Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00247/17.0BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/17/2022
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Paulo Moura
Descritores:FATURAS FALSAS; FACTOS-ÍNDICE; IRC; APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS
Sumário:I - Logrando a administração Tributária demonstrar os factos-índice em que se baseia para afirmar que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a verdadeiras e reais transações comerciais, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova da efetiva realização dessas operações materiais.

II – As operações simuladas não podem ser valoradas em sede de IRC como variação patrimonial negativa para o resultado do exercício, nem como custos para a manutenção da fonte produtora.

III – A falta de apresentação de elementos relevantes para a organização da contabilidade, após notificação para o efeito, permite o recurso à aplicação dos métodos indiretos.

IV – Estando justificado o recurso à aplicação dos métodos indiretos, incumbe ao contribuinte alegar e demonstrar o excesso da quantificação, para o efeito rebatendo os critérios aplicados ou os cálculos apresentados, não sendo suficiente lançar a dúvida sobre a aplicação dos mesmos.
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso
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Decisão Texto Integral:Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

M..., LDA., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC e juros compensatórios dos anos de 2012, 2013 e 2014, por entender que a mesma enferma de erro de julgamento da matéria em facto e em matéria de direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
i) O juiz está obrigado a julgar a matéria de facto de livre apreciação segundo o princípio da objectividade das provas traduzido nas regras de experiência comum, da racionalidade, bom senso, da normalidade da vida, etc. e era por esse critério que haveria de ter julgado a matéria de facto em causa.
ii) A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
iii) É certo que como é aceite pela jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT). Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º, n.º1 da LGT.
iv) Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – citado por Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
v) Não estamos perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham prestado os serviços nelas mencionados.
vi) Analisados os elementos factuais, não podemos deixar de afirmar que são muito pouco ou mesmo nada consistentes, atendendo à concreta actividade em causa, comércio por grosso de madeira em bruto e produtos derivados.
vii) Desconheceu a sentença a regra da normalidade dos comportamentos neste concreto sector da actividade económica dos madeireiros e dos silvicultores em que os factos aconteceram, da experiência e do senso comum (a senhora juiz julgou no abstracto da sua inteligência?!...), ao não considerar, na análise crítica dos factos a regra da normalidade da vida deste sector de actividade que as operações materiais de fornecimento (aquisição) de madeiras para celulose e a emissão dos respectivos documentos, (até para cumprirem as regras legais relativas à circulação das mercadorias), - guias de transporte-, aconteceram, e têm forçosamente de acontecer, porque só depois do carregamento da madeira, pode esta ser quantificada (segundo a experiência comum), em lugares ermos, nas encostas e nas matas deste país, e que essas operações, de acordo, uma vez mais com a realidade comum própria deste sector específico de compra e venda de madeira para celuloses e da vida das empresas que a ela se dedicam, sejam elas de sociedades ou de empresários individuais, podem ser feitas através de outras pessoas que se apresentam. E que as pessoas que vendem essas madeiras não são, muitas vezes, os iniciais madeireiros ou silvicultores e que estes, muitas vezes, nem sequer sabem ler e escrever.
viii) E mesmo quanto à invocada tabela constante no ponto 3 da alínea 11.9.1 do RI, referente ao valor dos cheques que vieram a ser pagos em numerário e que ascende, nos 3 anos, a mais de 780.000,00€, com o adorno de que os montantes de pagamentos em numerário que estão aqui em causa são absolutamente inverosímeis, face à prática empresarial do século XXI.
ix) Incompreensível é o facto de se desconhecer que os negócios nesta área de intervenção ainda se faz praticamente em numerário, podendo equacionar-se a questão de os valores serem levantados ao balcão da agência bancária, mas ainda aqui não há indicadores no relatório de que esse dinheiro retornava ao titular da conta, donde era sacado o dinheiro, ou que parte do dinheiro tinha o destino de remunerar a cadeia dos intervenientes.
x) E mais incompreensível se torna quando a impugnante apresenta os proveitos que apresenta, o que quer dizer que para vender teve que comprar...
xi) Porque não ficou provada a inexistência de uma estrutura incapaz de suportar a realização dos fornecimentos, nem ficaram provados quaisquer factos imputáveis ou relacionados com a Impugnante, designadamente a sua interferência, muito menos responsabilidade ou beneficio, no circuito económico dos cheques posterior à sua emissão e efectivo levantamento pelos fornecedores, não é de confirmar o julgamento.
xii) Nos termos do art.º 58º da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268.
xiii) A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada (“O principio do inquisitório tem a ver com os poderes (-deveres) de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido no recurso n.º 42585”; “É imposição decorrente da Constituição e do princípio da legalidade que a Administração tenha a possibilidade de iniciativa processual própria, que a instrução seja orientada segundo o princípio inquisitório de modo a alcançar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n.º 32949, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 9196 “).
xiv) Entende a impugnante que não será muito difícil constatar que as diligências levadas a cabo pela AT foram demasiado parcas, o que é até por ela admitido atendendo ao ano de caducidade em questão (!), bastando para tanto atentar-se que nenhuma diligência foi efectuada mormente ao nível dos registos financeiros e bancários, também dos emitentes, sendo que mesmo relativamente a cheques que justificam, nas suas próprias palavras, contabilisticamente o pagamento, a AT podendo obter tais elementos junto das instituições bancárias, nada fez, empurrando para o contribuinte um ónus que a si lhe cabe, no que foi secundada pelo Tribunal, o que por si só bem demonstra a insuficiência probatória trazida ao processo.
xv) Acresce que não se vislumbra que os clientes da impugnante tenham sido alvo de fiscalização e de correcções fiscais, em virtude de terem sido consideradas como simuladas as compras feitas pela impugnante..., portanto vendendo aquilo que não comprou...
xvi) Ao entender que a AT não violou o princípio do inquisitório, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
xvii) De acordo com o disposto nos art.ºs 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC [ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)], 76.º, n.ºs 3, 87.º e 88.º da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.
xviii) Entendendo-se que o julgamento efectuado em sede de correcções aritméticas se encontra errado, porquanto não se podem desconsiderar as facturas (que não são falsas) consequentemente o critério da AT supra referido encontra-se corrompido e a sentença que o avalizou errada está.
xix) A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta.
xx) Para dar concretização a tal desiderato a AT socorreu-se dos denominados elementos constantes do seu sistema informático, correspondentes ao tratamento das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, da unidade orgânica, que se dedicam ao mesmo de actividade com o CAE 46371.
xxi) Este CAE (vide Classificação Portuguesa das Actividades Económicas, Instituto Português de Estatística) compreende o comércio por grosso de madeira em bruto e produtos da transformação primária ou secundária da madeira, destinados à construção e a outros fins. Inclui o comércio por grosso de portas, janelas, folheados, contraplacados, aglomerados de partículas, painéis de fibra de madeira e de parquetaria, sendo que a impugnante dedica-se à compra e venda de madeira, e não possui qualquer estaleiro ou estabelecimento para o aprovisionamento das suas existências – acordo; fls. 6 do R.I. a fls. 35 e ss. do p.a. apenso (facto provado n.º 2), desconhecendo e não tendo obrigação de saber se os sujeitos passivos da unidade orgânica desenvolvem o mesmo negócio e com idêntico conteúdo.
xxii) Notificada a Fazenda Pública para informar quantos dos sujeitos passivos da unidade orgânica desenvolvem o mesmo negócio e com idêntico conteúdo do da impugnante, ou seja, que se dediquem à actividade de compra e venda de madeira, não possuindo estaleiro ou estabelecimento para o aprovisionamento das suas existências, comprando e transportando para os seus clientes; para informar quantos dos sujeitos passivos da unidade orgânica desenvolvem o comércio de aquisição de produtos para transformação primária ou secundária da madeira, destinados à construção e a outros fins e para informar quantos dos sujeitos passivos da unidade orgânica exercem o comércio por grosso de portas, janelas, folheados, contraplacados, aglomerados de partículas, painéis de fibra de madeira e de parquetaria, nada disse, sendo curiosa a posição da Fazenda Pública no âmbito do Processo n.º 06854/13 do TCAS supostamente a propósito destes mesmos rácios: “Como está bem de ver, e como realça a Fazenda Pública na contestação apresentada, “as diferenças de margens, a existirem, praticadas por diferentes sujeitos passivos, no mesmo sector de actividade, obtidas a partir de valores reais, têm que ser analisadas em consonância com todos os factores que nelas influem. As empresas não são todas iguais, não se comportam todas da mesma maneira e, o contexto onde se inserem, não obedece a requisitos padrão que as coloca em iguais circunstâncias, pelo que as margens que praticam não têm necessariamente que ser iguais”.
xxiii) Donde afirmar-se que o critério presuntivo utilizado é idóneo, é manifestamente errado.
xxiv) A AT não procedeu à notificação prevista no artigo 88.º, al. a) da LGT, e que na sequência da mesma e das correções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indireta. Sobre esta formalidade pronunciou-se o STA no acórdão de 03-12-2014, proferido no Proc. n.º 01262/13, no sentido, a que se adere, de que “Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita ¯quando não supridas no prazo legal – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos ¯independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)”.
xxv) Na sua alínea a), o artigo 88.º, da Lei Geral Tributária, considera como podendo integrar aquela hipótese normativa, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
xxvi) Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC), sendo que a recorrente apenas foi notificada para no prazo de 15 (quinze) dias suprir as faltas/omissões detetadas nos ficheiros informáticos e/ou justificar, a razão de tal impossibilidade, com a cominação de que a falta de apresentação da informação solicitada é punível nos termos do art.° 117° do Regime Geral das Infrações Tributárias aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de junho e o mesmo é dizer que NÃO FOI NOTIFICADA A IMPUGNANTE PARA OS EFEITOS SUPRA, pretendendo a Senhora Juiz, em auxílio da AT, o que lhe é característico, atribuir uma funcionalidade a uma notificação que manifesta e evidentemente a não tem.
xxvii) A sanação de um acto administrativo demanda obrigatoriamente a vontade administrativa (institucional) de arredar a ilegalidade, sancionada com a anulabilidade ou a mera irregularidade, de que padeça um anterior acto administrativo.
xxviii) Por isso o acto sanador tem de assumir a prática dos factos legais e tomar expressamente a posição de os querer sanar, podendo tomar de duas posições uma: a primeira é anular acto sanando e praticar outro que cumpra o fim legal (ordenar a notificação omitida e depois abrir o procedimento de inspecção); a outra é expressamente confirmar o conteúdo fáctico e jurídico do acto ilegal praticado que se quer sanar.
xxix)Tratando-se de uma notificação administrativa para o contribuinte praticar determinados actos ou apresentar determinados documentos, sob pena de se abrir um procedimento de avaliação indirecta e de o contribuinte ser sancionado com coima, não pode ter lugar o instituto da sanação se a notificação não tiver ocorrido antes de iniciado o procedimento de avaliação indirecta.
xxx) E não pode, porque a notificação ao contribuinte constitui o primeiro acto do procedimento administrativo que autoriza a abertura do procedimento próprio da avaliação indirecta. Toda a actividade subsequente da investigação administrativa tem de partir da posição tomada pelo contribuinte. A atitude tomada pelo contribuinte durante a inspecção ou até no pedido de revisão não têm o escopo ou fim legal da primeira notificação que é a de fazer as declarações que entender e podem até gozar de presunção de veracidade. Aqui é à administração que cabe negar ou aceitar o declarado pelo contribuinte e os documentos que o mesmo apresente. Ao contrário, a atitude tomada pelo contribuinte corresponde ao exercício do seu direito de defesa e de contraditório, fim este que não cabe naquela primeira notificação. E tudo o que o contribuinte afirme, nesses momentos, só pode ser visto como exercício desses direitos e nunca como sanando investigação que se iniciou ilegalmente. O pedido de revisão e a reacção contra actos anteriores da administração, no procedimento administrativo são instrumentos de defesa que só existem depois de exercido um procedimento de inspecção e não têm a mesma função da notificação inicial, mesmo no que tange à actividade que cada uma das partes tem direito a exercer.
xxxi) Podemos dizer que a notificação referida no art.º 88.º da LGT e nas correspondentes normas do CIRC (hoje art.º 57.º do CIRC) não têm a mesma função e escopo legal, e consequentemente, não tem sentido a defesa da sanação feita na sentença.
xxxii) A densidade ou capacidade significante do discurso fundamentador da administração tributária tem necessariamente subir de rigor sempre que o conteúdo do acto represente os termos da resolução de uma controvérsia que se haja instalado ou possa instalar entre a administração e o contribuinte, devendo ela variar na razão directa da complexidade substancial dessa divergência ou seja dos termos em que se exprime quer do ponto de vista factual, quer do ponto de vista jurídico a querela existente entre a administração e o contribuinte. O discurso fundamentador tem assim de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável.
xxxiii) Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional, no qual o ora subscritor não se enquadra.
xxxiv) É facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse utilizado pela AT, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, etc, etc...
xxxv) Que a Senhora Juiz saiba, não se estranha, mas que a impugnante o desconhece é a verdade.
xxxvi) Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais.
xxxvii) E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta.
xxxviii) Não se vislumbra qual a relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta, sendo patente que a fundamentação é de tipo passe partout e manifestamente insuficiente para integrar as exigências constantes do art.º 87.º, n.º 1, al. b) da LGT, não permitindo entender a razão pela qual a administração chegou a esta conclusão.
xxxix) Desconhece-se a razão pela qual apenas se desconsideram as faturas falsas consideradas no ano de 2013 e desconhece-se se os contribuintes inseridos no mesmo CAE exercem a mesma e concreta actividade.
xl) De qualquer jeito, perante uma tal fundamentação nunca o tribunal poderia considerar como provados pressupostos de facto concretos integradores do conceito jurídico indeterminado de impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável, pelo que o acto também sofre de erro de direito por inadequação dos pressupostos de facto concretos do acto.
xli) Não obstante a liberdade que a sentença recorrida entende que a AT tem na escolha do critério, o certo é que “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º(4) e (5) da LGT” – Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -, o que manifestamente a AT não fez.
xlii) Mostram-se assim violados os artigos 58º, 74º, n.º 1, 75º, 76º, 77º, 87º, 88º e 90º da LGT e bem assim o art.º 23º do CIRC.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença enferma de erro de julgamento da matéria em facto e em matéria de direito, designadamente se era admissível o recurso aos métodos indiretos sem o convite a suprir os elementos da contabilidade, bem como se se encontram fundamentados os motivos para recurso para aplicação dos métodos indiretos, assim como saber se está fundamentada a quantificação da matéria coletável.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

II. FUNDAMENTAÇÃO
A. De facto
Com interesse para a decisão da presente impugnação, e para as várias soluções plausíveis de direito, fixo a seguinte factualidade:
1. A Impugnante é uma Sociedade por Quotas do setor de atividade económica de “Comércio por Grosso de Madeira em Bruto e Produtos Derivados” – CAE 46731 – e encontra-se enquadrada no regime de IVA de periodicidade mensal – cf. Relatório de Inspeção a fls. 35 e ss. do p.a. apenso;
2. A Impugnante dedica-se à compra e venda de madeira, e não possui qualquer estaleiro ou estabelecimento para o aprovisionamento das suas existências – acordo; fls. 6 do R.I. a fls. 35 e ss. do p.a. apenso;
3. Por despachos do Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, datados de 11-02-2016, foram emitidas as ordens de serviço n.º OI201600247, OI201600248 e OI201600249, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, abrangendo os exercícios de 2012 a 2014 – cfr. fls. 1 a 3 do p.a. apenso;
4. Na data da assinatura do despacho mencionado no ponto antecedente foi elaborado auto de declarações, onde foi referido pelo sócio gerente da Impugnante, A..., o seguinte:
“-A empresa M... deixou de exercer a atividade, a partir do momento em que foram penhoradas as contas dos Bancos (X e Y) na sequência das dívidas relativas a IUC’s, e Scuts.
-A empresa B--- LDA foi constituída em 2013 em virtude da situação ocorrida com a empresa M..., anteriormente descrita;
- As mercadorias existentes estão nos terrenos dos proprietários, que são sempre particulares (na maioria das vezes);
- Provavelmente houve venda de existências, pertencentes à empresa M... que foram vendidas em nome da empresa B--- Lda. e que são dificilmente mensuráveis.
-As empresas nunca tiveram estaleiro.
- A empresa é que entrega as mercadorias no destino. (...)” – cf. Auto de Declarações junto como Anexo 1 ao RI;
5. Em 4 de fevereiro, a Impugnante foi notificada, na pessoa do sócio gerente A..., para apresentar, no dia 22 de fevereiro pelas 14:30h (catorze horas e trinta minutos) os seguintes elementos e/ou prestar esclarecimentos, com referencia aos anos de 2013 e 2014:
- Identificação de sujeitos passivos, correspondentes aos documentos de autofacturação indicados.
- Identificação nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores seguintes: M... - NIF. (...); S.-. - NIF: (...) e J-.- - NIF: (...) – cf. doc. de fls. 60 v. do p.a. apenso;
6. Através do ofício n.º 1966 de 7 de março de 2016 foi notificada a Impugnante, na pessoa do sócio gerente A..., para estar presente no dia 31 de março de 2016 pelas 14:30h (catorze horas e trinta minutos), no gabinete de contabilidade T---, onde se encontram os elementos da contabilidade, para apresentar:
- Identificação de cheques indicados no quadro, constante da própria notificação, como meio de pagamento das faturas nele indicadas, e cópia de frente e verso, dos referidos cheques, com identificação inequívoca do seu beneficiário;
- Justificação documental dos movimentos ocorridos na conta de financiamentos obtidos (conta 25), subconta de descobertos bancários (2512), que são movimentadas, no final de cada ano, a débito das contas de depósitos à ordem, e que constam em quadro, nela mencionada;
- Comprovativos da realização das operações relativas às faturas de diversos fornecedores, que constam em diversos quadros da referida notificação, nomeadamente a sua origem, destino e meios de transporte utilizados. – cf. doc. de fls. 64v. do p.a. apenso;
7. Não foram apresentadas cópias frente e verso de qualquer dos cheques solicitados, nem quaisquer documentos comprovativos dos movimentos ocorridos na conta de financiamentos obtidos (conta 25), subconta de descobertos bancários (2512) ou relativos às faturas a que aludimos no ponto antecedente – cf. doc. de fls. 64v. do p.a. apenso;
8. Na sequência da inspeção tributária referida no ponto antecedente, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção de fls. 8 e ss. do p.a., que foi remetido à Impugnante pelo Ofício n.º 7205 de 24-08-2016, para efeitos de exercício do direito de audição – cf. Ofício de fls. 33 do p.a. e projeto de relatório a fls. 8 e ss. do p.a., que aqui se dá por integralmente reproduzido;
9. Em 22-09-2016 foi elaborado o relatório final, nos termos que constam do documento de fls. 35 e ss. do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e parcialmente se transcreve:
“I-4-CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPETIVA
Nos anos 2012, 2013 e 2014 são propostas correções à matéria coletável e às tributações autónomas, em sede de IRC, e de IVA. Em sede de IRC propõem-se correções à matéria coletável por recurso a métodos indiretos para os anos 2012, 2013 e 2014.
(...)
11.9.1 MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS
As contas de meios financeiros líquidos, Caixa e Depósitos à ordem, são movimentadas pelos pagamentos, recebimentos e transferências efetuadas. No entanto, no final de cada ano (2012 e 2013), a empresa apresenta movimentações nestas contas em resultado de regularizações efetuadas, conforme quadros nos pontos seguintes:
1 - CAIXA
Verifica-se que a conta caixa é debitada pelos seguintes movimentos:
Regularizações efetuadas, essencialmente, nas contas de fornecedores e de clientes. O débito por contrapartida de fornecedores, significa que houve durante o ano, o registo de pagamentos a fornecedores, que efetivamente não ocorreram. O débito por contrapartida de clientes significa que os clientes pagaram, mas não se verificou o seu registo na data do recebimento.
Levantamento de cheques para a conta caixa, ou simplesmente o movimento de entrada de caixa, por saída de bancos.
E, a conta é creditada pelos seguintes movimentos:
Transferências para as contas 12 - bancos;
Pagamentos a fornecedores, efetuados a dinheiro.
No final de cada ano, ou seja no mês de dezembro, verificam-se diversos movimentos de regularização de saldos, salientando-se os seguintes débitos e créditos na conta de caixa:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em 2014 não se verificaram movimentos de regularização de saldos na conta Caixa.
2- DEPÓSITOS À ORDEM
- Recebimentos de clientes
Todos os clientes pagam por meio de cheque ou por transferência bancária. No entanto, contabilisticamente, nem todos os recebimentos de clientes têm o tratamento adequado. O meio de pagamento dos clientes não é comunicado à contabilidade, nem esta tem acesso aos extratos bancários. Pelo que, esses movimentos não estão devidamente refletidos nos extratos contabilísticos. O que implica que, no final do ano, quando é efetuada a conciliação bancária, a contabilidade proceda a regularizações de saldos entre as contas de caixa, bancos e clientes.
- Pagamentos a fornecedores
Nas faturas/recibos dos fornecedores, são, normalmente, indicados números de cheques e a respetiva instituição bancária. Com base nessa indicação, na contabilidade, são movimentadas as contas da respetiva instituição bancária. Porém, da análise dos extratos bancários, constata-se que muitos dos cheques identificados não são descontados no respetivo banco.
Por este facto a empresa foi notificada em 4 de fevereiro de 2016 (Anexo I – pág. 2 a 6), na pessoa do seu sócio gerente, Sr. A... – NIF: (…), nos termos dos art.s 28º, 29º, 37º e 48º, todos do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, para apresentar, no dia 22 de fevereiro pelas 14H30, com referência aos anos de 2013 e 2014, a identificação completa dos cheques indicados para pagamento aos seguintes fornecedores: M... – NIF. (...); S-. – NIF: (...) e J-.- – NIF:(...) e a data em que foram descontados no respetivo banco.
Na data indicada não foi apresentada qualquer informação, conforme Auto de Declarações (Anexo I - pág. 7), elaborado no dia indicado.
- Regularizações efetuadas
Para dar cobertura contabilística ao pagamento a fornecedores por recurso às contas “bancos”, sem que os respetivos cheques tenham sido descontados, é posteriormente efetuar as regularizações pelas anomalias identificadas, são efetuadas, no final de cada ano, as seguintes regularizações, com recurso a contas de “Descobertos Bancários” (conta 2512):
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Consultados os extratos das duas entidades bancárias (X e Y), não se verificam saldos negativos que possam justificar estes movimentos contabilísticos, nem existem empréstimos bancários que os justifiquem. Este facto resulta somente do ajustamento na contabilidade dos saldos constantes dos extratos bancários, principalmente dos cheques que não foram descontados.
3- FINANCIAMENTOS OBTIDOS
A conta 25- financiamentos obtidos apresenta valores elevados. Estes valores resultam, na sua maioria, de regularizações de saldo efetuadas no fim de cada ano económico, através da movimentação contabilística da conta 2512-Descobertos bancários, por contrapartida a débito das contas de depósitos à ordem.
No entanto, no início do ano seguinte, regista o movimento contrário. Ou seja, crédito das contas de depósitos à ordem, por débito das contas de descobertos bancários (contas 2512xx), pelo mesmo valor. Assim, as regularizações efetuadas e registadas em financiamentos obtidos, em cada ano, resultam da regularização do próprio ano e do ano anterior. Por exemplo, em 2013, as regularizações que totalizam €620.881,95 (294.420,53+326.461,42), correspondem a valores de 2012 de €321.477,10 (127.818,44+193.658,66), e do próprio ano de €299.404,85 (620.881,95-321.477,10).
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Estes movimentos ocorrem após a reconciliação bancária das duas entidades bancárias, pois os extratos do banco não apresentam valores negativos, nem existem empréstimos bancários que os justifiquem. Ou seja, contabilisticamente a empresa movimenta a saída de cheques, através do movimento a crédito da conta de depósitos à ordem, por contrapartida da conta de fornecedores, justificando contabilisticamente o seu pagamento. No entanto, muitos desses cheques nunca chegaram a ser descontados. O que leva a divergências entre os extratos bancários e os contabilísticos.
A comprovar a referida situação e conforme se pode analisar no quadro seguinte, foram indicados cheques como meio de pagamento, para os seguintes sujeitos passivos fornecedores: 2012- RS.-.- (...); MK-.- - (...) e J-.- - (...); 2013- J-.- - (…); S.-.-(...) e MC...- (...); 2014- J-.- - (...) e S.-.-(...). Dos cheques indicados, apenas 20% dos mesmos foram descontados nas entidades bancárias, desconhecendo-se, porém, os seus beneficiários.
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Foi, por isso, a empresa notificada em 4 de fevereiro de 2016, conforme descrito no ponto II-10.2, para identificação nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores indicados, relativos a 2013 e 2014, não tendo apresentado qualquer justificação, conforme auto de declarações de 26 de fevereiro de 2016, conforme ponto 11-10.3.
11.9.2 - CLIENTES E FORNECEDORES
1 - Clientes
A análise a esta rubrica incidiu sobre os clientes que apresentam maior volume de transações: EMPRESA B(...) LDA - NIPC:(...); AF... LDA - NIPC:(...) e AT... LDA-NIPC:500.869.855.
Apenas foi detetada a falta de contabilização da fatura n.º 593, de 13-01-2014, com valor total de €16.264,40. considerado no extrato da empresa AT.., e que não consta na empresa M--.
Circularização
No sentido de confirmar as entradas de madeira na empresa de celulose P--- A C E - NIPC:(...), realizadas pelo sujeito passivo, nos anos \ de 2012, 2013 e 2014, correspondentes às vendas ao cliente AF... LDA, NIPC: (...), foi enviado o ofício n.º 1140 de 8 de fevereiro de 2016, a solicitar elementos que permitissem confirmar, entre as várias situações identificadas na notificação, o veiculo utilizado. A resposta à notificação teve limitação temporal, ou seja, foram enviados elementos até 2013.
A partir das guias de remessa n.º 3447 e 3448 de 17 de maio de 2013, disponibilizadas pelo responsável da empresa, constantes em Anexo V pág. 1, e que identificam como local de descarga “Cacia”, correspondente à empresa P--- - NIPC:(...), verificou-se através dos elementos remetidos por esta empresa, que no dia 17 de maio de 2013 não foi registada qualquer entrada, por conta da empresa AF..., como se comprova pelas listagens constantes em Anexo V, pág. 2 e 3. Das mesmas listagens constata-se que entre os dias 02/05/2013 e 31/05/2013, apenas foi efetuada uma entrega de 36,26tn de rolaria de eucalipto, no dia 11/05/2013. Esta situação demonstra que as guias apresentadas não / correspondem a nenhuma operação realizada.
2-Fornecedores
De acordo com o referido pelo sócio gerente, em auto de declarações de 12 de janeiro de 2016, constante em Anexo I pág. 1, as compras são feitas essencialmente a particulares que não exercem qualquer atividade. Estas compras são tituladas por documentos com a designação “auto-faturação”. No entanto, identificaram-se compras a sujeitos passivos registados – (“fornecedores”) – para o exercício de uma Atividade, cujo volume de transações é significativo, como se apresenta no quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Deste quadro, conclui-se que as aquisições a particulares não ultrapassam os 27,26%, 19,15% e 12,73%, respetivamente nos anos de 2012, 2013 e 2014, do total das compras consideradas na contabilidade, contrariamente ao referido em auto de declarações pelo sócio gerente da empresa.
Sujeitos passivos registados
Através de consulta ao sistema informático da AT, analisou-se a situação fiscal relativamente aos “fornecedores” registados para o exercício de uma atividade, concluindo-se o seguinte:
R.-. , LDA - NIPC (...)
SEDE: Rua (…);
ACTIVIDADE: Encontra-se inscrito para o exercício das atividades de:
o Comércio por grosso madeira bruto e produtos derivados - CAE 46731; o Comércio por grosso de materiais de construção - CAE 046732; o Exploração Florestal - CAE 002200.
INÍCIO DE ATIVIDADE-2011-09-14
ENQUADRAMENTO: IRC - Regime Geral - IVA - Regime Normal Trimestral.
DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
Não possui qualquer veículo registado em seu nome.
Não possui imóveis.
Ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Aveiro
Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios:
- No local da sede da empresa, foram questionados os vizinhos que referiram não conhecer a empresa, nem o sócio da empresa, JS..., desconhecendo o exercício de qualquer atividade;
- Contactado telefonicamente, e através de notificação, o sócio da empresa, J.S.., não compareceu para prestar esclarecimentos.
MG..., LDA, - NIPC (...),
SEDE: Rua (…);
ACTIVIDADE: Reparação dos locais de construção - CAE 43210
INÍCIO DE ATIVIDADE-2010-07-14
ENQUADRAMENTO: IRC - Regime Geral - IVA - Regime Normal Trimestral.
DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
Os veículos registados em seu nome foram os seguintes:
o XX-XX-XX - Motociclo - Data de fim de propriedade - 2013-09-05;
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros - Data de fim de propriedade - 2012-06-22; o XX-XX-XX - Pesado de mercadorias - Data de fim de propriedade - 2012-06-22.
Não possui imóveis.
Ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Aveiro
Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios: -Não sendo possível identificar o local exato da sede, foram interpelados alguns habitantes da localidade, que referiram não conhecer a sociedade, nem o atual sócio MO...-NIF:(...);
- Através do contacto com o contabilista, foram consultados documentos dos anos de 2010 e 2011, donde concluíram que a atividade exercida nessas datas, era a compra e venda de areia e alguma pedra;
- Ouvido em Auto de declarações, o sócio JG.., até à data de 18 de outubro de 2012, referiu que as faturas emitidas ao M--, se referem a venda de madeira, biomassa e alguns transportes de madeira, e eram pagas em dinheiro, não tendo sido apresentados documentos.
JO... - NIF (...)
MORADA: Rua (…);
ACTIVIDADE: Exploração Florestal - CAE 002200; Act. Relac. Com a Silvicultura e Exploração Florestal - CAE 002400.
INÍCIO DE ATIVIDADE-2012-09-03
ENQUADRAMENTO: IRS - Contabilidade organizada - IVA - Regime Normal Trimestral.
DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2007. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações e, também não entrega as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
A emissão das faturas não respeita a forma sequencial prevista no n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA (CIVA) aprovado pelo Decreto Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro.
Os veículos registados em seu nome foram os seguintes:
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros;
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros - Data de fim de propriedade - 2012-07-12.
Não possui imóveis.
S.-. - NIF (...)
MORADA: Rua (…);
ACTIVIDADE: Act. Relac. Com a Silvicultura e Exploração Florestal - CAE 002400.
INÍCIO DE ATIVIDADE-2013-11-12
ENQUADRAMENTO: IRS - Regime Simplificado - IVA - Regime Normal Trimestral.
DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2008. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
Não foram encontrados veículos registados em seu nome.
Não possui imóveis.
MC... - NIF (...)
MORADA: Rua (…);
ACTIVIDADE: Comércio por grosso de desperdícios de materiais, N.E. - CAE 46773.
INÍCIO DE ATIVIDADE-2004-05-17
ENQUADRAMENTO: IRS - Regime Simplificado - IVA - Regime Isenção art.º 53º.
DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS. Para efeitos de IVA, não tem de entregar declarações. Não entregou o IVA indevidamente liquidado. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
Não foram encontrados veículos registados em seu nome.
Não possui imóveis.
Reconhecimento contabilístico
Na contabilidade do sujeito passivo, os extratos de conta dos “fornecedores” RB.-. , Lda e MK-., Lda, apresentam saldos devedores, o que indicia adiantamentos a fornecedores o que não é normal neste tipo de sujeitos passivos (cf. Anexo III). Quanto aos restantes “fornecedores” indicados, apenas o Sr, MC... apresenta saldos credores. As restantes apresentam-se saldadas. Para regularização dos saldos destes “fornecedores” a empresa, utiliza, na grande maioria das vezes, a conta caixa, para efetuar os registos contabilísticos de pagamento, todos superiores a €1.000,00, contrariando o estabelecido no n.º 3 do art.º 63 C da LGT. Quando é indicado o pagamento, através de cheque, é referenciada a sua identificação com quatro dígitos do cheque, indicando também a instituição bancária (X e Y). Porém, na pesquisa efetuada aos extratos bancários das duas entidades bancárias, não foram identificados os movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento.
Em virtude da realidade encontrada e para o seu esclarecimento, foi notificada a empresa, em 4 de fevereiro de 2016, na pessoa do sócio gerente A...- NIF: (...), nos termos do art.º 28º, 29º, 37º e 48º do RCPIT, para apresentar, no dia 22 de fevereiro pelas 14:30h com referência aos anos de 2013 e 2014, a identificação, nos extratos bancários das respetivas entidades (BCP e Santander), dos cheques indicados para pagamento aos fornecedores não particulares.
Na data indicada não foi apresentada qualquer informação, como descrito em Auto de declarações, no ponto 11-10.3.
Relativamente a alguns cheques que justificam contabilisticamente o pagamento, e que se encontram descontados nas entidades bancárias, foi a empresa notificada, na pessoa do sócio gerente A... - NIF: (...), nos termos do art.º 28º, 29º, 37º 48º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo D.L.413/98 de 31 de Dezembro, através do ofício n.º 1966 de 7 de março de 2016, para apresentar a identificação completa dos cheques indicados na notificação, como meio de pagamento das respetivas faturas e, cópia de frente e verso, dos referidos cheques, com identificação inequívoca do seu beneficiário (cf. Ponto 11-10.4).
Na data indicada na notificação, 31 de março de 2016, não nos foi apresentado qualquer elemento esclarecedor da situação (cf. Ponto 11-10.5), tendo o representante do sujeito passivo referido que solicitou a informação requerida, não tendo obtido, até aquela data, qualquer resposta.
Particulares
Quanto aos documentos de recibos de compra/autofacturação relevados na contabilidade, alguns deles não apresentam a data de emissão do documento nem a identificação do vendedor, sendo por esse facto considerados encargos não documentados, nos termos da alínea g) do n.º1 do art.º 45º do CIRC (atual al. b) do n.º 1 do art.º 23º-A do CIRC).
Para os documentos a seguir descritos não foi apresentada a identificação do fornecedor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)
11.11 - CONCLUSÃO
- A empresa M LDA, NIPC:(...), dedica-se à comercialização de madeira, que compra a terceiros, e vende a empresas que a comercializam para empresas de celulose e serrações;
- A empresa apresenta em a falta a IES de 2014 - ponto II-5;
- No ano de 2013 apresenta uma margem sobre o CEV negativa, conforme dados apresentados no ponto II.6;
- Os movimentos financeiros da empresa não estão devidamente refletidos nos registos contabilísticos reconhecidos na contabilidade, designadamente recebimentos de clientes e pagamento a fornecedores (cf. descrito no ponto 11-9.1 -Meios Financeiros Líquidos)
- Através do cruzamento de informação identificou-se uma diferença no ano de 2014, relativa à empresa AB... - NIPC:(...), no valor total de €16.264,40, correspondendo à fatura n.º 593 (em Anexo IV, pág. 1), como verificado no extrato da empresa AB... (cf. ponto ii-8);
- Os “fornecedores” de madeira inscritos numa atividade, são, na sua maioria, sujeitos passivos “não declarantes”, em sede de IVA e IRC/IRS, (cf. ponto II-9-2 -2);
- O sujeito passivo “não declarante”, MC..., está enquadrado em IVA, no regime de isenção do art.º 53º do CIVA, e as faturas reconhecidas na contabilidade apresentam liquidação de IVA;
- Contabilisticamente as contas destes “fornecedores” “não declarantes” encontram-se saldadas, através de justificativos de pagamento em numerário e/ou cheque, sendo que muitos desses cheques não foram descontados;
- Não há prova efetiva de pagamento relativa às “aquisições” a sujeitos passivos “não declarantes” (cf. ponto ll.9-2-Pagamentos a fornecedores);
- Relativamente aos documentos constantes da contabilidade e que servem de suporte à contabilização de “aquisições” a sujeitos passivos “não declarantes”, não foram apresentados elementos que permitam aferir da realidade dessas aquisições, designadamente o transporte de mercadorias, a sua origem e destino, e o pagamento das mesmas, apesar de ter sido notificado para o efeito, (cf. ponto 11-10.2 e 11-10.4);
- Das ações inspetivas às empresas MK..., LDA, - NIPC (...) e RB.-. LDA - NIPC:(...), não foi possível confirmar a veracidade das transações faturadas, ponto II.9.2-2.
- Alguns recibos de compra/auto-faturação, que titulam compras a particulares, não apresentam a data de emissão nem a identificação do vendedor (cf. ponto II-9.2-2 Particulares);
- As poucas guias de remessa apresentadas pelo sujeito passivo, identificadas no ponto II-9.2-1, com indicação do local de descarga “Cacia”, não coincidem com as listagens da empresa P---, que não apresentam entradas nos dias indicados;
- A conta de 25 - Financiamentos obtidos, retratada no ponto 11-9.1 - 3, reflete movimentos contabilísticos de regularização da conta de depósitos à ordem para reconhecer, na contabilidade, pagamentos que efetivamente não ocorreram, dado que os cheques não foram descontados (cf. ponto 11-9.1 - 3).
Constata-se assim, que a contabilidade não se encontra organizada em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 17º do CIRC.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
Conforme se referiu, os motivos que originam as correções propostas, relacionam-se com a contabilização de faturas timbradas em nome de diversas entidades, que se encontram inscritos numa atividade, mas não cumprem com quaisquer obrigações declarativas ou de pagamento, como descrito no ponto II-9.2 - Fornecedores registados. Constitui, desde logo, um forte indício que tais documentos não correspondem a efetivas aquisições de madeira.
Da ação inspetiva a algumas dessas entidades, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, no ponto II-9.2 - Fornecedores registados.
Apesar de notificado, o representante legal do sujeito passivo não apresentou elementos comprovativos da veracidade das operações contabilizadas.
A acrescer às situações descritas anteriormente e após análise aos documentos reconhecidos na contabilidade, aos diversos cruzamentos de informação efetuados, e à análise dos meios de pagamento verificados nos extratos das duas entidades bancárias (X r Y), fornecidas pela empresa e descritos nos pontos anteriores, resulta claro que as operações tituladas por faturas emitidas com os timbres de MK..., LDA, - NIPC (...); RB.-. LDA - NIPC:(...); JO... - NIF (...); S.-. - NIF (...); e MC... - NIF (...), não foram efetivamente realizadas, pelo que se tratam de operações simuladas.
Tratando-se de operações simuladas, não têm enquadramento no artigo 23º do CIRC, não sendo, por isso, aceites como gastos dos respetivos períodos. Relativamente ao IVA, dispõe o n.º 3 do artigo 19º do CIVA que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada. Pelo que se propõem as seguintes correções em sede de IRC e de IVA, para os anos de 2012, 2013 e 2014:
III – 1 – IRC
III – 1.1 – GASTOS
A empresa reconheceu na contabilidade compras e prestação de serviços, de “fornecedores” constantes no sistema informático, como sujeitos: passivos “não declarantes”, e compras a particulares, sem incluírem k identificação fiscal, como já foi descrito no ponto II-9.2-2.
Para os “fornecedores” “não declarantes”, e como, foi anteriormente referido e sintetizado no ponto II-9.2, verificou-se não existir prova da realização dos operações' com os referidos fornecedores, dado que:
Não foram apresentados documentos justificativos da realização das operações relativas às diversas faturas, dos vários fornecedores, apesar de terem sido notificados para o efeito (Anexo I, pág. 10 a 16/17);
Os cheques identificados e reconhecidos na contabilidade como meio de pagamento das faturas emitidas pelos fornecedores atrás] indicados, não foram descontados nos bancos;
Apesar de a empresa ter sido notificada para identificar esses pagamentos, não fez prova da realização dos referidos pagamentos (Anexo I, pág. 2 a 9/17);
Das poucas guias de remessa apresentadas peio sujeito passivo, relativas a entregas aos clientes indicados, constata-se que a madeira ali inscrita não deu entrada no local referenciado.
Assim, os gastos relevados com base nesses documentos, não são aceites, por se relacionarem com operações simuladas e, como tal despesas não indispensáveis ao exercício da atividade, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do CIRC.
Relativamente aos documentos emitidos pelas compras a particulares (recibos de compra e auto faturação, constata-se que nalguns casos não é possível identificar o fornecedor, nem a data de emissão do documento (Anexo IV, pág. 4 a 8). A impossibilidade de identificação do fornecedor, num documento emitido pelo próprio sujeito passivo (documento interno), configura a realização de uma despesa não documentada, logo não aceite como gasto, para efeitos fiscais, nos termos da alínea g) do n,º 1 do artigo 45º do CIRC, na redação à data.
Assim, temos para cada um dos anos, os seguintes documentos não aceites a título de compras e como serviços prestados, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do CIRC:
2012
(...)
Total de Compras não devidamente documentadas, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, em 2012, por respeitarem a operações que não foram comprovadamente efetuadas, é de €503.875,39:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, não considerando estes valores no cálculo do CEV, este resultaria totalmente distorcido da realidade, originando uma margem de lucro fora dos parâmetros da atividade.
Tendo em conta esse facto, será elaborada proposta de tributação por métodos indiretos, para efeitos de IRC (Vide item V).
(...)
Total de prestações de serviços não aceites, por não se ter comprovado a sua efetiva realização, nos termos do n.º 1 do artigo 23º CIRC, em 2012 são de €12.779,18 (7.380,00 + 5.399,18).
2013
(...)
Total de Compras não devidamente documentadas nos termos do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, em 2013, por respeitarem a operações que-não foram comprovadamente efetuadas, é de €420,336,37:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Considerando a realidade encontrada com a desconsideração dos valores relativos a compras não devidamente documentadas, será elaborada proposta de tributação por métodos indiretos, para efeitos de IRC (Vide item V).
(...)
O total de prestações de serviços não aceites, por não se ter comprovado a sua efetiva realização, e, não se demonstrarem indispensáveis ao exercício da atividade, nos termos do n.º 1 do artigo 23º CIRC, em 2013, é de €44.161.09.
2014
Total de compras não devidamente documentadas, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, em 2014, por respeitarem a operações que não foram comprovadamente efetuadas, é de €152.110,65:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, não considerando estes valores no cálculo do CEV, este resultaria totalmente distorcido da realidade, originando uma margem de lucro fora dos parâmetros da atividade.
Tendo em conta esse facto, será elaborada proposta de tributação por métodos indiretos, para efeitos de IRC (Vide item V).
(...)
Total de prestações de serviços não aceites, por. não se ter comprovado a sua efetiva realização, nos termos do n.º 1 do artigo 23º CIRC, em 2014 são de €6.000,00.
(...)
111-1.3 - CORREÇÕES AO CEV A CONSIDERAR NO APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS (ITEM V)
2012
Para o ano 2012, após as correções propostas por utilização de faturação simulada, o custo das existências vendidas é de €50.090,00. Neste caso, a percentagem de lucro sobre as vendas apresenta um valor que cai fora dos parâmetros normais para a atividade exercida, conforme quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que se propõe o apuramento da matéria coletável do ano 2012, por recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 57º do CIRC, considerando as correções técnicas aos subcontratos indicadas no item III.1.1.
2013
Para o ano 2013, após as correções propostas por utilização de faturação simulada, o custo das existências vendidas é de €337.423,70, conforme quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Após as correções indicadas a percentagem de lucro sobre as vendas é a seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Como resultado dessa desconsideração como gastos, no ano 2013, o custo das existências vendidas (CEV) revela uma percentagem de lucro sobre as vendas de 44,08%. Note-se que, sem essas correções aos custos, a percentagem do CEV sobre as vendas nesse ano 2013 era negativa (-25,57%), o que é de todo impossível, uma vez que não há qualquer venda abaixo do preço de custo que justifique o CEV negativo.
Porque a contabilidade não se encontra elaborada em concordância com o disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17º do CIRC, não apresentando a verdadeira situação patrimonial da empresa, propõe-se o apuramento da matéria coletável do ano 2013, por recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 57º do CIRC, considerando as correções técnicas aos subcontratos e depreciações indicadas no item III. 1.1.
2014
Uma vez que a empresa não submeteu a IES, mas apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, a demonstração de resultados não será baseada na IES, mas sim nos elementos contabilísticos apresentados. Assim, além da correção às compras no valor de €152.110,66, há a correção aos fornecimentos e serviços externos de €6.000,00, como descrito em 111-1.1. Ou seja, o total de correções técnicas propostas aos gastos é de €171.333,74, conforme quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em virtude da correção aos valores de compras, por utilização de faturação simulada, o cálculo do CEV corrigido será o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Para o ano 2014, após as correções propostas por utilização de faturação simulada, o custo das existências vendidas é de €83.045,45. Neste caso, a percentagem de lucro sobre as vendas fica fora dos parâmetros normais da atividade, conforme quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que se propõe o apuramento da matéria coletável do ano 2014, por recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 57º do CIRC, considerando as correções técnicas aos subcontratos indicadas no item 111.1.1 e aos réditos indicadas no item III.1.2.
IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
Conforme foi demonstrado nos pontos II-5 a 11-11, a contabilidade do sujeito passivo não apresenta a verdadeira situação patrimonial da empresa. Logo, não respeita o disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17º do CIRC. A faturação simulada, indicada naqueles pontos, leva à sua não aceitação como gastos dos respetivos períodos. Como resultado dessa desconsideração como gastos, no ano 2013, o custo das existências vendidas (CEV) fica com uma percentagem sobre as vendas de 44,08%. Note-se que, sem essas correções aos custos a percentagem do CEV sobre as vendas nesse ano 2013 era negativa (-25,57%), o que é de todo impossível, uma vez que não há qualquer venda abaixo do preço de custo que justifique o CEV negativo. Esta percentagem de 44,08% enquadra-se nos rácios para o sector de atividade, CAE 46731, entre a mediana (41,40) e o 3o quartil (48,28), obtidos a partir de 60 declarações entregues por sujeitos passivos que exercem o mesmo ramo de atividade (Anexo VI- 1 pág.).
Esta situação confirma, também, que a faturação objeto de correção é faturação simulada.
Corrigindo a faturação simulada, o CEV atinge a percentagem de 93,04% em 2012 e 64,91%em 2014. Ora, como não se conhecem prédios rústicos de propriedade do sujeito passivo de onde ele retire a madeira vendida, ele terá necessariamente de a adquirir a terceiros. Porém, nem sempre os negócios são efetuados por forma a espelhar na contabilidade os custos com essas aquisições. Pelo que o sujeito passivo, para suprir essas falhas, serviu-se da utilização de faturação simulada visando a substituição de aquisições sem a emissão do respetivo documento por parte do real fornecedor da madeira.
Atendendo aos factos elencados e que foram analisados em todos os itens anteriores, pode-se resumir o seguinte:
- A empresa declarou, no ano de 2013, margem bruta sobre as vendas negativa, ponto II. 6;
- Foram consideradas compras suportadas em documentos timbrados em nome das empresas identificadas no ponto II-9.2-2, cujas operações não foram comprovadas;
- Não foram apresentados documentos justificativos das transações efetuadas com os *fornecedores” descritos no ponto 11.9.2-2, nomeadamente a sua origem, destino e meios de transporte utilizados, apesar de ter sido notificado para o efeito, conforme pontos 11­10.2,11-10.3,11-10.4,11-10.5;
- Grande parte dos cheques, identificados como meio de pagamento aos „fornecedores”, não foi descontada na respetiva entidade bancária;
- Relativamente aos cheques descontados não foi comprovado o seu beneficiário;
- No final de cada ano multiplicam-se os movimentos de regularização das contas de clientes, fornecedores, caixa e bancos, em virtude da falta de contabilização de documentos comprovativos de pagamentos e recebimentos;
- Existem contas de descobertos de depósitos à ordem (251241 - BANCO X e 251242 – DESCOBERTOS Y), com saldo credor bastante elevado (Anexo VII - 3 pág.) sem que as respetivas contas bancárias apresentem qualquer saldo negativo ou existam empréstimos das entidades bancárias ao sujeito passivo em análise;
- Das ações inspetivas às entidades MK-., LDA, - NIPC (...) e RB-. LDA - NIPC:(...), não foi possível confirmar a veracidade das transações faturadas, ponto II. 9.2-2.
Estes elementos confirmam que a contabilidade não se encontra devidamente organizada, de acordo com a alínea b) do n.º 3 do artigo 17o do CIRC. Pelo que, se verifica a “Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável... “, conforme dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 87ºda Lei Geral Tributária (LGT), em virtude da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, conforme alínea a) do artigo 88º da LGT
Pelo que se propõe a quantificação da matéria coletável, dos anos 2012, 2013 e 2014, por recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 57º do CIRC e artigos
87º, n. º 1, b) e 88º, a), ambos da LGT.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V- 1 CRITÉRIOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Atendendo a que as compras contabilizadas com suporte em documentos timbrados em nome das empresas identificadas, no ponto II-9.2-2, não correspondem a operações reais, e existindo a possibilidade de parte destas compras terem sido contabilizadas para substituir compras reais que por algum motivo não foram declaradas, propõe-se o cálculo de custos ajustados à atividade exercida.
Verificados os requisitos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT, há, por isso, lugar à determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, dada a impossibilidade da sua comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, nos termos das alíneas fi e i) do n.ºl do artigo 90º da Lei Geral Tributária, por forma a considerar os gastos inerentes ao exercício da atividade, considerando uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
Assim propomos, a determinação, por recurso a métodos indiretos, da matéria coletável dos anos 2012, 2013 e 2014, em conformidade com os critérios expostos no ponto seguinte, tendo em consideração as correções aritméticas efetuadas aos subcontratos e às depreciações, nos respetivos anos.
V - 2 CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Constatando-se que a principal rubrica afetada pela desconsideração das “aquisições” não devidamente documentadas nem comprovadas é o CEV, para cálculo dos gastos relativos a esta rubrica, que resultam em falta nos anos em análise, partiremos dos elementos que, embora não sejam totalmente fidedignos, se enquadram dentro dos rácios existentes no sistema da Administração Tributária e Aduaneira, correspondentes ao tratamento das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, desta unidade orgânica, que se dedicam ao mesmo ramo de atividade com o CAE 46731.
Assim, considerando que, relativamente ao ano de 2013, pelo facto de não se aceitarem as compras registadas cujo suporte são documentos relativos a operações simuladas, resulta uma percentagem do CEV sobre as vendas de 44,08387%, conforme quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Note-se que, sem essas correções aos custos, a percentagem do CEV sobre as vendas nesse ano 2013 era negativa (-25,57%), o que é de todo impossível, uma vez que não há qualquer venda abaixo do preço de custo que justifique o CEV negativo.
Através da consulta ao sistema informático, na opção “rácios de IRC; rácios por unidade orgânica”-, para o sector de atividade em que a empresa se insere - CAE 46731, verifica-se que a margem bruta sobre as vendas de mercadorias (MBVM), do ano de 2013, apresenta percentagens na mediana de 41,40% e para o 3o quartil de 48,28% (Anexo VI - 1 pág.). Estes parâmetros vão ao encontro da percentagem bruta do CEV sobre as vendas de 44,08%, apurada para o ano de 2013, após correções técnicas às compras suportadas em documentos relativos a operações simuladas.
Pelo que se propõe o apuro do CEV, para os anos de 2012, 2013 e 2014, com base na mesma percentagem (44,08% por arredondamento), para apuro, por recurso a métodos indiretos, da matéria coletável destes anos, considerando ainda, as correções técnicas na rubrica de Serviços e Fornecimentos Externos, via subcontratos e nas depreciações, nos respetivos anos.
Assim, teremos:
2012
Para o ano 2012 foi declarado o seguinte CEV, que foi corrigido das operações simuladas, obtendo-se as seguintes percentagens de lucro sobre as vendas:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Porque o valor da percentagem de lucro sobre as vendas, após correcção ao CEV fica fora dos parâmetros obtidos a partir das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos que se dedicam ao mesmo sector de actividade, aplicando a percentagem de 44,08%, obtida peio sujeito passivo em 2013, teremos:
PERCENTAGEM DE LUCRO S/ENDAS = (VENDAS –
CEV)/VENDAS
44,08% = (743.661,39 - CEV)/743.561,39
44,08% x 743.661,39 = 743.661,39 – CEV
CEV = 743.661,39 - 327,805,94
CEV = 415.855,45
Após apuramento do CEV, estamos agora em condições de apurar a matéria coletável, por recurso a métodos indiretos. Pelo que, partiremos da demonstração de resultados para efetuar a demonstração das correções efetuadas:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Após a demonstração das correcções, o apuramento ;da matéria colectável, por recurso a métodos indirectos será o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2013
Sendo este o ano de referência, que estabelece a percentagem do lucro sobre as vendas a considerar, o cálculo do CEV acaba por se identificar com as correcções técnicas. Assim, teremos os seguintes valores de CEV, após correcção das aquisições simuladas:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Porque o valor da percentagem de lucro sobre as vendas, após correcção ao CEV fica dentro dos parâmetros obtidos á partir das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos que se dedicam ao mesmo sector de actividade, a percentagem de 44,08387%, considerada, leva, logicamente, à obtenção do mesmo CEV, conforme se segue:
PERCENTAGEM DE LUCRO S/VENDAS = (VENDAS - CEV)
/VENDAS
44,08% = (603.446,11 - CEV)/603.446,11
44,08% x 603.446,11 = 603.446,11 – CEV
CEV = 603.446,11 -266.022.41
CEV = 337.423,70
Pelo que se propõem, para o ano 2013,as seguintes correcções:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

As correcções propostas ao prejuízo fiscal declarado, no montante de €465.747,46, alteram os valores declarados, passando o sujeito passivo a lucro tributável, e a matéria colectável apresenta, em virtude dessa correcção, o montante de €135.423,33:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2014
Para o ano 2014 foi declarado o seguinte CEV, que foi corrigido das operações simuladas, obtendo-se as seguintes percentagens de lucro sobre as vendas:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Porque o valor da percentagem de lucro sobre as vendas, após correcção ao CEV fica fora dos parâmetros obtidos a partir das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos que se dedicam ao mesmo sector de actividade, aplicando a percentagem de 44,08%, obtida pelo sujeito passivo em 2013 e após correcção ás vendas por omissão de uma fatura no montante de €13.223,09, teremos:
PERCENTAGEM DE LUCRO S/VENDAS = (VENDAS –
CEV)/VENDAS
44 08% = (248.379,19 - CEV)/ 248.379,19
44,08% x 248.379,19 = 243.379.19- CEV
CEV = 248.379,19 - 109.485,55
CEV = 138.893,64
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)”;
10. O relatório a que se alude no ponto antecedente foi remetido à Impugnante, na pessoa do seu sócio gerente, por carta registada com AR datada de 28-09­2016, e rececionada em 29-09-2016, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cfr. Ofício e AR a fls. 251-251 do p.a. apenso;
11. Com base na decisão a que aludem os números anteriores foram efetuadas as liquidações de IRC e Juros compensatórios juntas com a p.i., no valor global de 92.432,13€ – Cfr. Docs. juntos com a petição inicial;
*
Factos não provados:
A. A existência de cheques emitidos e não descontados deveu-se à circunstância de os beneficiários dos mesmos terem solicitado ao legal representante da Impugnante que as faturas fossem pagas em numerário, invocando a existência de incidentes que impossibilitariam a cobrança;
*
Motivação da matéria de facto:
Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e ainda nos depoimentos das testemunhas inquiridas.
Foi ouvido o legal representante da Impugnante, e 3 testemunhas, todavia, não logrou demonstrar-se que a existência de cheques emitidos e não descontados na contabilidade da Impugnante se deveu à circunstância de os beneficiários dos mesmos terem solicitado ao seu legal representante que as faturas fossem pagas em numerário, invocando a existência de incidentes que impossibilitariam a cobrança, nem que os fornecimentos de madeira a que se alude no Relatório Inspetivo, e titulados pelas faturas integrantes do Anexo II do mesmo Relatório, foram efetuados e pagos, por cheque e/ou numerário.
Embora o legal representante da Impugnante tenha efetivamente afirmado que eram os seus fornecedores quem lhe pedia que pagasse os valores em dívida em dinheiro, a versão apresentada dos factos não mereceu qualquer credibilidade ao Tribunal, desde logo porque foi contradita pela testemunha JG…, sócio da empresa MK-. Lda., mas também porque não foi apresentada, nem em sede inspetiva, nem nesta sede, qualquer prova documental (vg. extratos bancários, que façam corresponder os cheques aos levantamentos efetuados, ou missivas desses fornecedores).
O depoimento da testemunha FM…, contabilista da Impugnante, também não se revelou de qualquer utilidade para a prova desde facto, já que apenas estava na posse da informação que lhe era transmitida pelo Sr. AC....
Note-se que, atendendo à tabela constante no ponto 3 da alínea 11.9.1 do RI, que a Impugnante não coloca em causa, o valor dos cheques que vieram a ser pagos em numerário ascende, nos 3 anos, a mais de 780.000,00€. Ora, os montantes de pagamentos em numerário que estão aqui em causa são absolutamente inverosímeis, face à prática empresarial do século XXI.
Bem assim, também não foram valoradas as declarações de AC… no que se refere à efetiva ocorrência dos fornecimentos titulados pelas faturas integrantes do Anexo II do Relatório Inspetivo. Estas foram prestadas de forma parcial e comprometida, e, além disso, o seu depoimento foi contraditório com o de S, a única testemunha que, podemos afirmar, depôs de forma clara e descomprometida.
De depoimento desta última, uma das emitentes das faturas integrantes do p.a., resulta que nunca vendeu madeira, que não conhecer o sócio gerente da Impugnante ou a Impugnante, que nunca recebeu desta qualquer valor, e que não sabia que tinha emitido as apontadas faturas.
No mais, considera-se, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
*
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.
**
Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto:
12)
A Impugnante Reclamou para a Comissão de Revisão da matéria coletável, tendo, fundamentalmente, alegado o seguinte: (fls. 255 a 271 do Processo Administrativo - PA)
· Não existem fundamentos para a aplicação dos métodos indiretos, sendo que as normas legais eleitas pela fiscalização são inadequadas face à situação de facto ocorrida, e, consequentemente, as conclusões retiradas estão inquinadas de falta de suporte legal, desde logo porque ao contrário do alegado, inexiste qualquer situação de custos simulados.
· Do relatório efetuado, resulta que foi com base no artigo 87.º, al. b) e art.º 88.º, al. a) da LGT, que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indiretos, sendo estas normas inadequadas face à situação de facto efetivamente ocorrida, e por consequência as conclusões retiradas estão inquinadas de falta de suporte legal, desde logo porque ao contrário do alegado inexiste qualquer situação de custos simulados.
· Compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, o que não conseguiu fazer, sendo certo, que tal ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do ato de liquidação cabe à Fazenda Pública, que não cumpriu, sendo que o contribuinte tem a seu favor a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respetivos documentos de suporte.
· Não se verificam os pressupostos de facto que correspondam aos abstratamente exigidos e enunciados nos preceitos legais, para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de utilização de métodos indiretos, sendo ainda certo que não se indicam os pressupostos de facto que sejam suficientes para sustentar a legalidade do exercício de tal poder, porque os tomados em consideração não têm suscetibilidade causal, aferida pelos parâmetros de um juízo de casualidade adequada segundo a experiencia comum, a ciência económica e ciência fiscal para justificarem e levarem à aceitação dos factos inferidos ou porque os considerados não existem.
· A fiscalização errou profundamente quando, na sua investigação, deu como assentes determinados factos e daí se viu autorizada a usar o poder tributário dos métodos indiretos para apurar o lucro tributável, pelo que; é ilegal tal uso e a determinação a que chegou por erro nos pressupostos de direito (errada aplicação da lei) e bem assim por erro nos pressupostos de facto por erro de cognição e de valoração dos factos que fundamentam o recurso aos métodos indiretos.
· Não foi notificado para regularizar a contabilidade, pelo que se está perante uma preterição de formalidade que aqui se invoca para os devidos e legais efeitos.
· A fiscalização errou ao aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90.º, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, constituindo vício de violação da lei a utilização de elementos sem cobertura legal, não sendo obrigatório atender a todos os critérios, devendo a Administração Tributária recorrer apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir determinar com mais rigor a matéria tributável, sendo este o objetivo do legislador que inscreveu, ao lado dos critérios gerais previstos nas primeiras três alíneas deste artigo, outros critérios que têm em conta situação específica do contribuinte, o que foi completamente esquecido pela fiscalização, que não explicou as razões porque optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no artigo 90.º da LGT e, bem assim, não explicitou o modo de ponderação dos fatores que influenciaram a determinação do resultado.
· O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável; para além de não encontrar qualquer justificação para a mobilização do critério escolhido na ótica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta.
· A Acresce que uma questão, de importância capital e também desprezada pela fiscalização que se coloca em relação aos métodos indiretos é a da natureza dos concretos critérios que a administração adote na investigação e determinação da expressão quântica dos factos tributários; trata-se de saber se esses concretos critérios de decisão, assumíveis como bases de contrastação da realidade investigada, deverão ser tidos como critérios normativos ou, antes, como critérios de natureza técnica. A qualificação interessa em virtude de serem diferentes os vícios de invalidade jurídica numa e noutra situação. Os critérios enunciados naquele preceito correspondem a conceitos normativos indeterminados de diferente conteúdo. Deste modo a atividade definitória de cada um desses conceitos indeterminados, levada a cabo pela administração, que depois vão servir para com elas contrastar a atividade do contribuinte investigado, é já uma atividade de aplicação da lei a uma determinada situação concreta.
· Na verdade, eles derivam de um exame técnico-científico da realidade económica e financeira concreta e assentam em ponderações concretas de tipo, essencialmente, estatístico. A ser assim, e muito embora esses concretos critérios gozem de alguma generalidade e abstração, pode o contribuinte contrariar a bondade ou correção dos critérios concretamente assumidos para inferir expressão quântica dos factos tributários, bem como a correção do seu ato de aplicação ao caso concreto. A inidoneidade pode resultar, por exemplo, do facto de esses parâmetros inferativos resultarem da consideração de um universo de fatores-base diferentes daqueles factos que depois são com ele confrontados.
· A validade técnica do critério exige que o universo dos fatores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que no caso não se verifica.
· A podemos concluir que o critério utilizado não é um critério idóneo e afronta mesmo os princípios eleitos pelo legislador pela balizar os limites internos e externos de toda a atividade da AT. Não é isso que o legislador quer nem tal critério se conforma ao princípio da igualdade, proporcionalidade e justiça, segundo os quais todos devem ser tratados de forma igual e segundo as suas condições concretas em determinado período espácio/temporal.
· Termos em que deve a reclamação ser provida, anulando-se a fixação efetuada.
13)
Foi realizada a primeira reunião da comissão de revisão, da qual se transcreve a respetiva ata: (fls. 290 e verso do PA)
«Ata n.º 015/LGT
Aos vinte e três dias do mês de novembro do ano de dois mil e dezasseis (…)
Na petição apresentada, alega o perito do contribuinte de que não existem fundamentos para a aplicação dos métodos indiretos. Não concorda o perito da Administração Tributária com a alegação efetuada pelo perito do contribuinte, pois no campo IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos do relatório da inspeção; encontram-se elencados os fundamentos para a aplicação dos métodos indiretos, cujo desenvolvimento é efetuado nos campos anteriores do referido relatório, fundamentos esses, que considera serem mais do que suficientes para aplicação daquele método de apuramento do lucro tributário.----------------------
Invoca também o perito do contribuinte que, a Administração Tributária não explicou as razões porque optou pelo critério constante no relatório em detrimentos de outros.--
Refere-se que, no ponto V-2 do relatório da inspeção se encontram descritos, os critérios utilizados, nomeadamente os elencados nas alíneas f) e i) do art.º 90 da LGT, ou seja “Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade” e “uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte” e que na opinião do perito da Administração Tributária é o, que se encontra mais próximo do rendimento real presumido dado que se recorreu aos dados específicos do contribuinte.----------
Ficou o perito do contribuinte de apresentar até à data da próxima reunião os pressupostos mais detalhados da não concordância da aplicação de métodos indiretos. Na condução do procedimento o perito da Administração Tributária procurou o estabelecimento dum acordo, o qual não foi possível concretizar nesta reunião. Assim concordaram os peritos que o procedimento prosseguirá no dia 5 do mês de dezembro de 2016, pelas 09:30 horas, neste mesmo local. -----».
14)
Foi realizada a segunda reunião da comissão de revisão, da qual se transcreve a respetiva ata: (fls. 291 e verso do PA)
«Ata n.º 015-A/LGT
Aos cinco dias do mês de dezembro do ano de dois mil e dezasseis (…)
Na reunião anterior ficou perito do contribuinte de apresentar até à reunião seguinte, os pressupostos mais detalhados da não concordância da aplicação de métodos indiretos. Remeteu a estes serviços, por email, na data de 2 de dezembro de 2016, texto a juntar a este procedimento de revisão, que se anexa, aonde reitera a falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, nomeadamente pela falta de notificação para a regularização de escrita a que se refere a alínea b) do art.º 88 da LGT. Alega o perito da Administração Tributária, que o contribuinte foi notificado para, quer os comprovativos do pagamento das faturas a fornecedores, quer os comprovativos da realização das operações relativas as faturas com aqueles fornecedores, nomeadamente origem, o destino e os meios de transporte utilizados, não tendo o contribuinte apresentado os referidos elementos, pelo que considera encontrarem-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos --------
Solicita o perito da Administração Tributária ao perito do contribuinte que apresente, na próxima reunião; os documentos de transporte do local de compra (estabelecimento do fornecedor) até aos seus armazéns ou local da venda (estabelecimento do cliente), referentes às mercadorias adquiridas aos fornecedores R<b.-. , Lda NIPC (…), MK-., Lda, NIPC (…), JO..., NIF (…), S.-. , NIF (…) e MC..., NIF (…) --------------------
Na condução do procedimento o perito da Administração Tributária procurou o estabelecimento dum acordo, o qual não foi possível concretizar nesta reunião. Assim concordaram os peritos que o procedimento prosseguirá no dia 15 do mês de dezembro de 2016 (…).»
15)
Documentos anexo à Ata n.º 015-A/LGT, que se transcreve na íntegra: (fls. 292/294 PA)
«Texto a juntar à acta referente ao procedimento de revisão da matéria colectável do sujeito passivo M... , LDA., NIPC (…):
Do relatório efectuado, resulta que foi com base no artigo 87°, al. b) e art.º 88º, al. a) da LGT que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos. Ora, salvo o devido respeito, as normas legais eleitas pela fiscalização, para lançar mão do poder de tributar por métodos, são claramente inadequadas face à situação de facto efectivamente ocorrida, e por consequência, as conclusões retiradas estão inquinadas de falta de suporte legal, desde logo porque ao contrário do alegado inexiste qualquer situação de custos simulados. Não se verificam os pressupostos de facto correspondentes aos abstractamente exigíveis e enunciados nos preceitos legais, para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de fixação do imposto por métodos indirectos, sendo ainda certo que, também não se indicam os pressupostos de facto que sejam suficientes para sustentar a legalidade do exercício de tal poder, porque, os tomados em consideração não têm susceptibilidade causal, aferida pelos parâmetros de um juízo de causalidade adequada segundo a experiência comum, a ciência económica e a ciência fiscal para justificarem e levarem à aceitação dos factos inferidos ou porque os considerados não existem. Depois, damos aqui por reproduzido o teor do Acórdão do STA de 3.12.2014, Processo n.º 262/13: "Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - "quando não supridas no prazo legal" - se aplica todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 200p, pp. 371/372 - nota 3 ao artº. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 - nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida – a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos "independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores" (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)". Assim sendo, inexistindo qualquer notificação para os efeitos supra, estamos perante uma preterição de formalidade que aqui se invoca para os devidos e legais efeitos. Sem prescindir, a fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90° da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei. Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 - nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente-, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e, em ambos os casos "independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores" (cfr, os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT). Assim sendo, inexistindo qualquer notificação para os efeitos supra, estamos perante uma preterição de formalidade que aqui se invoca para os devidos e legais efeitos. Sem prescindir, a fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no at.º 90° da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação da lei.
Por outro lado, importa referir que o discurso utilizado não cumpre as exigências legais de fundamentação que na lei se estabelecem para o efeito e que o critério utilizado não é um critério idóneo e afronta mesmo os princípios eleitos pelo legislador pela balizar os limites internos e externos de toda a actividade da AT.».
16)
Foi realizada a terceira e última reunião da comissão de revisão, da qual se transcreve a respetiva ata: (fls. 295 e verso do PA)
«Ata n.º 015-Decisão/LGT
Aos quinze dias do mês de dezembro do ano de dois mil e dezasseis (…)------
Na reunião anterior solicitou o perito da Administração Tributária ao perito do contribuinte que apresentasse, na próxima seguinte, os documentos de transporte do local de compra (estabelecimentos do fornecedor) até aos seus armazéns ou local da venda (estabelecimentos do cliente), referente às mercadorias adquiridas aos fornecedores RB.-. , Lda NIPC (…), MK-., Lda, NIPC (…), J2..., NIF (…), S-. , NIF (…) e MC<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<<... NIF (…)-------
O perito do contribuinte não apresentou os elementos solicitados justificando que o contribuinte considera não ser o momento próprio para o fazer, entendendo que os mesmos lhe deveriam ter sido solicitados aquando do decurso do procedimento inspetivo e, sempre, antes da determinação da matéria coletável operada no procedimento inspetivo. -------------
Rebate o perito da Administração Tributária que o contribuinte foi devidamente notificado até à conclusão daquele procedimento, para apresentar os referidos elementos e que não o fez.--------Assim , o perito do contribuinte, apesar de não concordar com os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, não apresentou elementos necessários à comprovação de que a quantificação se encontra exagerada que lhe foram solicitados pelo perito da Administração Tributária, nem qualquer outro que achasse conveniente para aquele fim. -----------
Não tendo sido possível estabelecer um acordo, concordaram ambos os peritos em dar por findo o procedimentos de revisão. -----------------
Nada mais havendo a tratar e cumpridas todas as formalidades legais, vai esta ata ser assinada pelos presentes, depois de lida em voz. alta e entregue cópia da mesma ao perito do contribuinte.».
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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar, alega a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento da matéria em facto e de direito em relação às correções aritméticas.
Em relação a este assunto, refere a Recorrente, em síntese, que o julgamento efetuado em sede de correções aritméticas se encontra errado, porquanto não se podem desconsiderar as faturas (que não são falsas) consequentemente o critério da AT encontra-se corrompido e a sentença que o avalizou errada está. Mais refere que, de acordo com o disposto nos art.os 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC [ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)], 76.º, n.os 3, 87.º e 88.º da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.

Este fundamento do recurso é idêntico ao que foi apresentado no processo n.º 736/16.4BECBR, onde estava em causa a impugnação de IVA relativos aos exercícios de 2012, 2013 e 2014, tendo já sido proferido Acórdão naqueles autos, em 11 de novembro de 2021, com cujo teor concordamos e que aqui acolhemos, com as necessárias adaptações, por concordamos integralmente com o que ali ficou decidido, até porque o teor daquele recurso também é idêntico ao presente.
Refira-se, ainda que a julgadora naquele processo em primeira instância, foi a mesma da que sentenciou esta ação, pelo que o discurso argumentativo de ambas as sentenças é idêntico; o que permite aproveitar nestes autos o que naquele foi dissertado, inclusive as transcrições efetuadas da decisão de primeira instância.
Assim, passamos a transcrever a parte do Acórdão relativa a este assunto:
«Do erro de julgamento
Da violação do Princípio do inquisitório
Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a Impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014 e respectivos juros compensatórios, emitidas na sequência da acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante, ora Recorrente, no âmbito da qual não foram aceites as deduções de IVA relativas a facturas emitidas pelos seus fornecedores” M-., Lda.; RB.-. Lda; JO...; .-. e MC... - Nif (...)", uma vez que, atentos os indícios recolhidos, a Administração Tributária concluiu que as mesmas não correspondiam a transacções reais.
Para assim decidir, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo considerou que Administração Fiscal recolheu indícios seguros e suficientes de que as operações que subjazem às facturas em causa emitidas pelos fornecedores supra identificados inexistiram, não tendo a Impugnante logrado demonstrar, em conformidade com o ónus probatório que sobre ela impendia, a veracidade das aquisições de bens a que as mesmas se reportam, o que fez ancorada no seguinte discurso argumentativo que se transverte no segmento relevante:“ Importará agora analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela impugnante eram faturas que não tinham subjacentes prestações de serviços, e se o fez respeitando o princípio do inquisitório, plasmado no artigo 58.º da LGT, e que impõe que a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Contrariamente ao que refere a Impugnante, afigura-se-nos que os indícios a que se alude no RIT são indícios sérios, objetivos e consistentes de que as faturas contabilizadas pela Impugnante são faturas que não têm subjacente qualquer fornecimento de madeira, senão vejamos.
A AT, referindo-se a cada um dos emitentes, explicou no seu ponto II.9.2:
A sociedade RB.-. , LDA não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço. Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura. Não possui qualquer veículo registado em seu nome. Não possui imóveis. Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios:
- No local da sede da empresa, foram questionados os vizinhos que referiram não conhecer a empresa, nem o sócio da empresa, JS..., desconhecendo o exercício de qualquer atividade;
- Contactado telefonicamente, e através de notificação, o sócio da empresa, JS..., não compareceu para prestar esclarecimentos.
A sociedade MK-., LDA também não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço. Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
Não possui imóveis. Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios:
- Não sendo possível identificar o local exato da sede, foram interpelados alguns habitantes da localidade, que referiram não conhecer a sociedade, nem o atual sócio MC...-NIF:(...);
- Através do contacto com o contabilista, foram consultados documentos dos anos de 2010 e 2011, donde concluíram que a atividade exercida nessas datas, era a compra e venda de areia e alguma pedra;
- Ouvido em Auto de declarações, o sócio JG.., até à data de 18 de outubro de 2012, referiu que as faturas emitidas ao M--, se referem a venda de madeira, biomassa e alguns transportes de madeira, e eram pagas em dinheiro, não tendo sido apresentados documentos.
JO... não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2007. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações e, também não entrega as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço. Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura. A emissão das faturas não respeita a forma sequencial prevista no n.° 5 do artigo 36° do Código do IVA (CIVA) aprovado pelo Decreto Lei n.° 394-B/84, de 26 de dezembro. Não possui imóveis.
.S-. não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2008. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço. Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura. Não foram encontrados veículos registados em seu nome. Não possui imóveis.
Por fim, MC... não entrega declarações, para efeitos de IRS. Para efeitos de IVA, não tem de entregar declarações. Não entregou o IVA indevidamente liquidado. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço. Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura. Não foram encontrados veículos registados em seu nome. Não possui imóveis.
Se bem atentarmos nenhum destes fornecedores cumpriu as suas obrigações declarativas, tem trabalhadores ao seu serviço, ou possui terrenos de onde pudesse ser originária a madeira que alegadamente vendiam à Impugnante.
Bem assim, quanto aos registos contabilísticos, afirmou-se no RI: na contabilidade do sujeito passivo, os extratos de conta dos “fornecedores” RB.-. , Lda e MK-., Lda, apresentam saldos devedores, o que indicia adiantamentos a fornecedores o que não é normal neste tipo de sujeitos passivos (cf. Anexo III). Quanto aos restantes “fornecedores” indicados, apenas o Sr. MC... apresenta saldos credores. As restantes apresentam-se saldadas. Para regularização dos saldos destes “fornecedores” a empresa, utiliza, na grande maioria das vezes, a conta caixa, para efetuar os registos contabilísticos de pagamento, todos superiores a €1.000,00, contrariando o estabelecido no n.º 3 do art.º 63 C da LGT. Quando é indicado o pagamento, através de cheque, é referenciada a sua identificação com quatro dígitos do cheque, indicando também a instituição bancária (X e Y). Porém, na pesquisa efetuada aos extratos bancários das duas entidades bancárias, não foram identificados os movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento.
Ora, foi com base neste conjunto de indícios que a AT veio a entender que as faturas emitidas à Impugnante não titulam efetivas transações por parte dos mencionados fornecedores, sendo seguro que, no seu conjunto, os mesmos são suficientes para criar a convicção de que as faturas em causa não titulam operações reais, antes se tratando de um esquema articulado visando diminuir a receita tributária.
Na verdade, os factos probatórios indiciários ou indícios são aqueles factos que «permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, constituindo assim uma das categorias de factos probatórios integrados nas provas indiretas» (cfr. Acórdão do TCAS de 31-10-2019, proferido no Proc. n.º 1729/14.1BELRA).
Deste modo, e face aos factos-índice acima descritos é de concluir que a AT demonstrou de forma coerente e sustentada a existência de indícios de que a madeira constante das faturas emitidas pelos fornecedores assinalados, registadas na contabilidade da Impugnante e desconsideradas pelos serviços de inspeção tributária, não foi efetivamente fornecida pelas entidades emitentes.
Por conseguinte, no caso em apreço, impõe-se concluir que os factos-índice recolhidos pela AT são bastantes para considerar que as transações tituladas pelas faturas emitidas pelos fornecedores em causa não correspondem à realidade, inexistindo qualquer violação do ónus da prova que sobre a AT impendia, e sendo legítimo presumir que os valores constantes da contabilidade da Impugnante, titulados pelas sobreditas faturas, não refletiam, naquela parte, a sua matéria tributável real.
Por outro lado, não nos parece também que tenha sido violado o princípio do inquisitório, previsto no artigo 58.º da LGT.
Conforme resulta do probatório (pontos 4 a 6) a equipa de inspeção procurou obter, junto do legal representante da Impugnante, diversos esclarecimentos, designadamente no sentido de este identificar nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores seguintes: MC... - NIF. (...); S.-. - NIF: (...) e JO-.- - NIF: (...). Pelo que não corresponde à verdade o que vem alegado na p.i. no sentido de que “nenhuma diligência foi efetuada (…) ao nível dos registos financeiros e bancários e mesmo contabilísticos.”.
Bem assim, esclarece-se no RI que na pesquisa efetuada aos extratos bancários das duas entidades bancárias, não foram identificados os movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento.
Deste modo, não se vê como sustentar que a AT não observou o princípio do inquisitório. Se a análise efetuada pela AT aos extratos bancários padece de alguma deficiência, bastava à Impugnante, quando notificada para o efeito, ou nesta sede, tê-la apontado. O que não fez.
Note-se ainda que nada obstava a que a Impugnante apresentasse as provas que tinha como relevantes ou requeresse a realização das eventuais diligências necessárias ao apuramento da verdade material, já que em articulação com o princípio do inquisitório deve funcionar o princípio da colaboração e cooperação inscrito nos artigos 59º da LGT e 9º do RCPIT.
Daí que o procedimento da AT neste particular não nos mereça qualquer censura pois, nestas situações, como se disse, a administração não tem de provar a existência de qualquer simulação, mas apenas recolher indícios de que a mesma ocorreu, o que, como vimos, sucedeu, parecendo-nos clara e suportada a não aceitação das faturas em causa
Temos, assim, que as liquidações de IVA impugnadas não padecem do vício de violação de lei que lhes vem assacado pela Impugnante, por violação do ónus da prova e do princípio do inquisitório.(…)
Ora, é contra este entendimento que a Recorrente se insurge , apontando como pedra angular da sua indignação a errónea análise que o tribunal a quo fez do regime legal aplicável in casu, concretamente no que tange ao ónus probatório que recai sobre a AT, brandindo em defesa da sua posição, alegação, em síntese, de que os Serviços Inspectivos não recolheram indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham prestado os serviços nelas mencionados, atendendo à concreta actividade em causa - comércio por grosso de madeira em bruto e produtos derivados - sendo que desconheceu a sentença a regra da normalidade dos comportamentos neste concreto sector da actividade económica dos madeireiros e dos silvicultores em que os factos aconteceram, nomeadamente ao não considerar, na análise crítica dos factos, a regra da normalidade da vida deste sector de actividade em que as operações materiais de fornecimento (aquisição) de madeiras para celulose e a emissão dos respectivos documentos, (até para cumprirem as regras legais relativas à circulação das mercadorias), podem ser feitas através de outras pessoas que se apresentam; que as pessoas que vendem essas madeiras não são, muitas vezes, os iniciais madeireiros ou silvicultores e que estes, muitas vezes, nem sequer sabem ler e escrever; que os negócios nesta área de intervenção ainda se fazem praticamente em numerário; que podendo equacionar-se a questão de os valores serem levantados ao balcão da agência bancária, ainda , assim não há indicadores no relatório de que esse dinheiro retornava ao titular da conta, donde era sacado o dinheiro, ou que parte do dinheiro tinha o destino de remunerar a cadeia dos intervenientes; que as conclusões alcançadas pela AT são tanto mais incompreensíveis quanto a impugnante apresenta os proveitos que apresenta, o que quer dizer que para vender teve que comprar.
Mais, acrescenta que não ficou provada a inexistência de uma estrutura capaz de suportar a realização dos fornecimentos, nem ficaram provados quaisquer factos imputáveis ou relacionados com a Impugnante, designadamente a sua interferência, muito menos responsabilidade ou benefício, no circuito económico dos cheques posterior à sua emissão e efectivo levantamento pelos fornecedores, revelando-se demasiado parcas as diligências levadas a cabo pela AT, bastando para tanto atentar-se que nenhuma diligência foi efectuada mormente ao nível dos registos financeiros e bancários, também dos emitentes, sendo que mesmo relativamente a cheques que justificam contabilisticamente o pagamento, a AT podendo obter tais elementos junto das instituições bancárias, nada fez, empurrando para o contribuinte um ónus que a si lhe cabe, o que por si só bem demonstra a insuficiência probatória trazida ao processo.
Por último, alega que não se vislumbra que os clientes da impugnante tenham sido alvo de fiscalização e de correcções fiscais, o que se impunha, em virtude de terem sido consideradas como simuladas as compras feitas pela impugnante e uma vez que esta não podia vender aquilo que não comprou, tendo a AT violado o princípio do inquisitório.
Desde já nos permitimos adiantar que a Recorrente carece de razão.
Cumpre, assim, que explicitemos porque, assim, o entendemos, o que faremos louvando-nos na doutrina e jurisprudência maioritária e no labor do julgado, uma vez que a Mma Juiz a quo realizou uma análise fáctico-jurídica que pelo seu acerto e pertinência seguiremos de mui perto.
Da violação do Principio do Inquisitório
Antes de mais impõe-se aferir se os Serviços Inspectivos da Administração Tributária (ao deante, SIT) violaram o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º, da LGT, pelo facto de não terem realizado todas as diligências que se afiguravam necessárias à descoberta da verdade material, em concreto, pelo facto de, alegadamente, se terem alheado das especificidades da actividade desenvolvida pela Recorrente e do mercado na qual gira comercialmente e ao não ter recolhido indicadores bastantes na esfera quer dos emitentes, quer das clientes da Recorrente.
Dispõe o artigo 58.º, da LGT, a respeito do princípio do inquisitório, que “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”, sendo este princípio concretizado no artigo 6.º, do RCPITA, que estabelece o princípio da verdade material no que em concreto respeita às acções de inspecção promovidas pelos SIT, nos termos do qual “O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”. Prevalece assim, o dever de investigação e de imparcialidade para o órgão decisor, que o obrigam a carrear (ou convidar a carrear) para o procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e úteis à descoberta da verdade material, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da Administração Tributária isso lhe seja desfavorável.
Este princípio fundamenta-se na obrigação de a administração prosseguir o interesse público (cfr. artigo 266º n.º 2 da CRP e artigo 55º da LGT), assim como no dever de imparcialidade da actuação administrativa (cfr. artigo 266º, n.º2 da CRP e artigo 55º da LGT). Razão pela qual o legislador tributário disponibiliza no artigo 50° do CPPT ao órgão competente para o procedimento a utilização de «todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos”.
Como nota Joaquim Freitas da Rocha , in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª edição, Coimbra Editora, pág. 104:“ Contudo, o conceito de dever da Administração tributária deve ser interpretado em termos hábeis, devendo-se, nomeadamente , ter em atenção que não poderá significar a obrigatoriedade de realizar todas as diligências que sejam requeridas ou mais tarde reclamadas, nem a admissibilidade absoluta e inquestionável de todos os meios probatórios , mas apenas a vinculação da Administração a realizar as diligências tendentes a alcançar o apuramento da realidade e da verdade dos factos, admitindo e valorando as provas com as quais os interessados podiam razoavelmente confiar como provas atendíveis , para em seguida decidir sobre essa base (cfr Acórdão do STA de 29.04.2004).”
Todavia, o sujeito passivo não pode olvidar a reciprocidade do dever de colaboração que a Lei Geral Tributária estabelece no art 59.º e que exige também ao contribuinte que coopere activamente com a AT no sentido da descoberta da verdade, dever que não pode deixar de ser lido em conjugação com o princípio geral relativo ao ónus da prova, tanto mais que é ele quem está em melhores condições para apresentar os meios de prova da factualidade por si alegada.( cfr ac, STA de 03.09.2014 , lavrado in Rec. 0718/14).
Como se esclarece no acórdão do TCA Norte de 27.10.2016, lavrado in Proc. n.º 00957/09.6BEVIS, o princípio do inquisitório “(…) visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse efeito (art. 6º do RCPIT). Tem assento constitucional (Art. 266º da CRP) e encontra-se inscrito em várias normas que regem a actividade administrativa, de que são exemplo, além do citado art. 6º do RCPIT, os art.s 13º do CPPT, e 55º, 59º, 63º/1 e 99º da LGT bem como os artigos 58º, 115º e segs.. do CPA. No procedimento tributário, a iniciativa da procura da verdade material pertence à própria administração tributária, mesmo nos casos em que os pedidos dos contribuintes fiquem aquém das diligências necessárias ao apuramento real dos factos e da aplicação do direito.
Este princípio fundamenta-se na obrigação de a administração prosseguir o interesse público (artigo 266º/1 da CRP e artigo 55º da LGT), assim como no dever de imparcialidade da actuação administrativa (266º/2 da CRP e artigo 55º da LGT) que a par dos restantes princípios constitucionais a que os órgãos administrativos estão subordinados integram as designadas medidas materiais da juridicidade administrativa (Cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, vol. II, 4ª ed. pp 797).
Por força da aplicação deste princípio, a administração tributária não tem de aguardar pela iniciativa do interessado, devendo, pelos seus próprios meios e determinação, realizar as diligências necessárias para averiguação da verdade factual em que deve assentar a sua decisão. Isto mesmo que estejam em causa factos contrários aos interesses patrimoniais do credor tributário.
O princípio do inquisitório e da busca da verdade material é uma decorrência do princípio da legalidade. Os direitos dos contribuintes e do credor tributário derivam directamente da lei e dos factos a que esta se aplica. A administração tributária está vinculada à busca desses factos e dos direitos que deles derivam, sendo os procedimentos apenas o instrumento para os declarar. Ac. do TCAS n.º 08843/15 de 22-10-2015.:”9. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.10. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.”
O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a administração tributária, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT.. (Realce nosso)
Feita esta breve incursão pelos princípios que norteiam a actuação da Administração Tributária, e volvendo in casu, importa dissecar a actuação dos Serviços Inspectivos no âmbito do procedimento de inspecção que efectuaram à esfera da Recorrente e determinar se, na sequência das irregularidades encontradas, realizaram as diligências que se possam reputar de necessárias e suficientes, de molde reunir os elementos probatórios necessários à aferição da falta de veracidade do declarado, ou seja, se os SIT procederam às diligências necessárias à descoberta da verdade material em cumprimento do princípio do inquisitório a que estavam vinculados e, na afirmativa, se os elementos probatórios por estes reunidos permitiam extrair as conclusões a que chegaram no que em concreto respeita ao enquadramento dos factos e à respectiva subsunção normativa que deles é efectuada.
Desde logo, se bem lido o probatório, no qual se encontra vertida a fundamentação das liquidações impugnadas, ressalta evidente que a AT curou recolher elementos de prova quer na esfera do sujeito passivo inspecionado, quer na esfera daqueles com quem, alegadamente, a Recorrente se relacionava no desenvolvimento da sua actividade.
Por simplicidade de exposição e para uma melhor sistematização elenquemos as diligências efectuadas e os factos apurados em sede inspectiva naqueles dois domínios (lembre-se, do sujeito passivo e seus fornecedores).
Na esfera da Impugnante:
(…) As contas de meios financeiros líquidos, Caixa e Depósitos à ordem, são movimentadas pelos pagamentos, recebimentos e transferências efetuadas. No entanto, no final de cada ano (2012 e 2013), a empresa apresenta movimentações nestas contas em resultado de regularizações efetuadas, conforme quadros nos pontos seguintes:
Verifica-se que a conta caixa é debitada pelos seguintes movimentos: (…) Regularizações efetuadas, essencialmente, nas contas de fornecedores e de clientes. O débito por contrapartida de fornecedores, significa que houve durante o ano, o registo de pagamentos a fornecedores, que efetivamente não ocorreram. O débito por contrapartida de clientes significa que os clientes pagaram, mas não se verificou o seu registo na data do recebimento.
• Levantamento de cheques para a conta caixa, ou simplesmente o movimento de entrada de caixa, por saída de bancos.
E, a conta é creditada pelos seguintes movimentos: Transferências para as contas 12 - bancos; Pagamentos a fornecedores, efetuados a dinheiro.
No final de cada ano, ou seja no mês de dezembro, verificam-se diversos movimentos de regularização de saldos, (…)
2- DEPÓSITOS À ORDEM
- Recebimentos de clientes
Todos os clientes pagam por meio de cheque ou por transferência bancária. No entanto, contabilisticamente, nem todos os recebimentos de clientes têm o tratamento adequado. O meio de pagamento dos clientes não é comunicado à contabilidade, nem esta tem acesso aos extratos bancários. Pelo que, esses movimentos não estão devidamente refletidos nos extratos contabilísticos. O que implica que, no final do ano, quando é efetuada a conciliação bancária, a contabilidade proceda a regularizações de saldos entre as contas de caixa, bancos e clientes.
- Pagamentos a fornecedores
Nas faturas/recibos dos fornecedores, são, normalmente, indicados números de cheques e a respetiva instituição bancária. Com base nessa indicação, na contabilidade, são movimentadas as contas da respetiva instituição bancária. Porém, da análise dos extratos bancários, constata-se que muitos dos cheques identificados não são descontados no respetivo banco.
Por este facto a empresa foi notificada em 4 de fevereiro de 2016 (Anexo I - pág. 2 a 6), na pessoa do seu sócio gerente, Sr. AC... - NIF: (...), nos termos dos art.s 28°, 29°, 37° e 48°, todos do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, para apresentar, no dia 22 de fevereiro pelas 14H30, com referência aos anos de 2013 e 2014, a identificação completa dos cheques indicados para pagamento aos seguintes fornecedores: MC... - NIF. (...); S -. - NIF: (...) e OJ-.- - NIF:(...) e a data em que foram descontados no respetivo banco. (…)
- Regularizações efetuadas
Para dar cobertura contabilística ao pagamento a fornecedores por recurso às contas “bancos”, sem que os respetivos cheques tenham sido descontados, é posteriormente efetuar as regularizações pelas anomalias identificadas, são efetuadas, no final de cada ano, as seguintes regularizações, com recurso a contas de “Descobertos Bancários” (conta 2512)(…)
(…) A conta 25- financiamentos obtidos apresenta valores elevados. Estes valores resultam, na sua maioria, de regularizações de saldo efetuadas no fim de cada ano económico, através da movimentação contabilística da conta 2512-Descobertos bancários, por contrapartida a débito das contas de depósitos à ordem.
No entanto, no início do ano seguinte, regista o movimento contrário. Ou seja, crédito das contas de depósitos à ordem, por débito das contas de descobertos bancários (contas 2512xx), pelo mesmo valor. Assim, as regularizações efetuadas e registadas em financiamentos obtidos, em cada ano, resultam da regularização do próprio ano e do ano anterior. Por exemplo, em 2013, as regularizações que totalizam €620.881,95 (294.420,53+326.461,42), correspondem a valores de 2012 de €321.477,10 (127.818,44+193.658,66), e do próprio ano de €299.404,85 (620.881,95-321.477,10).(…)Estes movimentos ocorrem após a reconciliação bancária das duas entidades bancárias, pois os extratos do banco não apresentam valores negativos, nem existem empréstimos bancários que os justifiquem. Ou seja, contabilisticamente a empresa movimenta a saída de cheques, através do movimento a crédito da conta de depósitos à ordem, por contrapartida da conta de fornecedores, justificando contabilisticamente o seu pagamento. No entanto, muitos desses cheques nunca chegaram a ser descontados. O que leva a divergências entre os extractos bancários e os contabilísticos.
A comprovar a referida situação e conforme se pode analisar no quadro seguinte, foram indicados cheques como meio de pagamento, para os seguintes sujeitos passivos fornecedores: 2012- RB.-.- (...); M-K.- - (...) e JO-.- - (...); 2013- JO-.- - (…); S.-.-(...) e MC...- (...); 2014- JC-.- - (...) e S.-.-(...). Dos cheques indicados, apenas 20% dos mesmos foram descontados nas entidades bancárias, desconhecendo-se, porém, os seus beneficiários.
-Foi, por isso, a empresa notificada em 4 de fevereiro de 2016, conforme descrito no ponto II-10.2, para identificação nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores indicados, relativos a 2013 e 2014, não tendo apresentado qualquer justificação, conforme auto de declarações de 26 de fevereiro de 2016, conforme ponto 11-10.3.

11.9.2 - CLIENTES E FORNECEDORES
1 - Clientes
A análise a esta rubrica incidiu sobre os clientes que apresentam maior volume de transações: EMPRESA B (...) LDA - NIPC:(...); AF1... LDA - NIPC:(...) e AT... LDA-NIPC(…).
Apenas foi detetada a falta de contabilização da fatura n.° 593, de 13-01-2014, com valor total de €16.264,40. considerado no extrato da empresa AT..., e que não consta na empresa M--.

Circularização
No sentido de confirmar as entradas de madeira na empresa de celulose P--- A C E - NIPC:(...), realizadas pelo sujeito passivo, nos anos \ de 2012, 2013 e 2014, correspondentes às vendas ao cliente AF.. LDA, NIPC: (...), foi enviado o ofício n.º 1140 de 8 de fevereiro de 2016, a solicitar elementos que permitissem confirmar, entre as várias situações identificadas na notificação, o veiculo utilizado. A resposta à notificação teve limitação temporal, ou seja, foram enviados elementos até 2013.
A partir das guias de remessa n.º 3447 e 3448 de 17 de maio de 2013, disponibilizadas pelo responsável da empresa, constantes em Anexo V pág. 1, e que identificam como local de descarga “Cacia”, correspondente à empresa P--- - NIPC:(...), verificou-se através dos elementos remetidos por esta empresa, que no dia 17 de maio de 2013 não foi registada qualquer entrada, por conta da empresa AF..., como se comprova pelas listagens constantes em Anexo V, pág. 2 e 3. Das mesmas listagens constata-se que entre os dias 02/05/2013 e 31/05/2013, apenas foi efetuada uma entrega de 36,26tn de rolaria de eucalipto, no dia 11/05/2013. Esta situação demonstra que as guias apresentadas não / correspondem a nenhuma operação realizada.

2-Fornecedores
De acordo com o referido pelo sócio gerente, em auto de declarações de 12 de janeiro de 2016, constante em Anexo I pág. 1, as compras são feitas essencialmente a particulares que não exercem qualquer atividade. Estas compras são tituladas por documentos com a designação “auto-faturação". No entanto, identificaram-se compras a sujeitos passivos registados - ("fornecedores”) – (…)
- as aquisições a particulares não ultrapassam os 27,26%, 19,15% e 12,73%, respetivamente nos anos de 2012, 2013 e 2014, do total das compras consideradas na contabilidade, contrariamente ao referido em auto de declarações pelo sócio gerente da empresa.
-Na contabilidade do sujeito passivo, os extratos de conta dos “fornecedores” RB.-. , Lda e MK-., Lda, apresentam saldos devedores, o que indicia adiantamentos a fornecedores o que não é normal neste tipo de sujeitos passivos (cf. Anexo III).
- Quanto aos restantes “fornecedores” indicados, apenas o Sr, MC... apresenta saldos credores. As restantes apresentam-se saldadas. Para regularização dos saldos destes “fornecedores” a empresa, utiliza, na grande maioria das vezes, a conta caixa, para efetuar os registos contabilísticos de pagamento, todos superiores a €1.000,00, contrariando o estabelecido no n.° 3 do art.° 63 C da LGT. Quando é indicado o pagamento, através de cheque, é referenciada a sua identificação com quatro dígitos do cheque, indicando também a instituição bancária (X e Y). Porém, na pesquisa efetuada aos extratos bancários das duas entidades bancárias, não foram identificados os movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento.
-Em virtude da realidade encontrada e para o seu esclarecimento, foi notificada a empresa, em 4 de fevereiro de 2016, na pessoa do sócio gerente AC...- NIF: (...), nos termos do art.° 28°, 29°, 37° e 48° do RCPIT, para apresentar, no dia 22 de fevereiro pelas 14:30h com referência aos anos de 2013 e 2014, a identificação, nos extratos bancários das respetivas entidades (BCP e Santander), dos cheques indicados para pagamento aos fornecedores não particulares.
-Na data indicada não foi apresentada qualquer informação, como descrito em Auto de declarações, no ponto 11-10.3.
Relativamente a alguns cheques que justificam contabilisticamente o pagamento, e que se encontram descontados nas entidades bancárias, foi a empresa notificada, na pessoa do sócio gerente AC... - NIF: (...), nos termos do art.° 28°, 29°, 37° 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo D.L.413/98 de 31 de Dezembro, através do ofício n.º 1966 de 7 de março de 2016, para apresentar a identificação completa dos cheques indicados na notificação, como meio de pagamento das respetivas faturas e, cópia de frente e verso, dos referidos cheques, com identificação inequívoca do seu beneficiário (cf. Ponto 11-10.4).
Na data indicada na notificação, 31 de março de 2016, não nos foi apresentado qualquer elemento esclarecedor da situação (cf. Ponto 11-10.5), tendo o representante do sujeito passivo referido que solicitou a informação requerida, não tendo obtido, até aquela data, qualquer resposta.
• Particulares
Quanto aos documentos de recibos de compra/autofacturação relevados na contabilidade, alguns deles não apresentam a data de emissão do documento nem a identificação do vendedor, sendo por esse facto considerados encargos não documentados, nos termos da alínea g) do n.°1 do art.° 45° do CIRC (atual al. b) do n.° 1 do art.° 23°-A do CIRC).
Para os documentos a seguir descritos não foi apresentada a identificação do fornecedor
(…)
Na esfera dos fornecedores, a AT apurou
• Sujeitos passivos registados
Através de consulta ao sistema informático da AT, analisou-se a situação fiscal relativamente aos “fornecedores" registados para o exercício de uma atividade, concluindo-se o seguinte:
RB.-. , LDA - NIPC (...)
• SEDE: Rua (…);
• ACTIVIDADE: Encontra-se inscrito para o exercício das atividades de:
o Comércio por grosso madeira bruto e produtos derivados - CAE 46731; o Comércio por grosso de materiais de construção - CAE 046732; o Exploração Florestal - CAE 002200.
• INÍCIO DE ATIVIDADE-2011-09-14
• ENQUADRAMENTO: IRC - Regime Geral - IVA - Regime Normal Trimestral.
• DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
• Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
• Não possui qualquer veículo registado em seu nome.
• Não possui imóveis.
Ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Aveiro
Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios:
- No local da sede da empresa, foram questionados os vizinhos que referiram não conhecer a empresa, nem o sócio da empresa, JS..., desconhecendo o exercício de qualquer atividade;
- Contactado telefonicamente, e através de notificação, o sócio da empresa, JS..., não compareceu para prestar esclarecimentos.
MK..., LDA, - NIPC (...) ,
• SEDE: Rua (…);
• ACTIVIDADE: Reparação dos locais de construção - CAE 43210
• INÍCIO DE ATIVIDADE-2010-07-14
• ENQUADRAMENTO: IRC - Regime Geral - IVA - Regime Normal Trimestral.
• DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, quer as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
• Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
• Os veículos registados em seu nome foram os seguintes:
o XX-XX-XX- Motociclo - Data de fim de propriedade - 2013-09-05;
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros - Data de fim de propriedade - 2012-06-22; o XX-XX-XX - Pesado de mercadorias - Data de fim de propriedade - 2012-06-22.
• Não possui imóveis.
Ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Aveiro
Da ação inspetiva, realizada pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, não foi possível confirmar a veracidade das transações efetuadas, apresentando os seguintes indícios: -Não sendo possível identificar o local exato da sede, foram interpelados alguns habitantes da localidade, que referiram não conhecer a sociedade, nem o atual sócio MC...-NIF:(...);
- Através do contacto com o contabilista, foram consultados documentos dos anos de 2010 e 2011, donde concluíram que a atividade exercida nessas datas, era a compra e venda de areia e alguma pedra;
- Ouvido em Auto de declarações, o sócio JG., até à data de 18 de outubro de 2012, referiu que as faturas emitidas ao M--, se referem a venda de madeira, biomassa e alguns transportes de madeira, e eram pagas em dinheiro, não tendo sido apresentados documentos.
JO... - NIF (...)
• MORADA: Rua (…)
• ENQUADRAMENTO: IRS - Contabilidade organizada - IVA - Regime Normal Trimestral.
• DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2007. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações e, também não entrega as declarações acessórias. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
• Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
• A emissão das faturas não respeita a forma sequencial prevista no n.° 5 do artigo 36° do Código do IVA (CIVA) aprovado pelo Decreto Lei n.° 394-B/84, de 26 de dezembro.
• Os veículos registados em seu nome foram os seguintes:
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros;
o XX-XX-XX - Ligeiro de Passageiros - Data de fim de propriedade - 2012-07-12.
• Não possui imóveis.
S.-. - NIF (...)
• MORADA: Rua (…);
• ACTIVIDADE: Act. Relac. Com a Silvicultura e Exploração Florestal - CAE 002400.
• INÍCIO DE ATIVIDADE-2013-11-12
• ENQUADRAMENTO: IRS - Regime Simplificado - IVA - Regime Normal Trimestral.
• DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS, desde o ano 2008. Para efeitos de IVA, não tem entregue as declarações. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
• Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
• Não foram encontrados veículos registados em seu nome.
• Não possui imóveis.
MC... - NIF (...)
• MORADA: Rua (…);
• ACTIVIDADE: Comércio por grosso de desperdícios de materiais, N.E. - CAE 46773.
• INÍCIO DE ATIVIDADE-2004-05-17
• ENQUADRAMENTO: IRS - Regime Simplificado - IVA - Regime Isenção art.° 53°.
• DECLARAÇÕES: O sujeito passivo não entrega declarações, para efeitos de IRS. Para efeitos de IVA, não tem de entregar declarações. Não entregou o IVA indevidamente liquidado. Não entregou declarações mensais de remunerações, o que indica que não dispõe de trabalhadores ao seu serviço.
• Não comunicou as faturas emitidas no sistema e-fatura.
• Não foram encontrados veículos registados em seu nome.
• Não possui imóveis. (…)

No que tange à alegada violação do principio do inquisitório, percorrido o RIT não se pode considerar, tal como o afirma a Recorrente, que os SIT não efectuaram as diligências necessárias junto quer da Impugnante, quer dos seus fornecedores, quer junto das instituições bancárias de molde a apurar a verdade material. Não deixando de ser curiosa a imputação feita pela Recorrente face à inércia que revelou, perante os sucessivos reptos dos Serviços Inspectivos para prestar esclarecimentos.
Nem se diga, como faz a Recorrente que se impunha inspecionar as suas clientes de molde a determinar o quanto vendeu, porquanto o que está em causa, como ao deante melhor apreciaremos, é a veracidade das transações tituladas pelas facturas, nas quais a Recorrente esteia o direito à dedução do IVA a que se arroga e que a AT reputou de falsas. Impondo-se relembrar que a Recorrente não se encontrava desonerada do cumprimento, dentro dos limites impostos pela boa-fé, do dever de colaboração dos contribuintes para com a AT de tal modo que poderia e deveria, no âmbito do direito de audição que optou por não exercer em relação ao projecto de relatório, ter invocado e procedido à junção ao procedimento de todos os elementos de prova de que dispusesse e que lhe permitissem contrariar as conclusões alcançadas e as correcções propostas pelos Serviços Inspectivos.
Destarte, considerando que a AT não tem de proceder oficiosamente a diligências instrutórias não requeridas, que não recusou qualquer diligência que lhe tivesse sido solicitada pelo sujeito passivo e resultando demonstrado nos autos que efectuou um vasto conjunto de diligências que entendemos adequadas e suficientes para o apuramento dos factos e que, no decurso do procedimento, por diversas vezes solicitou a cooperação da Impugnante no sentido de ver esclarecidas as irregularidades detectadas, improcede este este fundamento do recurso.

Da desconsideração do IVA relativo a facturas reputadas falsas

Mais esgrime a Recorrente contra a sentença a alegação de que, contrariamente ao entendimento vertido na sentença recorrida, a AT não demonstrou elementos sérios e objectivos, que indiciassem a falsidade das facturas que desconsiderou, concluindo, desde modo, que não resultou abalada a presunção de veracidade das operações constantes da sua escrita.
Importa, antes de mais fazer enquadramento legal enunciando o regime a norma de cuja aplicação resultaram as liquidações impugnadas.
Dispõe o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
Como vem sendo repetidamente e maioritariamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência (Cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03) é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Fiscal só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o particular, ora, contribuinte).
Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas relevadas contabilisticamente (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições de bens/serviços como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais efectivamente se realizaram.
Como é sabido, nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correcção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação. Todavia, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
Logo, se a Administração Tributária recolher indícios sérios e objectivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Constitui jurisprudência pacífica e uniforme que, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação. Dito de forma diversa, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as transacções a que se referem as facturas reputadas falsas não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19.º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, in Processo 01834/04.
Importa, contudo, referir que a Administração Tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta, ou seja, a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária,” 2 edição, pág. 311.
A Administração Tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos-índice que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. Tais indícios podem colher-se, não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, nomeadamente mediante cruzamento de informação, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transacções/operações ali descritas efectivamente se realizaram.
No caso vertente, os “factos-índice” que levaram a AF a concluir que as facturas emitidas pelos fornecedores da Impugnante não titulavam operações reais, encontram-se claramente enunciados no probatório e amplamente concretizados no Relatório Inspectivo do qual foram extraídos e do qual ressalta manifesto que a Administração Fiscal efectuou uma fiscalização cruzada à Impugnante que veio a resultar na revelação denunciadora de uma série de circunstâncias indiciadoras de que, no caso em apreço, não estamos perante transacções reais.
Importa, ainda, salientar que a Administração Tributária, nesta ingrata, mas essencial tarefa, não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida dedução de IVA, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01.2008 proferido no recurso 01834/04).
Feita que seja essa prova pela AT, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o IVA suportado, nos termos que decorrem do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação. O ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a Administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como ocorre in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições cujo IVA alega ter suportado e que pretende ver reflectidos na sua contabilidade mediante a respectiva dedução.
Assim, colhidos pela Administração Tributária indícios concretos de falta de veracidade das operações declaradas, cessa a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, passando a competir-lhe o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando as aquisições de bens contabilizadas e cujo imposto (IVA) declarou ter suportado e que veio a deduzir.
Atentemos nos elementos recolhidos em sede inspectiva, de molde a determinar se, in casu, Administração Tributária logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante emitidas pelos seus fornecedores não subjazem as operações que nelas se descrevem, ou seja ,importa determinar se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes à respectiva emissão.
Do cotejo da prova produzida nos autos, por simplicidade de exposição e a título meramente exemplificativo (atenta a identidade de procedimentos no que tange às facturas que a Recorrente relevou na sua contabilidade e que a At reputou de falsas), da análise da factualidade vertida no relatório de inspeção que serviu de fundamento à não aceitação da dedutibilidade do IVA contido nas faturas emitidas pelos seus fornecedores “MK..., Lda., RB.-.. , Lda, JO..., S.-. e MC...” e dos documentos em que aquela se suporta, podemos afirmar que a Administração Tributária apurou que :
- No ano de 2013 apresenta uma margem sobre o CEV negativa, conforme dados apresentados no ponto II. 6; Os movimentos financeiros da empresa não estão devidamente refletidos nos registos contabilísticos reconhecidos na contabilidade, designadamente recebimentos de clientes e pagamento a fornecedores. Os “fornecedores” de madeira inscritos numa atividade, são, na sua maioria, sujeitos passivos “não declarantes”, em sede de IVA e IRC/IRS, não possuem meios técnicos, humanos nem mesmo instalações para o exercício da actividade ( nem mesmo se localizaram as respectivas sedes ), Contabilisticamente as contas destes “fornecedores” “não declarantes” encontram-se saldadas, através de justificativos de pagamento em numerário e/ou cheque, sendo que muitos desses cheques não foram descontados; Não há prova efetiva de pagamento relativa às “aquisições” a sujeitos passivos “não declarantes”, a maioria dos pagamentos são feitos em numerário, relativamente aos documentos constantes da contabilidade e que servem de suporte à contabilização de “aquisições” a sujeitos passivos “não declarantes”, não foram apresentados elementos que permitam aferir da realidade dessas aquisições, designadamente o transporte de mercadorias, a sua origem e destino, e o pagamento das mesmas, apesar de ter sido notificado para o efeito; alguns recibos de compra/auto-faturação, que titulam compras a particulares, não apresentam a data de emissão nem a identificação do vendedor)as poucas guias de remessa apresentadas pelo sujeito passivo, com indicação do local de descarga “Cacia”, não coincidem com as listagens da empresa P---, que não apresentam entradas nos dias indicados; A conta de 25 - Financiamentos obtidos, retratada no ponto 11-9.1 - 3, reflete movimentos contabilísticos de regularização da conta de depósitos à ordem para reconhecer, na contabilidade, pagamentos que efetivamente não ocorreram, dado que os cheques não foram descontados .(…)
Ainda que apreciados isoladamente cada um dos elementos reunidos pelos Serviços Inspectivos, estes não lograssem traduzir por si só, indícios da falta de materialidade das transacções tituladas pelas facturas em apreço, contudo, conjugados entre si e “lidos” à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulação aventada pela Administração Tributária, revelando-se fulcrais, as diligências encetadas por esta, quer junto da Impugnante, quer dos emitentes, quer de terceiros com quem estes giram comercialmente,.
Assim, considerando que os indícios recolhidos pela Administração Tributária configuram elementos probatórios objectivos, tendo esta cumprido o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto impugnado que a lei exige para legitimar as correcções da matéria tributável declarada, urgia que a Impetrante, para fazer vingar a sua tese, de que as operações foram realmente concretizadas nos termos constantes nos documentos que as titulam, apresentasse em juízo prova capaz de atestar a veracidade das transacções desconsideradas, ou seja, oferecesse prova bastante da realidade das operações tituladas pelas facturas em apreço, demonstrando a existência dos factos que invoca como esteio do seu direito à dedução do imposto.
O que, efectivamente, a Recorrente, não logrou fazer.
Não podemos deixar de notar que sobre os elementos recolhidos pela AT (documentos relativos aos circuito financeiro dos meios de pagamento, declarações da emitente S.-. que negou qualquer relação comercial com a impetrante, etc.), a Recorrente não ensaiou esclarecer/contrariar o que quer que fosse, para além da singela afirmação da veracidade do por si declarado contabilisticamente e na férrea censura à actuação, alegadamente, “parca e arbitrária” dos Serviços Inspectivos.
Na verdade, em sua defesa, a Recorrente para além da afirmação de que as transacções “aconteceram de facto, tendo os fornecimentos sido efetuados e pagos.” desenvolve um estéril esforço com vista a lançar o “labéu” da dúvida quanto à (in)existência dos documentos e veracidade das informações recolhidas pelos Serviços Inspectivos atento o aventado “modus operandi “ de quantos giram comercialmente neste especifico ramo de actividade ( venda de madeira por grosso para celulose), chegando mesmo a admitir que as transacções “ podem ser feitas através de outras pessoas que se apresentam” e não pelos efectivos proprietários da madeira.
Porém, tal como referido supra, não lhe bastava criar a dúvida relativamente à actuação da AT, nomeadamente no que concerne à (in)suficiência das diligências encetadas. Impunha-se-lhe, ademais, um rigoroso esforço probatório no sentido de demonstrar que as transacções que subjazem às facturas que contabilizou efectivamente se realizaram, nomeadamente, com a descrição dos fornecimentos, datas em que ocorreram, recursos materiais e humanos utlizados, etc. (neste sentido vide acórdão deste TCA Norte de 11.03.2010, proferido in rec. 02794/04).
Ora, no caso vertente, sucedeu exactamente o oposto. Se, por um lado, ouvida pelo Tribunal uma das alegadas fornecedoras de madeira da Impugnante, conforme consta da motivação da matéria de facto, esta afirmou que nunca vendeu madeira, não conhece o sócio gerente da Impugnante ou a Impugnante, nunca recebeu deste qualquer valor, por outro, não foi feita qualquer prova que permita concluir pela materialidade das transacções tituladas pelas facturas desconsideradas.
Na verdade, como a Recorrente nada alegou em concreto na sua petição inicial, consequentemente, nada provou, conservando-se, assim, intactos os indícios de simulação apurados pela Administração Tributária, face aos quais e não tendo a Impugnante cumprido o ónus probatório que sobre si impendia no sentido de demonstrar que as facturas em causa titulam transacções reais - pressuposto do respectivo direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19º do CIVA- bem andou o Tribunal a quo na sentença recorrida, ao decidir manter inalteradas as liquidações impugnadas.». Fim de citação.

Salvaguarda-se a aplicação do regime legal aplicável, na medida em que estando naqueloutro processo em apreço o IVA, os normativos aplicáveis corresponderão ao respetivo Código, quando aqui dirão respeito ao Código do IRC.
Assim, tendo a Administração Tributária logrado provar a verificação dos pressupostos que legitimaram a não consideração das operações económicas como verdadeiras, passa a competir ao contribuinte a demonstração de que as operações mencionadas nas faturas correspondem a verdadeiras transações comerciais.
Por outras palavras, logrando a administração Tributária demonstrar os factos-índice em que se baseia para afirmar que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a verdadeiras e reais transações comerciais, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova da efetiva realização dessas operações materiais.
Significa isto, que o contribuinte não logra, no caso concreto, demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas faturas em causa, pelo que também não pode ver refletidos os respetivos hipotéticos custos na determinação da matéria coletável. Desta forma, não pode a Impugnante, ora Recorrente beneficiar da aplicação do regime dos artigos 17.º e 23.º do Código do IRC, uma vez que não suportou esses alegados custos para o exercício da sua atividade, pelo que não devem ser tidos em consideração na formação do ato tributário em sede de IRC.
Ou seja, as operações simuladas não podem ser valoradas em sede de IRC como variação patrimonial negativa para o resultado do exercício, nem como custos para a manutenção da fonte produtora.
Em face do exposto, a sentença recorrida não enferma de erro na matéria de facto, nem de direito na aplicação das correções aritméticas
*

De seguida, a Recorrente coloca em causa a possibilidade de recurso aos métodos indiretos, para o efeito alegando que o Tribunal nunca poderia considerar como provados pressupostos de facto concretos integradores do conceito jurídico indeterminado de impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável, pelo que o ato sofre de erro de direito por inadequação dos pressupostos de facto concretos do ato.

Antes de continuarmos, convém referir que a Recorrente apresentou reclamação para a Comissão de Revisão da matéria tributável, não obstante sobre o assusto nada ter ficado registado na matéria de facto da sentença, situação que levou ao aditamento oficiosa acima efetuado.

Se bem interpretadas as alegações, cumpre apreciar se está fundamentado o recurso à aplicação dos métodos indiretos e depois se está fundamentada/explicada a aplicação dos critérios que determinam a matéria coletável.
Na vertente da fundamentação à aplicação dos métodos indiretos, está em apreciação da possibilidade ou não, de ter de se notificar o contribuinte para suprir as irregularidades da sua contabilidade.
Ora, como fundamento da ilegitimidade de recurso aos métodos indiretos a Recorrente invoca que a Administração Tributária não satisfez o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito exigíveis para a determinação indireta da matéria tributável.
Mais refere que a Administração Tributária não procedeu à notificação a que alude a alínea a) do artigo 88.º da LGT para suprir a inexistência ou insuficiência de contabilidade, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução.
Apreciando.
No presente caso, a Administração Tributária, socorreu-se do disposto na alínea b) do artigo 87.º, assim como da alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT, para aplicar o recurso a métodos indiretos; preceitos que contém a seguinte redação:
Artigo 87.º (Realização da avaliação indireta)
1 – A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…)
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

Artigo 88.º (Impossibilidade de determinação directa e exata da matéria tributável)
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

Conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, a avaliação indireta pode ser realizada nos casos de impossibilidade de comprovação da quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Segundo tem sido doutrinal e jurisprudencialmente defendido, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a Administração Tributária possa recorrer ao apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, tal como resulta da conjugação do disposto nos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária (LGT).
No que concerne à verificação dos pressupostos para o recurso à determinação da matéria coletável por métodos indiretos, a sentença decidiu o seguinte (págs. 37 a 41):
«Já tivemos oportunidade de constatar que atentas as circunstâncias que vêm descritas no relatório de inspeção, e as diligências que no decurso do procedimento inspetivo foram levadas a cabo, afigura-se que dúvidas não restam em como a Administração Tributária logrou ilidir esta presunção de boa fé e veracidade de que beneficia a contabilidade da Impugnante. Com efeito, afigura-se que os elementos recolhidos no decurso do procedimento inspetivo são suficientes e adequados à conclusão de que a contabilidade da Impugnante não espelha fielmente a realidade, e de que determinadas operações levadas à sua contabilidade são simuladas, não correspondendo à verdade no que diz respeito ao valor, às quantidades, e ao emitente a que se referem.
(…)
Ora, uma das situações em que se permite o recurso a métodos indiretos ocorre quando, tal como considerado pela AT para justificar a sua atuação nos presentes autos, nos termos da alínea b) do mencionado artigo 87.º, seja impossível comprovar e quantificar direta e exatamente os elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Os casos em que legalmente se admite o recurso a métodos indiretos por se considerar impossível determinar a matéria tributável de forma direta, encontram-se plasmados no artigo 88.º da LGT, consubstanciando os mesmos situações de violação do dever de colaboração do contribuinte (cfr. artigo 59.º, n.º 1 e n.º 4 da LGT).
Com efeito, o recurso a métodos indiretos só se encontra legalmente legitimado se a Administração tributária lograr provar factos suscetíveis de se subsumirem a uma das previsões normativas do artigo 88.º.
O facto de existirem registadas na contabilidade faturas que não titulam operações reais, só por si, já evidencia irregularidades na organização ou execução da contabilidade.
Além disso, para sustentar o recurso a métodos indiretos, a AT afirmou no ponto IV do Relatório:
- A empresa declarou, no ano de 2013, margem bruta sobre as vendas negativa, ponto II. 6;
- Foram consideradas compras suportadas em documentos timbrados em nome das empresas identificadas no ponto II-9.2-2, cujas operações não foram comprovadas;
- Não foram apresentados documentos justificativos das transações efetuadas com os “fornecedores” descritos no ponto 11.9.2-2, nomeadamente a sua origem, destino e meios de transporte utilizados, apesar de ter sido notificado para o efeito, conforme pontos 11-10.2,11-10.3,11-10.4,11-10.5;
- Grande parte dos cheques, identificados como meio de pagamento aos fornecedores”, não foi descontada na respetiva entidade bancária;
- Relativamente aos cheques descontados não foi comprovado o seu beneficiário;
- No final de cada ano multiplicam-se os movimentos de regularização das contas de clientes, fornecedores, caixa e bancos, em virtude da falta de contabilização de documentos comprovativos de pagamentos e recebimentos;
- Existem contas de descobertos de depósitos à ordem (251241 - BANCO X e 251242 - DESCOBERTOSY), com saldo credor bastante elevado (Anexo VII - 3 pág.) sem que as respetivas contas bancárias apresentem qualquer saldo negativo ou existam empréstimos das entidades bancárias ao sujeito passivo em análise;
- Das ações inspetivas às entidades MK-., LDA, - NIPC (...) e RB.-. LDA - NIPC:(...), não foi possível confirmar a veracidade das transações faturadas, ponto II. 9.2-2.
Com exceção da questão do desconto dos cheques (v. factos não provados), nenhum destes pontos vem colocado em causa pela Impugnante. Isto implica, como bem concluiu a AT, que a contabilidade do sujeito passivo não apresenta a verdadeira situação patrimonial da empresa. Logo, não respeita o disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17° do CIRC. Pelo que, se verifica a “Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável...”, conforme dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT), em virtude da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, conforme alínea a) do artigo 88° da LGT.
Na verdade, contrariamente ao que alega a Impugnante, como resulta claro do ponto IV do R.I., existem factos que se traduzem, claramente, na insuficiência de elementos da contabilidade e em irregularidades na sua execução.
Bem assim, verificou-se também uma recusa de exibição de documentos legais. Desde logo, não foram apresentados diversos elementos de suporte aos registos contabilísticos, mesmo após notificação para o efeito (cfr. Anexo 1 ao RI, pág. 17), sendo que para essa falta a Impugnante não apresenta qualquer justificação.
(…)
Verifica-se, pois, à luz dos factos dados como provados, a irregularidade da contabilidade da impugnante relativamente aos anos de 2012 a 2014, pelo que a mesma não se revela fiável.
Tal situação tornou impossível a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, uma vez que, perante as falhas documentais descritas, não foi possível à equipa inspetiva confirmar as compras declaradas, nem tão pouco apurar o seu real valor. Efetivamente, tendo em conta as divergências detetadas, não é possível à AT determinar a matéria coletável através de meras correções técnicas. (…)».

Temos de concordar com o assim decidido, na medida em que não é possível efetuar uma comprovação direta da matéria tributável, porquanto faltam elementos relevantes na contabilidade para o efeito.
Assim, por um lado, a Recorrente não logrou identificar os sujeitos passivos correspondentes aos documentos de autofacturação indicados, nem efetuou a identificação nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores. Daqui resulta a insuficiência de elementos de suporte da contabilidade, no caso de informação necessária para se poder aferir da sua veracidade.
Por outro lado, a Recorrente não apresentou diversos documentos necessários para confirmar as transações comerciais, como documentos justificativos das alegadas transações (como por exemplo contratos de compra e venda de madeiras, guias de transporte e outros), tendo sido notificado para o efeito.
No seguimento, igualmente, do que acima ficou expresso, também foram verificadas irregularidades diversas na contabilidade, sendo considerado que os valores constantes da contabilidade da Impugnante não refletiam a matéria tributável real. Neste âmbito detetou-se, por exemplo, que o meio de pagamento dos clientes não era comunicado à contabilidade, nem esta tinha acesso aos extratos bancários. Mais foi verificado que
Para dar cobertura contabilística ao pagamento a fornecedores por recurso às contas “bancos”, sem que os respetivos cheques tenham sido descontados, é posteriormente efetuar as regularizações pelas anomalias identificadas, são efetuadas, no final de cada ano, as seguintes regularizações, com recurso a contas de “Descobertos Bancários” (conta 2512)(…)
No entanto, no início do ano seguinte, regista o movimento contrário. Ou seja, crédito das contas de depósitos à ordem, por débito das contas de descobertos bancários (contas 2512xx), pelo mesmo valor. Assim, as regularizações efetuadas e registadas em financiamentos obtidos, em cada ano, resultam da regularização do próprio ano e do ano anterior.

Por sua vez, resulta que a Impugnante foi notificada para apresentar a identificação completa dos cheques indicados para pagamento a diversos alegados fornecedores, nunca tendo logrado fazê-lo. Isto porque: «Dos cheques indicados, apenas 20% dos mesmos foram descontados nas entidades bancárias, desconhecendo-se, porém, os seus beneficiários.».
Resulta, ainda, que efetuada a circularização no sentido de confirmar as entregas de madeira na celulose, não foi confirmada essa entrega.
Para além disso, verificou-se que: Para regularização dos saldos destes “fornecedores” a empresa, utiliza, na grande maioria das vezes, a conta caixa, para efetuar os registos contabilísticos de pagamento, todos superiores a €1.000,00, contrariando o estabelecido no n.° 3 do art.° 63 C da LGT. Quando é indicado o pagamento, através de cheque, é referenciada a sua identificação com quatro dígitos do cheque, indicando também a instituição bancária (X e Y). Porém, na pesquisa efetuada aos extratos bancários das duas entidades bancárias, não foram identificados os movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento.
Portanto, a Administração Tributária deu a conhecer a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável declarada, bem como as normas jurídicas em que se sustentou, pelo que o ato contém fundamentação suficiente para poder haver recurso à aplicação dos métodos indiretos.

Relativamente à invocada falta de notificação para os termos da alínea a) do artigo 88.º da LGT.
Ora, a notificação para apresentar os elementos em falta, não tem que referir que os documentos em falta devem ser apresentados, sob pena de aplicação de métodos indiretos, nem que é efetuada ao abrigo daquela alínea.
Conforme dado por assente no ponto 5 da matéria de facto, a Impugnante foi notificada, quer para proceder à identificação dos sujeitos passivos correspondentes aos documentos de autofacturação indicados, assim como para fazer a identificação nos extratos bancários das respetivas entidades bancárias, dos cheques identificados para pagamento dos fornecedores.
Por sua vez, segundo o dado por assente no ponto 6 da matéria de facto, a recorrente foi notificada para:
«para estar presente no dia 31 de março de 2016 pelas 14:30h (catorze horas e trinta minutos), no gabinete de contabilidade T---, onde se encontram os elementos da contabilidade, para apresentar: - Identificação de cheques indicados no quadro, constante da própria notificação, como meio de pagamento das faturas nele indicadas, e cópia de frente e verso, dos referidos cheques, com identificação inequívoca do seu beneficiário; - Justificação documental dos movimentos ocorridos na conta de financiamentos obtidos (conta 25), subconta de descobertos bancários (2512), que são movimentadas, no final de cada ano, a débito das contas de depósitos à ordem, e que constam em quadro, nela mencionada; - Comprovativos da realização das operações relativas às faturas de diversos fornecedores, que constam em diversos quadros da referida notificação, nomeadamente a sua origem, destino e meios de transporte utilizados. – cf. doc. de fls. 64v. do p.a. apenso;».
Ora, a Recorrente nem prestou as informações pretendidas, nem apresentou a documentação em apreço, pelo que se pode considerar estarem em falta quer documentos relevante para aferir a viabilidade da contabilidade, quer informações necessárias para verificar o suporte me que a mesma assentou.
Conforme referem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª ed., 2012, “Encontro da escrita”, a págs. 765 e 766:
«2 – Momento em que é apreciada a impossibilidade
Como se constata pelas situações descritas, o que releva para determinar a impossibilidade não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada.
Por isso, no caso de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, basta que as deficiências não sejam supridas no prazo legal para se utilizar o método de avaliação indirecta, não sendo relevante para afastar a sua aplicação a eventualidade de as deficiências serem supridas posteriormente.
No entanto, o sujeito passivo poderá ulteriormente pedir a revisão da matéria colectável, em conformidade com o preceituado no art. 91.º da LGT e, neste procedimento, tando o acordo a que eventualmente se chegue (art. 92.º, n.º 3) como a decisão da entidade competente (n.º 6 do mesmo artigo), poderão tomar em consideração os elementos que o sujeito passivo apresente após aquele prazo.
Porém, não será obrigatório fazê-lo, pois nas situações descritas a contabilidade e escrita do sujeito passivo perderam a credibilidade que, em princípio, lhes é atribuída, deixando de se presumir verdadeiras e passando a presumir-se não verdadeiras (art. 75.º, nºs. 1 e 2, da LGT).
No entanto, esta presunção de falsidade admite prova em contrário (art. 73.º da LGT), pelo que não é de afastar a possibilidade de o sujeito passivo apresentar provas convincentes da escrita apesar da intempestividade da sua apresentação, organização ou execução.».
Cumpre questionar, como é que se pode mandar suprir a contabilidade com a insuficiência ou mesmo falta de elementos de suporte, discrepâncias não explicadas, não verificação nos extratos bancários dos movimentos de desconto dos cheques indicados como meio de pagamento e falta de identificação dos alegados beneficiários dos cheques? Ora, não é admissível notificar para regularizar a contabilidade, quando manifestamente inexistem elementos que a possam suprir.
Portanto, sem elementos substanciais que pudessem sustentar o refazer da contabilidade ou demonstrar que os inícios apurados estavam errados, não se concede que a Inspeção Tributária tenha que notificar o contribuinte para suprir a contabilidade, se inexistem elemento válidos que a possam suprir.
Em face do exposto, deve considerar-se ter havido impossibilidade de apuramento direto da matéria tributável, pelo que se conclui estarem preenchidos os pressupostos legais para que a Administração Tributária lançasse mão dos métodos indiretos.
*
Invoca, também, a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento da matéria em facto e de direito em relação às correções indiretas.
Alega a Recorrente que o critério presuntivo utilizado não é idóneo, é manifestamente errado e que não se percebe minimamente que rácio é esse utilizado pela AT, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, sendo a fundamentação oca, insuficiente e impercetível.
Alega, ainda que, se mostram violados os artigos 58.º (princípio do inquisitório), 74.º (ónus da prova), n.º 1, 75.º (presunção como verdadeiras as declarações do contribuinte), 76.º (valor probatório), 77.º (fundamentação e eficácia), 87.º (realização da avaliação indireta), 88.º (impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável) e 90.º (determinação da matéria tributável por métodos indiretos) da LGT e bem assim o art.º 23.º (custos ou perdas) do CIRC.

No que concerne à alegada violação do disposto nos artigos 58.º (princípio do inquisitório), 74.º (ónus da prova), n.º 1, 75.º (presunção como verdadeiras as declarações do contribuinte) e 76.º (valor probatório) da Lei Geral Tributária, 77.º (fundamentação e eficácia), 87.º (realização da avaliação indireta), 88.º (impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável) e artigo 23.º do Código do IRC, cremos estar já acima suficientemente esclarecido que nenhum destes preceitos se pode considerar ter sido violado.

Relativamente aos critérios seguidos para fixação do rendimento coletável, a sentença pronunciou-se sobre o assunto da seguinte forma: (págs. 41 a 51 da sentença)
«Do exposto supra resulta não só que o método presuntivo eleito se enquadra nas alíneas mobilizada pela AT, mas também que o mesmo se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indireta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável (Sublinhado nosso. Cfr. Acórdão do STA de 05-12-2012, proferido no Proc. n.º 0477/12). Efetivamente, resulta do Relatório de Inspeção que se levaram em conta tanto os valores da margem resultante apenas da desconsideração das faturas falsas no ano de 2013 (situação concreta do contribuinte), como os custos com aquisições presumidos, calculados com recurso à consulta dos dados integrantes das bases de dados da AT referentes aos contribuintes inseridos no mesmo CAE, e na mesma zona geográfica (condições concretas do exercício da atividade). Entende este tribunal, assim, que o método adotado pela AT para a determinação da matéria coletável da impugnante não se mostra inquinado por vício de violação de lei, por não integrar o elenco do artigo 90.º, pelo que improcede também, quanto ao mesmo, o pedido da Impugnante.».

No que concerne à alegada falta de idoneidade do critério seguido para fixação do rendimento coletável, a sentença refere o seguinte:
«Cumpre desde já afirmar que a idoneidade de um critério de quantificação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos pode ser avaliada, desde logo, tendo em vista a o artigo 90.º da LGT. Neste conspecto, e como tivemos oportunidade de analisar supra, nada há a apontar ao critério convocado pela AT, porquanto se reconduz aos que ali vêm previstos.
Por outro lado, cumpre também referir que a base da qual parte a AT para apurar o custo das existências vendidas nos anos de 2012 e 2014 foi, não a mediana das margens brutas sobre as vendas das empresas que integram o mesmo CAE que a Impugnante na região de, como parece pressupor a Impugnante, mas sim a margem bruta sobre as vendas apurada no ano de 2013, com recurso a correções meramente aritméticas à sua própria matéria coletável. Basta ler o ponto V do RI para se compreender que a percentagem de 44,08387% advém da mera desconsideração, no ano de 2013, das compras registadas na contabilidade da Impugnante, cujos documentos de suporte se considerou respeitarem a operações simuladas.
Simplesmente, para sustentar o uso de tal valor para se calcular o custo das existências vendidas nos anos de 2012 e 2014, a Técnica que elaborou o RI, atentou também nos rácios (mediana da MBMV) do setor de atividade em que a Impugnante se insere, e da zona em que se insere. Sendo que, como explica, neste caso, a mediana da MBMV das empresas do mesmo setor de atividade da Impugnante na região de, se aproxima do valor da MBMV do ano de 2013 da própria Impugnante, apurada nos termos explanados supra, o que sustentou a conclusão de que esta se aproximaria da realidade.
Acrescenta-se que pretendendo a Impugnante invocar o excesso na quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos, seria seu o ónus de demonstrar esse excesso, não bastando que por esta sejam lançadas dúvidas, como sucederia se tivesse aplicação o artigo 100.º, n.º 1 do CPPT. Pelo contribuinte, neste caso, deve ser mesmo demonstrada a existência de uma inadequação ou de um erro dos critérios utilizados pela AT.
Neste caso, nada do que vem alegado pela Impugnante implicaria, só por si, qualquer excesso na quantificação.
Se a Impugnante considera o critério convocado pela AT inidóneo ou desajustado, face à sua realidade, carecia o Tribunal de saber, desde logo, qual a margem bruta de vendas que deveria ter sido considerada, e porquê.
É que conforme constitui jurisprudência dos Tribunais Superiores “(…) na tributação indireta, só relevam os erros no método seguido na quantificação que evidenciem excesso. E só revelam excesso as deficiências na quantificação com impacto visível na determinação da matéria coletável. Pois que a tributação indireta impõe, pela sua própria natureza, e face às dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela A.F. nesta quantificação, um abaixamento do nível de exigência aceitando-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade. Em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis” (cf. Acórdão do TCAN de 26-09-2013, proferido no Proc. n.º 00002/02- Porto).
Bem assim, resulta do acórdão do TCAN de 31-03-2016, proferido no Proc. n.º 00056/04.7BEMDL, que “conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na atuação de métodos indiretos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indiretos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respetiva atuação, é suscetível de controlo judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objetiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.
Numa outra formulação, concentrada, a casuística escolha do método de avaliação indireta da matéria tributável, sem concessões, é uma atribuição/competência, exclusiva, da AT, cujos serviços, atuando no estrito cumprimento da legalidade, têm de eleger e operar o que considerem mais adequado, apropriado, à quantificação necessária, recaindo sobre os tribunais a tarefa de verificação da sua correta interpretação e aplicação, quando se regista o desacordo e a crítica do sujeito passivo.”.”
Ou seja, para que o argumento sob análise pudesse proceder, teria que ser demonstrado (e alegado) pela Impugnante não apenas que a margem a que a AT chegou desconsiderando, no ano de 2013, as compras registadas na sua contabilidade cujos documentos de suporte se considerou respeitarem a operações simuladas, é desajustada (o que não fez), mas também o quantum desse desajustamento.
Cabia à Impugnante “(…) demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão” (assinalado nosso, in Ac. do TCAS de 11.06.2013), o que, atendendo tanto à factualidade alegada na p.i. como ao probatório, se verifica não ter acontecido.
Impõe-se, pois, concluir que, não tendo a Impugnante demonstrado, de forma clara e inequívoca, a existência de um excesso de quantificação nos resultados obtidos pela AT em sede de tributação efetuada com recurso a métodos indiciários, não pode proceder a presente impugnação com fundamento na inidoneidade do critério seguido para fixação do rendimento coletável.».

Mais adiante, a sentença, quanto à alegada falta de fundamentação, diz:
«No caso presente, os atos de liquidação em crise ocorreram na sequência de procedimento inspetivo, findo o qual foi elaborado um relatório homologado por despacho que foi remetido à Impugnante. No referido Relatório, no ponto 11.9.1, consta expressamente:
“Nas faturas/recibos dos fornecedores, são, normalmente, indicados números de cheques e a respetiva instituição bancária. Com base nessa indicação, na contabilidade, são movimentadas as contas da respetiva instituição bancária. Porém, da análise dos extratos bancários, constata- se que muitos dos cheques identificados não são descontados no respetivo banco”. Bem assim, afirma-se: “Para dar cobertura contabilística ao pagamento a fornecedores por recurso às contas “bancos”, sem que os respetivos cheques tenham sido descontados, e posteriormente efetuar as regularizações pelas anomalias identificadas, são efetuadas, no final de cada ano, as seguintes regularizações, com recurso a contas de “Descobertos Bancários” (conta 2512) (…). Consultados os extratos das duas entidades bancárias (Xe Y), não se verificam saldos negativos que possam justificar estes movimentos contabilísticos, nem existem empréstimos bancários que os justifiquem. Este facto resulta somente do ajustamento na contabilidade dos saldos constantes dos extratos bancários, principalmente dos cheques que não foram descontados”.
No mesmo ponto pode ler-se: “A comprovar a referida situação e conforme se pode analisar no quadro seguinte, foram indicados cheques como meio de pagamento, para os seguintes sujeitos passivos fornecedores: 2012- RB.-.- (...); Mk-.- - (...) e OJ-.- - (...); 2013- JO-.- - 173.658,431; S.-.-(...) e MC...(...); 2014- JO-.- - (...) e S.-.-(...). Dos cheques indicados, apenas 20% dos mesmos foram descontados nas entidades bancárias, desconhecendo-se, porém, os seus beneficiários”.
Já no ponto 11.9.2 – 1-Clientes consta: “A análise a esta rubrica incidiu sobre os clientes que apresentam maior volume de transações: EMPRESA B (...) LDA - NIPC:(...); AF... LDA - NIPC:(...) e AT... LDA-NIPC(…).
Apenas foi detetada a falta de contabilização da fatura n.° 593, de 13-01-2014, com valor total de €16.264,40. considerado no extrato da empresa AT..., e que não consta na empresa M--.
Circularizacão
No sentido de confirmar as entradas de madeira na empresa de celulose P--- A C E - NIPC:(...), realizadas pelo sujeito passivo, nos anos de 2012, 2013 e 2014, correspondentes às vendas ao cliente AF... LDA, NIPC: (...), foi enviado o ofício n.° 1140 de 8 de fevereiro de 2016, a solicitar elementos que permitissem confirmar, entre as várias situações identificadas na notificação, o veiculo utilizado. A resposta à notificação teve limitação temporal, ou seja, foram enviados elementos até 2013.
A partir das guias de remessa n.º 3447 e 3448 de 17 de maio de 2013, disponibilizadas pelo responsável da empresa, constantes em Anexo V pág. 1, e que identificam como local de descarga “Cacia”, correspondente à empresa P--- - NIPC:(...), verificou-se através dos elementos remetidos por esta empresa, que no dia 17 de maio de 2013 não foi registada qualquer entrada, por conta da empresa AF..., como se comprova pelas listagens constantes em Anexo V, pág. 2 e 3. Das mesmas listagens constata-se que entre os dias 02/05/2013 e 31/05/2013, apenas foi efetuada uma entrega de 36,26tn de rolaria de eucalipto, no dia 11/05/2013. Esta situação demonstra que as guias apresentadas não correspondem a nenhuma operação realizada”.
O que significa que, salvo o devido respeito, é claramente percetível quais é que foram os documentos reconhecidos na contabilidade e os cruzamentos de informação efetuados, sendo possível inteligir que foram comparados os dados dos elementos reconhecidos na contabilidade (vg. as faturas dos fornecedores), com os extratos bancários e com elementos recolhidos junto de outras entidades, como a P---, e que constam em Anexo ao RI. A conclusão a que a AT chegou está clara em diversos pontos do relatório, e a Impugnante demonstrou ter compreendido perfeitamente o que está aqui em causa.
A fundamentação do RI no que se refere ao critério convocado para fixação do rendimento coletável também não nos merece qualquer censura. Lê-se no mesmo:
Constatando-se que a principal rubrica afetada pela desconsideração das “aquisições” não devidamente documentadas nem comprovadas é o CEV, para cálculo dos gastos relativos a esta rubrica, que resultam em falta nos anos em análise, partiremos dos elementos que, embora não sejam totalmente fidedignos, se enquadram dentro dos rácios existentes no sistema da Administração Tributária e Aduaneira, correspondentes ao tratamento das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, desta unidade orgânica, que se dedicam ao mesmo ramo de atividade com o CAE 46731.
Assim, considerando que, relativamente ao ano de 2013, pelo facto de não se aceitarem as compras registadas cujo suporte são documentos relativos a operações simuladas, resulta uma percentagem do CEV sobre as vendas de 44,08387%, (…)
Através da consulta ao sistema informático, na opção “rácios de IRC; rácios por unidade orgânica” - , para o sector de atividade em que a empresa se insere - CAE 46731, verifica-se que a margem bruta sobre as vendas de mercadorias (MBVM), do ano de 2013, apresenta percentagens na mediana de 41,40% e para o 3º quartil de 48,28% (Anexo VI - 1 pág.). Estes parâmetros vão ao encontro da percentagem bruta do CEV sobre as vendas de 44,08%, apurada para o ano de 2013, após correções técnicas às compras suportadas em documentos relativos a operações simuladas.
Pelo que se propõe o apuro do CEV, para os anos de 2012, 2013 e 2014, com base na mesma percentagem (44,08% por arredondamento), para apuro, por recurso a métodos indiretos, da matéria coletável destes anos, considerando ainda, as correções técnicas na rubrica de Serviços e Fornecimentos Externos, via subcontratos e nas depreciações, nos respetivos anos.
Em suma, é possível apreender, perfeitamente, que rácios foram os convocados pela AT, de onde proveem, e quais os seus valores, já que o relatório que serve de suporte formal fundamentador das liquidações aqui impugnadas denuncia, de forma expressa, clara e congruente, o percurso cognoscitivo e valorativo que a AT percorreu para convocar o critério de que se socorreu para proceder ao cálculo da matéria coletável.
Em conclusão, no caso em apreço, os atos impugnados não se mostram violadores do artigo 77.º da LGT, pelo que não padecem do vício de forma que a Impugnante lhes imputa.».

Conforme vem sendo entendimento jurisprudencial, os elementos a ter em conta na determinação da matéria coletável por métodos indiretos, podem não ser exclusivamente os mencionados nas diversas alíneas do artigo 90.º da LGT, assim como podem ser aplica dos conjuntamente alguns desses critérios.
Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/12/2012, proferido no processo n.º 0477/12 (em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte:
IV - O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo.

 Sobre o facto de o artigo 90.º da LGT não conter um elenco taxativo de critérios a aplicar, veja-se, também, a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte, tirada nos processos n.º 337/04.0BEVIS, de 09/06/2021; n.º 1625/08.1BEBRG, de 25/03/2021; e n.º 1621/06.3BEVIS, de 15/04/2021, destacando deste último a seguinte passagem:
O art.º 90.º da LGT, enuncia a título meramente exemplificativo, os elementos a atender na determinação da matéria tributável por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
A avaliação indireta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Tem-se entendido que os factores quantitativos propostos nesse normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indiretos não sendo obrigatório atender a todos os factores mas recorrer-se apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir com maior rigor aquele desiderato.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.

Para além disso, a Inspeção Tributária não tem de referir, os motivos pelos quais não aplica os outros critérios previstos nas demais alíneas do artigo 90.º da LGT, uma vez que basta explicar a determinação da matéria coletável, segundo os critérios de adota.
Ora, a fundamentação sobre os critérios para aplicação dos rácios ou o resultado das percentagens usadas e respetivo apuramento ou a base pela qual foram apurados os custos das existências vendidas (CEV), ou as margens sobre as vendas, encontram-se descritos no Relatório de Inspeção e explicados na Sentença, conforme acima referido.
Assim, a menção à unidade orgânica da atividade a que se dedica a Impugnante, refere-se ao setor de atividade em causa, aplicando os rácios do Distrito de conforme dito na sentença e segundo se pode ver pelo documento de fls. 276 do PA; aliás, solicitado pela Impugnante. Portanto, se se referem ao mesmo setor de atividade, significa que é o elemento mais próximo e adequado que a Administração Tributária dispõe sobre o assunto. Por outro lado, o rácio distrital é o que melhor assegura uma aproximação à matéria coletável da Impugnante, na medida em que, por um lado, a Impugnante não diz que exerce a sua atividade em todo o território nacional; e, por outro lado, é o que mais próximo se encontra da realidade local onde é desenvolvida a atividade da Recorrente. Aliás, é isso que o Relatório refere quando se reporta às condições concretas do exercício da atividade – vide ponto V-2.
Por sua vez, conforme mencionado no Relatório de Inspeção, os rácios para o setor de atividade em causa estão dentro do parâmetro apurado em concreto para empresa, conforme se pode ver pela seguinte passagem:
Através da consulta ao sistema informático, na opção “rácios de IRC; rácios por unidade orgânica”-, para o sector de atividade em que a empresa se insere - CAE 46731, verifica-se que a margem bruta sobre as vendas de mercadorias (MBVM), do ano de 2013, apresenta percentagens na mediana de 41,40% e para o 3º quartil de 48,28% (Anexo VI - 1 pág.). Estes parâmetros vão ao encontro da percentagem bruta do CEV sobre as vendas de 44,08%, apurada para o ano de 2013, após correções técnicas às compras suportadas em documentos relativos a operações simuladas.
Pelo que se propõe o apuro do CEV, para os anos de 2012, 2013 e 2014, com base na mesma percentagem (44,08% por arredondamento), para apuro, por recurso a métodos indiretos, da matéria coletável destes anos, considerando ainda, as correções técnicas na rubrica de Serviços e Fornecimentos Externos, via subcontratos e nas depreciações, nos respetivos anos.
O Relatório de Inspeção Tributária, teve em conta os gastos inerentes ao exercício da atividade e a situação concreta do contribuinte, apresentou os cálculos do CEV (custo das existências vendidas), corrigido das operações simuladas, depois aplica a percentagem de 44,08%, antes explicada por recurso aos rácios da atividade, que considera também ser a obtida pelo sujeito passivo, pelo que o contribuinte estava em condições de rebater estes critérios e a quantificação.
Na situação dos autos, nada vem alegado de concreto, que permita ao Tribunal suspeitar da bondade da percentagem aplicada e dos demais fatores de cálculo.
Desta forma, é percetível a factualidade em que assentou a correção à matéria tributável, incumbindo ao contribuinte provar o excesso de quantificação.

Assim, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/11/2021, proferido no processo n.º 0247/11 (em www.dgsi.pt), não é suficiente ao contribuinte questionar os critérios aplicados na determinação da matéria coletável, incumbindo-lhe demonstrar a inadequada ou errada aplicação desses critérios, conforme se pode ver pela parte do respetivo sumário que se transcreve:
V - De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).
Já na parte final, este Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, refere o seguinte:
«2.2.4 DA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
O Recorrente põe também em causa a sentença na parte em que julgou não verificado o erro na quantificação da matéria tributável, reconduzindo a sua argumentação a uma fórmula genérica e conclusiva, que não permite saber concretamente onde reside o erro de julgamento que assaca à sentença. Diz o Recorrente: «A AF quantificou as fixações reclamadas, tomando como referência meras suposições, não confirmadas, sem qualquer suporte fáctico ou base técnico científica, extravasando o princípio da proporcionalidade, usando total discricionariedade na sua fixação, não cumprindo o seu ónus, não alcançando demonstrar estarem reunidos os pressupostos para a avaliação com recurso a métodos indirectos» (cfr. conclusão com o n.º 25).
Cumpre aqui ter em conta o que ficou dito no ponto anterior relativamente aos poderes deste Tribunal ad quem, tal como definidos pelo art. 722.º, n.º 3, do CPC.
Antes do mais, porque, salvo o devido respeito, o Recorrente parece revelar alguma confusão a esse respeito, recordamos que, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT, «[e]m caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Vimos já que a AT demonstrou a verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
O ora Recorrente pôs também em causa a quantificação, suscitando dúvidas quanto à mesma. É sabido que na quantificação por métodos indirectos – à qual a AT só pode recorrer na impossibilidade de determinar directamente a matéria tributável – há sempre dúvidas quanto ao resultado alcançado, pois apesar de também aqueles visarem a quantificação real, assentam em «indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 6 ao art. 100.º, pág. 137.), como bem ficou referido na sentença recorrida.
Assim, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.
Porque a sentença recorrida considerou que essa demonstração não foi feita, decidiu de acordo com a doutrina que vimos de expor ao decidir contra o Contribuinte, motivo por que não merece censura.».

Conforme acima já referido, a Recorrente limita-se a questionar a aplicação dos critérios usados pela Inspeção Tributária, quando lhe era exigido que demonstrasse que tais critérios a prejudicavam. Assim, veja-se, por exemplo, a alegação de que não está explicada adoção dos rácios Distritais, em vez dos nacionais. Ora, a Impugnante tinha a oportunidade de apresentar os rácios nacionais e invocar que os mesmos lhe eram mais favoráveis, motivo pelo qual lhe deveriam ser aplicados; mas não o fez.
Da mesma forma, era à Impugnante que competia demonstrar que se apenas fossem tidos em conta as empresas comercializadoras de madeiras em bruto (e não de produtos transformados, por exemplo), ser-lhe-ia aplicada uma média inferior à que foi considerada. Assim, não é suficiente que o contribuinte questione que desconhece se os concretos contribuintes inseridos naquele CAE, ou se exercem a mesma concreta atividade, pois que reportando-se o CAE 46731 a uma atividade de comércio por grosso de madeiras em bruto e de produtos derivados, era à Impugnante quem incumbia alegar e demonstrar que dentro daquela atividade, a sua área de negócio representava um valor menos significativo, por isso não lhe podendo ser aplicado o rácio de toda a atividade. A Impugnante não alegou isso desta forma, nem por qualquer outro meio logra demonstrar a errónea aplicação dos critérios utilizados pela inspeção tributária.
Estando justificado o recurso à aplicação dos métodos indiretos, incumbe ao contribuinte alegar e demonstrar o excesso da quantificação, para o efeito rebatendo os critérios aplicados ou os cálculos apresentados, não sendo suficiente lançar a dúvida sobre a aplicação dos mesmos.
Conforme se pode verificar, quer pelo pedido de revisão da matéria coletável, quer das Atas das reuniões da Comissão de Revisão, bem como da causa de pedir da Petição Inicial, assim como das alegações deste recurso, a Impugnante limita-se a questionar a aplicação dos critérios de quantificação da matéria coletável, pelo que não satisfaz o ónus previsto no n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
Atenta a fundamentação da aplicação dos critérios usados na determinação da matéria coletável e a não satisfação da obrigação legal do contribuinte demonstrar o excesso de quantificação, mostra-se desnecessário dizer algo mais sobre o assunto.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - Logrando a administração Tributária demonstrar os factos-índice em que se baseia para afirmar que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a verdadeiras e reais transações comerciais, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova da efetiva realização dessas operações materiais.

II – As operações simuladas não podem ser valoradas em sede de IRC como variação patrimonial negativa para o resultado do exercício, nem como custos para a manutenção da fonte produtora.

III – A falta de apresentação de elementos relevantes para a organização da contabilidade, após notificação para o efeito, permite o recurso à aplicação dos métodos indiretos.

IV – Estando justificado o recurso à aplicação dos métodos indiretos, incumbe ao contribuinte alegar e demonstrar o excesso da quantificação, para o efeito rebatendo os critérios aplicados ou os cálculos apresentados, não sendo suficiente lançar a dúvida sobre a aplicação dos mesmos.
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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 17 de março de 2022.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio