Nas suas alegações, a Recorrente refere que não tendo sido apresentada nos termos da lei a declaração com base na qual far-se-ia o apuramento da matéria tributável em IRC para o ano em questão, deixa de operar a presunção de verdade que aproveitava ao contribuinte se tivesse cumprido pontualmente a obrigação acessória de entrega da declaração de rendimentos, retornando-lhe o ónus de demonstrar que a sua matéria tributável é efectivamente inferior à oficiosamente apurada e na situação que ora se coloca, tributação em IRC daquele que seria o rendimento normal para o exercício em causa, segundo os valores declarados pela impugnante para efeitos de IVA, é exactamente a consequência de uma actuação estritamente vinculada à lei (designadamente ao art. 83º, n.º1, al. c), do CIRC), conforme o princípio da legalidade (pois, de acordo com o disposto no art. 266º, nº 2, da CRP, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza), sendo que estando fundamentado o critério utilizado na quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação.

Assim, a simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto inferior ao anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação, não existindo qualquer confirmação por parte da AF aquando da emissão da consequente nota de liquidação nula, como entende erradamente o Tribunal a quo, uma vez que a mesma, sendo de valor nulo, não produziu quaisquer efeitos no ordenamento jurídico, e tal, com o devido respeito, é imediatamente perceptível, uma vez que a produzir efeitos acarretaria a anulação da liquidação controvertida, o que, de acordo com a lei, e como resulta dos autos, não ocorreu.

Decorre então que, a liquidação oficiosa controvertida só pode ser anulada por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação, se a impugnante demonstrar concludentemente que se verificou inexistência ou excesso de liquidação, pelo que, a simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto não anula automaticamente a anterior liquidação, por tal não resultar do CIRC, nomeadamente do seu art. 95º (actual art. 93º).

Tal significa que para a demonstração do erro de quantificação da matéria tributável da liquidação oficiosa, importava então, pela impugnante, a apresentação e prova de factos dos quais se pudesse concluir que no ano de 1998, a impugnante não obteve o rendimento apurado pela AF, mas antes o prejuízo por si apresentado na declaração tardiamente apresentada, designadamente apresentando todos os elementos contabilísticos necessários à demonstração da credibilidade do apuramento do valor dos prejuízos do ano de 1997, de modo que, e na medida em que a impugnante nenhuma prova documental ofereceu para além da declaração modelo 22 apresentada após a liquidação controvertida, e isso mesmo resulta dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo, pelo que, não pode considerar-se a declaração de rendimentos – modelo 22 apresentada fora de prazo, como entendeu o Tribunal a quo, por si só, suficiente para demonstrar os factos susceptíveis de conduzir à anulação da liquidação, uma vez que a mesma não tem a força probatória que o Tribunal a quo lhe atribuiu, designadamente no que concerne ao valor probatório dos prejuízos ai meramente declarados, sem qualquer outra prova concludente que os mesmos efectivamente existiram e afastavam o apuramento de colecta a pagar.

Que dizer?

Nesta matéria, é a Recorrida que começa por fornecer um importante elemento de análise, quando alude ao Ac. do T.C.A. Sul de 18-05-2004, Proc. nº 01355/04, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… “1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha”.

Esta liquidação, de acordo com o nº 10 do mesmo preceito, pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.

Por outro lado, diz o artigo 95º, nº 1 do CIRC que a Direcção-Geral dos Impostos procede oficiosamente à anulação, total ou parcial, do imposto que tenha sido liquidado, sempre que este se mostre superior ao devido, nos seguintes casos:

“a) Em consequência de correcção da liquidação nos termos dos nºs 9 e 10 do artigo 83º ou do artigo 92º”.

Isto significa então que, efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que “in casu” não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação.

A simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto diverso do anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação, por tal não resultar do artigo 95º acima citado.

É que, a ser assim, bastaria um contribuinte não apresentar a sua declaração de rendimentos em tempo; depois apresentava uma declaração de rendimentos em que não declarasse rendimentos e a liquidação oficiosa ficaria pura e simplesmente anulada.

Ora, não é esse o sentido da lei. A liquidação só poderá ser anulada oficiosamente, nos casos previstos na lei, pela Administração Tributária na sequência de decisão proferida em reclamação graciosa ou por determinação de Tribunal Tributário.

Temos então que, no caso concreto, a anulação da liquidação só poderia ter lugar - em face do fundamento invocado pela recorrente - inexistência de facto tributário - mediante decisão proferida em procedimento de reclamação graciosa ou de impugnação judicial. …”.

Ora, lendo a petição inicial, crê-se que resulta evidente que este é o caminho trilhado pela ora Recorrida quando se propõe discutir a inexistência de facto tributário, alegando no seu art. 12º que “por via da impugnação judicial, pode a liquidação oficiosa ser anulada desde que o contribuinte demonstre que a matéria colectável que resulta da liquidação por si apresentada é real e reflecte o imposto efectivamente devido”.

Diga-se ainda que neste âmbito, o Ac. do T.C.A. Sul de 25-09-2007, Proc. nº 01911/07, www.dgsi.pt, aponta que “efectuada liquidação oficiosa em sede de IRC, ao abrigo do artº 83º, nº 1, alínea b) do CIRC, esta poderá ser corrigida, se for caso disso (nº 10 do mesmo artigo), o que poderá suceder, nomeadamente, se o contribuinte apresentar posteriormente a declaração até então omitida e a Administração Tributária aceitar os rendimentos aí declarados, ou outros que possam vir a ser apurados, mas diferentes dos considerados na liquidação oficiosa”.

Pois bem, a decisão recorrida entendeu que “decorre da análise efectuada à declaração modelo 22 do ano de 1998 e apresentada em 24 de Outubro de 2002, que a impugnante obteve um lucro tributável de € 21.594,39 e que relativamente ao ano de 1997 apresentou um prejuízo fiscal de € 61.909,36.
O valor declarado no exercido de 1997, absorveu o lucro tributável mencionado na declaração modelo 22 do no de 1998.
Da análise efectuada aos elementos constantes destes autos, conclui-se que a Administração Fiscal, não colocou em causa os elementos mencionados nas referidas declarações, confirmando até os mesmos, na medida em que em 13.12.2002 emite uma nota de liquidação com a importância a pagar de zero) conforme fls. 6 do PA e que aqui se dá por reproduzida.”.
Tendo em atenção o documento de fls. 33 dos autos que correspondente à liquidação emitida na sequência da declaração apresentada pela ora Recorrida, temos que a mesma apresenta para todos os elementos indicados os valores descritos reduzidos a zeros, o que significa que está em causa a emissão de uma liquidação que deriva da entrada no sistema da declaração apresentada pela Recorrida, que se reconduz a uma autoliquidação que, em função dos seus termos, deu origem a uma liquidação como a descrita.
Por outro lado, é sabido que a AT não anulou a liquidação em causa, antes, ao invés, indeferiu a reclamação graciosa contra essa liquidação (pontos 1 e 5 do probatório), sendo que, como emerge expressa e inequivocamente da fundamentação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, “a Dec1araço oficiosa mantém-se válida, não relevando, para o efeito, a entrega de uma declaração, por parte do reclamante, em data posterior a data em que aquela foi efectuada” (fls. 16, in fine do PAT).
Assim sendo, não se pode acompanhar o raciocínio da decisão recorrida quando entende que a “Administração Fiscal, não colocou em causa os elementos mencionados nas referidas declarações, confirmando até os mesmos, na medida em que em 13.12.2002 emite uma nota de liquidação com a importância a pagar de zero) conforme fls. 6 do PA e que aqui se dá por reproduzida.”.
Como se viu, a leitura da decisão recorrida não se afigura como a melhor, tanto mais que, como se disse, efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que “in casu” não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação.

Além disso, é ponto assente que não foi este o elemento fulcral da alegação da ora Recorrida, que nunca discutiu a matéria em termos de aceitação pela AT, reclamando, isso sim, a afirmação de tal realidade, porquanto, a matéria colectável que resulta da liquidação por si apresentada e reflecte o imposto efectivamente devido, ou seja, a então Impugnante propôs-se comprovar a inexistência do facto tributário que resultou na liquidação oficiosa de IRC, ora em causa.

No entanto, tendo presente o exposto em sede de petição inicial, é ponto assente que a Impugnante intentou fazer prova dos prejuízos fiscais patenteados na Declaração de IRC de 1998 apenas em função da própria Declaração, apresentada após a notificação da liquidação oficiosa feita pela AT, o que vale por dizer que a Impugnante dispensou-se da exibição de prova, nomeadamente documental, que atestasse a veracidade dessa Declaração e, daí, infirmasse a factualidade e, ademais, o calculo apurado pela AT, no estrito cumprimento da lei, nos termos dos então vigentes artigos 16º, 82º al. b) e 83º nº 1 al. c), todos do CIRC.

E tem de dizer-se que tal prova não seria difícil.

Com efeito, e na medida em que lhe cabia demonstrar a ocorrência dos declarados prejuízos fiscais, tal deveria corresponder à simples análise dos elementos da sua escrita, da sua contabilidade que, de forma natural, deveriam evidenciar os termos da declaração apresentada pela ora Recorrida, situação que não se verificou nos autos, limitando-se a ora Recorrida a juntar o contrato de sociedade, a Dec. Mod. 22 apresentada e um contrato-promessa de arrendamento, matéria manifestamente insuficiente para evidenciar aquilo que está em causa, ou seja, os termos e alcance da actividade da impugnante durante os exercícios apontados, tornando também inconsequente a prova testemunhal arrolada, a qual apenas poderia constituir uma mais valia a partir da presença nos autos dos elementos da escrita, da contabilidade da ora Impugnante, nunca podendo servir para suprir esta situação.
Sendo assim, como é, não pode manter-se a decisão recorrida no sentido da anulação da liquidação impugnada com base na declaração entretanto apresentada, pois que, no âmbito da presente impugnação, a aqui Recorrida não logrou demonstrar documentalmente, tal como se lhe impunha, os elementos constantes da aludida declaração, maxime, com referência aos invocados prejuízos fiscais.

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves