1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, J… e M… não conformados com a sentença emitida em 14.07.2008. pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidação de IRS e juros compensatórios, dos anos de 2001 e 2002, no valor total de € 14 921,62.
Os Recorrentes interpuseram o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)

01. O Recorrente não se conforma com a qualificação de retribuição dada às quantias recebidas a título de ajudas de custo porquanto o Tribunal a quo apreendeu de forma incorrecta a realidade factual e, salvo o devido respeito, aplicou erradamente o direito.
02. Não existe nos autos qualquer elemento que sustente a opção por dar como provado, como no ponto 2. do probatório, que por via do contrato de trabalho (o único contrato de trabalho, aquele que liga o impugnante à sua entidade patronal) o seu domicílio necessário será a obra ou local da empresa utilizadora.
03. O Tribunal a quo desconsiderou em absoluto a circunstância de a relação laboral que deu origem à situação sub judice ser estabelecida entre o Impugnante e empresas de trabalho temporário e não com as empresas utilizadoras.
04. Como resulta provado nos autos (facto 8.) “o ora impugnante trabalhou para as empresas S..., E.T.T. e S... II – Montagens Industriais, Lda, empresas de trabalho temporário, cuja actividade comercial corresponde à cedência de mão-de-obra”, sociedades que tinham sede em em Castelo de Paiva (factos 13) e 14)).
05. Resulta do facto 9. que “o impugnante foi cedido a empresas estrangeiras, clientes daquelas sociedades, pelo que exerceu a sua actividade fora do território nacional”.
06. O trabalho temporário pressupõe a existência de dois negócios jurídicos: um celebrado entre a empresa de trabalho temporário e o trabalhador por ela contratado para exercer a sua actividade junto de terceiros (contrato de trabalho) e outro celebrado entre a empresa de trabalho temporário e a empresa utilizadora de mão-de-obra (contrato de prestação de serviços).
07. Apesar de haver dois contratos, a relação laboral é apenas uma e essa é a relação estabelecida entre o trabalhador e a empresa de trabalho temporário
08. Para a improcedência da impugnação, a sentença em apreço considerou que o recorrente não incorreu em despesas porquanto não se deslocou do seu domicílio necessário, que, na perspectiva da sentença, é o da empresa utilizadora.
09. A definição do concreto “domicílio necessário” afere-se por referência à relação jurídico-laboral, e não à relação obrigacional estabelecida entre a entidade patronal (empresa de trabalho temporário) e empresas utilizadoras.
10. O conceito de domicílio necessário encontra-se definido no artigo 2º do Decreto-lei n.º 106/98, de 24/04 – diploma que estabelece o regime de atribuição do abono de ajudas de custo para os funcionários públicos e que in casu é aplicável por analogia.
11. No caso em apreço (face ao facto de as entidades patronais do alegante serem empresas de trabalho temporário) deve-se atender presta a sua actividade à alínea c) deste artigo, que prevê a situação de o trabalhador não ter um local certo onde.
12. Apreendida a teleologia da norma, dever-se-á considerar que o legislador ficcionou como domicílio necessário a sede ou centro funcional como o espaço físico onde está instalada a entidade empregadora, e partir do qual, por autoridade desta, os trabalhadores temporários são adstritos aos diversos utilizadores.
13. Os conceitos de “local de trabalho” e de “domicílio necessário” não se confundem, sendo que apenas este último que releva no domínio da disciplina das ajudas de custo.
14. No caso dos autos, desde logo atento que as suas entidades patronais prosseguiam “a actividade comercial corresponde à cedência de mão-de-obra” (facto 8.) ficou claro face à prova produzida que o recorrente fora contratado para ser cedido a eventuais utilizadores, em qualquer local que a sua entidade patronal determinasse, quer em território nacional, quer em território estrangeiro, conforme a procura do mercado.
15. Face à natureza da relação de trabalho temporário e o conceito de centro de actividade funcional é forçoso concluir-se que, ao contrário do plasmado na Sentença, o impugnante não “aceitou, naqueles contratos, como domicílio necessário, aqueles lugares”.
16. Pelo que a menção ao “desempenho de funções” a que alude a clausula 3ª do contrato de fls. 49 do PA e a referência a que “o impugnante foi contratado para desempenhar a sua actividade em: Armazenamento…– Pombal” ínsito na cláusula 3ª do contrato de fls. 46 do P.A. devem ser interpretada com o sentido do local onde os trabalhadores vão ser “utilizados”, e não como o seu domicílio necessário.
17. Sendo que o único elemento determinado no contrato de fls. 49 do P.A., foi apenas, e tão só, o local onde se iria iniciar a actividade, sendo certo que, como resulta do facto provado sob o n.º 20, o mesmo poderia ser alterado a todo o tempo.
18. Neste sentido a Sentença em escrutínio postergou a aplicação do DL 358/89, o qual, em articulação com a al. d) do n.º 2 do artigo do DL 106/98 implica decisão diversa da adoptada, nomeadamente no que concerne à definição do domicílio necessário do impugnante.
19. Por força dos contratos de utilização (relação obrigacional estabelecida entre a empresa de trabalho temporário e a empresa utilizadora), o recorrente suportou, em nome da sua entidade patronal, despesas e encargos decorrentes das deslocações que efectuou ao serviço desta.
20. O pagamento dos valores dos autos são verdadeiras e próprias ajudas de custo e não configuram o conceito de retribuição, conquanto visam ressarcir o Recorrente das despesas em que a empresa de trabalho temporário incorre em virtude dos contratos de prestação de serviços que, na prossecução da sua actividade comercial, celebram com empresas utilizadoras e que o impugnante “adiantou”.
21. No caso em apreço essas despesas dizem respeito ao transporte, alojamento, alimentação e telecomunicações dos trabalhadores que desloca e estão correcta e profusamente documentadas nos autos, jamais tendo sido posta em causa a sua existência.
22. Acresce ainda que o impugnante, como resulta do facto 15) tinha a categoria profissional de soldador decorrendo inequivocamente, das cláusulas 27ª - al. a), 28ª, 33ª/n.º 2 e 40ª do CCT, a obrigação legal de a entidade patronal proceder o pagamento das correspondentes ajudas de custo, as mesmas não podem ser consideradas retribuição.
23. Assim, e ao contrário de quanto se defende na decisão recorrida, as despesas em escrutínio, não são rendimentos “camuflados” do impugnante, mas verdadeiras ajudas de custo, pelo que deverá o presente recurso proceder e ser julgada anulada a liquidação dos autos.
24. Salvo o devido respeito, a sentença a quo interpretou e aplicou erradamente os artigos 1º e 2º DL 106/98, de 24/4, o n.º 1 do art.º 3º da Lei 9/2000, de 15/6, o art.º 2º do CIRS a contrario, o DL 192/05, de 29/07 e o DL 358/89, que assim foram violado.(…)”

A Recorrida não contra alegou.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há erro de julgamento dos factos e de direito, por errada aplicação dos artigos 1º e 2º DL 106/98, de 24/4, o n.º 1 do art.º 3º da Lei 9/2000, de 15/6, o art.º 2º do CIRS a contrario, o DL 192/05, de 29/07 e o DL 358/89.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

III - DOS FACTOS.
A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa (resultantes do relatório de inspecção e, da prova documental e testemunhal):

1) Na sequência de uma acção de inspecção levada a cabo pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, junto das sociedades “S..., E.T.T. e “S...l II - Montagens Industriais, Ldª”, em 17.04.2004 foi elaborado relatório de inspecção, no qual se propuseram correcções aos rendimentos da categoria “A” de IRS auferidos pelo impugnante, correspondente aos anos de 2001 e 2002, por se ter considerado que os valores recebidos a título de “ajudas de custo” e de “quilómetros” configuravam a natureza de complementos de vencimento e não tinham enquadramento possível nas rubricas sob que se tinha dado o seu pagamento.

2) “...mediante o contrato de trabalho, realizado entre a empresa de trabalho temporário (E.T.T.) e o sujeito passivo em causa, a localidade onde este aceita o lugar ou cargo, é a obra do cliente, ainda que esta esteja situada no estrangeiro.
Por último, verifica-se que nos contratos realizados entre E.T.T. e os seus clientes, relativamente às obras localizadas fora do território nacional, fica referida a responsabilidade pelo alojamento, alimentação e deslocação dos trabalhadores, a cargo da entidade patronal ou do dono da obra.
Nos exercícios de 2001 e 2002, a E.T.T. registou nas contas de custos com pessoal, sob a forma de ajudas de custo e quilómetros, as verbas atribuídas aos funcionários. Estes registos são efectuados por recurso a mapas itinerários, onde constam a identificação e função do trabalhador, as respectivas horas de saída e chegada, os destinos (que coincidem com os locais da obra do cliente) e o montante de abono diário.
Do mesmo modo, quando são pagos quilómetros pela deslocação efectuada, é indicada a totalidade de quilómetros efectuada em cada dia. Note-se que a entidade empregadora, tem sede em Castelo de Paiva, no entanto as instalações físicas estão sitas em Famalicão. Por outro lado os trabalhadores recrutados pela E.T.T. são das mais variadas localidades.”
“A E.T.T. não considerou esses montantes como rendimentos de cada um dos beneficiários, sujeitos à respectiva retenção na fonte, bem como não os incluiu na comunicação dos rendimentos sujeitos a tributação, a entregar anualmente aos seus funcionários, conforme disposto na alínea b) do n.°1 do art.119° do CIRS”.

3) O impugnante auferiu da “S... - Empresa de Trabalho Temporário, Ld.a”, 3.042,67 euros relativo a remunerações principais, tendo recebido sob a forma de “ajudas de custo” e “quilómetros”, os seguintes montantes não declarados para efeitos de tributação:
O montante total de 29.327,74 - cfr. quadro de fls. 43 do relatório de inspecção, recebido como complemento de vencimento e que não foi inscrito no anexo A da declaração anual de rendimentos modelo 3 de IRS de 2001.

4) O impugnante marido auferiu da “S... - Empresa de Trabalho Temporário, Ldª”, 1.107,41 euros e da “S... II - Montagens Industriais, 3.951,68 euros, valores relativos a remunerações principais, tendo recebido sob a forma de “ajudas de custo” e “quilómetros”, os montantes não declarados para efeitos de tributação - de acordo com os quadros de fls. 44 do relatório de inspecção cujo teor aqui se dá por reproduzido.

5) Os valores perfazem o montante de 38 432,53 euros, recebidos como complemento de vencimento e que não foram inscritos no anexo A da declaração anual de rendimentos modelo 3 de IRS, traduzindo a omissão na declaração anual de rendimentos modelo 3 de IRS.

6) Em 08.06.2004, com base no relatório de inspecção tributaria, foram efectuadas alterações ás declarações de IRS dos anos de 2001 e 2002 do impugnante.

7) Estas correcções à matéria colectável originaram as liquidações de IRS com os n.°s 2004 4002651549 e 2004 4002655232, nos valores respectivamente de 6.213,70 e 8.707,92 euros.

8) O ora impugnante trabalhou para as empresas “S..., E.T.T.” e “S… II - Montagens Industriais, Ldª”, empresas de trabalho temporário, cuja actividade comercial corresponde à cedência de mão-de-obra.

9) O impugnante foi cedido a empresas estrangeiras, clientes daquelas sociedades, pelo que exerceu a sua actividade profissional fora do território nacional.

10) Os trabalhadores contratados pelas empresas estrangeiras, clientes das sociedades “S..., E.T.T.” e “S... II - Montagens Industriais, Ldª”, possuíam a categoria profissional de soldador ou tubista.

11) O ora impugnante residia em Penafiel - cfr. doc. de fls. 46 do PA apenso aos autos.

12) Assinou o seu contrato em Vila Nova de Famalicão - cfr. doc. de fls. 51 do PA apenso aos autos.

13) A sociedade S... - Empresa de trabalho Temporário, Ld.a, tem sede no Lugar…, Concelho de Castelo de Paiva e escritório na Rua… Vila Nova de Famalicão - cfr. doc. de fls. 46 do PA apenso aos autos.

14) A sociedade S... II - Montagens Industriais, Ld.a, tem sede no Lugar…, Concelho de Castelo de Paiva, e escritório na Rua…Vila Nova de Famalicão - cfr. doc. de fls. 49 do P.A. apenso aos autos.

15) O ora impugnante foi contratado com a categoria profissional de soldador - cfr. doc. de fls. 46 e 49 do P.A. apenso aos autos.

16) Por contrato de utilização de trabalho temporário celebrado entre S... - Empresa de Trabalho Temporário, Ld.a, (Primeira Contraente) e C…, Ld.a, (Segunda Contraente) com início em 21.10.2002, a Primeira Contraente obrigou-se a colocar à disposição da Segunda Contraente o trabalhador temporário de nome: J… (ora impugnante) - cfr. doc. de fls. 46 do P.A. apenso aos autos.

17) O ora impugnante foi contratado para desempenhar a sua actividade em: Armazenamento…Pombal - cfr. teor da cláusula 3ª do contrato de fls. 46 do P.A. apenso aos autos.

18) A Segunda Contraente pagará à Primeira Contraente, a título de remuneração, o valor expresso em anexo 1 ao presente contrato, pago em moeda corrente e sujeito a todos os descontos legais, no último dia de cada mês, por cheque ou transferência bancária para conta de depósito a indicar por este - cfr. teor da cláusula 4 do doc. de fls. 46 do P.A. apenso aos autos.

19) Por contrato de trabalho a termo incerto a S... II Montagens Industriais, Ldª, (Primeira Contraente) admitiu ao seu serviço J… (Segundo Contraente) a partir de 1.02.2002 com a categoria profissional de Soldador - cfr. doc. de fls. 49 do P.A. apenso aos autos
20) O Segundo Contraente desempenhará as suas funções no local designado por E… - França.

Parágrafo Segundo: O Segundo Contraente aceita desde já ser transferido pela Primeira Contraente para qualquer outro local, desde que tal não lhe cause prejuízo sério, por um período de tempo limitado - cfr. teor de cláusula terceira do doc. de fls. 50 do P.A. apenso aos autos.

21) O Primeiro Contraente pagará a título de remuneração ao Segundo Contraente um vencimento base mensal de 500 euros, sujeito aos descontos legais, até ao dia 20 do mês seguinte, por cheque ou transferência bancária para conta de depósitos a indicar pelo Segundo Contraente - cfr. cláusula quinta do doc. de fls. 50 do P.A. apenso aos autos.

22) A administração tributária procedeu à notificação dos impugnantes para participarem, no exercício do direito de audição, no procedimento tributário que culminou na emissão do acto de liquidação impugnado - cfr. docs. de fls. 139 a 145 dos autos.

23) Só foram pagas ajudas de custo ao impugnante nos dias em que trabalhou no estrangeiro - cfr. prova testemunhal.

24) Os montantes pagos a título de ajudas de custo não foram tidos em conta no cálculo dos subsídios de férias e de subsídio de Natal - cfr. prova testemunhal.

25) Não foram pagas ajudas de custo nos dias em que os trabalhadores gozaram férias - cfr. prova testemunhal.

B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.(…)”

3.2 Os Recorrentes apontam erro de julgamento da matéria de facto ao ponto n.º2 do probatório por não ter nos autos qualquer suporte probatório.
Como bem referem os Recorrentes o facto n.º 2 trata-se da transcrição ipsi verbis do relatório, sem contudo identificar o suporte em que o mesmo se sustentou.
As afirmações nele contido são juízos conclusivos proferidos pela administração fiscal, não são factos pelo que se impõe a sua eliminação do elenco probatório.

Nesta conformidade, elimina-se da matéria de facto o ponto n.º 2 dando-se assim procedência à conclusão n.º2 do recurso.

3.2. Como vista à decisão impõe-se, ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 712.º, do Código de Processo Civil corrigir as alíneas.º 3), 4), 5) da matéria assente e aditar as alíneas 5 A) e 5B) uma vez dos autos existem elementos que sustentam tal alteração:

3) O impugnante auferiu, a título de remunerações principais, da S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., as quantias de € 3 042,67 e € 1 107,41, nos anos de 2001 e 2002, respetivamente (fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos);

4) O impugnante marido auferiu a título de remuneração principal da S... II - Montagens Industriais, Lda., no ano de 2002, a quantia de € 3 951,68 (fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos);

5) O impugnante marido, auferiu da sociedade S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., os seguintes valores:
a) No ano de 2001, nos meses de junho a dezembro, ajudas de custas no valor de € 24 067.00 e de transportes € 5 260.74, perfazendo a quantia de € 29 327,74.
b) No ano de 2002, nos meses de janeiro, outubro, novembro e dezembro as ajudas de custo no valor de € 4 643,26 e transportes € 1 477,98 , num total de € 6 121,24. (fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos),

5A) O impugnante, no ano de 2002, auferiu da sociedade S... II - Montagens Industriais, Lda., relativo aos meses de fevereiro a outubro, as ajudas de custos no valor de € 28 330,00 e de transportes € 3 931,29, perfazendo a quantia de € 32 311.29. (fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos),

5.B) O impugnante marido, no ano de 2001 e 2002, não inscreveu o valor de € 29 327,74 e € 38 432,53 respetivamente, no anexo A da declaração anual de rendimentos modelo 3 de IRS, (fls. 41 a 45 do PA apenso aos autos);

4. JULGAMENTO DE DIREITO
Os Recorrentes imputam à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, por errada aplicação dos artigos 1.º e 2.º DL 106/98, de 24/4, o n.º 1 do art.º 3.º da Lei 9/2000, de 15/6, o art.º 2º do CIRS a contrario, o DL 192/05, de 29/07 e do DL 358/89.
Alegam que tribunal a quo desconsiderou em absoluto a circunstância de a relação laboral que deu origem à situação sub judice ser estabelecida entre o Impugnante e empresas de trabalho temporário e não com as empresas utilizadoras.
E que o trabalho temporário pressupõe a existência de dois negócios jurídicos: um celebrado entre a empresa de trabalho temporário e o trabalhador por ela contratado para exercer a sua atividade junto de terceiros (contrato de trabalho) e outro celebrado entre a empresa de trabalho temporário e a empresa utilizadora de mão-de-obra (contrato de prestação de serviços).
Apesar de haver dois contratos, a relação laboral é apenas uma e essa é a relação estabelecida entre o trabalhador e a empresa de trabalho temporário.
A sentença em apreço considerou que o Recorrente não incorreu em despesas porquanto não se deslocou do seu domicílio necessário, que, é o da empresa utilizadora.
Alega ainda, que a definição do concreto “domicílio necessário” afere-se por referência à relação jurídico-laboral, e não à relação obrigacional estabelecida entre a entidade patronal (empresa de trabalho temporário) e empresas utilizadoras.
O conceito de domicílio necessário encontra-se definido no artigo 2º do Decreto-lei n.º 106/98, de 24/04, tendo o legislador ficcionado como domicílio necessário a sede ou centro funcional o espaço físico onde está instalada a entidade empregadora, e partir do qual, por autoridade desta, os trabalhadores temporários são adstritos aos diversos utilizadores.
Os conceitos de “local de trabalho” e de “domicílio necessário” não se confundem, sendo que apenas este último que releva no domínio da disciplina das ajudas de custo.
No caso dos autos, desde logo atendendo a que as suas entidades patronais prosseguiam “a actividade comercial corresponde à cedência de mão-de-obra” (facto 8.) ficou claro face à prova produzida que o Recorrente fora contratado para ser cedido a eventuais utilizadores, em qualquer local que a sua entidade patronal determinasse, quer em território nacional, quer em território estrangeiro, conforme a procura do mercado.
Alega ainda que, face à natureza da relação de trabalho temporário e o conceito de centro de atividade funcional é forçoso concluir-se que, ao contrário do plasmado na sentença, o impugnante não “aceitou, naqueles contratos, como domicílio necessário, aqueles lugares”.
Pelo que a menção ao “desempenho de funções” a que alude a clausula 3ª do contrato de fls. 49 do PA e a referência a que “o impugnante foi contratado para desempenhar a sua atividade em: Armazenamento…Pombal” ínsito na cláusula 3ª do contrato de fls. 46 do P.A. devem ser interpretada com o sentido do local onde os trabalhadores vão ser “utilizados”, e não como o seu domicílio necessário.
Sendo que o único elemento determinado no contrato de fls. 49 do P.A., foi apenas, e tão só, o local onde se iria iniciar a atividade, sendo certo que, como resulta do facto provado sob o n.º 20, o mesmo poderia ser alterado a todo o tempo.
Vejamos:
A Administração Fiscal, na sequência de uma ação de fiscalização, considerou que os montantes – € 29 327,74 e € 38 432,53 - recebidos pelo contribuinte, ora Recorrente, das suas entidades patronais, a título de ajudas de custo integravam rendimento coletável para efeitos de IRS, motivo por que procedeu à correção do rendimento declarado por aquele e, consequentemente, liquidou o respetivo IRS nos anos de 2001 e 2002.
A Administração Fiscal, assentou no entendimento que as referidas quantias não constituíam ajudas de custo, uma vez que a localidade em que este aceitou o lugar ou cargo, é a obra do cliente ainda que esteja situada no estrangeiro.
Resulta da matéria assente que o Recorrente marido, auferiu da S... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda., relativo aos meses de junho a dezembro de 2001, ajudas de custos no valor de € 24 067.00 e de transportes € 5 260.74, perfazendo a quantia de € 29 327,74.
E no ano de 2002, nos meses de janeiro, outubro, novembro e dezembro as ajudas de custo no valor de € 4 643,26 e transportes € 1 477,98, num total de € 6 121,24.
E auferiu da S... II – Montagens Industriais, Lda., relativo aos meses de fevereiro a outubro, do ano de 2002, ajudas de custo no valor de € 28 380.00 e de transportes € 3 931.29, perfazendo a quantia de € 32 311.29.
Estamos perante duas situações distintas, pelo que importa analisar a relação jurídica de trabalho derivadas do contrato celebrado com a sociedade S... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda., e do contrato com a sociedade S... II – Montagens Industriais, Lda.

Vejamos então os rendimentos auferidos pelo Recorrente, ao abrigo do (s) contrato(s) celebrado(s) com S... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda.
O Dec-lei nº358/89 de 17 de outubro (alterado pelo Dec-Lei nº 39/96 de 31 de agosto e Lei nº 146/99 de 1 de setembro) regula o exercício da atividade das empresas de trabalho temporário (que nesta data se encontra revogado pela lei n.º 19/2007 de 22.05)
A alínea a) do art.º 2º alínea do Dec-lei nº358/89 define como empresa de trabalho temporário, a pessoa coletiva ou individual, cuja atividade consiste na cedência temporária a terceiros, utilizadores, da utilização de trabalhadores, que para esse efeito, admite e remunera.
A alínea b), do citado preceito, define como trabalhador temporário a pessoa que celebra com uma empresa de trabalho temporário, pelo qual se obriga a prestar a sua atividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direção fica sujeito, mantendo, todavia, o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
A alínea c) define como “Utilizador: pessoa individual ou coletiva, com ou sem fins lucrativos, que ocupa, sob a sua autoridade e direção, trabalhadores cedidos por empresa de trabalho temporário”(grifado nosso)
O contrato de trabalho temporário é “um contrato de trabalho celebrado entre a empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga a, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua atividade a utilizadores” (Cfr alínea d) do art.º 2.º).
O contrato de utilização de trabalho temporário é contrato de prestação de serviços celebrado entre o utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual se obriga mediante retribuição, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários. (Cfr alínea d) do art.º 2.º).
O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).
Por força daquele regime são necessariamente celebrados dois contratos: o contrato de trabalho temporário e o contrato de utilização de trabalho temporário, tendo estes efeitos jurídicos diferentes.
O contrato de trabalho de temporário celebrado entre empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário, é essencial, para se apurar o domicilio necessário, o local e período de trabalho, categoria profissional e funções, remunerações principais e acessórias, a duração e as condições gerais do mesmo.
E em função dos termos estabelecidos no contrato de trabalho temporário, pode-se aferir com segurança o local de trabalho e o domicílio necessário, para efeito de ajudas de custo.
O Recorrente marido, auferiu daquela empresa, no ano de 2001, a quantia de € 29 327,74 e no ano de 2002 a quantia de € 6 121,24.
Resulta da matéria assente - alíneas 16) - que por contrato de utilização de trabalho temporário celebrado entre S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., e C…, Lda., com início em 21.10.2002, a primeira obrigou-se a colocar à disposição da segunda contraente o trabalhador temporário de nome J….
Ora, o relatório de inspeção bem como a sentença recorrida sustentaram-se no contrato constante do anexo 1 do Relatório – fls. 46 a 48 do PA - no entanto o contrato aí existente é um contrato de utilização de trabalho temporário celebrado entre a S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., e a empresa utilizadora C… Lda., com inicio em 21.10.2002.
Decorre da alínea b), do art.º 2 do Decreto – Lei n.º 358/89 de 31.08, que o trabalhador temporário obriga-se a prestar a sua atividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direção fica sujeito, no entanto, mantém o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
Como supra se disse o contrato de utilização de trabalho temporário é celebrado entre as duas empresas, a que o Recorrente é alheio e não o vincula, embora dele derive o desempenho de uma atividade profissional em determinado local.
O contrato celebrado entre a S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., e a empresa utilizadora C… Lda., não é suscetível de sustentar a decisão que o mesmo trabalhador foi contratado para exercer funções no Armazém…Pombal, e muito menos desde junho de 2001 até janeiro de 2002, uma vez que o mesmo iniciou-se em 21.10.2002.
Com efeito, a sentença recorrida incorreu, com base em pressupostos de facto errados, em erro de julgamento o que conduz à anulação das liquidações com base, nos rendimentos auferidos, nos anos de 2001 e 2002 com a S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda.

Vejamos então os rendimentos auferidos pelo Recorrente, ao abrigo do contrato celebrado com a S... II – Montagens Industriais, Lda., relativo aos meses de fevereiro a outubro, do ano de 2002, ajudas de custas no valor de € 28 380.00 e de transportes € 3 931.29, perfazendo a quantia de € 32 311.29.
O Recorrente, tendo por pressuposto a prestação de trabalho temporário, alega que a sentença recorrida postergou a aplicação do DL 358/89, o qual, em articulação com a al. d) do n.º 2 do artigo do Decreto-lei n.º 106/98 implica decisão diversa da adotada, nomeadamente no que concerne à definição do domicílio necessário do impugnante.
Como é sabido, e não é controvertido no presente recurso, a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação de trabalho (cfr. Menezes Cordeiro, in Manual de Direito do Trabalho, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in Direito do Trabalho, vol. I, 8.ª edição, págs. 361 e segs.)
Com efeito o Decreto-lei n.º 106/98, de 24.04, aplicável por analogia ao caso, contém o regime jurídico em matéria de abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, quando deslocado em serviço público em território nacional.
Assim, com epigrafe “Domicílio necessário” dispõem o art.º 2º, que “
Sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo:
a) A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço;
b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior;
c) A localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções.
Resulta da matéria assente que a S... II – Montagens Industriais, Lda., - alíneas n.º 14), 15), 19), 20) e 21), - celebrou com o Recorrente marido, um contrato de trabalho de termo incerto, para desempenhar as funções de soldador, em França.
Analisado o referido contrato, decorre da cláusula terceira expressamente que “desempenhará as suas funções no local designado o local designado por E…Cuincy .”
Decorre da alínea a) do art.º 2.º do Decreto-lei n.º 106/98, de 24.04 que se considera domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
Com efeito, resulta claramente dos factos provados que o Recorrente aceitou, prestar trabalho em França.
Ora estando provado que o Recorrente foi contratado para trabalhar num país estrangeiro (França), é esse o seu domicílio necessário.
É partir desse centro que se afere o eventual pagamento de ajudas de custo, por motivos de deslocação ocasionais efetuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
E é este o entendimento que a jurisprudência deste TCAN tem espelhado, nomeadamente, no acórdão n.º 01006/04.6 BEBRG, com o qual se concorda e transcreve” Na situação em apreço, o trabalhador foi contratado para prestar trabalho temporário … no estrangeiro e nada consta no sentido de que tenha efectuado deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal.
As denominadas ajudas de custo foram estipuladas contratualmente, com natureza normal e permanente, sendo-lhes fixado um determinado valor certo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço ou mudança de instalações da entidade patronal, motivo por que nada autoriza a que se considerem como não integrando a remuneração (cfr. art. 82.º, n.º 3, da referida LCT). Dito de outro modo, as referidas prestações apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o contribuinte por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, com carácter temporário e fora do local habitual de trabalho.
Só que, repete-se, os elementos dos autos não consentem outra conclusão que não a de que tais prestações constituem antes uma prestação regular e periódica, um complemento de retribuição correspectivo da sua prestação de trabalho.(…)”Cfr. ainda acórdãos do TCAN n.º 01050/14.3 BEBRG de 12.06.2008, TCAS n.º 00688/05 de 25.05.2005, n.º 2527/99, de 11.12.2001, n.º 700/0330.09.2003 e nº 00598/03. 11.11.2003.


Pretende a Recorrente deitar mão ao regime do decreto-lei n.º 358/89, considerando que contrato é de trabalho temporário e consequentemente o domicílio necessário é diferente do local de trabalho.
Este argumento não colhe uma vez que, o contrato foi celebrado para desempenhar funções soldador, em França e foi aceite pelo trabalhador.
Acresce ainda, referir que, não se pode concluir que o contrato de trabalho, em questão seja um contrato de trabalho temporário.
Analisado o referido contrato, nele nada se diz, quanto a essa qualidade, sendo mesmo designado por “Contrato de Trabalho Termo Incerto”.
Decorre ainda da cláusula 6.ª que o contrato é celebrado a termo incerto com base na alínea f) do n.º 1 do art.º 41.º do Decreto–lei n.º 64-A/89 de 27 de fevereiro,” pelo facto de lhe ter sido adjudicada [S... II – Montagens Industriais, Lda.] uma obra para pré-fabrico, montagens e reparações industriais, sita em Cuincy – Douai – França, pela empresa E…., por tempo indeterminado.”
Advém ainda do art.º 19.º do Decreto-lei n.º 358/89 de 17.10, a obrigatoriedade da menção, no contrato de trabalho temporário, do nome e a denominação ou sede do contraente - empresa de trabalho temporário - o número e data do alvará da atividade de empresa de trabalho temporário, que no caso em apreço nada consta.
Nesta conformidade, estando provado que o Recorrente foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não tendo havido deslocações desse local, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo e transportes configuram a natureza de complementos de vencimento, sujeitos a tributação em sede de IRS enquadráveis no art.º 1.º e 2.º do CIRS.
Nesta conformidade, improcedem as conclusões do Recorrente mantendo-se as liquidações de IRS, dos anos de 2001 e 2002, com base nos rendimentos auferidos pelo Recorrente, marido, com base no contrato celebrado com a sociedade S... II – Montagens Industriais, Lda.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. O Dec-lei nº 358/89 de 17 de outubro (alterado pelo Dec-Lei nº 39/96 de 31 de agosto e Lei nº 146/99 de 1 de setembro) regula o exercício da atividade das empresas de trabalho temporário (que nesta data se encontra revogado pela lei n.º 19/2007 de 22.05)
II. O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).
III. Decorre da alínea b), do art.º 2 do decreto – Lei n.º 358/89 de 31.08, que o trabalhador temporário obriga-se a prestar a sua atividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direção fica sujeito, no entanto, mantém o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
IV. Decorre da alínea a) do art.º 2.º do Decreto-lei n.º 106/98, de 24.04 que se considera domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
V. Estando provado que o Recorrente foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não tendo havido deslocações desse local, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo e transportes configuram a natureza de complementos de vencimento, sujeitos a tributação em sede de IRS enquadráveis no art.º 1.º e 2.º do CIRS.


5. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, provimento parcial ao recurso anulando-se as liquidações de IRS, dos anos de 2001 e 2002, que tenham por suporte os rendimentos pagos pela sociedade S... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., mantendo-se no demais as liquidações
Custas na proporção do decaimento pelos Recorrentes em ambas as instâncias e pela Recorrida na mesma proporção apenas em 1ª instância. Porto, 28 de janeiro de 2016

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento