| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 28/06/2008, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “A..., LDA.”, N.I.F. 5…, com sede em…, Figueira da Foz, contra as liquidações de IRC dos anos de 1997 a 2000.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1. Como resulta das alegações supra, quer nos pontos 4.4., quer no ponto 4.5. a sentença incorre em erros de julgamento, considerando o artigo 125° do CPPT e o artigo 668°, nomeadamente as alíneas c) e d) do Código de Processo Civil.
2. Apesar de ter dado como facto provado que as operações comerciais tituladas pelas facturas n° 711 e 771 se tenham efectivamente realizado resolve afinal contra a Fazenda Pública a falta de diligências afins.
3. Tendo invocado doutrina que sustenta que, no caso dos documentos não conterem a formalidade insuficiente compete ao contribuinte um ónus da prova (maior intensidade do dever de colaboração) para a comprovação da realização das transacções que titulem e não obstante este não ter feito, não ter apresentado provas claras, legíveis e as testemunhas ao Tribunal, resolve contra a Fazenda Pública contrariando o disposto no artigo 346° do Código Civil, in fine, a contrario.
4. Malgrado os defeitos de ordem formal que imputa ao relatório da inspecção tributária de pendor formal, não conclui que este não esteja fundamentado, não descreva os factos, não refira a lei aplicável, não seja suficiente nem não se sufrague em critérios objectivos e que, em consequência, não comporte a força probatória estipulada no artigos 76° da LGT e no artigo 115° n°2. do CPPT e isso quando a impugnante não traz qualquer meio de prova que contrarie o relatório nem somenos os coloque em dúvida séria, como decorre do artigo 346° do Código Civil, visto o artigo 74º da LGT.
5. Nem tendo sido suscitada na petição a utilização do critério de razoabilidade e isso não ser do conhecimento oficioso e que nada foi apresentado no sentido de criar qualquer dúvida sobre a realidade dos serviços titulados nas facturas, ainda assim o Mert.m° Juiz decidiu prosseguir para resolver contra a Administração Tributária, o que vai para além do que competia ao juiz apreciar e resolver, incorrendo porventura na nulidade inscrita na alínea d) do n°1. do artigo 668° do C.P. Civil.
6. O tribunal não teve a iniciativa de por si promover as diligências junto das partes ou dos organismos da Administração Pública que tutelavam a actividade (v.g. Junta Autónoma do Porto Figueira da Foz) ao abrigo do seu poder - dever instrutório consignado nos artigos 13°, 114° e nº 4. do artigo 117° do CPPT / artigo 265° n°3. do C.P. Civil, o que parece denunciar défice instrutório.
Nestes termos, e no mais que VOSSAS EXCELÊNCIAS suprirão, a sentença alvo deste recurso deve ser alterada no sentido da improcedência também nesta parte da impugnação e consequente absolvição da instância da Fazenda Pública com todas as consequências legais para validade dos actos de liquidação e para a cobrança do IRC devido de 1999 e 2000, como é de JUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por excesso de pronúncia, e em erro de julgamento, no concernente à (des)consideração dos custos com operações comerciais tituladas pelas facturas n.º 711 e 771 e no que tange aos pressupostos para recorrer à aplicação de métodos indirectos nos rendimentos do ano 2000.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“3.1. FACTOS PROVADOS
1. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, procederam a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000, em resultado do qual foi elaborado, em 2002.01.11, o relatório de fiscalização de que se junta cópia no processo administrativo em apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, resultaram correcções à matéria colectável por métodos directos nos quatro anos fiscalizados e por métodos indirectos nos exercícios de 1999 e de 2000, tendo sido por este método fixada a matéria tributável de 512.609,61 e de € 93.564,23 em cada um daqueles exercícios.
Cfr. fls. 495 e 507 do processo administrativo em apenso.
Cfr. também documento n.° 5, junto pela Impugnante.
2. A Impugnante requereu, em 2002.05.07 a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos nos termos a que alude o n.° anterior, nos termos que constam do documento de fls. 510 a fls. 518 do processo administrativo em apenso e que aqui se dá também por reproduzido para todos os legais efeitos.
Cfr. quanto à data do requerimento, o despacho aposto no canto superior esquerdo do respectivo duplicado (fls. 510 do processo administrativo em apenso).
3. Os Sr.s Peritos indicados no procedimento de revisão reuniram em 2002.06.28 pela última vez, não se tendo logrado nenhum acordo, pelo que ambos lavraram os respectivos laudos.
Fls. 522 a fls. 524 do processo administrativo em apenso.
4. Em 2002.09.25, o Senhor Director de Finanças lavrou decisão final do procedimento de revisão a que alude o n.° anterior nos termos que constam do documento de fls. 525 a fls. 528 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá também por reproduzido e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«Nestes termos, e tendo em conta os elementos referendados, mantenho os valores inicialmente fixados para efeitos de I.R.C. de 512.609,61 € (Quinhentos e doze mil seiscentos e nove Euros e sessenta e um cêntimos), para 1999, e de 93.564,23 € (Noventa e três mil quinhentos e sessenta e quatro Euros e vinte e três cêntimos) para 2000».
Despacho n.° 24/02.
5. Posteriormente, na sequência das correcções a que aludem os n.°s anteriores, foram efectuadas as liquidações adicionais de I.R.C. nos termos que resultam do quadro infra:
Imposto | Período | N.° Liquidação | Valor (€) | Data Limite Pagamento |
I.R.C. | 1997 | 8310036107 | 14.026,36 | 2002.12.23 |
I.R.C. | 1998 | 8310036108 | 19.284,22 | 2002.12.23 |
I.R.C. | 1999 | 8310036109 | 224.071,33 | 2002.12.23 |
I.R.C. | 2000 | 8310036110 | 43.006,65 | 2002.12.23 |
Cfr. fls. 32 a fls. 35 dos autos (doc.s n.°s 1, 2, 3 e 4 juntos com a douta P.I.)
6. A impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Figueira da Foz 1 em 2003.03.24.
Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.. * 3.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:
1. Não se provou que as vendas a dinheiro manuais, emitidas no último trimestre de 1998 e que a A.F. considerou não terem sido contabilizadas, tivessem, afinal, sido objecto de relevação contabilística.
Facto alegado nos artigos 6.° e 7.° da douta P.I.
A Impugnante propôs-se fazer a prova deste facto remetendo o Tribunal para cópias do Diário de Vendas e de outros documentos constantes de fls. 41 e seguintes do apenso.
Analisado o Diário de Vendas, verifica-se que os números dos documentos ali apostos não correspondem aos n.° das VD’s, sendo possivelmente n.°s internos. Números internos que o Tribunal procurou nos documentos anexos mas que não conseguiu detectar, sendo por isso, absolutamente impossível fazer a correspondência entre uns e outros.
Aliás, os documentos anexos fornecidos são praticamente ilegíveis, não permitindo sequer que se confirme a sua natureza, quanto mais a confirmação de que se trata dos documentos manuais considerados em falta ou de que os mesmos foram objecto de tratamento contabilístico. E ao remeter o Tribunal para documentos de legibilidade manifestamente insuficiente e de impossível correspondência, sem qualquer preocupação de orientação ou de explicação das razões porque considera possível retirar dali, sem mais, a conclusão a que chega, a Impugnante revela um comportamento displicente que destoa no ónus probatório que sobre si recaía.
É certo que o artigo 541.°, n.° 2, do C.P.C. dispõe que, quando a cópia do documento for de leitura difícil a parte deve ser convidada a juntar cópia legível e que, se o não fizer, se juntará cópia à custa dela. Mas este dispositivo diz respeito a documentos requisitados pelo Tribunal e não a documentos oferecidos pela parte sobre quem recai o ónus probatório respectivo. Por outro lado, a F.P. queixou-se, logo no artigo 4.° da douta contestação, da falta de legibilidade de tais documentos e nem por isso a Impugnante acorreu a juntar cópia legível quando foi notificada daquele articulado.
2. Não se provou que o factor de conversão do metro cúbico de areia em tonelada varie entre 1,3 e 1,7, e que a maior parte da areia mencionada no anexo 1, fls. 5, do relatório fosse dificilmente vendável, por já estar na empresa há algum tempo e por ser areia não calibrada e que não passava pela central de lavagem.
Facto alegado nos artigos 11.º e 12.° da douta P.I.
Não foi oferecida nenhuma prova deste facto.
3. Não se provou a existência do acordo entre a Impugnante e a “D…” aludido no artigo 23.° da douta P.I. e, por conseguinte, também não se provaram as razões correspondentes.
Não foi oferecida nenhuma prova deste facto.
4. Não se provou que os trabalhos de «transporte de terras e construção de taludes no estaleiro» e de «movimentação de areias; construção de taludes, fornecimento de terra vegetal para os taludes circundantes do vosso estaleiro e o ajardinamento dos taludes c/ (chorão da praia) e rega dos mesmos», titulados pelas facturas emitidas pelas “D…” com os n.°s 711 e 771, respectivamente, e de que se encontram cópias a fls. 107 e 117 do processo administrativo em apenso, correspondam a serviços efectivamente prestados por esta sociedade, traduzidos na construção de um muro de cerca de 5 metros de altura e um quilómetro de perímetro.
Facto alegado nos artigos 30.° a 32.° da douta P.I.
A Impugnante prestou-se a fazer a prova deste facto remetendo o Tribunal para cópias de fotografias do local em causa, que constam de fls. 196 e seguintes do apenso.
Trata-se, mais uma vez, de reproduções de qualidade muito reduzida e que nem sequer permitem apreender a natureza das obras porventura ali representadas.
O Tribunal nem sequer sabe se as fotografias representam instalações da Impugnante, porque não veio nenhuma testemunha confirmar o seu teor ou reconhecer o local que representam.
Mas mesmo que esse reconhecimento fosse feito, nem por isso o Tribunal poderia dar, sem mais, como provado o facto que pretendem demonstrar. Porque a existência das obras no local não comprova que tivesse sido a “D…” a executá-las, tão pouco que as obras ali representadas correspondessem no seu todo ou em parte às mencionadas nas facturas ou sequer tivessem sido executadas nos períodos a que se reportam as facturas. Sendo que no relatório se dá como verificado que «parte dos taludes já estaria construída», justamente a parte a que aludem as referidas facturas.
5. Não se provou o lapso de informação a que alude o artigo 64.° da douta P.I..
Não foi oferecida nenhuma prova deste facto.
6. Não se provaram as falhas de energia eléctrica ou as avarias do sistema informático aludidas no artigo 70.° da douta P.I..
Não foi oferecida nenhuma prova deste facto.
7. Não se provou que o sistema informático então existente só tivesse sido substituído em Dezembro de 1999.
Facto alegado nos artigos 78.°, segunda parte, e 86.° da douta P.I.
Não foi oferecida nenhuma prova deste facto. Como é óbvio a factura que se oferece como documento n.° 22 e a circunstância de ter o n.° 1 não comprova por si só a substituição de nenhum sistema informático.
8. Não se provou o procedimento descrito nos artigos 82.° a 85.°, 87.° 101.º e 102.°, todos da douta P.I.
Não foi oferecida nenhuma prova do mesmo.
9. Não se provou que o novo sistema informático não permita a inscrição da observação de que o documento emitido corresponde à substituição de outro e que, por isso, o funcionário tivesse de a mencionar manualmente.
Facto alegado no artigo 92.° da douta P.I.
Não foi oferecida nenhuma prova do mesmo.
10. Não se provou que fosse prática instituída da anterior gestão que os clientes levassem os documentos manuais e informáticos para os devolverem assinados.
Facto alegado nos artigos 94.° e 95.° da douta P.I.
Não foi oferecida nenhuma prova do mesmo.”* 2. O Direito
Existe alguma desarticulação entre o texto das alegações de recurso e as respectivas conclusões, em vários pontos, ficando, desde logo, a dúvida se a Recorrente pretende imputar o vício de nulidade à sentença, atenta a redacção da primeira conclusão, referindo-se a erros de julgamento.
Contudo, atento o teor da conclusão 5 das alegações, onde se escreve que “porventura” a sentença recorrida terá incorrido na nulidade inscrita na alínea d) do n.º 1 do artigo 668.° do Código de Processo Civil, não deixaremos que efectuar uma breve apreciação de tal alegação.
Alega a Recorrente que “o Tribunal reconhece que a alegada adopção do critério de razoabilidade na não aceitação como custos dos valores respeitantes às facturas n° 711 e 771 não é do conhecimento oficioso e verifica que isso não foi colocado na petição e que o que estava em causa era o facto de não ter sido considerado como custo os seus valores por falta de forma dos documentos e não corresponderem a serviços reais (artigos 27° a 31° da impugnação) e ainda assim continuou a insistir na procura de vícios que pudessem levar a admitir que a inspecção tributária não logrou provar que as facturas não correspondiam a factos reais, o que vai para além do que competia ao juiz apreciar e resolver, incorrendo porventura na nulidade inscrita na alínea d) do n°1. do artigo 668° do C.P. Civil.”
Repondo o rigor do que foi julgado em primeira instância, forçoso é alertar que o tribunal “a quo” não reconheceu que a adopção do critério de razoabilidade não é do conhecimento oficioso, mas sim que “(…) há que começar por salientar esta correcção não foi atacada por incongruência formal dos seus fundamentos, a qual não é do conhecimento oficioso.
Dito isto, imposta referir que a fiscalização apresentou no relatório um conjunto de indicadores em bruto, que se dispensou de conjugar e de articular convenientemente, preferindo, aparentemente, deixar em aberto diversas possibilidades que, todavia, apontam em sentidos divergentes e, por vezes, contraditórios. No final, reconduz-se a um argumento de razoabilidade que, não apenas não se encontra devidamente ancorado em dados concretos como também nunca poderia ser admitido pelo Tribunal, visto que no âmbito do C.I.R.C. nenhum custo pode ser rejeitado sob o prisma da razoabilidade. (…)”
Efectivamente, o que o tribunal recorrido quis dizer é que na petição inicial não foi invocado vício de forma, contendente com incongruências ao nível da fundamentação, e que a falta de fundamentação não é de conhecimento oficioso.
Tal impõe que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Ora, o tribunal recorrido não conheceu da validade formal do acto em crise, mas apreciou a validade substancial do mesmo, dado que a impugnante, na sua petição inicial, defende que as facturas levadas a custos devem ser aceites por corresponderem a serviços reais, além do mais devidamente contratados. Ou seja, uma vez que os serviços estão devidamente suportados em contrato escrito, sustenta não se perceber qual a razão de pretender não os aceitar. Assim, a impugnante entendeu que a AT desconsiderou os custos respeitantes às obras tituladas nas facturas n.º 711 e 771 por não corresponderem a operações comerciais reais.
Nesta conformidade, o fulcro da questão residia em averiguar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia de verificação de indícios que permitissem concluir que as facturas contabilizadas pela Impugnante não têm subjacente, na sua totalidade, operações efectivas.
Para tanto, o tribunal “a quo” teve que iniciar a sua análise com base na motivação apontada no relatório de inspecção, no qual se fundou o acto em apreço.
Segundo o preceituado no artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente. Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões, de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões - cfr. Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, V volume, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, in Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37.
No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no último segmento da norma.
Ora, estando em causa uma correcção, por desconsideração de custos fiscais, mostra-se fulcral determinar o quadro normativo aplicável, dado que somente então será possível sindicar o acto impugnado, e, depois, subsumir os factos a esse direito. Para tanto, como vimos, é essencial partir da fundamentação do acto, pois aí estão espelhadas as razões para a não aceitação dos custos e verificar se esses motivos são válidos (atento o quadro normativo), dado que tal foi questionado pela impugnante na sua petição de impugnação.
Salientamos, portanto, que incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, recordando-se que o tribunal “não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (artigo 664.º do CPC aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT), isto é, o direito é de conhecimento oficioso do tribunal: ius novit curia. Daí que, porque a decisão sobre os factos alegados é matéria de direito, bem pode o tribunal qualificá-los de forma distinta da impugnante, mesmo quando nenhuma das partes aventou uma determinada interpretação da lei. Logo, não vislumbramos qualquer nulidade no facto de o tribunal ter adoptado argumentos diversos dos invocados pelas partes para determinar os normativos aplicáveis à situação concreta, fundamentando, deste modo, a sua decisão e concluindo que no âmbito do Código do IRC nenhum custo pode ser rejeitado sob o prisma da razoabilidade.
Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer nulidade por excesso de pronúncia, uma vez que tal pressupõe um julgamento para além do conhecimento que foi pedido ao julgador pelas partes, o que não se verifica in casu.
Reiteramos a falta de articulação entre a 6.ª conclusão e as respectivas alegações, na medida em que a Recorrente formulou uma conclusão sem que a mesma estivesse sustentada e desenvolvida nas alegações de recurso: “o tribunal não teve a iniciativa de por si promover as diligências junto das partes ou dos organismos da Administração Pública que tutelavam a actividade (v.g. Junta Autónoma do Porto Figueira da Foz) ao abrigo do seu poder - dever instrutório consignado nos artigos 13°, 114° e nº 4. do artigo 117° do CPPT / artigo 265° n°3. do C.P. Civil, o que parece denunciar défice instrutório”.
Na verdade, esta questão não se pode colocar deste modo, uma vez que o tribunal recorrido entendeu, em ambas as situações em crise, que a AT não havia efectuado o seu trabalho, não cabendo ao tribunal substituir-se-lhe.
Importa, no entanto, analisar se o tribunal “a quo” errou nesse julgamento, designadamente, no que tange à repartição do ónus da prova.
Vejamos, então, a motivação para a sentença recorrida considerar ilegal a correcção efectuada no que tange aos custos não aceites titulados pelas facturas n.º 711 e 771:
“4.4. CUSTOS NÃO ACEITES - CUSTOS SEM BASE REAL (F.711 E 770)
Esta correcção consta do ponto III.B.1-c) do relatório e abrange também os exercícios de 1999 e de 2000, tendo dado origem a correcções na parcela correspondente de 5.100.000$00 e de 5.100.000$00 em cada um destes anos.
Trata-se de custos com os trabalhos de «transporte de terras e construção de taludes no V/ estaleiro» e de «movimentação de areias; construção de taludes, fornecimento de terra vegetal para os taludes circundantes do vosso estaleiro e o ajardinamento dos taludes c/ (chorão da praia) e rega dos mesmos», titulados pelas facturas emitidas pelas “D…” com os n.°s 711 e 771, respectivamente, e de que se encontram cópias a fls. 107 e 117 do processo administrativo em apenso.
A A.F. concluiu haver os seguintes indícios de que o valor titulado nas referidas facturas não correspondia à realidade:
a) são o resultado de débito de custos facturados pela empresa “F...” (fls. 217 e seguintes) à “D..”, que remetem para um «CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO» datado de 98.12.17, que, apesar de ser um documento denominado «CONTRATO DE FORNECIMENTO DE AREIAS», tem por objecto «o serviço inerente à movimentação de terras necessário à implantação de um terrapleno para depósito e armazenagem de areias»;
b) este contrato, apesar de remeter para uma proposta a apresentar no artigo 1.º, fixa logo o preço no artigo 3.°, sendo que um funcionário administrativo da Impugnante informou a fiscalização que a proposta escrita nunca chegou a ser efectuada;
c) apesar do contrato prever o pagamento em duas tranches, foram três as facturas emitidas pela “F...”, a primeira das quais antes da data prevista;
d) o preço é o mesmo que o das facturas debitadas pela “D..” à Impugnante (45.000c.), mas nas facturas desta vão incluídos serviços que. não estavam previstos no contrato entre aquela e a “F...”;
e) a “F...” emitiu uma 4a factura (n.° 20), no valor de 3.000c. tendo como destinatário a “D..”, cuja descrição é a construção de um talude em areia e movimentação de inertes na Morraceira, que é onde fica o estaleiro da Impugnante;
f) não foi possível identificar o meio de pagamento da 1.ª tranche do referido contrato;
g) os sócios da “F...” intervieram na Assembleia Geral Extraordinária da Impugnante, realizada em 98.12.17;
h) o depósito de armazenagem de areias já vinha sendo utilizado desde 1994;
i) a Impugnante possuía três pás carregadoras;
j) os serviços técnicos do I.P.C. referiram que haveria já uma mota de retenção, que foi sendo em parte construída de forma natural em resultado da normal actividade exercida;
l) a sua dimensão e forma actual é o resultado de um projecto de arquitectura com data de 2000.01.13;
m) no início de 1999 foram transportados entulhos para o terreno, mas que rondariam no máximo 30.000 m3;
n) só foi efectuado um pagamento pela Impugnante à “D..”, no montante de 4.285c. e para pagar parte da última factura (em vez da primeira) sendo este valor muito próximo do somatório do I.V.A. liquidado nas facturas n.°s 711 e 771.
Análise.
Os custos contabilizados nos anos de 1999 e 2000 e referentes às facturas n.°s 711 e 771, não foram admitidos «porque não devidamente documentados conforme previsto nos art. °s 41 e 98, ambos do CIRC». É este, pelo menos, o fundamento da sua não admissão constante da parte final do capítulo correspondente.
No entanto, o Tribunal não consegue acompanhar esta conclusão da A.F., nomeadamente à face dos indicadores que acima foram resumidos. Em lado nenhum é apontada às referidas facturas alguma insuficiência formal que ponha em causa a sua valia como suporte documental do custo. Essas insuficiências são, outrossim, apontadas às facturas que, por sua vez foram emitidas pela “F...” à “D..” que «pouco ou nada diziam sobre os trabalhos efectuados, apenas faziam referência a um contrato de prestação de serviços assinado em 17.12.98». E, mesmo aqui, não se tratava de insuficiências que permitissem recusar liminarmente a dedutibilidade do custo, a coberto do artigo 41.°, n.° 1, alínea h), havendo que indagar junto do seu emitente qual o seu conteúdo concreto e como foi apurado o valor correspondente.
É que as exigências formais de suporte documental dos custos e de conservação e tratamento dos dados contabilísticos que constam em geral dos artigos 29.° e seguintes do Código Comercial, 98.° do C.I.R.C., 28.°, n.° 1, alínea b), e 35.°, n.° 5, do C.I.V.A., dispositivos que enquadram a obrigação geral de formalização e que asseguram a verificabilidade do custo e que constituem a moeda de troca para a presunção da veracidade da escrita a que aludia o artigo 78.° do Código de Processo Tributário e a que alude agora o artigo 75.° da Lei Geral Tributária, têm um alcance de grau: a possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da A.F. ocorre quando o documento de todo não existe; se a documentação existe mas é formalmente insuficiente, não se põe de parte a dedutibilidade fiscal do custo respectivo se os documentos existentes permitem ainda assim o controle ou verificação. O dever de colaboração do contribuinte é que adquire uma feição mais activa, cabendo-lhe um maior dever de orientação dos agentes da fiscalização na exposição documentável dos contornos da operação («o ónus da prova encontra-se, por regra, numa relação de causalidade inversa com a intensidade dos deveres formais acessórios cometidos ao sujeito passivo» ).
Que a dedutibilidade destes custos não pode ter sido rejeitada por razões formais decorre com clareza de não ter sido rejeitado o custo mencionado na factura n.° 770, que observa as mesmas formalidades que as facturas n.°s 711 e 771.
A dedutibilidade destes custos não pode também ter sido rejeitada por não existir relação aparente entre os custos suportados e a fonte produtora (artigo 23.° do C.I.R.C.).
Na verdade, não é possível extrair do descritivo correspondente que tal relação não existe, nomeadamente que os trabalhos ali descritos não tenham a ver com a actividade da Impugnante. De resto, da leitura do relatório fica a ideia de que a fiscalização logrou apurar que trabalhos desta natureza (taludes, movimentação de terras, etc.) foram sendo efectuados no estaleiro desde 1994 e tinham realmente a ver com a sua actividade.
Então porque é que a dedutibilidade destes custos não foi admitida?
Há que começar por salientar esta correcção não foi atacada por incongruência formal dos seus fundamentos, a qual não é do conhecimento oficioso.
Dito isto, imposta referir que a fiscalização apresentou no relatório um conjunto de indicadores em bruto, que se dispensou de conjugar e de articular convenientemente, preferindo, aparentemente, deixar em aberto diversas possibilidades que, todavia, apontam em sentidos divergentes e, por vezes, contraditórios. No final, reconduz-se a um argumento de razoabilidade que, não apenas não se encontra devidamente ancorado em dados concretos como também nunca poderia ser admitido pelo Tribunal, visto que no âmbito do C.I.R.C. nenhum custo pode ser rejeitado sob o prisma da razoabilidade.
Na verdade, se o artigo 26.° do Código da Contribuição Industrial consagrava a razoabilidade do custo ao lado da sua indispensabilidade como pressuposto da sua admissibilidade fiscal, esse pressuposto não transitou para o C.I.R.C. Actualmente, o juízo sobre a indispensabilidade do custo que alude o artigo 23.°, n.° 1 do C.I.R.C. apela à ponderação da sua necessidade e não a um juízo sobre a sua oportunidade. Foi considerado que a aferição da razoabilidade dos custos representava, na prática, uma ingerência na liberdade de gestão empresarial, ainda por cima no quadro de exercício de um poder discricionário que deveria ser evitado.
No juízo sobre a aferição da indispensabilidade não estamos, agora, perante o exercício de um poder discricionário, visto que não se trata aqui de eleger uma de várias soluções igualmente válidas, mas de encontrar a solução adequada ao caso concreto. «O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis» .
A rejeição do custo com um argumento de razoabilidade representa, por isso, uma deficiente interpretação da lei aplicável, o que implica a anulação desta correcção, logo por aqui. No entanto, e como se disse, este argumento de razoabilidade também não se encontra devidamente ancorado em dados concretos, não se conseguindo, de todo, perceber como é que a fiscalização foi concluir que o preço razoável para as obras documentadas seria apenas o da factura n.° 770: seria por ser o valor aproximado ou correspondente aos 30.000 m3 de taludes e 2.400 T de tout-venant que a fiscalização admite possam respeitar às obras efectuadas? O relatório não diz. Nem se demonstra que tenha sido realizada no terreno uma avaliação da área que foi objecto de intervenção, da natureza ou dimensão dos taludes, ou do custo que lhes corresponderia. Não consta, também, que tivesse sido solicitada a colaboração dos gerentes da “F...” com vista à determinação das obras efectivamente realizadas e do modo como foi calculado o preço. Em suma, não demonstrou a A.F., como lhe competia, ter realizado as diligências correspondentes ao apuramento da verdadeira situação tributária da Impugnante neste particular.
Sempre se dizendo, ainda, que (como também já foi aludido) alguns dos indicadores fornecidos são absolutamente inconclusivos, e outros contraditórios.
Assim, o contrato celebrado entre a “F...” e a “D..” («CONTRATO DE FORNECIMENTO DE AREIAS») apresenta, de facto, algumas incongruências (nomeadamente entre a sua denominação e o seu objecto), mas não é possível daí extrair que seja forjado ou que o valor dele constante seja simulado. No entender deste Tribunal, estas incongruências só permitem sugerir que as partes fizeram o aproveitamento tosco de um outro contrato, que não souberam adaptar convenientemente às especialidades do acordo que pretendiam celebrar. Valha a verdade que a A.F., também não chegou a extrair ilações directas dessas incongruências, que aproveitem à conclusão a que chegou. Seguro é que a A.F. não pretendeu pôr em causa todos os serviços mencionados no referido contrato, visto que considerou verdadeiro o conteúdo da factura n.° 770 (fls. 115 dos autos) cujo descritivo corresponde justamente ao objecto do referido contrato.
Duas tranches previstas contra três facturas emitidas pela “F...”: tanto poderão indiciar que uma dessas facturas não titula verdadeiros serviços (qual?) como o facto de ter havido alteração contratual.
Quando a fiscalização diz que «a questão do terrapleno para depósito e armazenagem de areias uma falsa questão» por já existir um terrapleno para depósito e armazenagem utilizado desde Outubro de 1994, parece querer conduzir-nos à conclusão de que não foi realizada a movimentação de terras necessária a tal implantação. Mas a «movimentação de terras necessária à implantação do terraplano para depósito e armazenagem de areias» é justamente o descritivo da factura que a A.F. considerou verdadeira, ou seja, a factura n.° 770. Por outro lado, a fiscalização confirmou que no início de 1999 foram transportados entulhos para o estaleiro. E que em 2000 houve um projecto de arquitectura para a alteração da forma dos taludes (pelo que o facto de já existir um terrapleno não dispensava obras posteriores). Mais: a fiscalização também confirmou que foram transportados ao longo do ano de 1999, perto de 2.400T de tout-venant, para além de outros materiais como brita, saibro, godo, etc., «naturalmente, grande parte deles para a construção dos ditos taludes». O que daqui resulta é que os taludes foram mesmo construídos. Os taludes a que só aludem as facturas 711 e 771, justamente aquelas que a A.F. rejeitou.
Então as obras foram mesmo realizadas? As terras foram movimentadas? Os taludes foram feitos? O facto de existir maquinaria da Impugnante para realizar tais obras indicará que a fiscalização deixa em aberto que tais obras possam ter sido realizadas pela própria Impugnante. Mas se assim fosse não teria considerado verdadeiros os trabalhos de «movimentação de terras necessária à implantação do terraplano para depósito e armazenagem de areias» a que alude a factura n.° 770, que indicam que as obras foram realizadas pela “D..”! Não há maneira de encontrar um foi condutor que nos permita acompanhar o raciocínio da fiscalização nesta parte.
Do exposto decorre - a meu ver, à saciedade - que esta correcção é ilegal e terá que ser anulada.”
A Fazenda Pública admite que a síntese que ficou escrita no relatório de inspecção tributária “deixou perceber mal” os motivos e os indicadores que justificaram a desconsideração dos custos respeitantes às facturas n.º 711 e n.º 771, quando aí se afirma “porque não devidamente documentados conforme previsto nos artigos 41.º e 98.º do CIRC”. Por outro lado, também reconhece não ter sido coerente aceitar a factura n.º 770 e desconsiderar as n.º 711 e n.º 771 – cfr. artigo 13.º das alegações de recurso.
No entanto, acentua não ter sido por razões de mera formalidade que as facturas não foram consideradas, mas sim porque, para além dessa aparência formal, os indícios carreados levavam a supor que tais serviços não existiram na dimensão que lhe atribuíram. Concluindo, nestes termos, que, vista a fundamentação elaborada no relatório, existe um alto grau de probabilidade de os custos não terem existido, de facto.
Assim, o objecto do recurso, nesta parte, resume-se à verificação se poderá ter-se como assente que dos factos indicados no relatório não resulta um forte e elevado juízo de probabilidade de que os custos em causa são fictícios; analisar se a AT deixou, assim, de cumprir com as exigências legais de fundamentação, por não recolher “indícios sérios e credíveis” capazes da inverdade das operações comerciais.
A questão que foi apreciada e decidida na sentença recorrida foi a de saber se os encargos, contabilizados pela impugnante, com os trabalhos de «transporte de terras e construção de taludes no V/ estaleiro» e de «movimentação de areias; construção de taludes, fornecimento de terra vegetal para os taludes circundantes do vosso estaleiro e o ajardinamento dos taludes c/ (chorão da praia) e rega dos mesmos», titulados pelas facturas emitidas pela “D..”, com os n.°s 711 e 771, respectivamente, que deram origem a correcções na parcela correspondente de 5.100.000$00 e de 5.100.000$00, no ano de 1999 e no ano 2000, deveriam ou não ter sido aceites como custos fiscais pela Administração Tributária.
A Administração Tributária, apesar de parecer não questionar a existência destes trabalhos, não aceitou a totalidade dos custos contabilizados pela impugnante, como custos fiscais, por entender que, parte deles, decorrem de custos fictícios.
Assim, pela Administração Tributária apenas foi aceite como custo fiscal o valor da factura n.º 770 da D.., no valor de 19.500 contos. Isto, não obstante as anomalias detectadas, designadamente no contrato denominado de “fornecimento de areias”, mas cujo conteúdo não o reflecte; existência de outras facturas para a mesma obra; envolvimento dos sócios da F..., com o gerente da A..., nesta mesma altura, numa cessão de quotas à D..; particularidades dos diversos pagamentos e dúvidas quanto à verdadeira natureza e dimensão dos trabalhos executados.
O certo é que a AT entendeu existirem indícios fundados de que efectivamente o valor total facturado não se justificava, não correspondendo à realidade, tendo, contudo, apenas considerado como razoável, na melhor das hipóteses, o valor da factura n.º 770 da D...
Nesta conformidade, o fulcro do objecto do presente recurso reside em averiguar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia de verificação de indícios que permitissem concluir que as facturas contabilizadas pela Impugnante não têm subjacente, na sua totalidade, uma prestação dos trabalhos referidos.
No âmbito da regulamentação do Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas/IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no artigo 23.º do Código de IRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (…)”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas, como é o caso, dos “encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação” – cfr. alínea a) e dos “encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias” – cfr. alínea b).
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º do Código de IRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Na situação em análise, somente está em causa a consideração do custo ao nível da sua comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização da despesa pelo montante descrito nas facturas. Ou seja, a Administração Tributária não questionou a existência do “contrato de fornecimento de areias” celebrado entre a D.. e a F..., nem a prestação de trabalhos à Recorrida pela D.., tendo entendido verificarem-se fortes indícios de que nem todos os encargos titulados pelas facturas emitidas seriam reais, dado existirem variadas facturas referentes aos mesmos trabalhos.
Na verdade, o único serviço que o contrato prevê é o de movimentação de terras necessário à implantação do terrapleno no estaleiro. Todavia, para além do acordado no contrato, as facturas referem também transporte de terras, construção de taludes e ajardinamento dos mesmos. Mas para além destas facturas, debitadas à Recorrida, verificou a AT que também na contabilidade da F... se encontra outra factura, n.º 20, emitida em 30/12/1998 à D.., no valor de 3000 contos, cuja descrição é construção de um talude em areia e movimentação de inertes no estaleiro da A..., a qual foi considerada paga pelo recibo n.º 13, de 31/01/1999. Assim, a AT também concluiu que parte dos taludes já estaria construída e, por outro lado, no que respeita ao transporte de terras, a AT confirma que, no início de 1999, foram transportados entulhos para o estaleiro, embora não se possa saber com exactidão quais os montantes transportados, por inexistência de documentos de transporte; salientando, ainda, a AT, de acordo com outros custos contabilizados no ano de 1999, que foram também transportados para o estaleiro ao longo daquele ano, perto de 2400 toneladas de tout-venant, para além de outros materiais como brita, saibro, godo, etc, naturalmente, grande parte deles, para construção dos ditos taludes.
Nesta conformidade, no caso vertente, os indícios apontados pela Administração Tributária para sustentar a simulação (de parte) dos encargos contabilizados pela Impugnante, ora Recorrida, foram basicamente os seguintes:
a) são o resultado de débito de custos facturados pela empresa “F...” (fls. 217 e seguintes) à “D..”, que remetem para um «CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO» datado de 98.12.17, que, apesar de ser um documento denominado «CONTRATO DE FORNECIMENTO DE AREIAS», tem por objecto «o serviço inerente à movimentação de terras necessário à implantação de um terrapleno para depósito e armazenagem de areias»;
b) este contrato, apesar de remeter para uma proposta a apresentar no artigo 1.º, fixa logo o preço no artigo 3.°, sendo que um funcionário administrativo da Impugnante informou a fiscalização que a proposta escrita nunca chegou a ser efectuada;
c) apesar do contrato prever o pagamento em duas tranches, foram três as facturas emitidas pela “F...”, a primeira das quais antes da data prevista;
d) o preço é o mesmo que o das facturas debitadas pela “D..” à Impugnante (45.000c.), mas nas facturas desta vão incluídos serviços que não estavam previstos no contrato entre aquela e a “F...”;
e) a “F...” emitiu uma 4.ª factura (n.° 20), no valor de 3.000c. tendo como destinatário a “D..”, cuja descrição é a construção de um talude em areia e movimentação de inertes na Morraceira, que é onde fica o estaleiro da Impugnante;
f) não foi possível identificar o meio de pagamento da 1.ª tranche do referido contrato;
g) os sócios da “F...” intervieram na Assembleia Geral Extraordinária da Impugnante, realizada em 98.12.17;
h) o depósito de armazenagem de areias já vinha sendo utilizado desde 1994;
i) a Impugnante possuía três pás carregadoras;
j) os serviços técnicos do I.P.C. referiram que haveria já uma mota de retenção, que foi sendo em parte construída de forma natural em resultado da normal actividade exercida;
l) a sua dimensão e forma actual é o resultado de um projecto de arquitectura com data de 2000.01.13;
m) no início de 1999 foram transportados entulhos para o terreno, mas que rondariam no máximo 30.000 m3;
n) só foi efectuado um pagamento pela Impugnante à “D..”, no montante de 4.285c. e para pagar parte da última factura (em vez da primeira) sendo este valor muito próximo do somatório do I.V.A. liquidado nas facturas n.°s 711 e 771.
Em face destes indícios, o que ressalta é que estão elencados uma série de factos desgarrados, mas que não se apresentam devidamente articulados, por forma a permitir concluir que, especificamente, os trabalhos descritos nas facturas n.º 711 e 771 não correspondem a operações efectivas e reais. Seguro é que a AT não pretendeu pôr em causa todos os serviços mencionados no referido contrato, visto que considerou verdadeiro o conteúdo da factura n.º 770, cujo descritivo corresponde justamente ao objecto do referido contrato: «movimentação de terras necessária à implantação do terraplano para depósito e armazenagem de areias».
Mas, por outro lado, quando no relatório inspectivo se refere que «a questão do terrapleno para depósito e armazenagem de areias é uma falsa questão» por já existir um terrapleno para depósito e armazenagem utilizado desde Outubro de 1994, parece querer conduzir-nos à conclusão de que não foi realizada a movimentação de terras necessária a tal implantação. Contudo, como vimos, a «movimentação de terras necessária à implantação do terraplano para depósito e armazenagem de areias» é justamente o descritivo da factura que a AT admitiu, ou seja, a factura n.º 770.
Na verdade, a sentença recorrida, como observámos, acolheu esta linha, estando, portanto, implícito que o acto impugnado enferma de deficiente instrução, não se apresentando cabalmente fundamentado (fundamentação substancial) na desconsideração parcial dos custos.
É este julgamento que a Recorrente rebate e reputa de errado.
Efectivamente, indo de encontro à jurisprudência amplamente veiculada em diversos arestos, que nos abstemos de reiterar exaustivamente, impunha-se uma actuação da AT no sentido de demonstrar ou apresentar sérios indícios de que os custos em causa estavam indevidamente contabilizados pela Impugnante, em ordem a exercer o seu direito de corrigir o montante respectivo a título de custo fiscal – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT). Para tanto, os serviços de inspecção colheram e verteram no relatório do procedimento inspectivo as específicas razões acima transcritas. Importando, agora, determinar, atento o objecto do recurso, se dessa exposição de motivos derivam fundamentos bastantes para desconsiderar parcialmente os custos em apreço.
É ponto assente que sobre a AT incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material (princípio da verdade material – cfr. artigos 50.º do CPPT e 58.º da LGT).
Isto significa que se impõe à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
No entanto, entende-se que tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
A questão está em saber se no caso vertente a AT cumpriu, ou não, esse ónus de demonstração assim balizado, sendo que, em função dos elementos presentes nos autos, tem de entender-se, conforme decidido em primeira instância, que a AF não recolheu elementos demonstrativos suficientes de que os custos foram empolados e, por isso, em parte, não corresponderão a encargos efectivos.
Pretendendo a AT desconsiderar concretamente as facturas n.º 711 e n.º 771, por essas operações não terem sido realizadas, deveria ter colhido outros indícios factuais que pudessem justificar materialmente essa conclusão. Isto porque a AT não colocou em causa, genericamente, a realização dos trabalhos e dos serviços referidos nas facturas, dado que considerou outras facturas como custos fiscais, impondo-se que apresentasse, por isso, elementos concretos para não aceitar, especificamente, estas duas facturas, principalmente quando admitiu a factura n.º 770.
Na verdade, como bem ficou dito na sentença recorrida, a fiscalização confirmou que no início de 1999 foram transportados entulhos para o estaleiro. E que em 2000 houve um projecto de arquitectura para a alteração da forma dos taludes (pelo que o facto de já existir um terrapleno não dispensava obras posteriores). Mais: a fiscalização também confirmou que foram transportados ao longo do ano de 1999, perto de 2.400T de tout-venant, para além de outros materiais como brita, saibro, godo, etc., «naturalmente, grande parte deles para a construção dos ditos taludes». O que daqui resulta é que os taludes foram mesmo construídos. Os taludes a que só aludem as facturas 711 e 771, justamente aquelas que a AT rejeitou.
Neste circunstancialismo de factos desgarrados, ficamos, afinal, com dúvidas se as obras foram mesmo realizadas, se as terras foram movimentadas ou se os taludes foram feitos.
O facto de existir maquinaria da Impugnante para realizar tais obras poderá indicar, mas a AT deixa em aberto, que tais obras possam ter sido realizadas pela própria Impugnante. Mas, se assim fosse, não teria considerado verdadeiros os trabalhos de «movimentação de terras necessária à implantação do terraplano para depósito e armazenagem de areias» a que alude a factura n.º 770, que indicam que as obras foram realizadas pela “D..”.
Em suma, sendo aceite pela Administração Tributária que foram realizados trabalhos e prestados serviços à Impugnante, embora desconhecendo-se por que motivo não os referidos nas facturas n.º 711 e 771 e registados na contabilidade desta (além do critério da razoabilidade já exemplarmente afastado na sentença recorrida), impunha-se que aquela demonstrasse em que medida os serviços prestados foram só os admitidos pela AT e não os referidos em todas as facturas contabilizadas ou em que medida os valores constantes das facturas n.º 711 e n.º 771 excediam os serviços efectivamente prestados à Impugnante, uma vez que o relatório inspectivo se refere a parte como considerada razoável.
Não o tendo feito, afigura-se-nos manifestamente insuficiente para desconsiderar os valores referidos nas facturas que a Administração Tributária se tenha bastado com factos isolados.
Por tudo o que ficou dito, afigura-se-nos que a AT não logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação. Assim sendo, haverá que concluir-se pela ilegalidade dessa actuação e, consequentemente, pela ilegalidade das liquidações impugnadas dos exercícios de 1999 e de 2000 na parte que resultou da não aceitação como custos dos valores contabilizados e referentes às facturas da “D..” com os n.°s 711 e 771, nos montantes de 5.100.000$00 em cada um desses exercícios.
A sentença recorrida decidiu nesse sentido, anulando, como pedido pela Impugnante, aquelas liquidações na parte correspondente; por isso, não merece censura neste conspecto.
Pelo exposto, improcede, consequentemente, o alegado nas conclusões 2, 3 e 4, dado que, não tendo a AT cumprido com o ónus que sobre si impendia, se mostra irrelevante a Recorrida não ter logrado provar os factos que constam da decisão da matéria de facto, não cabendo, de igual forma, ao tribunal a iniciativa de promover quaisquer diligências instrutórias (improcedendo, também, a conclusão 6 a que já nos havíamos reportado).
Vejamos, agora, o julgamento efectuado quanto à procedência da impugnação da liquidação do exercício de 2000, na parte que resultou das correcções por métodos indirectos, anulando a liquidação na parte correspondente.
Sustenta a Recorrente que a extensão das irregularidades descritas e provadas pela IT afiguram-se manifestamente suficientes para o efeito de recurso a métodos indirectos à luz dos artigos 87.° e 88.° da LGT.
Gozando as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita – quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal – da presunção de verdade nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T.; Elas só podem ser alteradas quando haja fundados elementos de que não correspondem à verdade, como vimos.
É à AT que compete a demonstração de que tais elementos não correspondem à sua realidade tributária, devendo apenas fazê-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.
Nuns casos, esses factos são, por si só reveladores da falta de colaboração do contribuinte. Noutros, menos graves, essa falta de colaboração deve ser confirmada no próprio procedimento, fazendo-o intervir para esclarecer a sua situação tributária.
Em caso de recurso à tributação por métodos indirectos, não basta à AT demonstrar que o conteúdo da declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte: cabe-lhe também demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido. É o que resulta dos artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, ambos da LGT.
Vejamos a parte da sentença recorrida contra a qual também se insurge a Recorrente:
“4.5. MÉTODOS INDICIÁRIOS
A A.F. recolheu também um conjunto de indicadores, com base nos quais considerou haver vendas de areia em falta nos exercícios de 1999 e 2000, que determinaram o apuramento do valor respectivo por métodos indirectos. Indicadores esses que poderão ser esquematizados da seguinte forma:
1.º - do controlo das quantidades de areia no exercício de 1999 resulta encontrarem-se em falta no final desse ano 94.538 m3 de areia;
2.° - emissão de documentos manuais - vendas a dinheiro (VD’s), guias de transporte (GT’s) e guias de remessa (GR’s) processadas manualmente (cerca de 3200 em 1999 e 500 em 2000, apesar de a emissão por computador de VD’s e GR’s já se ter iniciado em 1998;
3.º - documentos manuais e informáticos como suporte da mesma remessa de areia;
4.º - não apareceram, nestes casos, guardadas todas a vias dos documentos processados informaticamente, pelo que não poderia ser o documento processado manualmente o destinado ao cliente;
5.º - o documento processado informaticamente nem sempre faz referência ao documento manual e muitas vezes a referência é aposta manualmente;
6.° - em alguns casos, também os documentos informáticos aparecem assinados pelo cliente;
7.º - há guias de transporte em que a hora de carga antecede o talão de pesagem (no caso da GT.636 de 2000.03.20, tem anexo um talão de pesagem de 2000.03.27 data em que foi emitido o documento informático que, alegadamente, se destinava a substitui-la);
8.° - a viatura MP.75.39 saiu do estaleiro com VD manual e voltou a sair no mesmo dia com VD’s informáticas, sendo que a VD informática que substitui a manual só foi emitida no dia seguinte;
9.º - há GR’s manuais que dão origem a VD’s informáticas, e não a facturas;
10.º - há documentos manuais que não deram origem a documentos informáticos, não tendo sido contabilizadas as respectivas vendas;
11.º - há GR’ s manuais em nome da própria empresa para transporte de areias para locais onde não dispõe de instalações de depósito conhecidas;
12.° - o sistema informático permite a emissão por computador de dois documentos com o mesmo número e em datas diferentes, permite a emissão de facturas com numeração diversa da respectiva sequência numérica e permite a emissão de vários duplicados da mesma factura;
13.° - uso indiscriminado de GR’s e de GT’s;
14.° - apesar de ter sido devidamente notificada para tal não apresentou 6 livros completos de VD’s, 34 de GR’s e um de GT’s;
15.° - na emissão manual dos documentos de transporte e VD’s não é respeitada a sequência numérica, havendo saltos numéricos nos dois sentidos e documentos deixados por utilizar sem serem inutilizados;
16.° - há casos em que são arrancados o original e o duplicado (de que não é apurado o paradeiro) ficando as outras vias por preencher;
17.° - há documentos de transporte traçados sem justificação e outros em que as principais vias, depois de arrancadas, são novamente agrafadas às restantes sem justificação;
18.° - o s.p. tem na sua posse VD’s tipográficas com números coincidentes (do 4601 a 5100) em resultado de compras a diferentes tipografias;
19.° - as facturas emitidas a clientes abrangem várias GR’s, não sendo praticável o controlo entre umas e outras;
20.° - o n.° de cliente nas facturas processadas por computador nada tem a ver com o respectivo número da contabilidade.
Análise:
Os indicadores supra aludidos podem ser resumidos a três: de um lado, a areia em falta revelada pelo controlo das quantidades, de outro, as anomalias, irregularidades e falta de apresentação de documentos, de outro, o facto de o n.° do cliente nas facturas processadas por computador nada ter a ver com o respectivo número da contabilidade.
Sucede que não foi feito nenhum controlo das quantidades de areia no exercício de 2000. E o Tribunal não percebe porque é que a A.F. não o fez. O controle às quantidades poderia fornecer um indicador muito relevante das vendas em falta e, assim, uma maior aproximação à verdade fiscal deste contribuinte, o que é confirmado pelos resultados obtidos em 1999.
Assim, a comparação entre o trabalho realizado quanto ao exercício de 1999 e quanto ao exercício de 2000 permite, por si só, verificar que a A.F. poderia ter ido mais longe no apuramento da verdadeira situação tributária de 2000.
Acresce que, do ponto de vista do Tribunal e a despeito da extensão das irregularidades detectadas na emissão de documentos de transporte e de vendas a dinheiro (bem como no programa informático respectivo), o controle das existências forneceria um indicador muito mais relevante da omissão de vendas. E que as irregularidades na emissão e arquivo de documentos não valem por si como indicador decisivo da omissão de vendas, visto que tanto podem revelar um propósito de manipulação fiscal como falta de rigor e desorganização que o movimento de um estaleiro destas características até potenciará. Este indicador, deveria, por isso, ter sido articulado com outros que, no caso de 2000, a fiscalização declinou fornecer.
Fica a falta de apresentação de 6 livros de VD’s, 34 de GR’s e 1 de GT’s, relacionados no anexo 1, fls. 7 (fls. 49 do processo administrativo). Verifico, porém, que a esmagadora maioria deles foram emitidos em 1996, sendo um em 1999 e nenhum em 2000. Pondero que, apesar de nada impedir (em princípio) a utilização destes documentos em anos posteriores, essa probabilidade esbate-se se levarmos em conta que, entretanto, houve uma mudança de gerência. De qualquer modo, a significativa incidência destes documentos em 1996, faria supor mais a sua utilização nesse exercícios ou em exercícios imediatamente posteriores, em que a fiscalização não recorreu a métodos indirectos.
Saliente-se, também, que embora a ocultação ou recusa de exibição de documentos de contabilidade legalmente exigidos seja, só por si, fundamento de recurso a métodos indirectos - artigo 88.°, alínea b), da L.G.T. - «não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, na sequência de tal exigência, haja um simples acto de natureza omissiva, uma mera não apresentação de documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção de os não apresentar» . No caso, porém, não há indicadores suficientes de que tal tenha sucedido.
Do exposto decorre que a A.F., no entender, deste Tribunal, não logrou fornecer indicadores suficientes de omissões nas vendas de 2000, pelo que as correcções respectivas são ilegais e a liquidação respectiva terá, nesta parte, que ser anulada. (…)”
Desde logo, não podemos deixar de assinalar existir uma contradição de fundo entre a fundamentação que está na base do recurso a métodos indirectos, dado que também quanto ao exercício do ano de 2000 haviam sido recolhidos um conjunto de indicadores que espelhavam haver vendas de areia em falta e daí a necessidade de corrigir o valor das vendas em falta; e a posição adoptada neste recurso, onde se afirma expressamente não terem sido detectadas divergências assinaláveis em 2000 e, por isso, não foram relevadas no relatório o controlo das existências, mas que foram vistos os respectivos vectores (existências iniciais e vendas) – cfr. artigo 31.º das alegações de recurso. Aliás, o exposto nos artigos 29.º a 31.º das alegações deste recurso não consta da fundamentação do acto em crise.
Esta postura só se justifica pela importância que a sentença recorrida atribuiu ao facto de não ter sido feito nenhum controlo das quantidades de areia no exercício de 2000 (ao contrário do que sucedeu para o exercício de 1999). O Tribunal refere não ter percebido a razão por que é que a A.F. não o fez, dado que o controle às quantidades poderia fornecer um indicador muito relevante das vendas em falta e, assim, uma maior aproximação à verdade fiscal deste contribuinte, o que foi confirmado pelos resultados obtidos em 1999.
Ora, é na tentativa de justificar esta omissão que a Recorrente se refere à existência desses elementos na própria impugnante e ao controlo feito às existências de 1999, considerando que, por estes motivos, não se impunha nem se mostrou necessário voltar a fazer esse controlo directo em 2000, afirmando que foi efectuado o seu controlo indirecto pela via dos documentos fornecidos pela impugnante. Para concluir, afinal, que sendo assim, visto que não foram detectadas divergências assinaláveis em 2000 não foram relevadas no relatório o controlo das existências.
Assentando o recurso a métodos indirectos também na omissão de vendas, em face da argumentação da Recorrente, só podemos manter o decidido a este respeito na sentença recorrida: que as irregularidades na emissão e arquivo de documentos não valem por si como indicador decisivo da omissão de vendas, visto que tanto podem revelar um propósito de manipulação fiscal como falta de rigor e desorganização que o movimento de um estaleiro destas características até potenciará. Este indicador deveria, por isso, ter sido articulado com outros que, no caso de 2000, a fiscalização declinou fornecer.
A Recorrente insurge-se, ainda, contra o grau de exigência vertido na sentença recorrida, dado que nada sufraga a condição necessária e suficiente para que as irregularidades descritas e provadas pela inspecção tributária careçam do concurso da falta de colaboração do contribuinte para se concluir pelas razões do recurso a avaliação indirecta. Acrescenta, também, ser certo que, tal como se retira do artigo 10° do RCPIT, a falta de cooperação ilegítima do contribuinte com a inspecção tributária poder configurar fundamento para a aplicação de métodos indirectos de tributação, na esteira da alínea b) do artigo 88° da LGT.
Esclarece a Recorrente que a impugnante foi notificada para apresentar os elementos precisos e não os forneceu como era exigível e o facto de não se ter qualificado essa sua falta de colaboração como recusa, não significa que não configure fundamento para a tributação indirecta como resulta da alínea a) do artigo 88° da LGT.
Em princípio, só perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável pode a AT desconsiderar os elementos de que conseguiu dispor e recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos. É o que resulta do artigo 88.º da LGT na parte em que refere «(…) quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável».
O que significa que, para recorrer a este método de avaliação da matéria tributável, não basta à AT evidenciar a falta de colaboração do contribuinte, importando também que essa falta de colaboração seja adequada a impedir à AT o acesso à sua verdadeira situação tributária.
O recurso à avaliação indirecta deverá reconduzir-se à medida do estritamente necessário, quer quanto aos elementos de escrita inquinados por essa falta de colaboração, quer quanto aos períodos abrangidos.
Não será legítimo, portanto, recorrer à avaliação indirecta num exercício com base em vícios de que padece a escrita noutro exercício. O facto de a AT ter instruído melhor o procedimento relativamente ao exercício de 1999 e chegado a conclusões sólidas, não significa que os erros localizados neste exercício possam servir de base e para pôr em causa os valores declarados no período de 2000 em análise.
O legislador criou, de forma taxativa, parâmetros legais destinados a tornar facilmente identificáveis as situações em quem a impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável se verifica.
Nas situações mais graves, deparamos com anomalias ou incorrecções imputáveis ao sujeito passivo a título de dolo. São as situações em que o seu próprio comportamento revela a intenção de não colaborar com a AT e de ocultar a sua verdade fiscal, inviabilizando a cabal aferição da sua capacidade contributiva.
Será o caso de ser recusada a exibição da escrita depois de a sua apresentação lhe ser exigida pela AT, o que poderá depreender-se de comportamentos que inequivocamente denunciem a manifestação de vontade de não a apresentar, como a obstaculização do acesso aos locais onde se encontre centralizada.
Será também o caso de terem sido falsificados ou viciados os suportes documentais da escrita. Ou ainda quando tenham sido apresentadas diversas contabilidades, entendendo-se como tal as situações em que são detectados elementos contabilísticos relativamente aos mesmos factos com conteúdo diverso. Sendo que, neste caso, o recurso à tributação indirecta pressupõe que a AT não tenha meio de saber qual delas é verdadeira.
Nestas situações, o legislador não exige que seja fixado um prazo legal para o suprimento da falta, dado que os comportamentos descritos revelam por si só uma intenção de não colaborar com a AT.
In casu, nada indica que a Recorrida tenha agido com dolo, pelo que não estaremos, efectivamente, perante o disposto no artigo 88.º, alínea b) da LGT.
Nesta conformidade, reiteramos o julgamento efectuado na primeira instância:
“(…) embora a ocultação ou recusa de exibição de documentos de contabilidade legalmente exigidos seja, só por si, fundamento de recurso a métodos indirectos - artigo 88.°, alínea b), da L.G.T. - «não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, na sequência de tal exigência, haja um simples acto de natureza omissiva, uma mera não apresentação de documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção de os não apresentar» . No caso, porém, não há indicadores suficientes de que tal tenha sucedido. (…)”
Existem, todavia, outras situações menos graves, onde temos as anomalias e incorrecções de que, por si só, não se pode extrair uma imputação ao sujeito passivo senão a título de negligência. Estamos a falar da previsão do artigo 88.º, alínea a) da LGT: inexistência ou insuficiência dos elementos da contabilidade ou da declaração, a falta ou atraso na escrituração e os erros ou inexactidões na contabilidade e as irregularidades na sua organização ou execução. Comum a estas três situações é o facto de o legislador exigir que seja fixado um prazo legal para o suprimento da falta.
De todo o modo, relembramos que estamos, no caso em apreço, a falar da falta de apresentação de 6 livros de VD’s, 34 de GR’s e 1 de GT’s, logo, não se enquadra na previsão do artigo 88.º, alínea a) da LGT, como o pretende a Recorrente. Além do mais, nenhum destes livros foi emitido no ano 2000.
Recordamos que somente da evidência de que a aqui Recorrida não colaborou, conjugada com a demonstração da impossibilidade de aceder à sua verdadeira situação tributária, resultará a necessidade de recorrer à tributação indirecta, pelo que a demonstração da existência dos pressupostos de recurso a este método de tributação é uma demonstração assente em provas directas.
No caso, a questão não se coloca, porque os elementos recolhidos pela AT não o permitem, designadamente, por não terem sido recolhidos indicadores externos de que o contribuinte faltou à verdade na sua declaração, obtidos, por exemplo, em fiscalização cruzada, mas, de qualquer forma, parece que a falta de colaboração não pode ser presumida. Isto é, o grau de colaboração com a AT não pode ser, ele próprio, firmado em provas indirectas, factos indiciantes, ilações, presunções, juízos de probabilidade ou de normalidade.
Na sua redacção inicial, o artigo 51.º do Código de IRC (onde estavam originariamente vertidos os pressupostos legais do recurso à tributação indirecta, autonomizava na alínea d) do seu n.º 1 a existência de «indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido». Consagrando, assim, a falta de colaboração presumida como fundamento autónomo de recurso à tributação indirecta.
Mas o trecho citado não transitou para o artigo 88.º da LGT, tendo sido alojado no artigo 75.º, n.º 2, alínea a), do mesmo diploma. Ali se diz, agora, que a presunção da boa-fé do sujeito passivo e da veracidade das suas declarações e dos elementos da sua escrita não se verifica quando, nomeadamente, revelem indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do mesmo.
O que a inserção sistemática deste pressuposto revela é que o legislador não pretendeu que a falta de colaboração presumida, revelada em indicadores externos, pudesse, por si só, constituir fundamento do recurso à tributação indirecta. De resto, o que se diz nos diversos códigos tributários é que a aplicação dos métodos indirectos obedece às regras dos artigos 87.º a 89.º da LGT e não também do seu artigo 75.º.
Ou seja, a adição de indicadores externos e o recurso a juízos de probabilidade poderão, por si só, abalar a credibilidade da escrita, quando assentes em dados objectivos, mas apenas para justificar a necessidade de uma intervenção mais activa do contribuinte, no sentido de fornecer dados adicionais que esclareçam a sua situação tributária também neste segmento.
De qualquer forma, está em causa o exercício de 2000, pelo que importará a redacção dada ao Código de IRC pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro – que se trata da adaptação dos vários códigos e leis tributárias à Lei Geral Tributária, e não já a redacção inicial do artigo 51.º:
“Artigo 51.º
Aplicação de métodos indirectos
1 - A aplicação de métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária.
2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, só darão lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.
3 - (Actual nº 4.)”
Por tudo o exposto, resta-nos concluir não se vislumbrar os invocados erros de julgamento, principalmente porque a AT não logrou fornecer indicadores suficientes de omissões nas vendas de 2000, mas também porque não há evidência de que a aqui Recorrida não colaborou, nem demonstração da impossibilidade de aceder à sua verdadeira situação tributária; pelo que se confirma que as correcções respectivas são ilegais e a liquidação correspondente terá, nesta parte, que ser anulada.
Logo, impõe-se negar total provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no último segmento da norma.
II - O excesso de pronúncia pressupõe um julgamento para além do conhecimento que foi pedido ao julgador pelas partes.
III - O tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito – cfr. artigo 664.º do CPC aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
IV – Impõe-se à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
V - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
VI - Sendo aceite pela Administração Tributária que foram realizados trabalhos e prestados serviços à Impugnante, embora desconhecendo-se por que motivo não os referidos nas facturas n.º 711 e 771 e registados na contabilidade desta, impunha-se que aquela demonstrasse em que medida os serviços prestados foram só os admitidos pela AT e não os referidos em todas as facturas contabilizadas ou em que medida os valores constantes das facturas n.º 711 e n.º 771 excediam os serviços efectivamente prestados à Impugnante, uma vez que não é admissível que a AT adopte um critério da razoabilidade.
VII - Em caso de recurso à tributação por métodos indirectos, não basta à AT demonstrar que o conteúdo da declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte; cabe-lhe também demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido – cfr. artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, ambos da LGT.
VIII - Em princípio, só perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável pode a AT desconsiderar os elementos de que conseguiu dispor e recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 88.º da LGT. O que significa que, para recorrer a este método de avaliação da matéria tributável, não basta à AT evidenciar a falta de colaboração do contribuinte, importando também que essa falta de colaboração seja adequada a impedir à AT o acesso à sua verdadeira situação tributária.
IX – Para aferição dos casos em que se verifica a impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável, o legislador, no artigo 88.º da LGT, criou, de forma taxativa, parâmetros legais destinados a tornar mais facilmente identificáveis as situações em que essa impossibilidade se verifica.
X - Nas situações mais graves, deparamos com anomalias ou incorrecções imputáveis ao sujeito passivo a título de dolo. São as situações em que o seu próprio comportamento revela a intenção de não colaborar com a AT e de ocultar a sua verdade fiscal, inviabilizando a cabal aferição da sua capacidade contributiva. O que não ficou demonstrado nos presentes autos.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Porto, 18 de Maio de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
