contabilizou as seguintes faturas emitidas pela empresa [SCom02...] Unipessoal Lda.: (…)
As faturas contêm a indicação que os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas, contêm a indicação da hora de carga, não têm qualquer indicação relativamente à hora descarga. O local de carga e o local de descarga indicam sempre, respetivamente, n/morada e v/morada. As. faturas são emitidas através, do programa certificado n. °1411/AT da SAGE.
Nas faturas emitidas foi identificada a morada ... ..., ..., que "corresponde a uma moradia familiar, não existindo evidências da nela, ter sido exercida qualquer atividade entre 2014 e 2017.
O sujeito passivo apresentou cópias das guias de transporte que emitiu para a [SCom02...] e desta para si. Da análise efetuada às mesmas e às faturas verifica-se ainda que:
• Em todas as faturas e/ou guias de transporte emitidas pela [SCom02...], no campo relativo à indicação do transporte, aparece a menção “V/ Viatura';
• Nas guias de transporte da [SCom01...] para a [SCom02...] não é indicado qualquer transporte.
No que respeita aos locais de carga e descarga constantes das guias de transporte quer da [SCom01...] para a [SCom02...] quer desta para a [SCom01...], verifica-se o seguinte:
• Emitidas pela [SCom01...] para a [SCom02...].
• Como local carga é indicado a morada da [SCom01...] (Rua ..., ..., ..., ... ... e de descarga “...”, sendo que a morada da [SCom02...] aposta nestes documentos é "Rua ..., ..., ..., ... ..., ‘a qual se verificou corresponder a um edifício onde funcionam a Junta de Freguesia ..., o Espaço do Cidadão e os CTT - Correios de Portugal, S.A.»
• Emitidas pela [SCom02...] para [SCom01...]:
• A [SCom02...] indica como sua morada a Rua ..., ..., ... ..., ... e como local carga “n/morada’ e de descarga “v/ morada’ (a já referida morada da ...).
Concluindo-se que, segundo estes documentos, a [SCom01...]:
• Enviou as matérias-primas para a [SCom02...] efetuar os serviços faturados para a Rua ..., ..., ..., ... ... (desconhecendo-se o meio de transporte e/ou quem o efetuou) e transportou com a sua viatura a obra feita de outra morada - Rua ..., ..., ... ..., ... - que, «Como se verificou, corresponde a uma moradia familiar, não existindo evidências de nela ter sido exercida qualquer atividade entre 2014 e 2017» ou seja, a descarga das matérias primas e a carga da obra feita eram efetuadas em locais com moradas diferentes, onde se apurou que a [SCom02...] não exerceu atividade no período em análise (conforme procedimento inspetivo à [SCom02...]);
• Sendo estes factos contraditórios com as declarações prestadas pelo funcionário da [SCom01...] e transcritas no ponto 111.1.3: «As matérias-primas para a '[SCom02...]’ efetuar os serviços de corte e costura eram entregues nas instalações da '[SCom01...]” ao Sr.° «AA» ou ao seu filho (pensa ser filho, pois foi o que lhe disse o Sr.° «AA»). O trabalho feito era também entregue à ‘[SCom01...]” nas suas instalações. O transporte usado era sempre uma carrinha comercial da “[SCom02...]".»
III.1.4 - ANÁLISE EFETUADA AO CIRCUITO DOCUMENTAL DOS BENS
O sujeito passivo apresentou guias de transporte (GT) de matérias-primas para a [SCom02...] e desta para si. Exibiu ainda os planos de fabrico que disse corresponderem aos serviços subcontratados à [SCom02...].
Com as referências (a) constantes dos planos de fabrico (PF) foi feito um cruzamento com as vendas do sujeito passivo, encontrando-se as faturas de venda que correspondem aos mesmos.
Analisaram-se os documentos de transporte dos bens para os clientes finais (de países europeus, Itália, Alemanha, Roménia e Suíça) e verificou-se que a sua maioria tem a mesma data da fatura.
| FATURA A13/629, DATA 30-04-2015 – TOTAL: 6604 PARES DE CORTES COSTURADOS (que conforme GT da |
| [SCom01...] para a [SCom02...], identificadas no quadro: "cortar, facear e crava" - PF 1447: 840 pares, PF 1450: 260 pares, PF 1448: 300 pares, PF 1584: 213 pares, PF 1585: 1012 pares, PF 1583: 420 pares, PF: 1671: 120 pares, PF: 140 pares, PF 1589: 575 pares, PF 1669: 120 pares, PF 1588: 84 pares, PF 1363: 240 pares, PF 1449: 120 pares, PF 1446: 320 pares, PF 1362: 240 pares e 1600 pares, PF: 1445 - análise em separado a seguir "análise plano fabrico 1445*) |
| Guia Transporte SP [SCom02...] | GT [SCom02...] SP | | Fatura SP Cliente Final | Análise |
| N.º Doc | Data | N.° Doc | Data | Referência (a) | N.º Doc | Data |
| GT N° 2015/0327 (240 pares: refª PF 1363, envio de pele, forros e pano) | 26-03-2015 | A13/338 (240, PF 1363) | 01-04-2015 | BOT.WIN.SEN.
10236.0010
(240 pares, refª PF1363) | NINV
2015/0105 | 10-04-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais como etiquetas necessárias à realização dos serviços de corte e costura conforme plano de fabrico 1363. |
| GT N.º 2015/0331 (PF 1363 e 1362, envio de contrafortes, testeiras 240 + 240 de cada) | 26-03-2015 | | | | | | |
GT N° 2015/0340 (refª 1446: 320 pares: refª
1447: 840 pares: refª
1448: 300 pares: refª
1449: 120 pares: refª 1450: 260 pares – envio de peles e forros e peles para o plano 1363) | 27.03.2015 | A13/342 (840 PF
1447) | 13-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.0002 (840 pares, refª PF1447) | NINV
20115/0207 | 31-07-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...]
verifica-se que não foram enviados alguns materiais com etiquetas necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme planos de fabrico 1447,1450, 1448, 1449 e 1446. |
| A13/344 (260 PF 1450 e 300 PF 1448) | 15-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.0012 (260 pares, refª PF 1450) e
BOT.WIN.SEN.10236.0003) 300 pares, refª PF1445) |
NINV
2015/0205 | 31-07-2015 |
A13/339 (120 PF
1449) | 07-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.0004 (120 pares, refª. PF1446) | NINV 2015/0208 | 31-07-2015 |
A13/340 (320 PF
1446) | 08-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.0001 (320 pares, refª PF1446) | NINV 2015/0208 | 31-07-2015 |
| GT N° 2015/0346 (PF 1446, 1447, 1448,1449 e 1450 - envio de testeiras 320 + 840 + 300 +120+260 pares) | 30-03-2015 | | | | | | |
| GT N° 2015/0347 (PF 1446, 1447, 1448, 1449 e 1450 - envio de etiquetas e cortantes) | 30-03-2015 | | | | | | |
| FATURA A13/629, DATA 30-04-2015 - TOTAL: 6604 PARES DE CORTES COSTURADOS (que conforme GT da |
| [SCom01...] para a [SCom02...], identificadas no quadro: "cortar, facear e cravar" - PF 1447 : 840 pares, PF 1450 : 260 pares, PF 1448 : 300, pares, PF 1584 : 213 pares; PF 1585 : 1012 pares, PF 1583 : 420 pares, PF 1671 : 120 pares, PF : 140 pares, PF 1589 : 575 pares, PF 1669 : 120 pares, PF 1588 : 84 pares , PF 1363 : 240 pares, PF 1449 : 120 pares, PF 1446 : 320 pares, PF 1362 : 240 pares e 1600 pares, PF 1445 - análise em separado a seguir “análise plano fabrico 1445") |
| Guia Transporte SP [SCom02...] | GT [SCom02...] ASP | | Fatura SP Cliente Final | Análise |
| N.° Doc | Data | N.º Doc | Data | Referência (a) | N.º Doc | Data |
GT N° 2015/0363 (PF
1446, 1447, 1448,1449 e 1450 - envio de contrafortes 320+840+300+120+260 pares) | 31-03-2015 | | | | | | |
GT N° 2015/0390 (240 pares: refª PF 1362 -
envio de pele e forros). | 02-04-2015 | A13/341 (240
PF 1362) | 10-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.0009 (240 pares. Refª PF13621 | NINV
2015/0105 | 10-04-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...]
verifica-se quo não foram enviados alguns materiais como etiquetas necessárias à realização dos serviços do corte e costura conforme 1362. |
GT Nº 2015/0396 e 0397. (PF 1362 a 1446 -
envio de pele) | 07-04-2015
e
08-04-2015 | | | | | | |
GT N° 2015/0402 (213
pares: refª PF 1584,
1012 pares: refª 1585 –
envio de peles) | 08-04-2015 | A13/345 (213
PF 1584) | 16-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.
0009 (213 pares, refª PF1584) | NINV 2015/0122
e
2015/0123 | 29-05-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais como etiquetas, testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1584 e 1585. |
A13/346
(1.012
PF 1585) | 20-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.
0009 (1012 pares, refª 1585) | NINV 2015/0137 143, 146,
147 e 148 | 06-07- 2015
e
31-07- 2015 |
GT N° 2015/0414.0416 e 0422 (PF1584 e 1585 -
envio de peles e têxteis) | 10-04-2015
e
13-04-2015 | | | | | | |
GT N° 2015/0429 e 431
(420 pares: ref° PF 1583 – envio de peles) | 15-04-2015 | A13/347 (420,
PF 1583) | 22-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236.
0009 (420 pares, refª PF1583) | NINV
2015/0124 | 29-05-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais como testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1583. |
| FATURA A13/629, DATA 30-04-2015 - TOTAL : 6604 PARES DE CORTES COSTURADOS (que conforme GT da |
| [SCom01...] para a [SCom02...], identificadas no quadro: "corter, facear e cravar" - PF 1447 : 840 pares, PF 1450 : 260 pares, PF 1448: 300 pares, PF 1584: 213 pares, PF 1585: 1012 pares, PF 1583: 420 pares, PF: 1671: 120 pares, PF: 140 pares, PF 1589: 575 pares, PF 1669: 120 pares, PF 1588: 84 pares , PF 1363: 240 pares, PF 1449:120 pares, PF 1446: 320 pares, PF 1362: 240 pares e 1600 pares, PF: 1445 - análise em separado a seguir "análise plano fabrico 1445") |
| Guia Transporte SP [SCom02...] | GT [SCom02...] SP | | Fatura SP Cliente Final | |
| N.º Doc | Data | N.° Doc | Data | Referência (a) | N.° Doc | Data | Análise |
GT N° 2015/0446 (140
pares: refª PF 1670,
120 pares: refª 1671 -
envio de peles) | 18-04-2015 | A13/348 (120 PF 1671; 140 PF 1100) 1670) | 27.04-2015 | BOT.WIN.SEN.10236. 0018 (120 pares.
refª 1671) | NINV
2015/0191 | 28-07-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais, como testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1670 e 1671 |
BOT.WIN.SEN.10238.
0018 (140 pares,
refª 1670) | NINV
2015/0191 | 28-07-2015 |
GT N°2015/0431 e...
0450, (PF.14P3. 1.544.1585 e 1670 - envio de peles e forros) | 15-04- 2015
e
16-04-2015 | | | | | | |
| GT N° 2015/0454 (575 pares: refª PF 1589 - envio de peles) | 16-04-2015 | A13/348
(575 PF
1589 | 27-04-2015 | BOT.WIN.SEN.10238.
0015 (575 pares, refª
PF 1589) | NINV
2015/0333
e
334 | 18-09-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que ao foram enviados alguns materiais como etiquetas, testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1589 |
GT N° 2015/0467 (84
pares: refª PF 1588,
120 pares: ref' 1669 -
envio de peles) | 18-04-2015 | A13/348 (84 PF 1588: 120 PF 1669) | 27.04.2015 | BOT.WIN.SEN.10236.
0014 (84 pares, refª
PF 1568) | NINV
2015/0331 | 18-09-2015 | Analisadas as matérias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais como pele “Miami vermelho”, etiquetas, testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1589 |
BOT.WIN.SEN.10238.
0017 (120 pares, refª
PF 1669) | NINV
2015/0191 | 28-07-2015 | Anailsadas as materias-primas que constam das GT da [SCom01...] verifica-se que não foram enviados alguns materiais como testeiras e contrafortes necessários à realização dos serviços de corte e costura conforme PF 1589 |
GT N° 2015/0474 (PF
1588, 1589 e 1669,
envio de peles) | 21-04-2015 | | | | | | |
Conclusão:
A título de conclusão e para melhor entendimento da coluna “análise”, apresenta-se a título de exemplo:
Digitalização da fatura A13/629, dos planos de fabricos 1362 e 1585, ambos com referência, código e modelo “BOT.WIN.SEN.10236.0009” e guias de transporte da [SCom01...] para a [SCom02...] relativas a estes planos, constatando-se que para o plano 1362 constam das guias o envio de peles, forros, contrafortes e testeiras em conformidade com o plano respectivo. Para o plano 1585 não constam envios de contrafortes, nem testeiras. Ou seja, para os mesmos serviços de corte e costura não existe coerência nas matérias primas que a [SCom01...] envia à [SCom02...].
De considerar ainda que, para ambos os planos não foram enviadas etiquetas que, conforme plano de fabrico “cravadas na calcanheira”, o que também é incoerente face a outros planos, que abaixo apresentaremos exemplos, em que estes materiais constam das guias de transporte como enviados.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
Conclusão:
Para os planos 1586 e 1587, a situação é igual aos exemplos dados anteriormente quanto planos 1362 e 1585. Ou seja, a mesma referência, código e modelo (BOT.WIN.SEN.10236.0013): para o plano 1587 consta nas guias de transporte da [SCom01...] para a [SCom02...] o envio de testeiras e contrafortes e para o plano 1586 não consta o envio desses materiais.
(…)
Conclusão:
De considerar ainda que, nos exemplos já apresentados dos planos 1362 e 1585, em que nas guias de transporte não consta o envio de etiquetas, nos referidos planos esse é um material também mencionado na parte da costura, sendo também “cravadas na calcanheira” (…)
III.1.5 - PAGAMENTOS
Os pagamentos das faturas emitidas pela [SCom02...] para a [SCom01...] foram efetuados por esta através de cheques emitidos das contas bancárias tituladas pela [SCom01...] no Banco 1... (conta n° ...6) e no Banco 2... (conta n° ...01) à ordem da [SCom02...]-Unipessoal, Lda.
Solicitou-se aos respetivos bancos cópia frente e verso dos diversos cheques verificando-se que todos foram depositados nas contas da [SCom02...] -Unipessoal, Lda.
No entanto, conforme o apurado no procedimento Inspetivo à [SCom02...], as faturas foram indicadas como pagas em numerário, cheques ou transferências bancárias, tendo sido contabilizados os respetivos montantes na [SCom02...] na conta 111 - Caixa, não havendo registo de alguns valores nos extratos das contas bancárias da [SCom02...]. Além disso, após a entrada de valores na conta bancária da [SCom02...], verificou-se ainda a saída (cheques caixa ou 'cheques compensação) de vários montantes, com destino não identificado, no próprio dia ou nos dias seguintes.".
III.1.7 - CONCLUSÃO
Os factos descritos nos pontos anteriores constituem indícios sérios de que as faturas contabilizadas, emitidas pela [SCom02...] Unipessoal Lda., não correspondem a transações reais, nomeadamente:
• A estrutura empresarial evidenciada pela empresa [SCom02...] não permite o exercício de uma atividade comercial que permita estabelecer uma conexão com os serviços prestados constantes das faturas, isto é, a falta de instalações, equipamento ou funcionários para prestarem os. serviços constantes das faturas, quer através de recursos próprios ou mesmo subcontratando;
• Inconsistências detetadas na racionalidade das operações, tais como:
✓ Não envio à [SCom02...] de todas as matérias-primas constantes dos planos de fabrico para a realização dos serviços de corte e costura nomeadamente, testeiras e contrafortes a que acresce,
✓ As incoerências no envio das matérias-primas para a realização nos mesmos serviços de corte costura com as mesmas referências, código e modelo, referenciadas e identificadas no ponto III.1.4;
✓ Fatura da [SCom02...] emitida antes da sua guia de transporte e antes do envio das matérias-primas necessárias à realização dos serviços (nomeadamente testeiras e contrafortes), como se verifica na análise do plano 1445;
✓ Guia de transporte da [SCom02...] de 'pares de cortes costurados...' sem faturação destes serviços.
✓ Incoerências no domicílio fiscal constante nas faturas e guias transporte emitidas pela [SCom02...] (moradas) e nas Guias transporte emitidas pela [SCom01...] ao que se acrescenta o facto, de não serem moradas coincidentes.
✓ Não apresentação de suportes alusivos às efetivas operações realizadas com outros fornecedores.
(…)” - cf. extrato do RIT pp. 262 -286 a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
9) Em resultado da ação inspetiva referida no ponto 04), foi emitida liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, relativo aos meses de abril a setembro de 2015, no montante total de € 18.840,45– cf. extrato de liquidações, p. 291 do PA a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
10) Em 17/10/2020, a impugnante pagou a liquidação adicional de IVA referida no ponto anterior– cf. documento n.º 2 junto com a contestação a fls. 52 do SITAF.
11) A colocação de etiquetas, testeiras e contrafortes podem ser efetuados em momento posterior à realização das operações de corte e costura do calçado, e nas instalações da impugnante. cf. Prova testemunhal
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FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão da causa, o Tribunal recorrido deu como não provados os seguintes factos:
A) A Guia de transporte n.ºs 2015/0474, de 21.04.2015, relativa a 621,75 pés de pele vermelha destinada ao corte e costura do Plano de Fabrico n.º 1589, corresponda a um fornecimento da impugnante à [SCom02...] Unipessoal Lda.
B) Os serviços de corte e costura de calçado descritos nas faturas referidas no ponto 03) foram prestados pela [SCom02...] Unipessoal Lda. à impugnante.
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MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO:
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto enunciada nos pontos 01) a 10) estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado nos concretos itens numéricos do probatório, concatenados com a posição manifestada pela impugnante e pela Fazenda Pública nos respetivos articulados.
No que concerne ao ponto 11), a prova testemunhal produzida convenceu o Tribunal de que a colocação de etiquetas, testeiras e contrafortes podem ser colocados em momento posterior à realização das operações de corte e costura do calçado, e nas instalações da impugnante.
Na verdade, «BB» [administrador da impugnante desde o ano de 2022 mas funcionário da mesma à data dos factos], nas declarações de parte prestadas, sem olvidar o seu interesse pessoal no desfecho da presente ação, referiu, de forma assertiva e convincente, que o fabrico de calçado comporta várias fases sendo a primeira o designado “corte e costura” e posteriormente é que são colocadas as testeiras, contrafortes e etiquetas, tendo sido corroborado pelo depoimento da testemunha «CC» [operário de armazém da impugnante à data dos factos] que informou, de forma espontânea e segura, que as testeiras, contrafortes e etiquetas são colocadas numa fase posterior ao “corte e costura”, até porque “nem todas as empresas têm máquinas para tudo”.
Cumpre, no entanto, salientar que as declarações prestadas foram de caráter genérico, sem se referirem em concreto ao fornecimento à empresa [SCom02...], cujas faturas estão em causa nos presentes autos.
Relativamente à matéria de facto dada por não provada nos pontos A) e B), [que a Guia de transporte n.º 2015/0474, de 21.04.2015, relativa a 621,75 pés de pele vermelha destinada ao corte e costura do Plano de Fabrico n.º 1589, corresponda a um fornecimento da impugnante à [SCom02...] Unipessoal Lda. e que os serviços de corte e costura de calçado descritos nas faturas referidas no ponto 03) foram prestadas pela [SCom02...] Unipessoal Lda. à impugnante], não logrou a impugnante produzir prova capaz de convencer o Tribunal acerca destes pontos alegados na petição inicial.
Com efeito, no que respeita ao facto de a guia de transporte n.º 2015/0474 corresponder a um fornecimento à [SCom02...], apenas foi interpelado «BB», que, quando confrontado com a mesma, afirmou, inicialmente, não se recordar mas que “sem peles não podem fazer corte” e quando confrontado com a guia de transporte [documento n.º 2 junto com a petição inicial] referiu, a instâncias do mandatário da impugnante, que tinha sido entregue, sem explicar porque se lembra em concreto da entrega desta guia de transporte, da carga transportada, ou qualquer outro aspeto que permitisse ao Tribunal apurar, em concreto, se efetivamente foi entregue pois que, imediatamente a seguir, explicou, de forma genérica, o procedimento normal das encomendas nomeadamente que as peles estão associadas a planos com referência, modelos e guias de transporte.
Deste modo, o Tribunal não ficou convencido que esta guia de transporte datada de 2015 correspondesse a um fornecimento efetuado à [SCom02...].
No que respeita ao ponto B), que os serviços de corte e costura de calçado descritos nas faturas referidas no ponto 03) foram prestadas pela [SCom02...] Unipessoal Lda à impugnante, pese embora da prova documental carreada para os autos, nomeadamente as faturas, e do depoimento da testemunha «DD» [contabilista da impugnante à data dos factos], que revelou não ter conhecimento direto dos factos e manifestou conhecer apenas a contabilidade da impugnante, nomeadamente porque efetua o controlo documental dos pagamentos, declarando que os subcontratados eram pagos por cheque, resulte que as mesmas foram emitidas e registadas na contabilidade, na verdade o Tribunal não ficou convencido que os serviços tenham sido efetivamente prestados, transportados e pagos os respetivos valores.
Não se desconhece que foram juntos cheques para demonstrar o pagamento e que as testemunhas [«BB» e «CC»] confirmaram que os serviços foram prestados pela [SCom02...] à impugnante, no entanto dos seus depoimentos resultaram algumas incongruências.
Desde logo, «BB», à data dos factos funcionário da impugnante, inicialmente mencionou “ter ideia da [SCom02...] prestar serviços” à impugnante, não se recordando do nome do sócio-gerente que se deslocava às instalações da impugnante para carregar e descarregar as encomendas, desconhecendo como eram efetuados os pagamentos, nem onde se situavam as instalações da [SCom02...].
Ao longo do depoimento foi fornecendo informações, e comparando a subcontratação efetuada à empresa [SCom02...] com outras empresas subcontratadas, revelando um maior conhecimento da atividade da impugnante atualmente, que é administrador, do que à data dos factos, nomeadamente com a empresa [SCom02...].
O depoimento prestado pela testemunha «CC», no que tange a este ponto, pautou-se por algumas contradições pois que inicialmente mencionou que era ele quem entregava a matéria-prima ao sócio-gerente da empresa [SCom02...], que identificou como sendo o Sr. «AA», mas que não rececionava a mercadoria pois “não é a minha função ver se está ou não bem cravado” porém, posteriormente, referiu que rececionava a mercadoria e a mesma era avaliada pela costureira, que detinha o conhecimento necessário para aferir se estava em conformidade com os planos enviados.
Também contribuiu para a convicção do Tribunal a ausência de prova da impugnante para justificar o motivo pelo qual a empresa [SCom02...] apenas procedia ao corte e costura das encomendas, conforme decorreu do depoimento de parte e da prova testemunhal, no entanto nalgumas guias de transporte juntas aos autos consta que foram entregues à empresa [SCom02...] testeiras, contrafortes e etiquetas.
Cumpre, também, salientar que, como supra referido, apesar de a testemunha, «DD», contabilista da impugnante à data dos factos, ter demonstrado que a contabilidade da impugnante estava correta, no que tange à materialidade das operações, nada sabia.
Ademais, afigura-se bastante inverosímil que a impugnante desconheça as instalações de uma empresa a quem fornece matérias-primas e que nunca se tenha deslocado às mesmas para reunir com uma empresa com quem contrata um volume considerável de mercadoria, apesar da justificação adiantada por «BB» e «CC» de que apenas se deslocavam às instalações das empresas subcontratadas quando existiam problemas com as encomendas.
Destarte, o Tribunal não logrou formar uma convicção segura quanto à realidade dos factos invocados pela impugnante e, consequentemente, deu o facto por não provado, respeitando, assim, o disposto no artigo 414.º do CPC segundo o qual a dúvida sobre a realidade de um facto deve resolver-se contra a parte a quem o facto aproveita.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser suscetível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, se sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados e não provados – cf. artigo 74º LGT, 76º nº 1 LGT e artigo 362º e ss do CC.
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IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A Recorrente vem insurgir-se contra a sentença proferida pelo TAF de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial e manteve as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...72, ...73, ...74, ...76, ...77 e ...78, reportadas ao período entre abril e setembro de 2015, no montante total de € 18.840,45.
Alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por insuficiência e apreciação da prova;
Erro de julgamento de direito consubstanciado na errónea interpretação e aplicação, das disposições dos artigos 19º do CIVA, 74º e 75º da LGT, e artigo 17º da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977.
Ora, e atendendo à sua precedência lógica, há que começar pela apreciação do erro de julgamento de facto alegados, pois o que sobre os mesmos se decidir poderá condicionar a apreciação do erro de julgamento de direito.
Antes de mais convém esclarecer que para seja possível a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto tal pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).
Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação da prova o que legitima a respetiva correção pelo Tribunal Superior.
Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
Pois se, a Recorrente pretende com estas alegações, que o tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.
Pois que, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente, vejam-se as suas conclusões (XXII e seguintes) onde refere que da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida não consta qualquer facto, elemento ou circunstância recolhido junto da ora recorrente que fundamentem a decisão de manter as liquidações adicionais de IVA ou que, na sua contabilidade ou declarações fiscais – que constitua indício sério de que as faturas emitidas pela firma [SCom02...], Unipessoal, Lda. e introduzidas na contabilidade da primeira não titulavam reais transações comerciais entre ambas;
Não basta como tal, tecer todo um conjunto de considerações assente em críticas sobre as conclusões a que chegou a sentença não mencionando qual os factos provados ou a reconduzir ao probatório que poderiam conduzir a um resultado diferente daquele a que chegou a sentença.
Ainda assim, no caso concreto, e se bem interpretamos as conclusões do recurso quanto à insuficiência ou errada valoração da matéria de facto que a Recorrente entende que existe, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito, pois o que pretendem é pôr em causa a aplicação feita ao caso concreto das regras do ónus da prova.
Com efeito, o núcleo do recurso está na insatisfação da Recorrente com o modo como as regras do ónus da prova foram interpretadas e aplicadas no caso concreto.
Assim concluímos que o que foi efetuada foi uma mera manifestação de discordância face ao constante da sentença recorrida, sem que estejam minimamente cumpridas as exigências supramencionadas, motivo pelo qual se considera não ter havido qualquer impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Pelo que se não conhece do objeto do recurso nesta parte.
Apreciemos então do erro de julgamento de direito, por não ter efetuado corretamente a interpretação dos artº 74º e 75º da LGT, com violação dos 19º, nº 3 do CIVA, bem como o artigo 17º da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977.
Alega a recorrente que os alegados INDICIOS SÉRIOS de que as faturas em questão não titulam transações comerciais reportam-se, alegada e exclusivamente, à esfera de atuação da [SCom02...] e, por consequência, da estrita e exclusiva responsabilidade desta última.
Ora, não basta à Autoridade Tributária demonstrar e verificar a existência de qualquer expediente defraudatório por parte da [SCom02...], emitente das faturas em causa nos autos, por sério, fundado e reiterado que seja, para concluir pela falsidade das mesmas e consequente responsabilização da entidade que introduziu aquelas na sua contabilidade. Necessário se mostra que existam e se demonstrem elementos objetivos que permitam, pelo menos, indiciar que a impugnante ora recorrente [SCom01...], S. A. tinha conhecimento ou, pelo menos, não deveria desconhecer, a existência do expediente defraudatório por parte da [SCom02...].
Vejamos.
Dispunha-se no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, então como agora, que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura” (cf. redação dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto).
Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita.
Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.
Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das faturas.
Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efetue uma prova direta da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.
Com efeito tem a jurisprudência do STA, nomeadamente, no acórdão n.º 0591/15 de 17.02.2016, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, entendido que:
“(…)
I - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Ora resulta da sentença sob recurso que: “(…) nos procedimentos de inspeção realizados à [SCom02...] os SIT apuraram, através do controlo aos seus supostos fornecedores, a existência de irregularidades que demonstram a impossibilidade de terem sido prestados todos os serviços faturados. Verificaram, assim, a ocorrência de diversas contradições quer entre as declarações nos anexos O e P dos pretensos fornecedores e da [SCom02...], quer na emissão de faturas e informações delas constantes, quer nos registos dos pagamentos da [SCom02...] que foram registados como tendo sido realizados exclusivamente em numerário, pela movimentação da conta Caixa (111), não havendo registo dos montantes dos extratos das contas bancárias; que a partir de 2013, a [SCom02...] contabilizou em Vendas/Serviços Prestados e Fornecimentos e Serviços Externos valores superiores a €2.000.000,00; que a [SCom02...] contabilizou na conta 61 – CMVMC compras documentadas com faturas falsas; que os valores contabilizados na conta 621 – subcontratos representam mais de 98% do total contabilizado em fornecimento e serviços externos estando a quase totalidade dos gastos contabilizados nesta conta documentados com faturas falsas; que na contabilização de serviços de reparação e manutenção de veículos e de máquinas, incluiu nestas valores referentes a aquisição de toalheiros, a instalação de aspiração central, sistema de rega, sistema de alarme e material para obras na moradia familiar sita à Rua ..., ..., em ..., ..., quer nos consumos de eletricidade, que a partir de 2014 respeitam à moradia familiar sita na Rua ..., ..., em ..., ..., e são semelhantes aos ocorridos para consumo familiar, sendo incompatíveis com o exercício de uma atividade industrial (ponto 08) dos factos provados). Ademais, o relatório de inspeção informa que a [SCom02...] tinha registados três veículos e registou o consumo médio mensal de pouco mais de €100,00 e gastos irrelevantes com portagens, valores que não são compatíveis com o transporte de mercadorias; os gastos e perdas contabilizados pela [SCom02...], com faturas não falsas, são insuficientes para a realização do volume de serviços faturado; possuía máquinas ligadas à atividade que serviriam para dar uma imagem de aparente realização dos serviços que constavam das faturas; o número de trabalhadores que a [SCom02...] considerou como estando ao seu serviço era diminuto, quase irrelevante; não existindo qualquer evidência que tenha recorrido a terceiras entidades para lhe prestarem os serviços descritos nas faturas (ponto 08) dos factos provados). Consta, ainda, do Relatório de inspeção tributária que a [SCom02...] não possui instalações para o exercício da atividade, tendo, nas faturas emitidas e guias de transporte (enviadas pelos clientes) sido identificadas várias moradas como sede ou filiais que a seguir de indicam: a) Rua ..., ..., ..., ..., é a mesma morada da sede tendo sido indicado um apartado postal; b) Em 19/2/2010 a morada foi alterada para a Rua ..., Apartado ...03, ..., ..., ..., que corresponde a um edifício onde funcionam a Junta de Freguesia ..., o Espaço do Cidadão e os CTT – Correios de Portugal; c) A 5/8/2016 foi requerido por «AA», obras de ampliação da cave, destinada a armazém e terraço para o prédio da Rua ..., ..., Lugar..., ..., habitação unifamiliar para a qual não foi requerida a licença de utilização; d) Rua ..., ..., ... ..., que também chegou a ser indicada como Rua ..., ... ..., que corresponde a uma moradia familiar, não existindo evidências de nela ter sido exercida qualquer atividade industrial entre 2014 e 2017, compatível com o corte e costura de vários milhares de pares de sapato por ano; e) Zona Industrial ... 2, ... .... Não foi indicado o lote ou número do local, não havendo evidências de a [SCom02...] alguma vez ter exercido a sua atividade nesta localidade; f) Travessa ..., ... ... / Travessa ..., ... .... De referir que o Código Postal ... diz respeito a ..., desconhecendo-se a existência nesta localidade de uma travessa com o nome indicado. A Travessa ... fica situada em ..., ...; e g) ..., Pavilhão 3, apartado ...03, ... ..., respeita a um Apartado Postal e corresponde à morada de uma loja CTT (ponto 08) dos factos provados). As faturas da [SCom02...] foram indicadas como pagas em numerário, cheque ou transferência bancário, sendo contabilizadas na conta 111-Caixa, e depois da entrada de valores na sua conta bancária verificou-se o levantamento em dinheiro de vários montantes, no próprio dia ou dias seguintes, com destino não identificado (ponto 08) dos factos provados).
Assim, o exposto levou a AT a concluir que a [SCom02...] não poderia ter prestado os serviços que faturou, uma vez que não tinha condições para os realizar, por não ter uma estrutura empresarial capaz e não se ter socorrido de terceiros para os prestar. (…)”
E são esses os indícios adiantados pela Administração Fiscal para efeitos de demonstração de que as operações constantes das faturas questionadas nos autos não têm correspondência com a realidade, rectius titulam operações simuladas, para a desconsideração do IVA aí compreendido, com fundamento legal no n.º 3 do art.º 19º do CIVA.
E não são apenas indícios externos à aqui recorrente como esta alega que são ponderados, conforme se retira da sentença, “(…)Não obstante estes indícios relativos à [SCom02...], os SIT recolheram, ainda, indícios junto da própria impugnante tendo concluído, entre outros, que as faturas contabilizadas da [SCom02...] contêm a indicação da hora de carga, mas não da hora de descarga; indicam sempre com o local de carga e de descarga, a ”N/morada” e “V/morada”, correspondendo a morada à Rua ..., ..., ..., ..., endereço de uma moradia familiar; nas guias de transporte da impugnante para a [SCom02...] não é indicado qualquer transporte; nas faturas e/ou guias de transporte da [SCom02...] para a impugnante, no campo relativo ao transporte, aparece a menção “V/Viatura” (constatação que contraria as declarações de parte e da testemunha «CC» que declararam que era a [SCom02...] que levantava e devolvia a mercadoria); nas guias de transporte emitidas pela impugnante para a [SCom02...], no local de carga é indicada a sede da impugnante e de descarga a referida morada da Rua ..., que corresponde ao edifício da Junta de Freguesia ...; as faturas e/ou guias de transporte da [SCom02...] para a impugnante indicam como morada a Rua ..., ..., e como local de carga e descarga a “N/morada” e a “V/morada”; as guias de transporte do material da impugnante para a [SCom02...], a que respeita a fatura n.º A13/629 e os planos de fabrico n.ºs 1362 e 1585, que têm por objeto a mesma referência, código e modelo, para o plano n.º 1362 consta o envio de peles, forros, contrafortes e testeiras em conformidade com o respetivo plano de trabalho, mas para o plano 1585, apesar de ser o mesmo modelo, não consta o envio de contrafortes, nem testeira, não havendo o envio do mesmo material e para ambos os planos não foram enviadas as etiquetas, apesar de no plano de trabalho constar “cravadas na calcanheira” e pressupor, à semelhança dos artigos de outras guias de transporte em que essa aplicação tinha de ser feita aquando do corte e costura; a situação é idêntica nos planos de trabalhos n.ºs 1586 e 1587, para os mesmos modelo, código e referência, e há muitos outros planos de trabalho em que para a mesma referência, código e modelo para uns planos são enviados uns artigos (peles, forros, testeiras e contrafortes) e para outros só vão parte deles (peles e forros); para a guia de transporte da [SCom02...] para a impugnante “GT nº A13/381, de 10/7/2015” não foi identificado o envio das matérias – primas da impugnante para a [SCom02...]; as faturas emitidas pela [SCom02...] para a impugnante foram pagas por cheques que foram depositados em contas bancárias daquela em que foram movimentados vários montantes com destino não identificado no próprio dia ou nos seguintes (ponto 08) dos factos provados).(…)”
Assim sendo, dir-se-á, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua atuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia, que relembramos, nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, a AT apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade das operações e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.
Mais se acrescenta que não desconhece o tribunal a jurisprudência do TJUE, invocada pela recorrente, que, no acórdão de 18-08-2012, proferido no processo n.º C-80/11, entendeu o seguinte:
Os artigos 167.º, 168.º, alínea a), 178.º, alínea a), 220.º, n.º 1, e 226.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante de imposto sobre o valor acrescentado de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram fornecidos, pelo facto de o emitente da fatura correspondente a esses serviços ou por um dos seus fornecedores ter cometido irregularidades, sem que essa autoridade demonstre, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações.
No entanto a mesma não se aplica aos presentes autos pois não é preciso que resulte algo mais da sua atuação, ou seja, não é necessário demonstrar que a recorrente tivesse conhecimento ou não devesse desconhecer a existência de recurso fraudulento, pois tal conhecimento apenas é aplicável em operações que façam parte de uma fraude ao IVA.
Até porque, a Administração Fiscal não fundamentou a sua atuação no disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, mas no n.º 3 do mesmo normativo legal, por forma a ser aplicada a jurisprudência mencionada pela recorrente.
Como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão do Pleno de 16-11-2016, proferido no processo n.º 0600/15, a Autoridade Tributária e Aduaneira, «para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente».
Na mesma linha, tem vindo a entender sobre o ónus da prova sobre esta natureza essencialmente o seguinte:
– quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade;
– no que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”;
– nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado;
– feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção;
– estando em causa indícios de facturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório;
– onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas;
– não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra a parte onerada com a prova.
Assim, e atentos os indícios evidenciados no relatório de inspeção tributário, não apenas circunscritos a indícios externos na esfera de atuação da [SCom02...], transcritos na sentença sob recurso, estes são mais que suficientes e elucidativos da demonstração da simulação das operações e que lhe permitem justificar a não dedutibilidade do IVA, não assistindo razão à Recorrente.
Pelo exposto improcede o recurso.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
II- Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.
III- Não tendo a Administração Fiscal fundamentado a sua atuação no disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, mas no n.º 3 do mesmo normativo legal, não é preciso que resulte algo mais da sua atuação, ou seja, não é necessário demonstrar que a recorrente tivesse conhecimento ou não devesse desconhecer a existência de recurso fraudulento, pois tal conhecimento apenas é aplicável em operações que façam parte de uma fraude ao IVA.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a decisão;
b) Custas pela recorrente;
Oportunamente, remeta cópia do acórdão ao inquérito n.º ..5/1....IDPRT a correr termos no Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este – Juízo Local Criminal de Felgueiras.
Porto, 03 de outubro de 2024.
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Irene Isabel das Neves (1.º Adjunto)
Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta) |