| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A FAZENDA PÚBLICA, notificada do Acórdão desta Secção de Contencioso Tributário, datado de 12 de Fevereiro de 2026, que negou provimento ao recurso interposto pela Impugnante “Banco 1..., S.A.”, e manteve a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no processo de impugnação judicial instaurado para sindicar a liquidação de IRC, arguiu a nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, nos termos e com os seguintes fundamentos.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“I. A Fazenda Pública deduziu recurso relativamente à sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, de 30 de Maio de 2022, onde foi determinado:
“julgo a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE e, em consequência, anulo parcialmente o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2004, na parte relativa a:
i) desconsideração de 86€ com despesas indevidamente documentadas;
ii) desconsideração de custos não aceites nos termos do artigo 23.º do CIRC (com exceção da desconsideração dos custos com deslocações estadas e representações que se matem na ordem jurídica);
iii) desconsideração com encargos da responsabilidade de terceiros;
iv) desconsideração com provisões para crédito titularizado;
v) desconsideração do valor dos pagamento especial por conta, mantendo-se, no mais, na ordem jurídica;
Declaro a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, no tocante aos encargos majorados com a “Criação Líquida de Postos de Trabalho” relativa ao ano de 2004.”
2. O recurso da Fazenda Pública, apresentado no dia 16 de setembro de2022, registado no CITIUS sob a referência n.º 7730297, não foi objeto de pronúncia por parte do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) agora notificado à Fazenda Pública.
3. A nulidade da sentença, da al.ª d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, prevê que a sentença é nula quando:
“d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões que não podia tomar conhecimento;”
4. Por outro lado, de acordo com o disposto no n.º 4 do mesmo artigo, tal nulidade só pode ser arguida:
“… perante o tribunal que proferiu a sentença se esta não admitir recurso ordinário, (…).”.
5. Nesta conformidade, e nos termos expostos, vem a Fazenda Pública arguir a nulidade em causa consubstanciada na omissão de pronúncia sobre o recurso anteriormente apresentado no TAF do Porto.
6. Em face do exposto, verifica-se a nulidade do Acórdão, a qual se argui com todas as consequências legais, requerendo-se que se proceda à reforma da decisão suprindo-se a nulidade invocada.”.
Concluiu pelo pedido de reforma do acórdão e análise da omissão de pronúncia quanto ao recurso que deveria ser apreciado anteriormente.
A parte contrária não se pronunciou.
*
Com dispensa de vistos, cumpre apreciar e decidir em conferência.
A única questão a decidir é se o acórdão recorrido enferma da nulidade invocada uma vez que não foi apreciado o recurso interposto pela Fazenda Pública, qualificado como recurso subordinado, que finalizou com as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto contra os segmentos da sentença, proferida nos presentes autos que julgou a impugnação parcialmente procedente, relativos a (i) Tributação autónoma de deslocações, estadas e representações, e (ii) Encargos da responsabilidade de terceiros - serviços judiciais;
B. A Fazenda Pública não se conforma com o decidido pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de direito, nomeadamente do disposto nos artigos 81º, nº 1, 42º, nº 1, als. c) e g) e 23º, todos do Código do Imposto sobre as Pessoas Colectivas (CIRC).
Vejamos,
C. A presente impugnação foi deduzida pela ora impugnante contra o acto tributário de liquidação adicional de IRC, e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício económico de 2004.
D. Na sentença deu-se como provada a matéria de facto, para onde se remete e que aqui se dá por reproduzida dada a sua extensão.
Então,
E. (i) quanto à tributação autónoma determinou-se que «No tocante à tributação autónoma deste custo, desde já se refere que a mesma deve ser objeto de anulação, na medida em que a tributação autónoma apenas tem lugar no caso de despesas confidenciais ou não documentadas, o que não é o caso dos autos, pois a despesa está documentada e a própria AT apenas a desconsidera por não ser provada a sua indispensabilidade e não pelo facto de inexistir documentação da mesma.
Até porque, o que a AT alega é que falta a menção da identificação dos benificiários das ofertas e, como tal, o custo não se mostra indispensável. Ora, partindo desta factualidade sempre nos situaríamos no plano de custos indevidamente documentados, mas nunca de despesas não documentadas, pois existem documentos que titulam os lançamentos e os custos, sabendo-se o que consubstanciam esses gastos; em que foram incorridos; datas; valores dos mesmos. O único requisito em falta é precisamente a identificação dos beneficiários das ofertas, diferentemente das despesas não documentadas (essas sim, poderiam ser objeto de tributação autónoma) em que inexiste qualquer documento de suporte do lançamento.
Aliás, a AT apenas poderia tributar autonomamente este custo se aceitasse o mesmo em termos fiscais (artigo 81.º, n.º 3 do CIRC). Agora desconsiderar o custo e tributar o mesmo autonomamente seria penalizar duplamente a impugnante e isso a lei não consente que se faça.
Nessa medida, deve a tributação autónoma ser objeto de anulação».
F. Com o entendimento prolatado na sentença, que refere que foram bem desconsiderados os custos mas que a tributação autónoma não pode subsistir porque as despesas se encontram documentadas ainda que não reflitam o beneficiário das ofertas, e que a desconsideração do custo e a tributação da mesma verba como tributação autónoma constitui uma dupla penalização do contribuinte, não se pode concordar, tendo em vista, desde logo a interpretação literal do artigo 81º do CIRC (na redacção em vigor à data).
G. Com efeito, relativamente a este ponto, importa referir que aquele artigo 81º, nº 1, do CIRC, na redação dada pela DL 198/2001, de 3 de Julho, estabelecia que a tributação autónoma tinha lugar “sem prejuízo do disposto no art.ª 42.º do CIRC, relativo a encargos não documentados ou despesas confidenciais.
H. Dispõe o Artigo 42.º - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial Mais dispõe o Artigo 81.º - Taxas de tributação autónoma 1 - As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º
I. Assim sendo, essa penalização resultava da própria lei, pelo que se encontra incorreto o raciocínio vertido na sentença.
J. Esta refere ainda que a despesa não era confidencial porque se sabia as datas, valores e em que se consubstanciavam os gastos.
K. Ora esta afirmação é contraditória com a anteriormente produzida na sentença quanto ao desconhecimento do beneficiário das ofertas.
L. A despesa é confidencial porque se desconhece quem foi que recebeu a oferta e se tratava efetivamente de clientes do Banco.
M. Em causa encontra-se a qualificação das despesas apresentadas pelo sujeito passivo, ou seja, verificar se se tratam de despesas não devidamente documentadas ou despesas não documentadas.
N. Estabeleceu a legislação vigente uma destrinça entre duas figuras jurídicas:
Ø Por um lado, os encargos não devidamente documentados, não considerados como custo fiscal para apuramento do lucro tributável;
Ø Por outro lado, as despesas confidenciais (ou de carácter confidencial) ou despesas não documentadas, as quais, além de não serem consideradas como custo fiscal, ou não serem dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, são tributadas autonomamente à taxa de 50%;
O. A definição de ambos os conceitos não encontra acolhimento na legislação, pelo que se encarregaram a doutrina e a jurisprudência de suprir tal lacuna legislativa.
P. E no campo da jurisprudência assume particular e especial relevo o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em 18/02/2009, no processo n.º 0600/088, o qual salientou que:
“No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente as quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas.”9
Q. Vai mais longe, o citado Acórdão, quando, adiante, refere ainda que:
“Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.
A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.
Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.”10
R. Ora, se atentarmos a que, neste mesmo Acórdão (do Pleno da Secção do CT), foi considerado que as expressões «despesas confidenciais ou não documentadas» vêm sendo utilizadas em sucessivos diplomas legais, posteriores ao CIRC, com equiparação jurídica, considerando-se ambas como “despesas não comprovadas documentalmente”, e que “é de concluir que se empregam as expressões referidas («despesas confidenciais ou não documentadas») com alcance equivalente”,
S. Assim, chegamos à conclusão que, desconhecendo-se a identidade dos beneficiários das ofertas, desconhecendo-se se são clientes do Banco, os custos em causa devem considerar-se como despesas não comprovadas documentalmente, uma vez que, conforme prescreve o Acórdão citado, não é revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.
T. Por outro lado, os encargos, ou despesas, não devidamente documentadas “serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, permitindo, embora, identificar os beneficiários e a natureza da operação”.11
U. De acordo com a jurisprudência e a doutrina, “Devem considerar-se despesas confidenciais e não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas.”12
V. Neste sentido, e na esteira do já citado Acórdão do Pleno do CT do STA, tem sido entendimento pacífico e unânime na jurisprudência mais recente que, não sendo possível identificar os beneficiários da operação, dever-se-á considerar que estamos perante despesas não documentadas;
W. Veja-se, na senda do que se acabou de afirmar, o teor do Acórdão do TCA - Sul de 10/07/2012, no processo n.º 05303/1213, do qual se transcreve um excerto do sumário, por se entender lapidar quanto à matéria que aqui se discute:
“5. Há lugar a tributação autónoma quando as despesas são de natureza confidencial ou não documentadas, ou seja, nos casos em que não é possível identificar os reais beneficiários das mesmas.”
X. tese desenvolvida no relatório do mesmo Acórdão, nos termos que a seguir se transcrevem:
“Tal figura da tributação autónoma veio a ser perfeitamente pormenorizada nos seus contornos, por via jurisprudencial, entre eles figurando o acórdão do STA de 18/02/2009, proferido no recurso n.º 600/08, do Pleno da Secção do STA, onde se reserva tal tributação autónoma, apenas para os casos, em que seja desconhecido o destino dado aos respectivos montantes, quem sejam os seus reais beneficiários, como no presente caso, doutrina que também tem sido seguida por este TCAS, nas decisões proferidas sobre tal matéria (4) e que também por nós tem sido seguida, como seguiremos no presente caso, já que nenhum argumento foi avançado ou se nos suscite, que nos levem a rejeitá-la.”14
Y. Sendo pacífico o entendimento, aliás, nem outra coisa resulta da sentença de que se recorre, de que é impossível identificar aqueles beneficiários, entendemos que não andou bem andou a douta sentença em considerar que estávamos perante encargos não devidamente documentados.
Z. Significa pois, ao contrário do que decidiu a douta sentença (de que o artigo 81.º, n.º 1, do CIRC só autoriza a tributação autónoma de despesas que não tenham qualquer suporte documental), que é possível existir tributação autónoma de despesas cujo documento de suporte não permita, pelo menos, como é o caso dos presentes autos, verificar quem eram os beneficiários que justificaram os custos apresentados.
Assim,
AA. Face aos elementos e aos factos dados como provados, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, estar devidamente fundamentada e justificada a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC,
BB. pelo que, salvo melhor opinião, não andou bem a douta sentença ao concluir como concluiu.
Deste modo,
CC. Ao decidir no sentido que decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo errada interpretação e aplicação dos artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 81.º, n.º 1, ambos do Código do IRC.
***
DD. (ii) Relativamente aos “Encargos da responsabilidade de terceiros - serviços judiciais” foi decidido no Tribunal a quo: «A AT desconsiderou o custo de € 6.851,00, relativo a pagamento de custas judicias por parte da impugnante com a seguinte fundamentação:
“O montante de € 6.851 ,00, registada na "74170 - Serviços Judiciais", é clarificado pelo Sujeito Passivo, nos pontos 28 a 31 do Direito de Audição, ao indicar que se trata custas judiciais relativas a um processo judicial em que o Banco 2... reclamou uma divida de € 814.578,00, que a sociedade "[SCom01...] SA" tinha sobre o Banco. Na sequência deste processo, o Banco penhorou o imóvel de que aquela sociedade era proprietária. Dado que a sociedade em causa não queria perder o referido imóvel, aceitou pagar a divida ao Banco 2..., tendo acordado extrajudicialmente que o Banco suportasse metade das custas do processo.
Ora trata-se de um custo da responsabilidade de terceiros ([SCom01...], SA) e, portanto, não aceite como custo fiscal nos termos do Artº 42º nº 1, alínea c) do CIRC, pelo que esta correção se retira do ponto em apreço "não devidamente documentados"
Vejamos.
O artigo 42.º n.º 1, al. c) do CIRC regia que “não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: c) os impostos e quaisquer encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.”
Esta norma tem subjacente a não aceitação de custos que legalmente não incumbem ao sujeito passivo. (…)
A impugnante reclamou créditos judicialmente e, nesse âmbito, fruto de negociação extrajudicial, logrando um acordo de pagamento da dívida, as partes transacionaram dividir as custas a meias.
Ora, é deste acordo que emerge a responsabilidade por custas judiciais da impugnante e, nessa medida, a assunção da responsabilidade em partes iguais, pelas custas, não projeta qualquer assunção de encargo cuja responsabilidade correspondia a terceiros, mas sim uma responsabilidade própria que nasce de acordo extrajudicial, sendo esse o ato e momento do nascimento da obrigação que se traduz em termos de pagamento de custas.
Assim sendo, não se vislumbra em que medida a impugnante assumiu encargos de terceiros, pois verifica-se que por força de declaração negocial, este encargo lhe pertencia por inteiro.»
EE. Neste ponto, está em causa a assunção extrajudicial do pagamento de metade das custas devidas no processo judicial que o Banco interpôs contra a [SCom01...], para cobrança de uma dívida da mesma.
FF. O tribunal a quo entendeu que se o banco assumiu o pagamento das custas, a dívida é dele e não da [SCom01...], porque não se pode subsumir esta situação na alínea c) do n.º 1 do art.42.º do CIRC.
GG. Ora, com tal conclusão não pode a Fazenda Pública conformar-se porquanto se a [SCom01...] reconheceu a dívida e a pagou totalmente, a ação proposta pelo Banco procedeu totalmente e a responsabilidade pelas custas pertencia totalmente à [SCom01...].
HH. Em consequência, o Banco ao assumir, ainda mais extrajudicialmente, o pagamento de metade das custas está claramente a assumir um encargo que não lhe competia e que não tinha que suportar.
II. De igual modo, neste segmento, o tribunal a quo mal andou ao não se limitar a fazer uma interpretação literal dos normativos aplicáveis.
JJ. Com efeito, o facto de chegarem a acordo extrajudicial, mas no âmbito do processo judicial interposto, desde logo reflecte que a referida acção sempre seria favorável à impugnante, e, consequentemente não seria seu o encargo das custas judiciais, mas antes da [SCom01...].
KK. A transacção efectuada foi uma opção da impugnante que, não estando prevista na lei, não configura um custo fiscal, logo não dedutível nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC.
LL. Desta forma, a correção é legal e, de igual modo, não tem que ser anulada.
MM. Incorre, poi, a sentença em erro de julgamento de direito, designadamente do disposto nos artigos 81º, nº 1, 42º, nº 1, als. c) e g) e 23º, todos do Código do Imposto.”.
*
Com dispensa de vistos, cumpre apreciar e decidir em conferência.
A única questão a decidir é se o acórdão recorrido enferma da nulidade por omissão de pronúncia uma vez que não foi apreciado o recurso interposto pela Fazenda Pública.
*
Dispõe o artigo 613º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Extinção do poder jurisdicional e suas limitações”:
“1. Proferida a sentença, fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa.
2. É lícito, porém, ao juiz rectificar erros materiais, suprir nulidades e reformar a sentença, nos termos dos artigos seguintes.
(…)”.
Por sua vez, o artigo 615º do mesmo diploma, no que concerne às causas de nulidade da sentença, refere:
“1 - É nula a sentença quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.”.
Estes normativos aplicam-se no caso vertente atento o estatuído no artigo 666º do Código de Processo Civil, que, no que respeita aos vícios e reforma do acórdão, estabelece:
“1 - É aplicável à 2.ª instância o que se acha disposto nos artigos 613.º a 617.º, mas o acórdão é ainda nulo quando for lavrado contra o vencido ou sem o necessário vencimento.
2 - A retificação ou reforma do acórdão, bem como a arguição de nulidade, são decididas em conferência.”
Conforme decorre dos preceitos transcritos, proferida a sentença/acórdão, o poder do juiz quanto à matéria da causa fica imediatamente esgotado, sendo-lhe lícito, no entanto, suprir nulidades ereformar a sentença/acórdão quando, não cabendo recurso da decisão, tenha havido manifesto lapso do juiz relativamente à determinação da norma aplicável, à qualificação jurídica dos factos ou, quando tenha havido deficiente julgamento da matéria de facto por existirem no processo documentos ou outros meios de prova plena que, por si só, exijam decisão diversa da proferida(artigos 613º, nº 1 e 2, 615º, nº 4, e 616º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).
Os tribunais superiores têm entendido que as nulidades da decisão, previstas no artigo 615º do Código de Processo Civil são vícios intrínsecos da própria decisão, que não se confundem com um eventual erro de julgamento que se traduz numa desconformidade entre a decisão e o direito, resultante da errada aplicação do direito. (Como referido no Acórdão da Relação de Guimarães de 4/10/2018, Processo nº 1716/17.8T8VNF.G1, “As nulidades da sentença são vícios intrínsecos da formação desta peça processual, taxativamente consagrados no nº1, do art. 615º, do CPC, sendo vícios formais do silogismo judiciário relativos à harmonia formal entre premissas e conclusão, não podendo ser confundidas com hipotéticos erros de julgamento, de facto ou de direito, nem com vícios da vontade que possam estar na base de acordos a por termo ao processo por transação;”).
No caso vertente a Recorrente invocou a nulidade do acórdão com fundamento em omissão de pronúncia pois não foi apreciado o recurso interposto pela Fazenda Pública que versa sobre a tributação autónoma de deslocações, estadas e representações, e encargos da responsabilidade de terceiros - serviços judiciais.
Como é sabido a nulidade da sentença/acórdão por omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º, nº 2, do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Analisadas as conclusões que balizam o pedido de declaração nulidade verifica-se que a nulidade invocada, por omissão de pronúncia quanto ao recurso interposto, incidiu sobre as questões da tributação autónoma de deslocações, estadas e representações, e encargos da responsabilidade de terceiros - serviços judiciais (Conclusão A)
No acórdão ora em crise, a fls. 47/49 - ponto 2.3.3.2, apreciou-se a questão suscitada pela Recorrente/Impugnante relativa aos “custos não aceites por violação do artigo 23.º do Código do IRC, na parte respeitante às deslocações, estadas e representação, no valor de €47.004,00”, sem qualquer referência ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e nada se refere quanto à questão dos “encargos da responsabilidade de terceiros - serviços judiciais”, no montante de € 6.851,00.
Assim sendo, é manifesto que ocorre a nulidade prevista no artigo 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e artigo 615º, nº 1, alínea d), do Código de Processo Civil, decorrente da omissão de pronúncia quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, o que impõe a declaração de nulidade do acórdão, com vista a aferir da admissibilidade legal do recurso subordinado interposto, e eventual conhecimento do mérito.
Consequentemente, sem necessidade de outros considerandos, defere-se ao requerido e declara-se a nulidade do acórdão em causa.
*
Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
1. A omissão de pronúncia decorrente do não conhecimento do “recurso subordinado” interposto pela Fazenda Pública configura a nulidade prevista no artigo 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e artigo 615º, nº 1, alínea d), do Código de Processo Civil, e nessa medida impõe a declaração de nulidade do acórdão.
Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em deferir o pedido de nulidade, e declarar a nulidade do acórdão em causa.
Sem custas.
Porto, 12 de Junho de 2026
Rui Esteves
Maria da Conceição Pereira Soares
Carlos A. M. de Castro Fernandes |
