| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 3.01.2024 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação intentada por [SCom01...], S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º ...80 e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2013, no montante de €29.850,30.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1- A Mma. Juíza do Tribunal a quo julgou procedente a impugnação, determinando a anulação do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Juros Compensatórios, referentes ao ano de 2013, no valor global de € 29.850,30, por ter entendido inexistir violação do princípio da especialização dos exercícios, na constituição de imparidade no exercício de 2013, por dívidas incobráveis às clientes brasileiras [SCom02...], S.A. e [SCom03...] Ltda., uma vez que não era líquido que no exercício de 2006, se verificasse o pressuposto de consideração da mesma, como concluiu a AT, no Relatório de Inspeção.
2- Pois considerou que tal apenas ocorreu na sequência de carta remetida pelo advogado da mesma em Janeiro de 2014, nos seguintes termos: “Ora, apesar das tentativas de cobrança, a verdade é que, atendendo às hipóteses de acordos de pagamento que resultam da correspondência do mandatário da Impugnante, a AT não demonstrou que o risco de incobrabilidade já fosse real em 2006. O que resulta dos autos é que apenas em Janeiro de 2014 o advogado informou a Impugnante da impossibilidade de cobrança dos créditos e da inexistência de bens das devedoras, pelo que só nessa altura é que se pode considerar demonstrado o risco de incobrabilidade.”
3- Com efeito, consta do ponto 1 da matéria de facto dada como provada:“Com datas de 23-02-2006, 22-03-2007, 26-02-2009, 15-04-2011 e 18-10-2013, o mandatário da Impugnante, «AA», dirigiu cartas à «[SCom02...], S.A.”, para a Av. ... – ... – Centro, ... ITAJAIC - SC, cujo teor abaixo se reproduz (acordo e fls. 50 a 54 do P.A. apenso, que são anexo 1 ao relatório de inspecção): “ASSUNTO: Cobrança de faturas vencidas de [SCom01...] SA (Portugal Prezados Senhores, Na qualidade de advogado da empresa [SCom01...], S.A., com sede em Portugal, venho por este meio interpelar V. Exas. para que procedam ao pagamento da quantia total em dívida de 124000,00 euros, correspondente ao não pagamento de duas faturas, já vencidas e não pagas, abaixo caracterizadas: - fatura n.º 242504, datada de 26/5/2004, no montante de € 62000,00; - fatura n.º 242505, datada de 26/5/2004, no montante de € 62000,00;
Assim sendo, fixo o prazo de 30 dias, contados da recepção da presente carta, para que V. Exas. se dignem proceder ao pagamento da quantia acima mencionada. Nesta conformidade, tendo em conta o exposto, aguarda-se a efectivação do pagamento por parte de V. Exas. Findo o prazo supra mencionado, sem que o mesmo ocorra, recorreremos à via judicial para cobrança das quantias em dívida.”
4- Do ponto 2:” Com datas de 23-02-2006, 22-03-2007, 26-02-2009, 15-04- 2011 e 18-10-2013, o mandatário da Impugnante, «AA», dirigiu cartas à «[SCom03...] LTDA”, para a Rua ..., ... ..., ... Campo Grande - MS, cujo teor abaixo se reproduz (acordo e fls. 55 a 59 do P.A. apenso, que são anexo 1 ao relatório de inspecção): “ASSUNTO: Cobrança de faturas vencidas de [SCom01...] SA (Portugal Prezados Senhores, Na qualidade de advogado da empresa [SCom01...], S.A., com sede em Portugal, venho por este meio interpelar V. Exas. para que procedam ao pagamento da quantia total em dívida de 124578,61 euros, correspondente ao não pagamento de três faturas, já vendidas e não pagas, abaixo caracterizadas: - fatura n.º 245324, datada de 3/11/2004, no montante de € 48800,00; - fatura n.º 246312, datada de 31/12/2004, no montante de € 27778,61; - fatura n.º 250664, datada de 9/2/2005, no montante de € 48000,00; Assim sendo, fixo o prazo de 30 dias, contados da recepção da presente carta, para que V. Exas. se dignem proceder ao pagamento da quantia acima mencionada
Nesta conformidade, tendo em conta o exposto, aguarda-se a efectivação do pagamento por parte de V. Exas. Findo o prazo supra mencionado, sem que o mesmo ocorra, recorreremos à via judicial para cobrança das quantias em dívida.”
5- E do ponto 3:” Em 24 de Janeiro de 2014, o advogado da Impugnante, «AA», dirigiu uma carta à sua Administração, cujo conteúdo se transcreve (fls. 49 do P.A. apenso, que são Anexo 1 ao relatório de inspecção): “Assunto: [SCom02...] e [SCom03...] Prezados Senhores Nos foi solicitado pela vossa empresa, efetuar junto das empresas [SCom02...], SA e [SCom03...]. Ltda. a tentativa de cobrança de algumas faturas que estas empresas tem em dívida para com a [SCom01...] SA. Como é do vosso conhecimento, enviei àquelas empresas, por diversas vezes, cartas a reclamar o pagamento das faturas em dívida (em anexo envio cópia das cartas enviadas em 23/2/2006, 22/3/2007, 26/2/2009, 15/4/2011 e 18/10/2013). Ao longo deste tempo, contatei também os responsáveis das empresas devedoras via telefone na tentativa de chegar a um acordo que permitisse a liquidação das faturas em dívida, através de um pagamento a prestações. Infelizmente, e apesar de algumas promessas dos responsáveis das empresas devedoras, não foi possível chegar à cobrança de qualquer valor. Por outro lado, verifiquei que as empresas devedoras não são detentoras de qualquer patrimônio ou bens, pelo que, na minha opinião, não se justifica a instauração do processo judicial contra as mesmas Atendendo ao descrito acima, entendo que a [SCom01...] deve considerar como incobráveis as dívidas às empresas [SCom02...], SA pelo valor de 124000,00 euros e [SCom03...]. Ltda, pelo valor de 124578,61 euros.”;
6- Ora, salvo melhor entendimento, as cartas remetidas pelo advogado da Impugnante em 2006, concedendo o prazo de 30 dias às clientes para regularizarem a situação, sem que tenha ocorrido qualquer pagamento ou resposta, demonstram uma probabilidade relevante de a dívida não vir a ser recebida, resultando provada existência das diligências necessárias para a cobrança dos créditos, alguns dos quais já provinham do ano de 2004, encontrando-se os prazos de vencimento largamente ultrapassados.
7- A impugnante teve conhecimento das diligências efetuadas nesse ano, bem como nos anos seguintes, como é referido expressamente na carta que lhe foi remetida em Janeiro de 2014, pelo seu advogado no Brasil.
8- A simples referência, nessa carta, a telefonemas e supostas tentativas de acordo como os clientes devedores, não nos parece suficiente para concluir que incobrabilidade da dívida só ocorreu em 2013, pois não demonstra que tais contactos foram efetivamente realizados e tentado o acordo, sendo que inexiste qualquer comprovativo de tais contactos e nem sequer é identificada a data dos mesmos, pelo advogado.
9- Saliente-se que, decorreram mais de 7 anos, entre o envio das primeiras cartas, em 2006, pelo advogado às devedoras e a carta enviada, pelo mesmo, à impugnante, em Janeiro de 2014.
10- Sendo que, na sequência do envio das cartas solicitando o pagamento aos dois clientes, nos anos seguintes, aumentava o risco de incobrabilidade das dívidas, a probabilidade de as mesmas não virem a ser pagas, e nem assim, foram criadas as respetivas provisões a título de perdas por imparidade, em qualquer desses anos.
11- Ou seja, o risco de incobrabilidade da dívida existia desde 2006, devendo como tal ser reconhecido contabilisticamente e fiscalmente nesse exercício, tendo a impugnante desprezado tal risco, que podia ter nele registado.
12- Estando tal evidenciado na contabilidade da impugnante, pois encontra-se demonstrada a mora e as diligências infrutíferas levadas a cabo nesse ano, estando cumprido o ónus da prova que cabia à AT, consubstanciando esses elementos provas objectivas de imparidade.
13- Pelo que, o seu reconhecimento, apenas no exercício de 2013, viola o princípio da especialização dos exercícios, como corretamente entendeu a Inspecção Tributária no Relatório de Inspecção, na origem da liquidação impugnada.
14- Mesmo que se admitisse que a conclusão pela incobrabilidade decorre da exposição constante da carta, a mesma só foi remetida e chegou ao conhecimento da impugnante em 2014, pelo que, sempre ocorreria a violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18., n.º 1 e 2 do CIRC, na medida em que a contabilização e reconhecimento não ocorreu nesse exercício, mas sim no exercício de 2013, relativamente ao qual, não existe qualquer prova de ter sido efetuada qualquer tentativa de cobrança e passados muitos anos sobre o vencimento das faturas, algumas das quais foram emitidas em 2004.
15- Pois, a constituição de uma provisão, a título de perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa, tem os seus pressupostos e requisitos objectivos legalmente estabelecidos, os quais têm de ser respeitados, não podendo o sujeito passivo escolher livremente o exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como perda, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada.
16- Permitir o contrário, consubstancia uma fraude à lei, na medida em que a imparidade pode ser considerada no exercício em que seja mais útil ao sujeito passivo, compensando proveitos obtidos.
17- Neste sentido, a Sentença Arbitral da CAAD n.º 476/2018-T, proferido em 19/03/2019, em que foi árbitro o Prof. Jónatas Machado, citada no corpo das presentes alegações.
18- Face a tudo o exposto, será de revogar a douta sentença a quo, mantendo a liquidação impugnada no ordenamento jurídico-tributário, por a mesma não enfermar de qualquer ilegalidade. Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve, face ao exposto, a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela legalidade do acto de liquidação impugnada, face à violação do princípio da especialização dos exercícios, assim se fazendo JUSTIÇA.”
A Recorrida deduziu contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento a nível da valoração da prova.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
1. Com datas de 23-02-2006, 22-03-2007, 26-02-2009, 15-04-2011 e 18-10-2013, o mandatário da Impugnante, «AA», dirigiu cartas à «[SCom02...], S.A.”, para a Av. ... – ... – Centro, ... ITAJAIC - SC, cujo teor abaixo se reproduz (acordo e fls. 50 a 54 do P.A. apenso, que são anexo 1 ao relatório de inspecção):
“ASSUNTO: Cobrança de faturas vencidas de [SCom01...] SA (Portugal
Prezados Senhores,
Na qualidade de advogado da empresa [SCom01...], S.A., com sede em Portugal, venho por este meio interpelar V. Exas. para que procedam ao pagamento da quantia total em dívida de 124000,00 euros, correspondente ao não pagamento de duas faturas, já vencidas e não pagas, abaixo caracterizadas:
- fatura n.º 242504, datada de 26/5/2004, no montante de € 62000,00;
- fatura n.º 242505, datada de 26/5/2004, no montante de € 62000,00;
Assim sendo, fixo o prazo de 30 dias, contados da recepção da presente carta, para que V. Exas. se dignem proceder ao pagamento da quantia acima mencionada.
Nesta conformidade, tendo em conta o exposto, aguarda-se a efectivação do pagamento por parte de V. Exas. Findo o prazo supra mencionado, sem que o mesmo ocorra, recorreremos à via judicial para cobrança das quantias em dívida.”
2. Com datas de 23-02-2006, 22-03-2007, 26-02-2009, 15-04-2011 e 18- 10-2013, o mandatário da Impugnante, «AA», dirigiu cartas à «[SCom03...] LTDA”, para a Rua ..., ... ..., ... Campo Grande - MS, cujo teor abaixo se reproduz (acordo e fls. 55 a 59 do P.A. apenso, que são anexo 1 ao relatório de inspecção):
“ASSUNTO: Cobrança de faturas vencidas de [SCom01...] SA (Portugal
Prezados Senhores
Na qualidade de advogado da empresa [SCom01...], S.A., com sede em Portugal, venho por este meio interpelar V. Exas. para que procedam ao pagamento da quantia total em dívida de 124578,61 euros, correspondente ao não pagamento de três faturas, já vendidas e não pagas, abaixo caracterizadas:
- fatura n.º 245324, datada de 3/11/2004, no montante de € 48800,00;
- fatura n.º 246312, datada de 31/12/2004, no montante de € 27778,61;
- fatura n.º 250664, datada de 9/2/2005, no montante de € 48000,00;
Assim sendo, fixo o prazo de 30 dias, contados da recepção da presente carta, para que V. Exas. se dignem proceder ao pagamento da quantia acima mencionada.
Nesta conformidade, tendo em conta o exposto, aguarda-se a efectivação do pagamento por parte de V. Exas. Findo o prazo supra mencionado, sem que o mesmo ocorra, recorreremos à via judicial para cobrança das quantias em dívida.”
3. Em 24 de Janeiro de 2014, o advogado da Impugnante, «AA», dirigiu uma carta à sua Administração, cujo conteúdo se transcreve (fls. 49 do P.A. apenso, que são Anexo 1 ao relatório de inspecção):
“Assunto: [SCom02...] e [SCom03...]
Prezados Senhores
Nos foi solicitado pela vossa empresa, efetuar junto das empresas [SCom02...], SA e [SCom03...]. Ltda. a tentativa de cobrança de algumas faturas que estas empresas tem em dívida para com a [SCom01...] SA.
Como é do vosso conhecimento, enviei àquelas empresas, por diversas vezes, cartas a reclamar o pagamento das faturas em dívida (em anexo envio cópia das cartas enviadas em 23/2/2006, 22/3/2007, 26/2/2009, 15/4/2011 e 18/10/2013).
Ao longo deste tempo, contatei também os responsáveis das empresas devedoras via telefone na tentativa de chegar a um acordo que permitisse a liquidação das faturas em dívida, através de um pagamento a prestações.
Infelizmente, e apesar de algumas promessas dos responsáveis das empresas devedoras, não foi possível chegar à cobrança de qualquer valor. Por outro lado, verifiquei que as empresas devedoras não são detentoras de qualquer patrimônio ou bens, pelo que, na minha opinião, não se justifica a instauração do processo judicial contra as mesmas.
Atendendo ao descrito acima, entendo que a [SCom01...] deve considerar como incobráveis as dívidas às empresas [SCom02...], SA pelo valor de 124000,00 euros e [SCom03...]. Ltda, pelo valor de 124578,61 euros.”;
4. Na sequência de uma acção de inspecção à Impugnante aos exercícios de 2013 e 2014, a coberto da ...52 da DDF de Coimbra, foram propostas correcções à matéria tributável de IRC, de natureza meramente aritmética, as quais constam do relatório, com data de 15- 04-2015, sancionado superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que tem, nomeadamente, o seguinte teor (fls. 37 a 48 do P.A. em suporte físico): “(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(…)
2.Perdas por imparidade em créditos
O artº 35º do Código do IRC (na redacção em vigor em 2013) estabelece que: "1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser consideradas de: cobrança · duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;"
Por sua vez, dispõe o artº 36° do CIRC que: "1. Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
... c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2- O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior à seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25%-para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses;" ·
O sujeito passivo contabilizou como gasto contabilístico o valor total de € 248.526,11 de perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa (créditos em mora), correspondente às dívidas dos clientes "[SCom03...] Ltda" e "[SCom02...], SA", com sede no Brasil, conforme discriminação constante nos mapas- resumo seguintes:
Cliente: [SCom03...] Ltda
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O regime das perdas por imparidade em créditos consiste em associar o seu regime (momento da sua constituição ou reforço, montantes permitidos a sua utilização ou reposição) a uma avaliação individualizada dos créditos de cobrança duvidosa, permitindo assim um melhor ajustamento das mesmas à sua exacta finalidade.
Neste sentido, apenas os créditos resultantes da actividade normal da empresa, que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam corno tal evidenciados na contabilidade (alínea a) do nº 1 do artº 35º do CIRC) podem ser passíveis de constituição de perdas por imparidade, com relevância para efeitos fiscais. Por outro lado, o montante das perdas por imparidade a constituir encontra-se associado à forma como o risco de incobrabilidade se considera justificado (nº 1 do art° 36° do CIRC). Assim, resulta que a constituição de perdas por imparidade é obrigatória para efeitos fiscais face à definição de critérios objectivos de constituição e reforço constantes nos artigos 35° e 36° do CIRC e à periodização do lucro tributável conforme disposto nos nº os. 1 e 2 do art.º 18° do Código do IRC. A constituição de perdas por imparidade é determinante para a especialização económica dos exercícios, sendo mesmo uma das suas principais finalidades, uma vez que a sua não constituição num determinado período, ou a sua constituição por montantes não suficientes, pode fazer deslocar para períodos futuros gastos fiscalmente imputáveis a períodos anteriores. O momento da constituição das perdas por imparidade, atenta a conjugação dos princípios da prudência e da especialização económica dos exercícios, é assim determinante para a relevância do inerente gasto para a determinação do lucro tributável, o que, no caso dos créditos em mora, pressupõe uma grande objectividade e rigor na prova das diligências efectuadas para o seu recebimento. O crédito deve ser considerado de cobrança duvidosa com base na avaliação do risco de incobrabilidade, tendo em conta as diligências efectuadas para o seu recebimento. A prova das diligências etectuadas necessárias para o recebimento do crédito, por forma a permitir a constituição da perda por imparidade com relevância fiscal em relação ao crédito em mora, pode ser feita por qualquer documento "que evidencie a realização das mesmas ou por outro meio legalmente admitido, nomeadamente o testemunhal (Proc. Nº 1333/95, de 23/10/95 da DSIRC). Foi assim solicitado ao contribuinte provas objectivas, ou seja elementos concretos, que justificassem a constituição de perdas por imparidade no valor total de € 248.526,11, no ano de 2013, relativas aos créditos sobre as empresas brasileiras "[SCom03...] Ltda "e "[SCom02...], SA". O contribuinte apresentou as cartas enviadas pelo seu advogado a estas empresas solicitando a cobrança das facturas vencidas, datadas estas cartas de 23/02/2006, 22/03/2007, 26/02/2009, 15/04/2011 e 18/10/2013 e ainda da carta dirigida à Administração da [SCom01...], datada de 24/01/2014, dizendo o seguinte: " Como é do vosso conhecimento, enviei àquelas empresas, por diversas vezes, cartas a reclamar o pagamento das facturas em dívida (em anexo envio cópia das cartas enviadas em 23/02/2006, 22/03/2007, 26/02/2009, 15/4/2011 e 18/10/2013)". Em anexo nº 1 se apresentam as fotocópias das cartas enviadas pelo seu advogado a estas empresas e à Administração da empresa "[SCom01...]". Verificamos assim que embora a Administração da empresa tivesse tido conhecimento-das diligências efectuadas pelo seu Advogado na tentativa de cobrança das facturas emitidas em 2004 para estes clientes brasileiros, uma vez verificado que os prazos de vencimentos destas facturas se encontravam largamente ultrapassados, não criou as respectivas perdas por imparidade pela mora do recebimento, em qualquer dos anos em que o seu advogado diligenciou o seu recebimento (2006, 2007, 2009, 2011 e 2013), vindo só a fazê-lo no ano de 2013. A criação da imparidade ocorreu só em 2013, tendo por base a referida carta dirigida pelo seu advogado à Administração, em que este explicita que ao longo do tempo diligenciou (como é do conhecimento da Administração da empresa) no sentido da cobrança das facturas dos referidos clientes, não tendo sido possível cobrar qualquer valor, pelo que na ausência de património ou bens dessas empresas, entende que a [SCom01...] deve considerar como incobráveis as dívidas das empresas "[SCom02...] SA" e "[SCom03...]. Lda''.
Quer isto dizer que existiram ao longo do tempo diligências para cobrar as ditas dívidas e que o não pagamento destas constituiu sinal evidente de cobrança duvidosa e, por isso, razão clara para a constituição de perdas por imparidade nesses períodos. Assim, dos elementos apresentados para justificar a criação das perdas por imparidade em créditos em 2013, concluímos que a empresa desprezou um risco elevado de incobrabilidade que podia ter registado em prazo adequado, ou seja, aquando da realização das diligências para efectuar a cobrança das facturas (primeira carta enviada em 2006), e verificada a sua não cobrança, tendo assim postergado o princípio da especialização constante do artº 18º do CIRC. Conclusão similar consta do Acórdão do TCAS Pocesso 03869/10, de 23/11/2010, em que se conclui no seu sumário o seguinte "1. Tal como em sede de Contribuição Industrial, também hoje em sede de IRC, é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face a créditos de cobrança duvidosa; 2. Entre os requisitos exigidos na lei para a constituição de tais provisões, figuram os que derivem de créditos provenientes da actividade normal do contribuinte, que no final do exercício sejam considerados de cobrança duvidosa e como tal evidenciados na contabilidade; 3.Assim, se um crédito preenche algum dos requisitos previstos no nº 1 do artº 34° do CIRC, em alguma das suas várias alíneas, num dado exercício, ainda que mais tarde, em outro exercício tal crédito pudesse ser subsumível a uma outra alínea do mesmo artigo;
- 4. A provisão para créditos de cobrança duvidosa apenas pode ser constituída no ano do exercício em que o risco da sua incobrabilidade ocorrer, que não em exercícios posteriores, seja por mora no seu pagamento ou por qualquer outro fundamento legalmente previsto, o que tem que ser apreciado em termos objectivos;".
Em conclusão, o valor das perdas por imparidade constituídas em 2013, no valor total de € 248,526,11, não podem ser consideradas gastos dedutíveis para efeitos do apuramento do resultado tributável em IRC desse exercício.
(…)”
5. Na sequência da inspecção que antecede, em 04-05-2015 a AT efectuou a liquidação de IRC n.º ...80, relativa ao exercício de 2013, a que corresponde a “Demonstração de Acerto de Contas n.º ...06, com o valor a pagar de € 29.850,30 e data limite de pagamento de 08-07-2015 (fls. 52 a 54 do processo físico);
6. Em 08-10-2015 a Impugnante efectuou o pagamento da liquidação que antecede (fls. 112 do PA apenso);
7. Em 30-10-2015, a Impugnante intentou no Serviço de Finanças ... reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá aqui reproduzido, de teor, no essencial, similar à presente impugnação, tendo a mesma sido indeferida por despacho de 17-12-2015, do Chefe de Divisão de justiça Tributária por delegação de competências do Director de Finanças ..., e notificada pelo ofício n.º ...80, de 18-12-2015 remetido por carta registada com AR, assinando em 21-12-2015 (fls. 128 a 132 do P.A. apenso);
8. Em 11 de Fevereiro de 2016, a presente acção de impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (fls. 2 e ss. do processo físico). 3.2. Factos não Provados Não há factos a dar como não provados com interesse para a presente decisão.
3.2. Factos não Provados Não há factos a dar como não provados com interesse para a presente decisão.
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A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, tendo por base a análise crítica dos documentos juntos aos articulados, os constantes do processo administrativo apenso aos autos, e a vontade concordante das partes, tal como referido em cada ponto do probatório.”
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2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação intentada por [SCom01...], S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º ...80 e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2013, no montante de €29.850,30.
2.3.1. O erro de julgamento a nível da valoração da prova
No âmbito de acção inspectiva realizada à Recorrida, tendo por objecto o exercício de 2013 e 2014, a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou os custos relativos a imparidades no montante de €248.526,11, por considerar que não deveriam ter sido inscritas no exercício de 2013, por violação do princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.
O Tribunal a quo decidiu que o gasto podia ser deduzido em 100% no exercício de 2013, nos termos do artigo 36.º n.º 2, alínea d) do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou que o risco de incobrabilidade já fosse real em 2006.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a sentença em recurso errou no julgamento de direito pois sustenta que o risco de incobrabilidade existia desde 2006, devendo ser reconhecido contabilisticamente e fiscalmente nesse exercício, estando assim violado o princípio da especialização dos exercícios.
Vejamos.
“A determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais. Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.
Conforme decorria à data dos factos do artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas “1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica. 2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”
Assim, o princípio da especialização dos exercícios, “baseado no critério da imputação económica e não da imputação financeira dos proveitos e dos custos, diz-nos, como tem sido reiterado pela jurisprudência do STA, que “só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos” (cf., por todos, acórdão de 25 de Junho de 2008, processo 291/08), e ainda que o seu propósito é “tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que os respectivos recebimentos ou pagamentos ocorram” (cf., por todos, acórdão de 2 de Abril de 2008, processo 807/07).” – cfr. Acórdão do STA de 27.10.2021, proc. n.º 0610/15.1BELR.
Dispunha a alínea h) do n.º 1 do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, sob a epígrafe “Gastos” que “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;”
Nos termos do disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 12 §4, uma perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável.
O artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, sob a epígrafe “Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis”, dispunha que “1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;
c) As que consistam em desvalorizações excepcionais verificadas em activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
2 - Podem também ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correcções de valor contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, quando constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, destinadas à cobertura de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de outras aplicações.
3 - As perdas por imparidade e outras correcções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respectivo período de tributação.
4 - As perdas por imparidade de activos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excepcionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse activo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.”
Por sua vez, estatuía o artigo 36.º do mesmo Diplomas e relativamente às perdas por imparidade em créditos que “1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, consideram -se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. 2 - O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10 % do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos
previstos nas alíneas a) e b) do nº 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10 % do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1.”
Assim, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da actividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Ora, tal como enunciado na decisão recorrida, referenciando o Acórdão do STA de 30.04.2003, proc. n.º 0101/03: “I - Os artigos 34º nº1 alínea a) e 18º nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora. II - Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.”
Nesta medida, mostra-se necessário que a Autoridade Tributária e Aduaneira comprove que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição.
Retornando ao caso dos autos e como resulta da factualidade assente pelo Tribunal a quo, pontos 1., 2. e 4., a Recorrida, por meio do seu mandatário, interpelou as sociedades [SCom02...], S.A. e [SCom03...] Ltda., em 23.02.2006, 22.03.2007, 26.02.2009, 15.04.2011 e 18.10.2013 para o pagamento de facturas emitidas em 2004.
Acresce que, como decorre do ponto 3. da factualidade assente, o mandatário da Recorrida deu-lhe conta, por carta dirigida em 24.01.2014, das diligências realizadas no sentido de cobrar as quantias em dívida e ainda da tentativa do pagamento em prestações.
Assim, perante a tentativa de acordo do pagamento em prestações, não podemos concluir que desde 2006 existia o risco de incobrabilidade, pois, nada nos diz que nesse ano ainda estaria aberta a possibilidade do pagamento, ainda que por via do pagamento em prestações.
A Recorrente vem também sustentar que mesmo que se admitisse que a conclusão pela incobrabilidade decorre da exposição constante da carta remetida e recepcionada em 2014, mesmo assim ocorreria a violação do princípio da especialização, na medida em que a mesma só foi conhecida em 2014.
Ora, considerando que i) no cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 120.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, os sujeitos passivos de imposto têm de proceder à entrega da declaração periódica de rendimentos até ao último dia do mês de Maio do ano seguinte ii) que a última diligência para tentativa de cobrança ocorreu em 18.10.2013, não vemos porque, tendo a Recorrida tido conhecimento da incobrabilidade a tempo de a considerar no exercício de 2013 não a poderia reconhecer fiscalmente, na medida em que foi em 2013 que ocorreu efectivamente a incobrabilidade de tais créditos.
Nesta senda, e face ao que vem dito, o recurso mostra-se votado ao insucesso pois, considerando que as perdas por imparidade em questão nos presentes autos poderiam ser deduzidas no exercício de 2013, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, não se mostrando violado o princípio da especialização dos exercícios.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. À luz do princípio da especialização dos exercícios, só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos.
II. No entanto, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da actividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrida.
Porto, 27 de Junho de 2024
Virgínia Andrade
Conceição Soares
Graça Valga Martins |
