| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
C., NIF (…), com domicílio fiscal em (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 17 de Março de 2015, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação dos seguintes actos, notificados por cartas de 31/3/2001, de liquidação adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios, no valor total de 1 617 043$00 (8 065,78 €).
- n.º 01053041, de IVA do ano de 1998, no montante de 2.134,64 €;
- n.º 01053037, de J.C. do período 9803T, no montante de 122,23 €;
- n.º 01053038, de J.C. do período 9806T, no montante de 108,49 €;
- n.º 01053039, de J.C. do período 9809T, no montante de 88,04 €;
- n.º 01053040, de J.C. do período 9812T, no montante de 48,51 €;
- n.º 01053046, de IVA do ano de 1999, no montante de 5.315,88 €;
- n.º 01053043, de J.C. do período 9903T, no montante de 96,85 €;
- n.º 01053043, de J.C. do período 9906T, no montante de 73,66 €;
- n.º 01053044, de J.C. do período 9909T, no montante de 50,46 €;
- n.º 01053045, de J.C. do período 9912T, no montante de 27,01 €;
resultantes quer de correcções técnicas aos valores declarados, quer ainda do recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiciários, no seguimento de uma acção de fiscalização.
Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos os seguintes segmento e conclusões:
44. O recorrente entende que a AT não demonstrou se o critério utilizado constitui ou não uma forma válida de aproximação à realidade c se a AT indicou ou não de forma clara, precisa e suficiente, os factos que permitiram fixar o critério de quantificação à matéria tributável.
45. - No caso dos autos, o critério utilizado pela AT, não se encontra fundamentado, ao contrário do decidido, porque:
46. - Parte da premissa não provada, ou demonstrada, que consiste em configurar vendas e/ou prestações de serviços à margem da escrita comercial e fiscal do recorrente;
47. - Pois, não indica uma obra não facturada.
48. - Ou uma obra, com facturação a menos.
49. - Bem como, nem sequer estabelece um discurso, que leve a concluir que o recorrente teve uma margem média bruta sobre o CMV e uma rentabilidade fiscal, igual à dos sujeitos passivos com o mesmo CAE 45211, ou a média dos dois anos anteriores, no último dos anos.
50. Por outro lado;
51. - Não se apura, porque a AT estabeleceu para efeitos dc nova quantificação, a margem média bruta dos sujeitos passivos com lucro do sector, em desfavor de outro qualquer critério?
52. - Por exemplo, a mediana.
53. - Não se apura ainda, porque o IVA apurado em falta, no relatório do exame à escrita, deve ser repartido equitativamente pelos respectivos períodos de imposto.
54. - Pelo que a decisão não segue os critérios dos Art.° 52° do CIRC, Art.° 38° do CIRS e Art.° 84° do CIVA (todos à época), nem está devidamente fundamentada, cf. Art.° 77° da LGT.
CONCLUSÕES
1. - Não sobram dúvidas que a AT não provou, como lhe competia, que o recorrente tenha realizado obras com um ciclo de produção superior a um ano, e que tenha propostas/orçamentos de obras.
2. - Por outro lado, os documentos sociais (facturas) não têm de separar, as vendas de mercadorias e produtos, da prestação de serviços, nomeadamente nas facturas emitidas do Art.° 35°, n.° 2, alínea b) e c), com os respectivos preços discriminados.
3. - Assim, a recorrente beneficia da presunção de verdade nos documentos apresentados, por os preços constantes dos documentos sociais terem presunção de verdade, cf. Art.° 75° da LGT.
4. - A AT não demonstrou, como lhe competia, que o recorrente tenha pago ou necessidade de escriturar qualquer importância a título de "remunerações do empresário” ou ‘"remuneração de pessoal”, com impacto na determinação dos rendimentos do recorrente.
5. - Depois, não se verifica em relação aos restantes custos e rendimentos, qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pois a AT efectuou correcções meramente aritméticas, conforme ponto III do relatório do exame à escrita.
6. - Não tendo demonstrado a impossibilidade da determinação directa e exacta da matéria tributável, a sentença erra no seu julgamento acerca dos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e falta de fundamentação, Art.° 52° do CIRC, An.° 38° do CIRS e Art.° 84° do CÍVA (todos à época).
7. - Quanto à quantificação;
8. - Existe vício ou falta dc fundamentação, pois não está demonstrado que o critério utilizado pela AT constitui ou não uma forma válida de aproximação à realidade e se a AT indicou ou não de forma clara, precisa e suficiente, os factos que permitiram fixar o critério de quantificação à matéria tributável, Art.° 52° do CIRC, Art.° 38° do CIRS e Art.° 84° do C1VA (todos à época) e Art.° 77° da LGT.
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação das liquidações impugnadas, para que assim se faça JUSTIÇA.
Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Âmbito do recurso e questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Porém, importa ter presente o seguinte:
Na sentença recorrida foi expressamente decidido, à guisa de questão prévia, encontrar-se o Tribunal impedido de apreciar as questões atinentes a “erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos” e a “erro na quantificação da matéria colectável”, em virtude de o ora recorrente não ter, previamente à dedução da presente impugnação, apresentado pedido de revisão da matéria colectável (cf. artigos 117º nº 1 do CPPT e 86º nº 5 da LGT).
Consequente e coerentemente, o Mmº Juiz a quo apenas apreciou as seguintes alegações de vícios invalidantes das liquidações impugnadas, que enunciou nos seguintes termos:
«(iv) Ausência ou vício de fundamentação (sic) da decisão de recurso a métodos indiciários;
(v) Ilegalidade da fundamentação por remissão;
(vi) Falta de notificação da decisão de tributação da matéria colectável (sic) por metidos indirectos”;
(vii) falta de fundamentação relativamente ao critério de quantificação;»
Não parece que haja qualquer dúvida de que o Mmº Juiz a quo, quando escreveu “vicio de fundamentação” queria referir-se ao vício de falta ou insuficiência de fundamentação; e de que com a expressão “tributação da matéria colectável por métodos indirectos” queria outrossim escrever “determinação da matéria colectável por métodos indirectos”.
Esta parte da sentença, como resulta claramente das conclusões do recurso, acima transcritas, não foi impugnada, pelo que não é objecto do presente recurso: artigo 635º nº 4 do CPC.
Por outro lado, objecto do recurso jurisdicional da apelação não é, imediatamente, o acto impugnado cuja legalidade a sentença recorrida apreciou em primeira instância, mas sim essa sentença, nos seus vícios formais ou erros de julgamento.
Ora, lidas as conclusões nºs 1 a 6 da alegação do Recorrente, verificamos que, nesta parte do suposto objecto do recurso, o Recorrente começa por fazer uma crítica directa aos pressupostos da decisão de recurso aos métodos indirectos invocados no relatório inspectivo, para, por fim, à guisa de conclusão deste segmento das conclusões, afirmar que a sentença, “não tendo demonstrado impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável”, “erra no seu julgamento acerca dos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e falta de fundamentação, art.º 52 do CIRC, art.º 38º do CIRS e artigo 84º do CIVA (todos à época)”
Deste modo, o Recorrente, por um lado, omite qualquer demonstração da alegação de falta de fundamentação da decisão de recurso a métodos indirectos. A própria menção da expressão, “falta de fundamentação” no texto da conclusão 6, surge “à socapa” – perdoe-se a gíria – e sem arrumo sintáctico, fazendo pensar que ali foi interposta apenas para se poder dizer que sim, que objecto do recurso nesta parte das conclusões era a parte da sentença recorrida que julgou haver decisão devidamente fundamentada de recurso aos métodos indirectos; e por outro leva o objecto do recurso para fora do que lhe é permitido pela lógica e do que é competência deste tribunal de recurso apreciar.
Nos nºs 7 e 8 das conclusões, aí sim, é pelo menos possível encontrar a alegação de erro de julgamento da sentença recorrida, na medida em que julgou improcedente a alegação, feita na PI, de “falta de fundamentação relativamente ao critério de quantificação”.
Assim:
A – Este Tribunal de recurso não pode apreciar toda a matéria apresentada como objecto do recurso, redutível aos nºs 1 a 6 das conclusões da alegação; e
B – A única questão a apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (de direito) ao decidir que os actos impugnados não padecem de vício de falta de fundamentação quanto à quantificação da matéria colectável.
III – Apreciação do Recurso
Para a discussão desta questão relevam os segmentos da decisão recorrida que se passa a transcrever:
Da fundamentação e da decisão em matéria de facto:
1. A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 1997, 1998 e 1999, em sede de IRS e IVA.
2. No âmbito da acção inspectiva, em 19.05.2000, foi elaborado o projecto de relatório que consta de fs. do processo administrativo apenso não remunerado (melius: não numerado), que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
IV Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos:
(…)
Desta forma, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos vai proceder-se, para os exercícios de 1997, 1998 e 1999, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 90° do mesmo diploma, conforme o exposto no capitulo seguinte:
Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Em resultado do exame às contas da contabilidade do contribuinte, dos testes realizados, e declarações do contribuinte, podemos concluir que foram praticadas omissões de proveitos, na área dos serviços prestados.
De facto, é notória a falta de rigor que esteve presente na elaboração da contabilidade, que juntamente com os factos descritos, indiciam a omissão de facturação/contabilização e declaração de uma significativa parte dos serviços prestados bem como omissão de custos daí decorrentes.
O próprio contribuinte admitiu, em Auto de Declarações, que nem sempre é emitida factura dos serviços que presta.
Em face do referido anteriormente, propõe-se que, a determinação da matéria colectável dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, seja obtida com recurso aos métodos indirectos com fundamentação legal no n.° 1 do art° 90° da LGT, do artº 52° do CIRC, dado verificar-se a situação prevista no art.° 38° do CIRS e art° 84° do Cl VA.
=> CRITÉRIOS
O método a utilizar consistirá em:
Fazer constar dos novos quadros os efeitos produzidos pelas correcções propostas no Capitulo III;
A partir desses novos valores, em termos de proveitos e custos globais, aplicar indicadores que traduzam de forma justa, ainda que aproximada, a verdadeira dimensão do volume de negócios realizado pelo presente contribuinte, nos exercícios visados;
O indicador a utilizar em primeiro lugar, consiste na aplicação de uma margem bruta sobre o custo das existências, de 183,85% para 1997, de 203,34% para 1998 e de 193,60% para 1999;
Em termos de custos, em função dos valores obtidos, serão calculados custos através da aplicação do racio da rentabilidade fiscal de 11.84%, 13.59% e 12.72%, respectivamente, para 1997, 1998 e 1999.
Os referidos indicadores, enquadram-se nas condições objectivas de exploração da actividade de construção e correspondem ao indicador médio declarado da totalidade dos contribuintes do distrito com o mesmo CAE, 45211, para os exercícios de 1997 e 1998. Relativamente a 1999, os valores utilizados resultam da média simples das margens a aplicar aos exercícios de 1997 e 1998 ((183,85%+ 203,34%)/ 2) e ((11 84%+13.59%)/2).
No entanto, e relativamente a 1997, em virtude de, tanto a margem bruta sobre as compras, como também a rentabilidade fiscal, que foram obtidos após as correcções descritas no Capitulo 111, serem significativamente superiores aos valores médios declarados pela totalidade dos contribuintes do distrito com o mesmo CAE, não se irá proceder a qualquer correcção neste ponto do Relatório,
CÁLCULOS
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
(1997)
 | Valores
DECLARADOS | Valores corrigidos Cap. III | Valores
propostos
MI | Correcções |
| Prestações da serviços | 2.000.000$ | 6.664.336$ | 6.664.336$ | 0$ |
| Variação das existências | 651.425$ | 651.425$ | 651.425$ | 0$ |
| TOTAL PROVEITOS | 2.651.425$ | 7.315.761$ | 7.315.761$ | 0$ |
| Compras de mercadorias | 1.937.303$ | 1.937.303$ | 1.937.303$ | 0$ |
| Compras de mat. Primas | | 0$ | 0$ | 0$ |
| Despesas gerais | 376.808$ | 322.201$ | 322.201$ | 0$ |
| TOTAL DOS CUSTOS | 2.314.111$ | 2.259.504$ | 2.259.504$ | 0$ |
| RESULTADO | 337.314$ | 5.056.257$ | 5.056.257$ | 0$ |
| Margem | | 418.27% | 418.27% | |
| R Fiscal | | 75.89% | 75.89% | |
| Margem do Sector | | | 183.85% | |
| R Fiscal do Sector | | | 11.84% | |
| | | | (1998) |
| Valores | Valores | Valores | Correcções |
| DECLARADOS | corrigidos | propostos | MI |
| cap. m | MI | |
| Prestações da serviços | 1.850.000$ | 2.046.194$ | 4.563.580$ | 2.517.386$ |
| Variação das existências | 160.624$ | 160.624$ | 160.624$ | |
| TOTAL PROVEITOS | 2.010.624$ | 2.206.818$ | 4.724.204$ | 2.517.386$ |
| -I .. pcàsr?ívu. -iv.r•■•fÇSçr.-v; | | | ;r - a • | |
| Compras de mercadorias Compras de mat. Primas | 1.665.068$ | 1.665.068$ | 1.665.068$ | |
| Despesas gerais | 1.261.545$ | 1.035.638$ | 2.438.945$ | 1.403.307$ |
| TOTAL DOS CUSTOS | 2.926.613$ | 2.700.706$ | 4.104.013$ | 1.403.307$ |
| RESULTADO | (915.989$) | (493.888$) | 620.191$ | 1.114.079$ |
| Margem | | 36.00% | | |
| R Fiscal | | -24.14% | | |
| Margem do Sector | | | 203.34% | |
| R Fiscal do Sector | | | 13.59% | (1999) |
| Valores | Valores | Valores | Correcções |
| DECLARADOS | corrigidos | propostos | MI |
| | Cap. III | MI |
| Prestações da serviços | 3.389.895$ | 3.389.895$ | 9.658.944$ | 6.269.049$ |
| Variação das existências | 158.316$ | -653.733$ | -653.733$ | |
| TOTAL PROVEITOS | 3.548.211$ | 2.736.162$ | 9.005.211$ | 6.269.049$ |
| Compras de mercadorias | 2.915.223$ | 2.636.098$ | 2.636.098$ | í |
| Compras de mat. Primas | | | | |
| Despesas gerais | 463.093$ | 390.281$ | 5.140.495$ | 4.750.214$ |
| TOTAL DOS CUSTOS | 3.378.316$ | 3.026.379$ | 7.776.593$ | 4.750.214$ |
| RESULTADO | 169.895$ | (290.217$) | 1.228.618$ | 1.158.835$ |
| Margem | | 3.4% | | |
| R Fiscal | | -8.56% | | |
| Margem do Sector | | | 193.60% | • |
| R Fiscal do Sector | | | 12.72% | |
IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
| 1997 | 1998 | 1999 |
| V. Negócios Declarado | 2.000.000$ | 1.850.000$ | 3.389.895$ |
| V. Neg. Corrigido (Cap. m) | 6.664.336$
i | 2.046.194$. | 3389 895$ |
| V. Neg. Proposto (M3) | 6.664.336$ | 4.563.580$ | 9.658.944$ |
| V. Negócio Em Falta | 0$ | 2.517.386$ | 6.269.049$ |
| IVA em Falta | 0$ | 427.956$ | 1.065.738$ |
O IVA apurado em falta em cada um dos anos, considera-se repartido equitativamente pelos respectivos períodos de imposto.
3. Através do ofício n.° 8952, de 19.05.2000, remetido por carta registada, foi o Impugnante notificado do projecto de relatório de inspecção tributária para, querendo, exercer o direito de audição.
4. O Impugnante não exerceu o direito de audição.
5. Em 31.05.2000 foi elaborado complemento do relatório de inspecção tributária com o seguinte teor:
COMPLEMENTO DO RELATÓRIO, APÓS CONCESSÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
Direito de Audição
O sujeito passivo, (notificado) pelo oficio 8953 de 19.05.2000, para exercer o direito de Audição, nos termos do art.° 60° da LGT e Regime Complementar dos Procedimentos da Inspecção Tributária, o mesmo não utilizou tal direito, no prazo que lhe foi fixado.
Deste modo, são de manter os valores propostos no projecto de relatório.
No entanto, em virtude de, por lapso, no projecto de conclusões de IRC em vez de IRS, nos montantes de 4.718.943$, 422.101$ e (460.112$), respectivamente dos anos de 1997,1998 e 1999, vai agora ser corrigido no Mapa de Conclusões da Acção de Inspecção, indicando esses valores no lugar próprio — IRS (SIC).
Dado que não se consegue, inequivocamente, comprovar o recebimento do imposto liquidado e não entregue, vai o respectivo Auto de Noticia, ser levantado com punição pelo art.° 29° do RJIFNA e não pelo art.° 24° do mesmo Diploma.
6. 6. Pelo ofício n.° 11814, de 6 de Julho de 2000, enviado por carta registada com aviso de recepção, foi o Impugnante notificado do teor do capítulo do relatório em que é feita a apreciação da audição.
7. Na sequência do relatório referido no ponto anterior, o Impugnante foi notificado da fixação do lucro tributável nos seguintes termos:
(…)
Cf. fs. 100 dos autos.
8. O aviso de recepção que acompanhou o auto de notificação foi assinado pelo Impugnante em 15.01.2001. - cf. fls. 101 dos autos.
9. O Impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável. - Cfr. fls. informação de fls. 99 dos autos.
10. No seguimento, foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:
- n.° 01053041, de IVA do ano de 1998, no montante de 2.134,64 €;
- n.0 01053037, de J.C. do período 9803T, no montante de 122,23 €;
- n.° 01053038, de J.C. do período 9806T, no montante de 108,49 €;
- n.° 01053039, de J.C. do período 9809T, no montante de 88,04 €;
- n.° 01053040, de J.C. do período 9812T, no montante de 48,51 €;
- n.° 01053046, de IVA do ano de 1999, no montante de 5.315,88 €;
- n.° 01053043, de J.C. do período 9903T, no montante de 96,85 €;
- n.0 01053043, de J.C. do período 9906T, no montante de 73,66 €;
- n.° 01053044, de J.C. do período 9909T, no montante de 50,46 €;
- n.° 01053045, de J.C. do período 9912T, no montante de 27,01 €;
[cf. docs. 1 a 10 juntos com a petição inicial].
11. Em 27.08.2001 o Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações, que foi autuada sob o n.° 2542-01/400036.6.
12. No âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi o reclamante, ora Impugnante, notificado para exercer o direito de audição. - Cf. fls. 48 do processo de reclamação graciosa apenso.
13. O reclamante não se pronunciou. - Cf. fls. 48 do processo de reclamação graciosa apenso.
14. Por despacho do Sr. Chefe de Divisão, por delegação do Sr. Director de Finanças, datado de 01.03.2004, foi a reclamação totalmente indeferida - cf. fls. 48 do processo de reclamação graciosa apenso.
3.2. Factos não provados:
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa (sic).
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo e de reclamação graciosa apensos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, tudo conforme se encontra discriminado em cada um dos pontos do probatório.
Da fundamentação de direito, seleccionamos os seguintes excertos, relevantes para o objecto do recurso:
(…)
4.4. Da falta de fundamentação relativamente ao critério de quantificação,
Por último, refere o Impugnante que o critério utilizado pela Administração Tributária para proceder à alteração do rendimento tributável/volume de negócios declarado é abusivo, subjectivo, injusto, ilegal e não se encontra fundamentado.
Vejamos.
O Tribunal discorreu já sobre o dever de fundamentação dos actos tributários em termos que nos dispensamos de repetir.
No que tange ao critério de quantificação, para cumprir o dever de fundamentação que sobre si impende, não basta à Administração Tributária referir o critério que utilizou, tem ainda de enunciar os elementos que permitam ao contribuinte e ao Tribunal, ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo para que possa sindicar a validade do mesmo. Como é consabido, um dos objectivos do dever de fundamentação é a defesa do contribuinte, na medida em que a fundamentação é indispensável para que o contribuinte que não concorde com o acto o possa contestar.
Neste sentido vide acórdão do TCAN de 06.04.2006, processo n.° 188/04 no qual se sumariou nos seguintes termos:
“I — Quando a AT, através de controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os
motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria
O Tribunal discorreu já sobre o dever de fundamentação dos actos tributários em termos que nos dispensamos de repetir.
No que tange ao critério de quantificação, para cumprir o dever de fundamentação que sobre si impende, não basta à Administração Tributária referir o critério que utilizou, tem ainda de enunciar os elementos que permitam ao contribuinte e ao Tribunal, ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo para que possa sindicar a validade do mesmo. Como é consabido, um dos objectivos do dever de fundamentação é a defesa do contribuinte, na medida em que a fundamentação é indispensável para que o contribuinte que não concorde com o acto o possa contestar.
Neste sentido vide acórdão do TCAN de 06.04.2006, processo n.° 188/04 no qual se sumariou nos seguintes termos:
(…)
Veja-se também o acórdão do TCAN de 28.02.2008, processo n.° 04634/04-Viseu, no qual se decidiu que não basta à Administração Tributária indicar um qualquer critério de quantificação, tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir ao contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo.
Volvendo ao caso em apreço, no relatório de inspecção tributária, sobre este assunto, é referido o seguinte:
(…) Cf. supra, nº 2 da descrição dos factos provados, na sentença recorrida.
Assim, embora a fundamentação não seja modelar, a Administração Tributária revelou os critérios aplicados e referiu que os indicadores enquadram-se nas condições objectivas de exploração da actividade de construção e correspondem ao indicador médio declarado da totalidade dos contribuintes do distrito com o mesmo CAE, 45211, para os exercícios de 1997 e 1998. E que, no que tange ao ano de 1999, os valores utilizados resultam da média simples das margens a aplicar aos exercícios de 1997 e 1998.
Em suma, a Administração Tributária revelou o raciocínio que está subjacente à determinação do volume de negócios, permitindo o contribuinte contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo.
Nestes termos, improcede o vício alegado pelo Impugnante.
Seleccionada a matéria circundam quam da questão acima enunciada, abordemo-las.
Para começar temos que nos confrontar com os termos algo esquivos com que, na conclusão 8, o recorrente exprime a razão de ser e o objecto da sua alegação de falta de fundamentação.
Na verdade, torna-se necessário algum labor interpretativo para ao menos respigar do fraseado, carente de revisão sintáctica, dos nºs 7 e 8 das conclusões do recurso.
Assim, a proposição: “Quanto à quantificação; - Existe vício ou falta dc fundamentação, pois não está demonstrado que o critério utilizado pela AT constitui ou não uma forma válida de aproximação à realidade e se a AT indicou ou não de forma clara, precisa e suficiente, os factos que permitiram fixar o critério de quantificação à matéria tributável, Art.° 52° do CIRC, Art.° 38° do CIRS e Art.° 84° do C1VA (todos à época) e Art.° 77° da LGT”, interpretamo-la, à luz do corpo das alegações (nºs 40 a 54) no sentido de que a sentença recorridas errou de direito por ter julgado que os actos impugnados não padeciam de falta de fundamentação; de que tal vício, posto que referido aos actos de liquidação impugnados, se situa no momento lógico da escolha dos critérios a utilizar. E de que essa falta de fundamentação consiste no facto de no relatório inspectivo não se “demonstrar”:
1 - Que é real a premissa de que parte, de que houve vendas e ou prestações de serviço não facturados – pois não indica uma única obra em concreto, não facturada ou com facturação a menos (nºs 46 a 48);
Nem ter um discurso que “leve a concluir”:
2 - Que o recorrente teve, em 1997, uma margem média bruta sobre o CMV (custo por mercadoria vendida) e uma rentabilidade fiscal igual à dos sujeitos passivos com o mesmo CAE, e que no ano de 1998 teve a média daqueles nos últimos dois anos (dos mesmos sujeitos passivos).
Nem se “apurar”:
3 - Por que elegeu este critério e não outro (nº 51 das alegações); e
Tão pouco se “apurar”:
4 – Por que há-de o IVA agora em falta ser repartido equitativamente pelos respectivos períodos de imposto.
Clarificado o objecto do recurso ainda sub judice, passemos à sua apreciação:
O artigo 77º nº 1 da LGT, em cumprimento do artigo 268º nº 3 da Constituição, norma, aliás, materialmente redutível à natureza e, logo, ao regime dos direitos liberdades e garantias constitucionais (cf. artigos 17º e 18º nº 1 da Constituição), dispõe que; “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Assim, é mister que a fundamentação do acto tributário – que sempre culmina um procedimento - revele ao destinatário normal as razões de facto e de direito do acto.
Aliás, como acto administrativo lesivo que é, o acto de hétero-liquidação de um imposto, independentemente de sobrevir num procedimento, sempre tem de ser fundamentado, por força do citado preceito constitucional.
Retomando uma expressão consagrada pela doutrina e pela jurisprudência, pode dizer-se que o discurso de fundamentação de todo o acto tributário, como o de qualquer acto administrativo, tem de ser apto para que o destinatário normal possa representar-se o iter cognoscitivo e valorativo do raciocínio do emissor.
No que à determinação da matéria colectável por métodos indirectos concerne, o legislador tributário, sensível, por um lado, à contracção, que ela sempre é, de algum modo, ao princípio da tributação em função da capacidade contributiva, mas também, por outro, à pressuposta impossibilidade de quantificação real, tem o cuidado de concretizar em que haverá de consistir o dever de fundamentação.
Assim, e relativamente ao “momento lógico” da quantificação da matéria colectável por essa via, o nº 4 mesmo artigo 77º da LGT, na redacção original – a do DL nº 398/98 de 17 de Dezembro –vigente à data do acto impugnado, dispunha assim:
“4 - A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica e indicará os critérios utilizados na sua determinação. Negrito nosso. ”
Esta indicação dos critérios a utilizar, tendo como matriz de referência o dever geral de fundamentação do acto administrativo, não pode deixar de incluir a descrição analítica dos critérios e o seu confronto com a realidade conhecida, de maneira suficiente para que se possa fazer um juízo sobre as suas adequação à realidade conhecida, justiça e proporcionalidade. Contudo, não vamos tão longe quanto, em tese, se sustenta na sentença recorrida a ponto de a conclusão pela suficiência da fundamentação parecer contradizer as premissas jurisprudências adiantadas. Com efeito, precisamente num contexto de carestia de factos concretos, não se pode exigir ao Fisco - sob o ponto de vista da necessidade de fundamentação - uma enunciação expressa e exaustiva dos motivos concretos por que, em face da factualidade conhecida, se entendeu fixar determinado critério a utilizar, aliás, a adequação dos critérios escolhidos há de retirar-se da descrição da sua aplicação concreta.
Posto isto, voltemos ao nosso caso:
Como vimos, a primeira dimensão da alegação de falta de fundamentação dos actos impugnados, respigável dos nºs 7 e 8 das conclusões da alegação de recurso, interpretados em função dos nº 44 a 54 desta, consiste na falta de “demonstração” de que é real a premissa de que houve, nos exercícios em causa, vendas e ou prestações de serviço não “escrituradas”.
Cumpre notar, antes de mais, face ao verbo “demonstrar”, usado pelo Recorrente, que o objecto de dever de fundamentação do acto administrativo, inclusive do tributário, não consiste em uma demonstração lógica, silogística, mesmo, da realidade dos factos pressuposto da decisão e ou da conformidade inquestionável da mesma decisão com o direito.
Jamais o poderia ser, não só porque, no tratamento da matéria de facto, quer no procedimento quer no processo tributário, ocorre as mais das vezes em que não haja prova “legal” (hoc sensu) um momento de ordem emocional, irredutível a qualquer operação lógica, como também porque o direito não é uma ciência exacta, antes uma ciência humana que, em significativa medida, mais do que de consensos da comunidade científica, vive do debate de opiniões.
Tal como decorre, quer do teor literal da norma da LGT acima transcrita, quer dos citados artigos do CPA, o dever de fundamentação tem por objecto tão só a expressão do percurso intelectual (de natureza denotativa e de natureza valorativa) que resultou no acto administrativo, enquanto decisão de um sujeito, independentemente da sua correição lógica e do mérito da sua valoração: precisamente para que esse acto possa ser aceite pelo destinatário como sofrível, pela lógica, e bom, face à ordem jurídica, ou, se não, eficazmente sujeito à autocrítica da Administração ou à hétero-crítica do Tribunal, é que se lhe exige a fundamentação, assim entendida.
De qualquer modo, esta primeira é uma alegação que não diz respeito à quantificação, em si mesma, da matéria colectável, mas sim e apenas à decisão, logicamente prévia, de se recorrer aos métodos indirectos para esse efeito.
Quer dizer, qualquer alegada inexistência ou insuficiência, no relatório inspectivo, já não dizemos de “demonstração”, mas mesmo de exposição suficiente das razões de facto por que a AT chegou à conclusão de que o Recorrente omitira, na sua contabilidade, vendas e prestações de serviços é em absoluto irrelevante para a questão de saber se foi ou não suficientemente fundamentada a decisão de fixar a matéria colectável nos valores em que o foi.
A segunda dimensão da alegada falta de fundamentação da quantificação da matéria colectável subjacente aos actos de liquidação impugnados seria, como vimos, não haver, no relatório, um discurso que “levasse a concluir” que o recorrente teve, em 1997, uma margem média bruta sobre o CMV (custo por mercadoria vendida) e uma rentabilidade fiscal iguais às dos sujeitos passivos com o mesmo CAE e, no ano de 1998 a média daqueles nos últimos dois anos.
Evidentemente, a AT não tinha que “concluir” tal, muito menos “levar a concluir” tal, desde logo porque se trata precisamente de um critério indiciário, do recurso deliberado de uma ficção, precisamente na e pela impossibilidade – que hic et nunc não está em causa – do conhecimento exacto dos factores necessários para se calcular aqueles indicadores financeiros, mas também porque, como vimos, para o objecto do dever de fundamentação, fundamentar não é o mesmo que “levar (o destinatário) a concluir” isso mesmo que o autor do acto concluiu.
Uma terceira causa de falta de fundamentação da quantificação da matéria colectável residiria, segundo a recorrente, como vimos, na falta de menção da razão por quer foi escolhido o sobredito critério e não outro.
Como já deixamos entender, laborando-se no desconhecimento da matéria colectável real, por a não revelar a contabilidade do inspeccionado, a descrição do método e da sua aplicação em concreto vale por dizer que esse que se elege é o que in casu se entende melhor permitir uma aproximação, sempre falível, à realidade. É isso que os próprios termos da exposição dos critérios pela AT, no capítulo IV do relatório, tacitamente contêm – cf. ponto 2 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.
Aliás, num contexto de carência involuntária de factos concretos era impossível enunciar um discurso minimamente denso relativamente à preferência deste em relação a outro critério indiciário.
O próprio legislador se representou a inexigibilidade de uma fundamentação expressa da opção pelos critérios usados, em detrimento de outros, ao exigir, para a fundamentação da decisão da tributação pelos métodos indirectos, a indicação (hoc sensu, cf. supra) dos critérios utilizados na determinação da matéria colectável (mas não mais do que isso), sendo certo que tanto basta para, quer o sujeito passivo, quer o Tribunal apreciarem as suas adequação à realidade conhecida, justiça e proporcionalidade.
Por fim, segundo o Recorrente, a falta de fundamentação na quantificação da matéria colectável residiria também em “não se apurar” por que foi o IVA adicionalmente liquidado repartido equitativamente pelos períodos de imposto.
Conforme tem sido defendido pela jurisprudência do STANeste sentido, veja-se por exemplo, o ponto I, do sumário do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, datado de 10.02.2010, proferido no âmbito do processo n.º 01122/09, segundo o qual “A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.”., o dever de fundamentação do acto administrativo tem um objecto em parte relativo, que varia em função do tipo legal do acto e das circunstâncias concretas em que foi emitido, no sentido de que mister é, apenas, que, no caso concreto, o interessado se possa representar a motivação de facto e de direito do estatuído.
Ora, no sempre presente e condicionante contexto da impossibilidade de conhecimento da realidade concreta, não se vê o que possa ter ficado por dizer, na fundamentação, relativamente à divisão do IVA adicional em partes iguais pelos vários períodos legais de pagamento do imposto. Na verdade, posto que não se sabe o valor do IVA que devia ter sido pago em cada período, sendo certo que é inverosímil que o devesse ter sido todo e apenas no último período de cada ano, nada há mais próximo da realidade, tanto quanto possível é cogitá-lo, (mesmo que não seja o menos oneroso para o Recorrente) do que ratear o valor anual apurado, por cada período de pagamento.
Perante esta evidência – e naquele pressuposto de direito – era inexigível qualquer referência expressa aos motivos do rateamento.
Como assim, improcede, também, a alegação de que a sentença recorrida errou ao julgar improcedente a alegação de falta de fundamentação da quantificação da matéria tributável por não ser expresso o motivo por que o IVA adicional foi rateado por cada um dos períodos de pagamento do imposto.
Eis por que, ainda que com a fundamentação acabada de expor, é de manter todo o dispositivo da sentença recorrida.
IV – Custas
As custas são responsabilidade da Impugnante, em todas as instâncias, conforme decorre do artigo 527º do CPC.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.* Custas pela Recorrente.* Porto, 5/11/2020
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Santos da Nova
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos |