1.1 Foram instaurados pelo Serviço de Finanças de Penafiel contra a sociedade denominada “Confecções J.V.R.M., Lda.” dois processos de execução fiscal, um para cobrança de dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2001, a que foi atribuído o n.º 1856200301005529 e o outro, com o n.º 1856200201000640 e que, depois de lhe terem sido apensados mais dois processos de execução fiscal, prossegue para cobrança coerciva de dívidas de IRC do ano de 2000, Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2003, coima aplicada em 2002 no âmbito de processo de contra-ordenação fiscal e custas desse processo (() Apesar de o Oponente na petição inicial, o Serviço de Finanças de Penafiel na informação prestada, a Fazenda Pública na resposta, nas alegações pré-sentenciais e nas alegações de recurso, o Ministério Público nos pareceres proferidos em 1.ª e 2.ª instância e a Juíza na sentença, todos referirem as dívidas exequendas a outras datas, são estas que resultam dos elementos constantes dos autos.).
O Serviço de Finanças de Penafiel, por despachos do respectivo Chefe, reverteu cada uma das execuções contra VALDEMAR (adiante Executado por reversão, Oponente ou Recorrido) com o fundamento que «as dívidas […exequendas…] foram constituídas em períodos do exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º LGT» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).
O Executado por reversão veio opor-se às execuções fiscais, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que as julgue extintas quanto a ele. Invocou como fundamento a ilegitimidade prevista na alínea b) do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), alegando que não teve culpa pela insuficiência do património da referida sociedade para pagar as dívidas exequendas, motivo por que não pode ser responsabilizado por elas.

1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição procedente. Para tanto, em resumo, considerou não estar verificado um dos requisitos da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT), qual seja a culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas, sendo que o ónus da prova desse requisito recai sobre a Fazenda Pública. Mais considerou que «ficou provado que a gerência da sociedade executada pelo oponente foi exercida com a diligência possível» e que «apesar de todo o se empenho, não foi possível evitar que a sociedade executada acabasse por fechar as portas», parecendo com isso querer significar que, mais do que não ter ficado provada a culpa do Oponente, ficou mesmo provado que o Oponente não teve culpa pela referida insuficiência patrimonial.

1.3 A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte, pedindo que ao recurso fosse fixado o efeito suspensivo «de harmonia com o preceituado nos artºs 286º nº 2 CPPT e 740º nº 1 do CPCivil».
O recurso foi admitido, a subir imediatamente nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.4 A Recorrente alegou e formulou conclusões do seguinte teor (() A nota de rodapé no original figurará no próprio texto, entre parêntesis rectos.):

«
A. Requer-se a revogação do douto despacho de admissão no que ao efeito devolutivo respeita, requerendo-se assim que ao recurso seja fixado efeito suspensivo da decisão recorrida, dado ser recurso interposto pela Fazenda Pública com subida imediata nos próprios autos, a que se deve aplicar a regra geral subsidiária prevista no art. 740º, n.º 1 do CPC, sendo certo, que a decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie ou determine o efeito que lhe compete, não vincula o Tribunal superior, como preceitua o art. 687º, n.º 4 do CPC.
B. Julgou a douta sentença recorrida, procedente, a oposição deduzida contra os processos de execução fiscal nºs 1856200301005529 e 1856200201000640 a correr termos no Serviço de Finanças de Penafiel, por dívidas de IRC do ano 2003, no valor de € 935,74 e IRC e IVA dos anos de 2002 e 2005, respectivamente, no montante de € 4.200,13, em que é originária devedora, a sociedade CONFECÇÕES JVRM, LDª.
C. Subjacente ao sentenciado, está a consideração de que o oponente não é responsável pelas dívidas em causa, dado caber à Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão, o ónus da prova da culpa do responsável subsidiário na insuficiência do património da sociedade para a satisfação das dívidas tributárias, não ter a mesma provado os pressupostos legais da obrigação da responsabilidade subsidiária, para além de, ter ficado demonstrado ter o oponente exercido a gerência com a diligência possível.
D. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento, na matéria de direito e de facto, porquanto, da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
E. Diversamente, entendemos que, por um lado, não é à Fazenda Pública que cabe o ónus da prova da culpa do oponente “na insuficiência do património da sociedade para a satisfação das dívidas tributárias”, mas ao oponente, enquanto gerente no período de pagamento e entrega dos impostos em dívida, demonstrar que a falta de pagamento não lhe é imputável, nos termos da previsão da alínea b) do nº 1 do artº 24º da LGT.
F. Por outra via, da prova produzida não resulta a demonstração da falta de culpa do oponente no não pagamento dos tributos, não tendo logrado ilidir a presunção legal de culpa que emerge do citado normativo.
G. De acordo com o regime estabelecido naquela norma, o pressuposto da responsabilidade subsidiária, para além da nomeação e exercício das funções de gerência (provados nos autos), é a culpa pela falta de pagamento, competindo o ónus da prova da ausência dessa culpa ao oponente, enquanto gerente da sociedade no período do pagamento ou entrega dos impostos em dívida, como resulta da expressão “quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
H. Extrai-se dos autos (cfr. 6 do probatório), que nos períodos em que terminam os prazos de pagamento, o oponente dirigia de facto e de direito os destinos da sociedade primitiva executada.
I. O oponente não logrou, como lhe competia, demonstrar que a sua actuação não era passível de qualquer censura, por ser adequada a obviar às dificuldades que se iam apresentando, não tendo contribuído para a falta de pagamento das prestações tributárias, não servindo de justificativo a conjuntura desfavorável no domínio da área têxtil, a que se alude na douta sentença, dado que, mesmo atravessando uma conjuntura desfavorável, podiam, nomeadamente, ter requerido pagamentos das dívidas em prestações, ter recorrido ao crédito bancário, etc.2 [2 Parafraseando o acórdão do TCAN, proc. nº 00214/04, de 17/12/2004]
J. Não tendo o oponente logrado ilidir a presunção de culpa que sobre ele impende, de que não lhe é imputável a falta de pagamento pelos créditos fiscais, o oponente sempre será responsável subsidiário pela dívida exequenda, e parte legítima para a execução.
K. A douta sentença recorrida violou a disposição legal supra citada.
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.5 O Recorrido não contra alegou.

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso.
Isto, em síntese, porque entendeu que «competia ao Oponente o ónus da prova de que a falta de pagamento das mesmas [dívidas exequendas] não lhe era imputável – cfr. art. 24.º n.º 1 al. b) da L.G.T.» e que «o oponente não logrou produzir a referida prova porquanto a venda das máquinas em 2000 não se revelou impedimento de que a sociedade continuasse em laboração nos anos seguintes e a alegada conjuntura desfavorável no ramo dos têxteis não é susceptível de ilidir a presunção de culpa». Mais entendeu dar o seu acordo integral às alegações da Recorrente e ao parecer do Procurador da República junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel.

1.7 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 A questão suscitada pelo recurso é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando julgou a oposição à execução fiscal procedente com o fundamento que a Fazenda Pública não fez prova da culpa do Executado por reversão na insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, o que passa por determinar qual o regime de responsabilidade subsidiária que fundamentou a reversão das execuções fiscais contra o ora Oponente e respectivos requisitos.

Antes, há que apreciar duas questões:
─ se é de manter o efeito devolutivo fixado ao recurso no despacho que o admitiu ou se, como sustenta a Recorrente, lhe deve ser fixado o efeito suspensivo;
─ se é admissível deduzir uma única oposição a duas execuções fiscais que não estão apensadas e, não o sendo, quais as consequências dessa irregularidade de natureza processual.

A – Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1- Por dívidas relativas a IRC respeitantes aos anos de 2002 e 2003, IVA de 2005 e Coimas, no valor global de 5.135,87 euros, da sociedade Confecções JVRM Lda., foram instauradas no Serviço de Finanças de Penafiel as execuções fiscais n.º 1856-2003/01005529 e n.º 1856-2002/01000640 e Apensos.
2- O ora oponente foi citado como executado revertido em 2 de Outubro de 2006.
3- A sociedade devedora originária foi constituída em 1993.
4- Dedicava-se ao exercício da actividade de confecções de artigos de vestuário em série, na prestação de serviço a feitio para outras empresas de confecção com maior dimensão – cfr. prova testemunhal.
5- A sociedade executada foi constituída por quatro irmãos: Valdemar , Graça , João António e Joaquim , com a finalidade de dar continuidade ao negócio do pai, Sr. Sebastião , que exercia a actividade de confecção de artigos de vestuário em série, com uma empresa que tinha constituído com a sua mulher, denominada “Sebastião Coelho & Mesquita, Lda.” – cfr. prova testemunhal.
6- A gerência da sociedade “Confecções J.V.R.M., Lda.” foi exercida pelos sócios João e Valdemar, ora oponente – cfr. prova testemunhal.
7- A sociedade “Sebastião Coelho & Mesquita, Lda.” tinha dívidas para com o Fisco e Segurança Social.
8- Dívidas que originaram a penhora das máquinas e equipamentos da sociedade executada.
9- As máquinas foram levadas da sociedade executada em meados do ano de 2000, obrigando-a a parar e despedir todo o seu pessoal – cfr. prova testemunhal.
10- Na sequência do levantamento das máquinas muitos trabalhos ficaram por concluir – cfr. prova testemunhal.
11- Não pode a sociedade executada realizar a venda desses trabalhos – cfr. prova testemunhal.
12- O ora oponente era sempre o primeiro a entrar na fábrica e o último a sair – cfr. prova testemunhal.
13- Trabalhava aos sábados e feriados sempre que necessário – cfr. prova testemunhal.
14- Conjuntamente com o seu irmão João, percorria clientes a angariar trabalho – cfr. prova testemunhal.
15- Por diversas vezes não recebeu o seu salário no fim do mês, para que fosse possível pagar aos trabalhadores – cfr. prova testemunhal.
16- Pediu dinheiro a familiares para fazer face a pagamentos – cfr. prova testemunhal.

B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa».
2.1.2 Compulsados os documentos constantes dos autos e provenientes dos processos de execução fiscal, verificamos que as dívidas exequendas não são as indicadas pelo Oponente na petição inicial, pelo Serviço de Finanças de Penafiel na informação prestada, pela Fazenda Pública na resposta, nas alegações pré-sentenciais e nas alegações de recurso, pelo Ministério Público nos pareceres proferidos em 1.ª e 2.ª instância e pela Juíza na sentença. Verificamos ainda que vem deduzida oposição a duas execuções fiscais que não estão apensadas, o que não resulta claro do probatório fixado em 1.ª instância. Neste, refere-se um único despacho de reversão e uma única citação, permitindo, assim, se bem que de forma implícita, presumir que as execuções fiscais estariam apensadas, o que não corresponde à realidade. Assim, nos termos do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC) e com base nos elementos que constam dos autos e expressamente referidos entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas, entendemos fixar a seguinte factualidade com interesse para a decisão a proferir, que substituirá a que foi fixada pela 1.ª instância sob os n.ºs 1 e 2:
a) Em 30 de Janeiro de 2002, o Serviço de Finanças de Penafiel instaurou contra a sociedade denominada “Confecções J.V.R.M., Lda.” um processo de execução fiscal, ao qual foi atribuído o n.º 1856200201000640, para cobrança de dívida proveniente de IRC do ano de 2000, respectivos juros moratórios vencidos e juros compensatórios, do montante de € 2.860,85, e acrescido, sendo que o montante do imposto deveria ter sido pago voluntariamente até 24 de Outubro de 2001 (cf. documentos de fls. 36 a 38);
b) Em 30 de Julho de 2002, o Serviço de Finanças de Penafiel instaurou contra a sociedade denominada “Confecções J.V.R.M., Lda.” um processo de execução fiscal, ao qual foi atribuído o n.º 1856200201012029, para cobrança de dívida proveniente de coima aplicada em 2002 em processo de contra-ordenação fiscal, do montante de € 52,37, e custas desse processo, do montante de € 39,91, que tudo deveria ter sido pago voluntariamente até 24 de Junho de 2002 (cf. documentos de fls. 42 e 43);
c) Em 6 de Junho de 2003, o Serviço de Finanças de Penafiel instaurou contra a sociedade denominada “Confecções J.V.R.M., Lda.” um processo de execução fiscal, ao qual foi atribuído o n.º 1856200301005529, para cobrança de dívida proveniente de IRC do ano de 2001, do montante de € 935,47, e acrescido, o qual deveria ter sido pago voluntariamente até 2 de Janeiro de 2003 (cf. documentos de fls. 33 a 35);
d) Em 15 de Setembro de 2005, o Serviço de Finanças de Penafiel instaurou contra a sociedade denominada “Confecções J.V.R.M., Lda.” um processo de execução fiscal, ao qual foi atribuído o n.º 1856200501045873, para cobrança de dívida proveniente de IVA do ano de 2003, do montante de € 1.247,00, e acrescido, o qual deveria ter sido pago voluntariamente até 12 de Agosto de 2005 (cf. documentos de fls. 39 a 41);
e) Os processos ditos em b) e d) foram apensados ao processo dito em a) em 8 de Março de 2005 e em 7 de Setembro de 2006, respectivamente (cf. fls. 42 e 39);
f) Em 28 de Setembro de 2006, foi proferido no processo com o n.º 1856200301005529 despacho de reversão contra Valdemar , com os seguintes fundamentos: «As dívidas abaixo identificadas foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º da LGT» (cf. cópia do despacho a fls. 46);
g) Em 28 de Setembro de 2006, foi proferido no processo com o n.º 1856200201000640 e apensos despacho de reversão contra Valdemar , com os seguintes fundamentos: «As dívidas abaixo identificadas foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º da LGT» (cf. cópia do despacho a fls. 50);
h) Para citação do Executado por reversão no processo com o n.º 1856200301005529, o Serviço de Finanças de Penafiel remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 2 de Outubro de 2006 (cf. cópia do aviso de recepção a fls. 47 v.º)
i) Para citação do Executado por reversão no processo com o n.º 1856200201000640 e apensos, o Serviço de Finanças de Penafiel remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 2 de Outubro de 2006 (cf. cópia do aviso de recepção a fls. 51 v.º);
j) Em 30 de Outubro de 2006 o Executado por reversão fez dar entrada no Serviço de Finanças de Penafiel uma petição dirigida às duas execuções ditas em h) e i) (cf. a petição de fls. 4 a 12, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

«Tendo o legislador, em matéria de recursos jurisdicionais, no processo judicial tributário, optado pela previsão explícita de um regime privativo e com contornos estritos resultantes do quadro normativo formatado pelos arts. 279.º a 293.º CPPT 2 [2 Não se olvide a exclusão relativa aos recursos mencionados no n.º 2 do art. 279.º CPPT], a circunstância de, na parte inicial do n.º 2 do art. 286.º, se estabelecer que “os recursos têm efeito meramente devolutivo”, julgamos, com o devido respeito, dever ser interpretada como a tradução legal, expressa, do propósito daquele em firmar a regra geral de que os recursos jurisdicionais, neste ramo do direito, são acompanhados de eficácia (meramente) devolutiva, ou seja, devolvem ao tribunal superior (de recurso) a composição final e definitiva do litígio 3 [3 Anote-se que, no caso da apelação em processo civil, a partir de 15.9.2003, o efeito meramente devolutivo se fixou (após numerosas dúvidas, reservas e hesitações) como regra geral – cfr. art. 692.º n.º 1 CPC (redacção do DL. 38/03, de 8.3)].
Se esta premissa é, como pensamos, correcta, obviamente, o efeito meramente devolutivo tem de ter-se por, em primeira linha e necessariamente, aplicável aos recursos interpostos por qualquer um dos sujeitos processuais identificados e cuja legitimidade para o efeito é positivada no n.º 1 do art. 280.º CPPT.
Prosseguindo na exegese do determinante n.º 2 do art. 286.º CPPT, conferimos e concluímos que o legislador, à apontada regra geral do efeito devolutivo, fixou dois núcleos de excepção: os casos em que seja possível e se mostre prestada 4 [4 Sem prejuízo de situações equiparáveis] garantia e/ou as hipóteses em que tal efeito regra (devolutivo) possa afectar o efeito útil dos recursos. Ou seja, sendo, abstractamente e em princípio, aplicável a todos os acima aludidos sujeitos processuais o efeito simplesmente devolutivo, em tese, qualquer um deles pode 5 [5 Cfr. art. 98.º LGT] pretender e obter a fixação de eficácia suspensiva ao recurso que interponha, desde que preste ou aponte a existência de garantia, bem como, alegue e demonstre que o efeito devolutivo põe em causa a obtenção do efeito útil do recurso.
Ora, se este segundo motivo consideramos potencialmente apropriável por todos os sujeitos a que a lei confere legitimidade para recorrer jurisdicionalmente, já o apoio que pode resultar da existência ou prestação de garantia aceitamos 6 [6 Designadamente, pelos motivos coligidos pelo Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. citada] que não seja razoável conectar-se com os recursos interpostos pelo MP e pela FP. Contudo, não podemos subscrever o entendimento de que, por estas entidades não estarem sujeitas ou necessitarem de prestar garantias para que as decisões que lhe sejam desfavoráveis não se executem de imediato, aos recursos que interponha se tenha de, forçosa e obrigatoriamente, conferir efeito suspensivo.
Em suma, no âmbito do processo judicial tributário, os recursos jurisdicionais têm efeito meramente devolutivo, excepto, para todos os intervenientes processuais com legitimidade para recorrer, se invocarem e comprovarem que o mesmo prejudica o efeito útil do apelo e para aqueles sujeitos que, tendo ou possam prestar, assegurem a existência de garantia, hipóteses em que os respectivos recursos terão efeito suspensivo.
Posto isto, diremos que, obviamente, não desconhecemos que, nos termos do art. 281.º CPPT, os recursos com que nos ocupamos são interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil, remissão legal que, além do mais, suscita a questão da aplicação, nesta jurisdição, do disposto no art. 740.º CPC.
Tratando-se sempre de uma aplicação subsidiária 7 [7 Tal como, explicitamente, assume o Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa na enunciação de argumentos com que defende a sua tese], necessariamente, a mesma só pode abranger aspectos omissos da disciplina jurídica privativa do ordenamento jurídico-processual tributário. Assim, se neste, como vimos, vigora o regime padrão do efeito meramente devolutivo, nenhum contributo se pode recolher da subida imediata e nos próprios autos dos recursos – cfr. art. 740.º n.º 1 CPC, porque, a entender-se desse modo, todos teriam efeito suspensivo do processo e/ou da decisão recorrida, mesmo os daqueles intervenientes processuais obrigados a prestar ou a assegurar a presença de garantia (a garantia tornar-se-ia descartável por a subida imediata nos autos do recurso assegurar, só por si, a conferência da eficácia suspensiva).
Ao invés, prevendo-se nas diversas alíneas do n.º 2 do mesmo art. 740.º, situações específicas, concretamente delimitadas, claramente não cobertas pela regulamentação dos recursos jurisdicionais no CPPT, é imperioso entender que a casuística ocorrência das mesmas, no âmbito de processos tributários, implica a atribuição de eficácia suspensiva aos correspectivos recursos. Especialmente, por encerrar uma significativa amplitude, enfatizamos a hipótese de ao recurso ser, pelo juiz, fixado efeito suspensivo da decisão recorrida a coberto da al. d). Porém, aqui, não se pode olvidar o duplo condicionalismo imposto pelo n.º 3 do mesmo art. 740.º: primeiramente, a atribuição de tal efeito há-de ser requerida pelo agravante e, em segundo lugar, o juiz tem de reconhecer que a execução imediata da decisão recorrida é idónea a causar ao recorrente, “prejuízo irreparável ou de difícil reparação”.
Deste último passo da exposição, decorre que, na situação aprecianda, sendo confrontados com um pedido expresso da Rte. para fixação de efeito suspensivo, estaria verificada a primeira condição vinda de identificar. Ao contrário, manifestamente, nenhum circunstancialismo foi invocado ou se vislumbra como capaz de viabilizar o reconhecimento de que a hipotética 8 [8 Trata-se de uma pura hipótese porquanto, no presente, “a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão” (v.g. arts. 100.º LGT e 146.º, n.º 2, CPPT)] execução imediata da decisão posta em causa poderia redundar na produção do tipo de prejuízo supra realçado.
Destarte, concluindo, não tendo a aqui Rte. invocado qualquer possível afecção do efeito útil, nem se estando em presença de alguma das situações positivadas nas diversas alíneas do n.º 2 do art. 740.º CPC, sendo certo que, pela natureza das coisas, não se questiona a prestação ou exigência da garantia, o presente recurso jurisdicional só pode ter o efeito meramente devolutivo, fixado, como regra, no art. 286.º n.º 2 (parte inicial) CPPT».

Por tudo o que ficou dito, improcede o pedido de alteração do efeito do recurso formulado pela Recorrente, mantendo-se o efeito meramente devolutivo fixado pelo despacho que o admitiu.

2.2.2 PODE SER DEDUZIDA UMA ÚNICA OPOSIÇÃO CONTRA EXECUÇÕES FISCAIS QUE NÃO ESTÃO APENSADAS ?
Como resulta inequivocamente da matéria de facto que deixámos registada em 2.1.2, a presente oposição vem deduzida contra duas execuções que, apesar de ambas terem revertido contra ele, não se encontram apensadas. É possível que o Executado por reversão se defenda dessas execuções mediante uma única petição?
Afigura-se-nos que não.
Desde logo, por força da natureza da oposição à execução fiscal. Como tem vindo a afirmar a doutrina, «Conquanto a oposição apresente a fisionomia de uma acção, instaurada pela apresentação duma petição inicial, a verdade é que ela funciona como contestação. O seu fim é impugnar a própria execução fiscal; daí o nome de oposição» (() ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 4.ª edição, nota 2 ao art. 285º, pág. 603.) e «a oposição à execução fiscal, embora com tramitação processual autónoma relativamente à execução fiscal, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente» (() JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 4.ª edição, nota 2 ao art. 203.º, pág. 865.).
Assim, afigura-se-nos insustentável a possibilidade de, mediante uma única petição inicial, deduzir oposição contra execuções fiscais que não estejam apensadas. Por certo, ninguém sustentará que possam contestar-se diversas acções que corram separadamente contra o mesmo réu mediante uma única contestação, ainda que instauradas pelo mesmo autor.
Mas, deduzindo o Executado por reversão, como deduziu, uma única oposição contra duas execuções fiscais que não se encontram apensadas, qual a consequência desse comportamento processual irregular?
A dedução de uma única oposição a diversas execuções fiscais que não estão apensadas (situação similar a uma única contestação por que o réu pretendesse defender-se de várias acções que corressem em separado) constitui uma razão obstativa do conhecimento do mérito e, por isso, uma excepção dilatória (() A excepção dilatória, segundo MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 129, consiste na «arguição de quaisquer irregularidades ou vícios de natureza processual que faz obstáculo - se não for sanada, quando a lei o consinta - à apreciação do mérito da causa (bem ou mal fundado na pretensão do autor; procedência ou improcedência da acção) no processo de que se trata ou pelo tribunal onde ela foi proposta».), nos termos do art. 493.º, n.ºs 1 e 2, do CPC; excepção dilatória inominada, porque não consta do elenco meramente exemplificativo do art. 494.º do mesmo Código. Essa excepção, porque evidente, se detectada na fase liminar, determina o indeferimento liminar da oposição, nos termos do art. 234.º-A, n.º 1, ainda do mesmo Código. Se não detectada liminarmente, a excepção dilatória deve ser conhecida na sentença, dando origem à absolvição da instância, nos termos do disposto nos arts. 288.º, n.º 1, alínea e), 493.º, n.ºs 1 e 2, 495.º e 660.º, n.º 1, do CPC.
Há, no entanto, que atentar no disposto no art. 288.º, n.º 3, do CPC, preceito introduzido pela reforma de 1995/1996 (() Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro, e n.º 180/96, de 25 de Setembro.), que dispõe: «As excepção dilatórias só subsistem enquanto a respectiva falta ou irregularidade não for sanada, nos termos do n.º 2 do artigo 265.º; ainda que subsistam, não terá lugar a absolvição da instância quando, destinando-se a tutelar o interesse de uma das partes, nenhum outro motivo obste, no momento da apreciação da excepção, a que se conheça do mérito da causa e a decisão deve ser integralmente favorável a essa parte».
Trata-se de «um regime francamente inovador», que surge por razões de «economia processual decorrentes da necessária prevalência das decisões de fundo sobre as de mera forma – ultrapassando os obstáculos a uma verdadeira composição do litígio, fundados numa visão puramente lógico-conceptualista do processo»(() Cf. o Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro.).
Significa isto que, por força do citado art. 288.º, n.º 3, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo judicial tributário (cf. art. 2.º, alínea e), do CPPT), a verificação de uma excepção dilatória não suprida não conduz inevitavelmente à absolvição da instância: se o pressuposto processual em causa se destinar à tutela do interesse de uma das partes, desde que se não verifique qualquer outra circunstância impeditiva do conhecimento do mérito e se a decisão a proferir dever ser inteiramente favorável à parte em cujo interesse o pressuposto foi estabelecido, o juiz poderá, no momento da apreciação da excepção, conhecer do mérito da causa. Visa-se, assim, assegurar a prevalência dos critérios de justiça material sobre os critérios de justiça formal, tendo sempre presentes também razões de economia processual.
Do que vimos de dizer, resulta que, ainda que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel verificasse a final, quando da prolação da sentença, que se verificava a referida excepção dilatória, ainda assim deveria conhecer, como conheceu, do mérito da oposição.
Na verdade, o único motivo susceptível de obstar ao conhecimento do mérito era a irregular dedução de uma única oposição relativamente a duas execuções fiscais que não se encontravam apensadas. Ora, como deixámos já dito, essa irregularidade é uma excepção dilatória que conduz à absolvição da instância.
Poderá, eventualmente, objectar-se que esta excepção se destina à tutela de interesses da Exequente e, assim, porque a decisão de mérito proferida foi desfavorável a esta, a situação sub judice não é subsumível à previsão do n.º 3 do art. 288.º do CPC. Salvo melhor opinião, entendemos que o caso se reveste de contornos particulares que afastam a aparente coerência da objecção que vimos de apresentar. Procurando explicar: à primeira vista, quem poderia sair prejudicado pela oposição a duas execuções fiscais não apensadas mediante uma única petição inicial seria a Exequente (Fazenda Pública), mas, como aliás se pode verificar em concreto através dos autos, não existe qualquer prejuízo para ela; bem pelo contrário, pode até falar-se de alguma economia de meios, uma vez que vê reduzida a actividade processual que lhe é exigida. Afigura-se-nos que, no caso, o interesse que é tutelado pela excepção dilatória é o do bom funcionamento da justiça, motivo por que, para fazer funcionar a regra do n.º 3 do art. 288.º do CPC, se não justificaria a exigência de que a excepção se destinasse a tutelar os interesses do Oponente.
Seja como for, não tendo a excepção sido oportunamente verificada pela 1.ª instância, que proferiu sentença em que conheceu do mérito da oposição relativamente a ambas as execuções fiscais, não será agora em sede de recurso jurisdicional que deverá conceder-se relevância à mesma excepção, revogando a sentença e determinando a absolvição da instância da Fazenda Pública, uma vez que nada mais obsta à apreciação do mérito.
Trata-se de uma situação em que os princípios da prevalência da substância sobre a forma, da celeridade e da economia processuais impõem ao Tribunal que, ao invés de nesta fase de recurso jurisdicional, se limitar a uma mera decisão de absolvição da instância (que conferiria uma tutela jurisdicional meramente formal e, por isso, meramente circunstancial (() O Recorrido sempre poderia desdobrar a petição inicial em duas, ou seja, apresentar uma oposição para cada uma das execuções fiscais, sendo que essas oposições, desde que apresentadas dentro de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão de absolvição da instância, se considerariam interpostas em tempo (cf. art. 289.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).)), prosseguir na apreciação da correcção do julgamento do mérito da causa.
Por isso, ao invés de decretarmos agora a absolvição da instância, passaremos a verificar se a sentença fez ou não correcto julgamento quando entendeu que o Oponente não pode ser responsabilizado pelas dívidas exequendas por não estar verificada a culpa do mesmo pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder por aquelas dívidas.

2.2.3 DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO GERENTE CHAMADO À REVERSÃO
Como ficou já dito, a Fazenda Pública considerou o ora Recorrente como responsável subsidiário pelas dívidas exequendas com o seguinte fundamento: «As dívidas abaixo identificadas foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º da LGT».
Atentas as datas em que se constituíram as dívidas exequendas, não há dúvida quanto ao regime da responsabilidade subsidiária aplicável às que provêm de impostos: é o do art. 24.º, n.º 1, da LGT, uma vez que as dívidas são todas de constituição em momento ulterior ao da entrada em vigor daquela Lei – 1 de Janeiro de 1999 (() Cf. o art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.). Aliás, ninguém discute que seja esse o regime aplicável e a jurisprudência há muito assentou em que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do Código Civil) (() Neste sentido, com indicação de doutrina e de numerosa jurisprudência, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 16 ao art. 204.º, págs. 880/881. ).
Recordemos então o teor do art. 24.º da LGT, n.º 1, da LGT (() O preceito sofreu uma alteração, introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, mas sem relevância para o caso de que nos ocupamos, pois se limitou a estender o âmbito das entidades relativamente às quais se prevê a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais, antes limitada às «sociedades, cooperativas e empresas públicas», agora alargada às «pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados».
Assim, para simplificar a exposição, limitamo-nos a considerar a actual redacção do artigo.):

«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

A simples leitura do preceito legal logo nos suscita uma questão: não é ao abrigo desta norma que poderá justificar-se a reversão por dívida proveniente de coima aplicada em processo de contra-ordenação nem pelas custas do respectivo processo. Quanto às dívidas provenientes de coimas, a responsabilidade subsidiária dos gerentes estava, à data em que foi aplicada a coima ora em cobrança coerciva, prevista no art. 8.º do Regime Geral das Infracções Tributárias. No que respeita à responsabilidade subsidiária dos gerentes por custas processuais, não conhecemos disposição legal que a consagre.

Regressando ao art. 24.º, n.º 1, da LGT, a lei delimita o campo de aplicação de cada uma das alíneas. Assim, a alínea a) é aplicável às dívidas tributárias:
– cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo, mas postas à cobrança posteriormente à cessação do mesmo (se o facto constitutivo e a cobrança se verificarem no período de exercício do cargo é já aplicável a alínea b)); ou
– quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício.

Trata-se, em qualquer dos casos, de situações em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança, pelo que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da prestação tributária.
O ónus da prova dessa culpa recai sobre a Fazenda Pública, estando em causa um facto positivo constitutivo do direito à reversão e inexistindo qualquer presunção de culpa a seu favor (() Ao contrário do previsto no artigo 13.º do Código de Processo Tributário, em que cabia ao gerente ou administrador provar a ausência de culpa. Neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, nota 7 ao art. 24.º, pág. 132.).
Por sua vez, a alínea b) é aplicável quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, o que significa que está aqui abrangida a situação em que nesse período concorrem o facto constitutivo e a cobrança.
Nestes casos, como resulta da expressão “quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”, o ónus da prova da falta de culpa pelo não pagamento cabe aos gerentes ou administradores.
Compreende-se bem a teleologia imanente aos diferentes regimes: no caso da alínea a) o gerente ou administrador não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, uma vez que, enquanto exerceu o cargo, a dívida ainda não tinha sido posta a pagamento; assim, apenas poderá ser responsabilizado por eventual culpa na insuficiência do património.
Já no caso da alínea b), constituindo o pagamento da prestação tributária uma obrigação do gerente ou administrador, não sendo aquela satisfeita, cabe a estes provar que a falta de pagamento não lhes é imputável, podendo, nomeadamente, provar que os gerentes ou administradores que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida praticaram actos lesivos do património da executada que impedem o pagamento por falta das verbas necessárias () Com interesse para a compreensão do regime do art. 24.º, n.º 1, da LGT, vide ISABEL MARQUES DA SILVA, A responsabilidade subsidiária dos corpos sociais, em Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág. 134 e segs..
Prosseguindo na análise do caso concreto: não se questiona que o Oponente fosse gerente (de direito e de facto) da sociedade originária devedora nem que esta sociedade não tem património que permita satisfazer as dívidas exequendas. Em causa está apenas um outro requisito para a responsabilização subsidiária do gerente, que o Oponente e a Juíza do Tribunal a quo entenderam ser a culpa daquele pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas e a Fazenda Pública, em sede do presente recurso jurisdicional, entende ser a culpa pela falta de pagamento daquelas dívidas.
Antes de passarmos a averiguar se estão ou não reunidos os requisitos que permitam responsabilizar o ora Recorrido pelas dívidas exequendas, cumpre aqui relembrar o teor do despacho de reversão, pois é face aos termos do mesmo que devemos apurar dos fundamentos em que a Administração tributária alicerçou a reversão das execuções fiscais contra o Oponente e a legalidade do respectivo despacho.
Na verdade, a legalidade da reversão só pode ser aferida face aos concretos motivos que a Administração externou para a decretar, ou seja, é face à fundamentação do despacho de reversão que devemos sindicar a legalidade deste despacho. Não podem ser atendidos, para aferir da legalidade da reversão, outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados pela Administração no despacho que a ordenou. Isto, ainda que eventualmente possamos entender que seriam outros os motivos que melhor suportariam a decisão de reversão ou que a Administração, já em sede contenciosa, venha alterar a fundamentação.
Dito isto, recordemos que nos despachos de reversão proferidos em cada uma das execuções fiscais ficou dito, a título de fundamentação, o seguinte: «As dívidas abaixo identificadas foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º da LGT»
Ou seja, a Administração tributária entendeu chamar o ora Recorrido à execução fiscal como responsável subsidiário por aquelas dívidas porque «foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência». É, pois, inequívoco que a Administração fez assentar a responsabilidade subsidiária do ora Oponente na previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT. Foi nesse pressuposto que o Oponente deduziu a oposição, alegando que não teve culpa pela insuficiência do património social da originária devedora para responder pelas dívidas exequendas; e foi no mesmo pressuposto que a sentença apreciou a legalidade da reversão, considerando que a Administração não logrou demonstrar tal culpa, como lhe competia e, mais do que isso, que a prova produzida nos autos permite concluir pela ausência dessa culpa.
Assim, salvo o devido respeito, não pode agora a Fazenda Pública, alheando-se do teor do despacho de reversão, pretender que esta foi ordenada ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.
Poderá, eventualmente e face à menção genérica que no despacho de reversão foi feita ao n.º 1 do art. 24.º da LGT, sem especificação da alínea – a) ou b) –, sustentar-se que nada obsta a que se considere que a reversão foi feita ao abrigo da alínea b), como defende a Recorrente (cf. as conclusões vertidas sob as alíneas E) a J) das conclusões de recurso).
Mas, salvo o devido respeito, não podemos subscrever tal tese. Isto porque, sendo o facto de a sociedade originária devedora não ter património para responder pelas dívidas exigência comum às alíneas a) e b) do preceito, o único outro facto invocado no despacho de reversão – que as dívidas foram «constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência» – refere-se, inequivocamente, à previsão da alínea a) e não à da alínea b). Para que a reversão pudesse acobertar-se à previsão da alínea b) seria necessária uma referência inequívoca ao facto de as dívidas exequendas se terem vencido no período de gerência do ora Recorrido, referência que não existe no despacho de reversão.
Assim, podemos concluir que a reversão deveria ter sido ordenada com fundamento que as dívidas exequendas provenientes de impostos deveriam ter sido pagas no período da gerência do Oponente. Nesse caso, sim, teria razão a Recorrente ao defender que recairia sobre o Oponente o ónus da prova da falta de culpa pelo não pagamento, nos termos do disposto na alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT.
Mas não o tendo sido, como não foi, a tese da Recorrente, sempre salvo o devido respeito, é insustentável porque desligada da realidade do caso concreto, designadamente do teor do despacho de reversão. Não pode exigir-se que o Executado por reversão se defenda senão relativamente aos fundamentos expressamente invocados pela Administração como suporte da responsabilidade que pretendeu concretizar através do despacho de reversão.
Como resulta do que ficou dito, porque o Oponente foi sempre gerente da sociedade originária devedora, quer nos períodos em que se constituíram as dívidas por impostos quer no período em que as mesmas deveriam ter sido pagas, a reversão só poderia ter tido lugar ao abrigo da alínea b) do art. 24.º, n.º1, da LGT.
Assim, não cumpre sequer verificar, como o fez a sentença, se está ou não provada a falta de culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas e, não o estando, sobre quem deve ser decidida a questão. É que, como resulta do que deixámos dito, tal questão só faria sentido se a reversão tivesse sido ordenada nos termos da alínea a) do art. 24.º, n.º 1, da LGT, possibilidade que está arredada.
Por tudo o que ficou dito, concluímos que o recurso não pode proceder, sendo de manter a decisão recorrida, mas com a presente fundamentação.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - O efeito do recurso jurisdicional em processo judicial tributário é sempre o devolutivo, salvo se for prestada garantia ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil do recurso (cf. art. 286.º, n.º 2, do CPPT).
II - Sendo certo que a exigência de prestação de garantia para obter o efeito suspensivo do recurso não faz sentido quando o recorrente seja o Ministério Público ou a Fazenda Pública, tal não significa que a todos os recursos por eles interpostos deve ser fixado esse efeito, que deve ficar reservado para os casos em que, sendo eles os recorrentes, o mero efeito devolutivo afecte o efeito útil do recurso.
III - Porque a oposição à execução fiscal, embora com tramitação processual autónoma relativamente à execução fiscal, funciona como uma contestação a esta, não pode ser deduzida oposição contra várias execuções fiscais que não se encontram apensadas mediante uma única petição inicial, antes devendo ser deduzida uma oposição para cada uma dessas execuções fiscais.
IV - A instauração de uma única oposição relativamente a duas execuções que não estão apensadas constitui excepção dilatória, a determinar o indeferimento liminar da petição inicial ou a absolvição da instância, consoante seja verificada em fase liminar ou na sentença (cf. arts. 234.º-A, n.º 1, 288.º, n.º 1, alínea e), 493.º, n.ºs 1 e 2, 495.º e 660.º, n.º 1, todos do CPC).
V - Se a excepção não foi conhecida em 1.ª instância, deve o tribunal de recurso preferir conhecer do mérito da causa, se a isso nada mais obsta, assim privilegiando o conhecimento de fundo, ao invés de proferir uma mera decisão formal, que apenas teria a virtualidade de levar a causa de novo à fase inicial.
VI - É exclusivamente face à fundamentação expendida no despacho de reversão que deve aferir-se a legalidade do mesmo, não podendo considerar-se outros fundamentos, por mais adequados que se afigurem, se a AT não os invocou naquele despacho.
VII - Sendo a fundamentação expendida no despacho de reversão «As dívidas abaixo identificadas foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência, não sendo conhecido património à sociedade para satisfação das mesmas, nº 1 do art. 24.º da LGT», a reversão nunca poderá considerar-se efectuada ao abrigo da alínea b) daquele preceito legal, que exigiria também a menção ao facto de as dívidas exequendas deverem ter sido pagas no período da gerência do Oponente.

Sem custas.