2° Pelos mesmos motivos a sentença padece de erro de julgamento quando afirma que o contribuinte alegou ter pago IVA em falta antes de 3112 2002 para beneficiar do regime especial de dispensa de juros compensatórios instituído pelo Dec. Lei 248/2002 de 14 11.

3° O que o contribuinte alegou (e resulta dos autos) foi quanto aos períodos mensais de IVA em causa (relativos a 1998 e 2000),todos anteriores a 3112 2002 não se verifica qualquer insuficiência nas autoliquidações e entregas de IVA correspondentes mas tão só uma dedução antecipada de IVA.

4° A sentença interpreta e aplica erradamente o disposto nos artigos 1º n° 1 e 2° n° 1 do DL 248-A/2002 de 141 1. Daí não se extrai que para haver dispensa de juros compensatórios tem necessariamente de haver dívida de imposto àqueles subjacente.

5º O facto destas disposições não referirem «ipsis verbis» a situação de juros compensatórios liquidados na sequência de dedução antecipada de imposto não significa que a mesma não deva ser interpretada e integrada à luz do disposto naquele diploma legal e das regras interpretativas previstas no artigo 11 da LGT e 9° do EBF

6° A própria AF interpretou o dito Dec.Lei nestas situações particulares afirma claramente nos ofícios circulados n°30058 de l8 022003 da DGCI ponto 3 e 60021 de 1511 2002 do Gabinete do Subdirector Geral da Justiça Tributária ponto 2.2.4 a dispensa de juros compensatórios neste tipo de situações.

7° A sentença recorrida omitiu indevidamente o disposto no artigo 68/4a1 b) da LGT segundo a qual a AF está vinculada a cumprir as regras interpretativas da lei emitida pela própria AF designadamente aquelas que são expressas no oficio circulado como é o caso.

8° A sentença não levou em linha de conta que o contribuinte incluiu expressamente estas liquidações de juros compensatórios no termo de adesão ao regime especial referido pelo Dec. Lei n° 248-A/2002 de 14 11 e que esta adesão foi aceite pelo funcionário da AF subscritor desse mesmo termo de adesão

9° A sentença viola o disposto no artigo 199 n° 5 do CPPT

10° Seja como for a garantia a prestar no processo de execução fiscal subjacente aos presentes autos deve sempre sofrer redução uma vez que as liquidações de juros compensatórios em causa bem como as respeitantes a 1999 exceptuado apenas relativa a 11 1999 de esc. 4 967 380$00 já foram anuladas por sentenças transitadas nos processos de impugnação judicial interpostos

Deve dar-se provimento ao recurso.

Não houve contra alegações.

O M.° P° neste TCAN pronuncia-se pela improcedência d recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1º Contra a S.. S A. foi instaurada a execução fiscal para cobrança de dívida de IVA e juros compensatórios a que correspondem as certidões de divida de folhas 2 a 29

2° Aquelas certidões de divida reportam-se às notas de liquidação cujas cópias constam de folhas 63 a 90 que aqui se dão como reproduzidas.

3° Daquelas notas de liquidação resulta que as que constam de folhas 66 a77 e 84 a90 reportam-se a juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 89do CIVA por dedução antecipada de IVA juros esses referentes a 1998 e 2000 no valor global de 8 843 051$00 (Euros 44108 ,95) e esc 1 367 103$00 (Euros 6 819,08).

Tendo considerado que a questão a decidir era a de conhecer da legalidade do despacho reclamado que ao considerar que no cômputo da garantia deviam ser consideradas as dividas de juros compensatórios referentes ao período de 1998 a 2000

O M.° juiz «a quo» após analisar a factualidade dada como provada considerando que os juros compensatórios em causa foram liquidados por ter sido deduzido IVA antecipadamente o que significava que eles não resultavam da falta de pagamento de imposto entendeu não poder ser esta situação subsumível ao regime do Dec. Lei 248-A/2002, de 14 11, pelo que negou provimento à reclamação.

É contra esta decisão que se insurge a recorrente pois defende que a sentença desta forma não só enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto quando invoca que o contribuinte não provou ter pago IVA em falta e quando afirma que o contribuinte alegou ter pago o IVA em falta antes de 31 12 2002 para beneficiar do regime do Dec. Lei n° 248-/A 2002.

Depois afirma sofrer a sentença de erro de interpretação e aplicação dos artigos 1° nº 1 e 2° n° 1 do DL 248/A/2002 e errada interpretação também dos artigos 11 da LGT e 9 do EBF.

De qualquer forma a sentença contrariou o preceituado no artigo 68/4 al. b) da LGT ao não ter considerado que a AF estava obrigada ao cumprimento das orientações decorrentes dos oficios circulados que obrigavam a AF a tomar aquela solução. Refere também que a sentença violou o n° 5 do artigo 199 do CPPT

Por último invoca a anulação das liquidações decorrentes de acções de impugnação por si propostas e cujas sentenças transitaram em julgado para que o montante decorrente dessas anulações fosse levado em conta no cômputo da garantia

Cumpre decidir.

Contrariamente ao sustentado pela recorrente entendemos que a sentença não enferma de erro de julgamento nos termos alegados pela recorrente.

É que efectivamente está provado nos autos que os juros compensatórios não correspondem a liquidações de IVA atrasadas por culpa do recorrente

Os juros compensatórios em causa são antes o ressarcimento da dedução antecipada do IVA por parte da reclamante o que é situação muito diferente da de compensação pelo facto de o IVA não ter sido oportunamente liquidado o que determinou atraso da sua entrega nos cofres do Estado.

Contrariamente ao referido pela recorrente o m.°juiz «a quo» carreou para os autos os factos suficientes para a solução da questão que lhe era posta segundo as possíveis e plausíveis soluções de direito.

Daí que por não ter sido questionada o TCAN dê aqui igualmente como provados todos os provados em lª instância e constantes do probatório da sentença recorrida. Como se vê da decisão objecto do recurso o m.° juiz julgou a impugnação improcedente porquanto considerou que os juros compensatórios em divida designadamente os relativo às liquidações referidas no probatório por respeitarem à compensação de uma dedução antecipada de imposto não podiam deixar de ter-se em conta -dispensando a sua contagem na fixação da garantia na execução em curso dado que tal situação se não enquadrava no regime do Dec. Lei 248/A/2002.

O recorrente entende que uma correcta interpretação dos artigos 2° e 1º do DL 248/A/2002 levaria a que estes juros fossem igualmente objecto de dispensa no cômputo da aludida garantia. Para tanto entende que se não considerar que tal aplicação não resulta da letra da lei há que ter em conta o seu espirito bem com as regras interpretativas decorrentes dos artigos l1 da LGT e 9 do EBF.

Além de que se bem se atentar nos ofícios circulados da AF é essa a interpretação da AF que vincula os funcionários

Não tem razão.

Como se pode ver do preâmbulo do Dec. Lei 248/A/2002 a intenção do legislador aí explícita é a de que com a faculdade concedida a título excepcional contribuir dessa forma e cumulativamente como as outras medidas aí referidas combater a fraude e evasão fiscais dando assim a possibilidade aos contribuintes de mais facilmente regularizarem a sua situação contributiva desde que o pagamento das dividas de imposto ocorra até 31 12 2002 com o que se visa também e quanto a nós principalmente uma forma de cobrar as receitas já vencidas com vista ao equilíbrio do orçamento do ano em curso.

Daqui a fixação do prazo de 3 1 DEZ 2002 como o referente aos impostos em divida. É a necessidade de cobrança de uma receita fiscal que se supõe representativa que a nosso ver determina os benefícios fiscais para tanto concedidos.

Sabemos que a situação que o Dec lei 248/A/2002 releva é a referente aos juros em cobrança relativos à compensação pelo atraso da liquidação do imposto devido ao Estado.

O que a recorrente pretende é a extensão desse regime — a dispensa de pagamento de juros compensatórios que lhe foram liquidados por antecipação indevida de dedução de imposto dispensa esta que como é lógico se deferida relevaria necessariamente no cômputo do montante da garantia a cobrar.

Só que estes juros repete-se são a compensação devida ao Estado pelo facto não de ter havido atraso na liquidação do IVA devido, mas simples compensação que a recorrente deve ao Estado pelo facto de ter deduzido o IVA antecipadamente.

Ora estas duas situações contrariamente ao pretendido pela recorrente não são de natureza idêntica ou sequer análoga.

Como é consabido a tributação em sede de IVA assenta fundamentalmente em dois institutos:

O da repercussão do imposto e o da dedução do imposto

Com o primeiro configura-se o IVA como um imposto «que onera o consumo através da sua incidência em todas as fases do circuito económico desde a produção ao retalho sendo porém a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase.»

O CIVA, assim, aplica, como se vê do preâmbulo do Dec. Lei 394-B/94 que aprovou o CIVA a repercussão do imposto para a frente e dessa forma corresponde a uma tributação por taxa idêntica efectuada de uma só vez na fase retalhista.

É através deste instituto de repercussão que se determina o «quantum» que deve entregar-se nos cofres do Estado bem como o montante que deve devolver-se aos sujeitos passivos

E com isto chega-se ao segundo instituto também ele outro pilar do sistema de tributação do IVA.

O chamado instituto da dedução do imposto.

É através deste instituto que se consegue «a neutralidade do IVA em relação com os processos económicos.» cfr Juan Martin Queralt e outros in Curso de Derecho Financiero y Tributario pp 635

E tal consiste na faculdade de alguns sujeitos passivos de IVA —os que reunam determinados requisitos poderem deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que lhes foi facturado ou lhes é devido ou por eles foi pago nas situações definidas nos artigo 19 e segs. do CIVA.

Significa o exposto que este sujeito passivo com é o caso da recorrente tinha o direito de poder deduzir o IVA que havia suportado.

Todavia o direito à dedução só nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível de acordo com o estabelecido nos artigos 7° e 8° e efectua-se mediante o disposto no artigo 22 do CIVA

No caso dos autos os juros compensatórios como se vê do probatório foram liquidados pelo facto de a recorrente ter deduzido o IVA antecipadamente ou seja antes de que a quota correspondente se encontrasse vencida ou exigível

Tenha-se em conta que a lei atribui ao sujeito passivo o correspondente direito a juros indemnizatórios nos termos do n° 8 do artigo 22 do CIVA por atraso de reembolso do imposto devido.

No caso do Dec.Lei 248/A/2002 a situação de dispensa dá-se quando o contribuinte antes de 31 12 2002 proceder ao pagamento das dividas fiscais vencidas até essa data. Os juros compensatórios integravam já a divida de imposto mas o Estado porque interessado em arrecadar receitas até aquela data donde se depreende o fim do equilíbrio orçamenta! dispensa o pagamento desses juros com vista a que estimulados por tal beneficio os contribuintes acorram a regular a sua situação contributiva na previsão de que se tal suceder o montante das receitas crescerá significativamente e atempadamente.

São assim duas situações que assentam em comportamentos contrários e daí que aquela que nos ocupa não possa ser objecto de integração no regime do DL 248/A /2002 mesmo fazendo apelo aos artigos 11 da LGT

Pois que se tal sucedesse contrariar-se-ia o preceituado no artigo 9 n° 1 e 2 do CC E o mesmo se diga quanto ao apelo ao artigo 9° do EBF já que as situações porque contraditórias não são susceptíveis de uma interpretação extensiva.

Como bem diz o M.° P° « a dedução antecipada do IVA pela recorrente levou à entrega nos cofres do Estado de imposto inferior ao devido durante os periodos referidos e daí a sujeição a juros compensatórios

E constituindo o seu montante crédito indisponível só lei específica os pode dispensar ou reduzir.»

E esta situação não existe sendo que da aplicação do regime do DL 248/A/2002 resultaria para a recorrente um duplo beneficio o que o legislador seguramente não quis.

Quanto ao valor dos oficios circulados apenas diremos que eles não vinculam o Tribunal

Também o apelo à compensação face às liquidações que se dizem anuladas por força das sentenças transitadas em acções de impugnação se há-de ter por questão nova de que não pode nem deve este TCAN conhecer face à função dos recursos e porque é questão que deve ser antes colocada à entidade exequente.

Por todo o exposto acordam os juizes do TCAN em negar provimento ao recurso

Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3Ucs

Notifique registe

Porto, 13 de Maio de 2004

José Maria da Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues