| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. AT – ALFÂNDEGA DE (...) interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 14.01.2019, que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação a posteriori de ISP, na parte impugnada relativa às aquisições não documentadas de combustíveis líquidos.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
a) Deverá concluir-se que a metodologia usada na inspeção assentou em pressupostos corretos, no cumprimento estrito do principio da colaboração com a entidade inspecionada, em que os referidos inventários, compras e vendas radicaram da contabilidade da recorrida e dos dados dos fornecedores.
b) Deverá concluir-se que a impugnante deteve produtos petrolíferos que não se encontravam refletidos nas suas contas e não demonstrou a sua proveniência, concluindo-se pela sua detenção irregular e consequente introdução irregular no consumo.
c) Deverá concluir-se que a Impugnante deteve e comercializou mais combustíveis do que aquilo que era fisicamente possível face às aquisições documentalmente comprovadas.
d) Deverá concluir-se que a impugnante não demonstrou a origem legal dos stocks que detinha a mais, quando procedeu à correção dos inventários.
e) Deverá concluir-se que a impugnante andou a acumular provisões de forma irregular, desde 2006, sob a forma de stocks não declarados.
f) Deverá concluir-se como não estando provado o ponto 10) da douta decisão.
g) Verifica-se assim, uma insuficiência da matéria de facto e um erro no seu julgamento.
Nestes termos, e nos demais de direito e com o douto suprimento de V. Ex.as requer-se a revogação da sentença "a quo" e a sua substituição por outra que mantenha na totalidade a liquidação do imposto pelo qual é responsável a impugnante.».
1.3. A Recorrida I., Lda, não contra-alegou.
1.4. O EPGA junto deste Tribunal emitiu parecer em 27.05.2019, concluindo que o recurso merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
1) A sociedade impugnante exerce a actividade de comércio por grosso e a retalho de combustíveis líquidos, detendo para o efeito um centro de armazenagem em (...), Braga, e sete postos de abastecimento.
2) A Impugnante efectua, ainda, entregas ao domicílio de gasóleos e disponibiliza gasóleo rodoviário aos T…, nas instalações desta empresa, em regime de consignação.
3) A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção efectuada pela Divisão Operacional do Norte, da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, que abrangeu os exercícios de 2007, 2008 e 2009 (até ao início do acto inspectivo, em 03.09.2009).
4) Através do ofício nº 959, de 23.07.2010, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o “projecto de conclusões do relatório”, cujo teor consta de fls. 65 a 113 do vol. I do processo administrativo apenso aos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido.
5) A Impugnante pronunciou-se sobre o referido projecto através de requerimento apresentado em 11.08.2010, inserto a fls. 114 a 123 do vol. I do processo administrativo apenso aos autos e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
6) Em 18.08.2010, foi elaborado o relatório final da acção inspectiva do qual consta, com relevância par os presentes autos, o seguinte:
“(…)
C – METODOLOGIA UTILIZADA
De uma forma geral, o objectivo do controlo foi verificar se as quantidades de combustíveis adquiridas pela I. correspondem às quantidades efectivamente vendidas, ou por outra forma, verificar se os produtos vendidos foram efectivamente adquiridos já introduzidos no consumo num circuito comercial regular.
Note-se que a I. não possui qualquer estatuto junto da DGAIEC, pelo que os produtos movimentados tinham de ter sido todos adquiridos já introduzidos no consumo a montante.
(…)
2- Organização Administrativa
Por outro lado, em termos de organização administrativa, a I. tem os seus serviços concentrados num escritório localizado junto aos postos de (...). A I. utiliza o sistema informático da PMR Software para efectuar a contabilidade, facturação de vendas e gestão comercial.
(…)
Finalmente constatou-se, aquando do início da acção, que a empresa mantêm um conjunto extenso de ficheiros em excel relativos a controlo interno. Entre estes ficheiros são de destacar:
- Ficheiro de controlo de stocks (cargas, entregas, stocks do parque, sondagens) efectuado pela funcionária M.
- Ficheiro de controlo dos postos (sondagens, vendas, saldos existências) efectuado pela funcionária R.
(…)
3- Análise de Quantidades Compradas e Vendidas de Combustíveis
3.1 Introdução
No decurso da acção foi efectuado o levantamento das quantidades compradas e vendidas de combustíveis efectuadas pelaI..
Dado o enorme volume de compras e vendas da I., a análise efectuada baseou-se nos registos que constam dos sistemas informáticos. No caso das compras recorreu-se também à circularização dos fornecedores.
De acordo com a I. as quantidades transaccionadas encontram-se reflectidas nos seus registos de acordo com o seguinte esquema:
a) Compras:
- As compras são lançadas pelas facturas de aquisição às companhias, efectuando a empresa um lançamento auxiliar de stocks no PMR, pelas quantidades constantes das facturas. Note-se que as aquisições à R… e à C… são facturadas por estas companhias em quantidades convertidas T15 e não em volumes carregados (T.O.)
b) Vendas:
- A facturação das vendas de “trading” é contabilisticamente considerada pela integração directa da facturação na contabilidade. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém sede.
- A facturação das vendas a clientes abastecidos a partir do centro de abastecimento é efectuada no sistema PMR. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém sede.
- As vendas dos postos 1 a 4 são lançadas manualmente na contabilidade a partir das leituras dos contadores do sistema Ómega em cada posto. Estas vendas não se encontram reflectidas no PMR Facturação. A empresa forneceu mapas resumo das vendas dos postos para o período sob análise.
- As vendas do posto de (...) são contabilisticamente lançadas como se fossem vendas a consignação para este Posto. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém (...).
- As vendas do posto de (...) são lançadas aquando da emissão da factura periódica da consignação. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém (…).
- As vendas aos T… são lançadas aquando da emissão da factura periódica da consignação. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém T...
- As vendas do posto C.. de … são contabilisticamente lançadas como se fossem vendas a consignação para este Posto. Estas vendas encontram-se reflectidas no PMR Facturação, no armazém Posto Rua (...).
O objectivo da presente análise foi condensar todas as compras e vendas da I. num só ficheiro, permitindo comparar a totalidade das entradas e saídas.
Para que se pudesse efectuar essa comparação tornou-se necessário obter os dados de forma a harmonizar a unidade de quantificação utilizada nas compras e nas vendas, dado que não podem ser comparadas quantidades medidas em T.O com quantidades medidas em T15. Adicionalmente era necessário obter estes dados com indicação da data de carregamento, i.e. a data em que a mercadoria foi disponibilizada à I..
Note-se que as compras da . à R.. e à C.. são facturadas pelas companhias na base T15 e as compras à B.. na base T.O. Acresce que muitas das facturas são periódicas, i.e. agregam carregamentos (compras) efectuadas num determinado curso de tempo.
Todavia todas as vendas e inventários da I. são na base T.O. (Temperatura Observada),
Assim sendo a gestão de stocks de compra efectuada pela I. no sistema PMR, efectuada tendo em conta a unidade de facturação e a data de factura, não pode ser utilizada para comparar com as quantidades das vendas. Por esse motivo foram solicitados os dados das companhias.
Por fim assinale-se que as compras e vendas associadas ao posto C.. de Braga foram afastadas desta análise, encontrando-se autonomizadas. Esta opção decorreu do facto da I., para efeitos cálculo de IVA na margem, também autonomizar estas transacções.
3.2 Apresentação do Método de Análise Aplicado.
3.2.1 Inventários (Existências Iniciais e Finais)
Foram considerados como existências a 31/12/2006, 31/12/2007 e 31/12/2008 as quantidades inscritas nos inventários valorizados contabilisticamente, conforme documentos entregues pelaI..
3.2.2 – Compras
As compras consideradas nesta análise baseiam-se nos dados fornecidos pelas companhias (fornecedores) relativamente às quantidades levantadas pela I. das suas instalações, quantificadas em volumes físicos (i.e. T.O., ou seja litros à temperatura observada), os quais foram ordenados por data dessa entrega, porquanto são estes volumes físicos levantados que dão capacidade de venda à I., isto é representam a quantidade efectiva que estava disponível para venda e o momento dessa disponibilização.
3.2.3 – Vendas
As vendas são as que constam dos mapas auxiliares de cálculo do IVA na margem, fornecidos pela empresa, os quais são consentâneos com a análise efectuada no decurso da inspecção. Ou seja a inspecção não discorda que os mapas representem as vendas registadas naI..
3.2.4 – Método de Análise
O método de análise baseia-se no facto que a empresa apenas pode vender (entregar aos clientes) aquilo que detém em stocks disponíveis, os quais resultam do somatório das compras e do stock inicial do período.
Esta análise foi efectuada mensalmente, ou seja as compras e vendas foram agregadas por mês.
Sempre que as diferenças são negativas, tal significa que a empresa vendeu mais do aquilo que tinha disponível face aos stocks iniciais constantes dos inventários da empresa adicionados das cargas efectuadas nas companhias no decurso do mês.
E isto significa que, de alguma forma, a empresa entrou na posse dessas quantidades de combustíveis que não constam dos seus registos contabilísticos, nem dos registos das companhias (fornecedores) que são suas fornecedoras, concluindo-se, nestes casos, que estas quantidades foram introduzidas irregularmente no consumo.
Consequentemente, sempre que da análise mensal resultam saldos negativos, então, dado que é impossível possuir uma quantidade negativa de combustíveis, considera-se que o saldo de abertura do mês seguinte é zero.
Por outro lado, no caso em que os saldos são positivos, estes acumulam para o mês seguinte, dado que dão capacidade de venda para o período seguinte.
Por fim sempre que no fecho do ano sob análise (31/12/2007 e 31/12/2008) os saldos desta análise são superiores aos declarados nos inventários, conclui-se que a empresa efectuou vendas não documentadas, dado que o combustível desapareceu dos stocks.
3.4 Análise do Gasóleo Agrícola
Conforme se pode concluir pela análise do quadro da página seguinte, logo em Janeiro de 2007 a I. vendeu mais 12.702 litros do que era possível tendo em conta as compras efectuadas e as existências constantes do inventário a 31/12/2006. Da análise efectuada também se conclui que em alguns meses seguintes as vendas efectuadas eram impossíveis sem que a I. tenha obtido gasóleo agrícola de proveniência não declarada.
(…)
3.5 Análise do Gasóleo de Aquecimento
Conforme se pode concluir pela análise do quadro da página seguinte, em Junho de 2008 a I. vendeu mais 11.997 litros do que era possível tendo em conta as compras efectuadas e as existências constantes do inventário a 31/12/2007.
(…)
3.6 Análise da Gasolina 95
No quadro da página seguinte consta a análise referente à gasolina 95. Nesta análise as vendas de mistura foram consideradas conjuntamente com as vendas de gasolina de 95, porquanto no inicio da acção, a I. indicou que a gasolina de mistura que vendia nos seus postos era elaborada através da mistura de 2,5% de óleo a gasolina 95. Por este motivo as vendas de mistura registadas foram corrigidas para que sejam apenas consideradas nesta análise 97,5% das quantidades registadas.
Conforme se pode concluir pela análise do quadro da página seguinte, logo em Janeiro de 2007 a I. vendeu mais 40.438 litros do que era possível tendo em conta as compras efectuadas e as existências constantes do inventário a 31/12/2006. Da análise efectuada também se conclui que em alguns meses seguintes as vendas efectuadas eram impossíveis sem que a I. tenha obtido gasolina 95 de proveniência não declarada.
(…)
3.7 Análise da Gasolina 98
No quadro da página seguinte consta a análise sobre a gasolina 98, tendo sido considerada em conjunto com a gasolina aditivada.
Conforme se pode concluir, logo em Janeiro de 2007 a I. vendeu mais 14.501 litros do que era possível tendo em conta as compras efectuadas e as existências constantes do inventário a 31/12/2006. Da análise efectuada também se conclui que em alguns meses seguintes as vendas efectuadas eram impossíveis sem que a I. tenha obtido gasolina 98 ou aditivada de proveniência não declarada.
(…)
3.8 Análise do Petróleo
Da análise efectuada também se conclui que em alguns meses as vendas efectuadas eram impossíveis sem que a I. tenha obtido petróleo de proveniência não declarada.
(…)
3.9 Proposta de Liquidação de ISP e CSR Relativamente a Combustíveis
Conforme exposto nos pontos anteriores a empresa I. não tem justificação para a aquisição, ao longo do período compreendido entre 01/01/2007 e 31/08/2009 das seguintes quantidades de combustíveis (meses com saldos negativos):
(…)
Assim se demonstra que a empresa I. deteve e comercializou mais combustíveis do que aquilo que era fisicamente possível face às aquisições documentalmente comprovadas, deste modo concluindo-se que a empresa adquiriu 686.588 litros de diversos combustíveis, de origem desconhecida (não documentada), não dispondo de qualquer documento que permita provar ou rastrear a regularidade da liquidação de ISP e CSR (e IVA) devidos a montante, os quais deveriam ter sido liquidados aquando da introdução no consumo de acordo com o estabelecido no art. 8º do CIEC.
Nos termos dos art. 4º e 70º, nº1 a) do CIEC, o gasóleo rodoviário, a gasolina 95, a gasolina 98, o gasóleo de aquecimento, o gasóleo agrícola e o petróleo estão sujeitos a ISP – incidência objectiva.
Nos termos do nº1 e nº4 do art. 7º do CIEC o imposto é exigível no momento da introdução em consumo e a taxa de ISP a aplicar é que estiver em vigor na data de exigibilidade.
As taxas de ISP aplicáveis são as definidas nos diplomas legais indicados nos mapas de cálculo da dívida.
Note-se que a partir de 01/01/2008, o nível de tributação do gasóleo rodoviário e das gasolinas resulta da soma da parcela de ISP e da parcela de CSR (Contribuição do Serviço Rodoviário)
O CSR (Contribuição de Serviço Rodoviário), foi criado nos termos da Lei 55/2007, que entrou em vigor em 01/01/2008, e incide sobre as gasolinas e sobre o gasóleo rodoviário, no valor de 64€/1000 L e 86€/1000 L, respectivamente. A liquidação, cobrança e pagamento do CSR segue o disposto no CIEC relativamente ao ISP (Lei 55/2007, art. 5º, nº1)
Nos termos da alínea e) do nº 1 do art.3º do CIEC, as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, são sujeitos passivos do imposto.
Pelo que se propõe a liquidação à I. de ISP e CSR no montante de 309.510,28€ conforme detalhe no quadro da página seguinte:
(…)
F – CONCLUSÕES FINAIS
Como se verifica na análise exposta no ponto E.3, a I. efectuou, em alguns períodos dos anos de 2007, 2008 e 2009, vendas superiores aquelas que resultavam dos stocks mensais disponíveis. Aliás os próprios mapas auxiliares da I. relativos ao cálculo do IVA na Margem reflectem saldos negativos em alguns meses. Estas situações são nomeadamente evidentes em Janeiro de 2007.
Por outro lado a inspecção verificou que, entre os ficheiros de controlo interno recolhidos no 1º dia de acção na I., se encontravam um conjunto de mapas de controlo de stocks, elaborados pela funcionária da I., Sra. D. M., em que se encontravam anotados, sob a designação “sondagens”, quantidades de combustíveis em stock no parque de (...) divergentes dos registados nos inventários. Isto verificava-se relativamente aos inventários a 31 de Dezembro de 2006, 2007 e 2008.
Assim, tendo-se suscitado dúvidas na inspecção sobre a origem dos combustíveis que teriam permitido á I. efectuar vendas acima dos stocks disponíveis documentados (Inventários Contabilísticos + Compras), bem como tendo a inspecção constatado nos ficheiros recolhidos no início da acção haver divergências entre os inventários e os referidos mapas de controlo, a inspecção solicitou à I., pelo nosso oficio 355 de 19/03/2010, a justificação de tais divergências. Em concreto a I. foi questionada nos seguintes termos:
(…)
1- No decurso da análise verificou-se uma diferença entre:
• As quantidades de combustíveis em stock no v/ parque de armazenagem de (...), constantes dos inventários da I. valorizados contabilisticamente,
e
• As quantidades de combustíveis em stock (Sondagens) registados nos mapas de controlo interno do referido parque, elaborados pela funcionária M..
Quadro 1: Comparação entre Inventários e Sondagens
(…)
Deste modo solicita-se a V. Exas justificação destas diferenças. Nos casos em que, totalmente ou em parte, as diferenças se justifiquem pelo armazenamento de combustíveis propriedade de terceiros, deverão ser apresentados por V.Exas os inventários e demais elementos de prova adequados à justificação de tal propriedade.
(…)
A I. veio a responder pelo seu ofício nº29/2010 de 8 de Abril de 2010, nos seguintes termos:
(…)
Relativamente às diferenças entre os inventários valorizados contabilisticamente e as quantidades registadas nos mapas elaborados pela D. M.:
- as quantidades e valores constantes dos inventários valorizados contabilisticamente reflectem os stocks finais do exercício anterior e as quantidades (e respectivos preços de custo) das entradas e saídas de combustível verificadas em cada exercício – quantidades e valores que naturalmente são apurados segundo as regras contabilísticas aplicáveis;
- por outro lado, os mapas preparados pela D. M. têm em vista perspectivar as necessidades de aprovisionamento à luz das saídas projectadas, podendo incluir hipóteses de ordens de carga que não vêm a concretizar-se; eventualmente, podem também estar influenciados por outros factores de distorção, associados mesmo a falta de rigor e desfasamento temporal na sua elaboração, que não conseguimos identificar;
(…)
Assim e em conclusão, considerando os inventários contabilísticos apresentados pela empresa relativos a 31/12/2006, 31/12/2007 e 31/12/2008, cujas quantidades a empresa reiterou representarem a realidade, bem como tendo em conta as compras e vendas apuradas no período sob análise, a inspecção conclui que a I. apenas pôde efectuar as vendas que efectuou, por ter adquirido desde 31/12/2006 combustíveis de forma não documentada e não reflectida na sua contabilidade.
G – RESUMO DAS PROPOSTAS DE LIQUIDAÇÂO E DAS INFRACÇÕES
1- Resumo das Liquidações Propostas em Sede de ISP e CSR
Conforme factos e fundamentação legal exposta no ponto 2 da Parte E – Acções e Análise Efectuada, relativamente à violação das regras de comercialização do gasóleo agrícola, propõe-se a liquidação dos seguintes montantes de imposto:
(…)
1- Outras Irregularidades:
3.1 – Vendas Não Documentadas
Conforme resulta do exposto nos mapas do ponto 3 da parte E – Acções e Análise Efectuada, conclui-se também que a empresa vendeu sem documento e sem registo contabilístico, ao longo do período compreendido entre 01/01/2007 e 31/08/2009, as seguintes quantidades de combustíveis:
(…)
3.2 – Relações com J.
Como já atrás referido, um dos postos da I., localizado em (...), encontra-se a ser explorado em regime de consignação pelo Sr.J.. No decurso da presente acção veio a concluir-se, conforme foi também confirmado pelo próprio Sr. J., que nos anos de 2007 e até Junho de 2008, apenas era facturado ao Sr. J., no âmbito da referida consignação, as vendas efectuadas na Pistola 1 de gasóleo rodoviário. De acordo com declarado pelo Sr. J., as vendas efectuadas na pistola 2 da bomba de gasóleo rodoviário seriam efectuadas por conta da I., apenas a clientes de crédito daquela entidade, descartando o Sr. C. qualquer responsabilidade sobre o controlo daquelas vendas ou sobre a emissão de facturas e registo das vendas relativas a essa pistola.
Note-se que de acordo com a análise efectuada no âmbito da presente acção se detectou que as vendas em 2007 e 2008 de gasóleo rodoviário na referida pistola 2 seriam de 461.122 Litros.
Ainda de acordo com o Sr. J., este tipo de exploração do posto teve início em 2004 e teria terminado em Junho de 2008.
Por este motivo veio a inspecção a notificar a I. por nosso ofício nº355 de 19/03/2010, solicitando uma explicação sobre a divergência entre as quantidades fornecidas ao posto de J.. em consignação e as quantidades facturadas na referida consignação pela I.. Em concreto foi a I. questionada da seguinte forma
(…)
2- No decurso da análise verificou-se haver uma diferença entre as quantidades de Gasóleo Rodoviário entregues no Posto de Abastecimento de (...) (explorado em consignação pelo Sr. J.) e as quantidades facturadas ao Sr. J., relativamente aos anos de 2007 e 2008, conforme quadro anexo:
(…)
Deste modo solicita-se a v/ E.xas a explicação do motivo desta divergência. No caso de, totalmente ou em parte, as referidas divergências serem justificadas pela facturação destas vendas a outras entidades, devem indicar quais os registos contabilísticos respectivos bem como proceder à apresentação dos correspondentes documentos de venda.
(…)
A I. veio a responder em seu oficio nº29/2010 de 8/04/2010 da seguinte forma:
(…)
Relativamente às diferenças que identificaram entre as quantidades de gasóleo rodoviário entregues no Posto de Abastecimento de (...) e as quantidades facturadas ao Sr. J.:
- de igual modo estão a comparar elementos contabilísticos com informação extra-contabilistica, sendo que, conforme já lhes referimos, algumas quantidades eram para clientes directos da n/ empresa, que não nos é possível identificar, por serem facturados em conjunto com os abastecimentos nos nossos postos;
- ressalvando as eventuais incorrecções de apuramento quanto às quantidades entregues, que não conseguimos apurar, pois este cliente á data tinha três tipos de fornecimentos:
- combustíveis para o posto que funciona em conta consignação
- combustíveis que foram abastecidos a clientes directos I. e deduzidos das contas de J.
- combustíveis que foram entregues directamente nos clientes de J.
O que não nos ajuda a melhor identificar qualquer lapso que no limite até nos pode ter prejudicado.
(…)
Ou seja a I. não veio apresentar qualquer elemento que demonstre onde estão reflectidas na sua contabilidade as referidas vendas.
Por outro lado a inspecção analisou a contabilidade da I. não tendo detectado registo de facturas relativas às tais vendas da pistola 2.
Assim, de acordo com a análise efectuada aos registos da I., bem como aos mapas auxiliares de cálculo do IVA na margem aplicado ao regime de combustíveis, conclui-se que estas vendas não se encontram reflectidas na contabilidade da I., não tendo em consequência sido consideradas para efeitos de pagamento de IVA, nem de IRC, neste ultimo caso por não estarem consideradas em qualquer conta de proveitos.
H – AUDIÇÃO PRÉVIA
A I. foi notificada do projecto de conclusões em 26/07/2010, através de nosso ofício nº 959 de 23/07/2010, tendo-lhe sido fixado o prazo de 15 dias para exercer o direito de audição prévia. A empresa veio a pronunciar-se por seu ofício datado de 10/08/2010.
A exposição enviada pela I. é composta por 55 pontos, divididos em 8 partes, à qual anexa 3 folhas fotocopiadas da revista “Exame”, com os rankings daquela revista relativamente às melhores e maiores empresas de distribuição de combustíveis, nos anos de 2006, 2007 e 2008.
Apreciadas as alegações apresentadas pela I. em sede de audição prévia, nomeadamente tendo em conta o disposto no nº7 do art. 60 da LGT, a inspecção conclui que:
• Não são apresentados pela I. quaisquer documentos (contabilísticos ou outros) relativos às questões concretas descritas no projecto de conclusões.
• Não vêm as alegações trazer ao processo novos elementos de que resulte a alteração das conclusões constantes do projecto de conclusões.
Senão vejamos,
Parte A – Notas de Introdução e Enquadramento (pts 1 a 6)
A I. tece um conjunto de considerandos, nomeadamente sobre os seus resultados financeiros (pt2 da exposição da I.), bem como o facto de ser considerada uma das melhores do país pela revista exame (pt2), para concluir já pagar impostos acima da média do sector (pt3).
Ora, no entender da inspecção, o que está em causa, no corrente procedimento, encontra-se delimitado pelos factos e respectivas conclusões constantes do projecto de conclusões, e não considerações de qualquer outra ordem.
Parte B – Da Comercialização de Gasóleo Agrícola (pts 7 a 11)
Relativamente às conclusões constantes do projecto, na parte correspondente às irregularidades detectadas na comercialização de gasóleo agrícola, a I. vem assumir não ter encontrado justificação para as situações apontadas (pt8), aceitando as consequências dos erros detectados (pt9) e propondo-se pagar os impostos correspondentes (pt10). Todavia acrescenta que já encetou a indagação das causas e das razões da existência destas irregularidades (pt8) indo cuidar de averiguar junto dos seus clientes e dos seus próprios serviços as razões das anomalias verificadas (pt11), salvaguardando que possa a vir a apresentá-las posteriormente em sede de reclamação ou outro meio de defesa (pt9).
Como se constata, a I. não vem apresentar quaisquer elementos que justifiquem as irregularidades detectadas na comercialização de gasóleo agrícola, nomeadamente sobre as diferenças entre as quantidades facturadas e as quantidades registadas nos terminais POS.
Neste ponto deve notar-se que a questão das divergências acima referidas já havia sido comunicada à I. em Março deste ano, no decurso da inspecção, precisamente de forma a possibilitar à I. que efectuasse em tempo oportuno as verificações que entendesse adequadas.
Parte C – Da alegada realização de compras à revelia da escrita (pts 12 a 18)
A I. considera que o projecto retrata com verdade as aquisições que foram efectuadas, validadas por via da comparação da informação dos registos da I. com os registos dos seus fornecedores (pt16).
Mais considera também a I. que as condições de controlo deste sector de actividade de comercialização dos produtos petrolíferos em causa tornariam impossível que a I. efectuasse qualquer introdução irregular no consumo (pts 14 e 15), para concluir que, mesmo que persistam dúvidas, por respeito pelo principio da verdade material não pode a inspecção insistir em liquidar impostos relativos a introdução irregular no consumo (pt17).
Ora aquilo que a inspecção fez e descreve no seu relatório, é um raciocínio lógico em que se demonstra ser impossível a I., em certos momentos, ter podido efectuar as vendas que efectuou, face aos stocks e aquisições registadas nos seus inventários e registos contabilísticos.
Facilmente se entende que não é possível a I. ter vendido (i.e. entregue fisicamente aos seus clientes) produtos em quantidades superiores aos que dispunha em resultado dos seus stocks e das suas compras.
Assim se a I. deteve produtos petrolíferos que não se encontram reflectidos nas suas contas e não demonstra a sua proveniência, haverá que concluir pela sua detenção irregular e consequente introdução irregular no consumo.
Ora se, em resultado deste raciocínio lógico, a inspecção conclui que essas remessas foram adquiridas sem factura/registos, obviamente a inspecção não pode apresentar esses documentos/registos porque eles não existem na contabilidade daI..
Inferir daqui, como parece querer fazer a I., que a inspecção viola o princípio da verdade material, não corresponde à verdade. Foi precisamente no cumprimento desse princípio que a inspecção indagou junto de fornecedores e clientes as quantidades transaccionadas e foi também na busca dessa verdade material que a inspecção instou em devido tempo a I. a colaborar na explicação das divergências detectadas.
Por outro lado carece de qualquer fundamento a afirmação da I. de que é impossível haver introdução irregular no sector dos combustíveis.
Parte D – Da alegada omissão de vendas (pts 19 a 21)
A I. vem admitir a hipótese de eventuais faltas de rigor nos seus inventários (pt21).
A inspecção faz notar que os inventários considerados na nossa análise foram os elaborados pela I., e que constam dos seus registos contabilísticos a 31/12/2006, 31/12/2007 e 31/12/2008. Não pode obviamente a inspecção admitir que a I. venha descredibilizar a sua própria contabilidade – e com isto justificar as diferenças detectadas pela inspecção – sem que a mesma I. identifique porque motivo os seus inventários não são correctos, nem apresente quais as quantidades que considera correctas e a respectiva justificação.
Parte E – Do controlo quantitativo efectuado pela inspecção (pts 22 a 41)
Em primeiro lugar, a I. vem alegar que as diferenças de unidade de medida, resultante das variações de volume de combustível em resposta às alterações de temperatura, embora tendo sido tomadas em conta no projecto de relatório, o terá sido eventualmente em termos insuficientes (pt22 e pt23).
Relativamente a este primeiro ponto, conforme exposto no relatório, houve a preocupação de converter todas as transacções de compra e venda para quantidades T.O. Embora a I. venha invocar que as divergências resultantes de diferença de temperatura foram, eventualmente, insuficientemente tidas em conta, não apresenta qualquer elemento que concretize tal falha do relatório.
Em segundo lugar a I. vem alegar que o projecto de conclusões ignora totalmente o problema das quebras de combustível devidas a transporte, à manipulação e armazenagem (pt24). E que no entender da I. as referidas quebras podem atingir os 0,6%, embora se admita que no seu caso possam ser inferiores (pt28)
Ora, a I. alega que as quebras não foram tidas em consideração pela inspecção, mas, nem no decurso da inspecção, nem agora, apresenta registo contabilístico dessas quebras, que a ocorrerem, certamente seriam detectadas após o inventário de fim de ano e alvo de adequado registo.
Ademais, a consideração de quebras no período sob análise, apenas poderia justificar, do ponto de vista lógico, as situações de vendas não documentadas. Pelo contrário, nos períodos em que se conclui haver falta de aquisições documentadas, a consideração de quebras iria agravar as faltas apontadas, pelo que, face à metodologia de análise adoptada no presente relatório, a não consideração de perdas favorece a I., diminuindo a dívida de ISP que lhe é imputada.
Em terceiro lugar a I. vem alegar que o projecto ignora que o desfasamento de datas, entre a efectiva entrada ou saída de combustível e as datas expressas nos documentos, poderá influenciar a análise, aspecto que, no seu entender, ainda que resulte de alguma desorganização, tem de ser levado em conta na busca da verdade material (pt25). Ademais, afirma a empresa, que o facto da análise da inspecção ser mensal, poderá agravar a distorção assim provocada (pt26).
Sucede que a inspecção se baseou nos dados fornecidos pela I. e pelas companhias, os quais neste caso foram por nós disponibilizados àI.. Se a pretende justificar as divergências detectadas através da descredibilização dos seus próprios documentos, compete á apresentar prova de quais os seus registos/documentos que estão incorrectos.
Ademais a agregação das compras e vendas por períodos mensais teve precisamente o propósito de eliminar distorções de datas, nomeadamente para ter em conta os clientes de facturação mensal, e seguindo a indicação dada pela empresa de que as suas vendas eram facturadas no decurso do mês em que eram efectuadas as entregas.
Em quarto lugar a vem alegar que a inspecção partiu do pressuposto que as aquisições efectuadas à temperatura de 15º foram sempre vendidas à temperatura observada (T.O.), e que tal não é rigoroso (pt30)
Ora a inspecção seguiu neste ponto as indicações dadas pela I., tratando-se de mais uma situação em que a I. vem alegar que não foi assim sem que identifique quais as operações em que actuou de forma divergente.
Em quinto lugar a I. vem sugerir que se efectue a análise agregada de todos os anos sob inspecção, para concluir, no exemplo por ela adoptado (gasóleo rodoviário) que no conjunto do período se verifica uma quebra de 330.550 litros de gasóleo, os quais corresponderiam a menos de 0,1% do total das vendas e portanto perfeitamente aceitáveis (pts 31 a pt34)
Note-se que os stocks considerados pela I. a 31/8/2009, de 193.301 litros de gasóleo rodoviário, se baseiam em estimativa constante de nosso documento de trabalho enviado à I. por nosso email de 23/06/2010.
Este raciocínio da I. a ser aceite conduziria às seguintes diferenças relativamente a todos os produtos:
Quadro: Analise Global de 01/01/2007 a 31/08/2009
(…)
Nota: Este raciocínio tem subjacente que os stocks a 31/08/2009 seriam os que constam na coluna 7. Como se sabe a inspecção iniciou a acção a 3/09/2009, tendo sido efectuados varejos no centro de abastecimento e nos postos 1 e 2 de (...). Porque o varejo foi apenas parcial, dado que ficaram de fora os postos de (...), V…, A… e T…, bem como por a inspecção considerar apenas fazer a análise de stocks numa base mensal, de forma a eliminar desfasamentos provocados por divergências de datas entre momentos de entrega e momento de facturação das vendas, a inspecção considerou como adequado utilizar o fecho do mês de Agosto como data de referencia. Por outro lado a necessidade de ter sido efectuada uma estimativa de stocks resulta que não tendo a inspecção efectuado varejo nessa data, nem a I. ter respondido ao nosso pedido para indicar quais os resultados das sondagens por si efectuadas nos seus postos a 31/08/2009, haver necessidade de estimar quais os stocks que a empresa tinha a 31/08/2009. Esta estimativa teve em conta os registos constantes dos mapas internos da contabilidade da I., bem como foi validada pelas quantidades que foram inventariadas no varejo dois dias depois e pelos movimentos entre essas duas datas.
(…)
Como se verifica, a I. ao efectuar este raciocínio, faz tábua rasa dos seus próprios inventários contabilísticos a 31/12/2007 e 31/12/2008, ao não os considerar na sua análise.
Mas acima de tudo, a adopção do raciocínio da I. conduziria a que, por exemplo, na situação abordada do gasóleo rodoviário, as faltas de aquisições de 218.070 litros detectadas em Janeiro de 2007 (vide quadro de análise do gasóleo rodoviário do projecto de conclusões) fossem compensadas por faltas de vendas em períodos posteriores. Ou dito de outra forma, pretende a I. justificar as entregas aos seus clientes em Janeiro de 2007 com aquisições (recepções) que apenas tiveram lugar em períodos subsequentes. Ora isto é manifestamente impossível porque ninguém pode justificar a entrega a um cliente de uma coisa num dado momento como tratando-se da mesma mercadoria que apenas veio a receber (adquirir) em período posterior.
Acresce que nas suas alegações a I. declara que este raciocínio também seria de aplicar aos outros produtos (pt40).
Sucede que, como se verifica pelo penúltimo quadro deste texto, que a I. teria, no caso dos outros produtos, falta de compras para justificar as suas vendas, isto sem contar que, caso viéssemos a considerar quebras nestes produtos, da mesma forma que o pretendido pela I. para o gasóleo rodoviário, tais faltas seriam ainda superiores.
Em sexto lugar a I. vem alegar que se porventura se pretende sustentar a significância da análise processada mês a mês e retirar conclusões a partir da verificação pontual de stocks negativos (…) importa pormenorizar a análise, no sentido de esclarecer os efeitos de possíveis desfasamentos de datas dos documentos relativamente à efectiva movimentação de mercadorias (pt38).
E acaba concluindo que no limite, poderá em face dos resultados obtidos por via dessa análise mais de pormenor, ter de se concluir por lapsos cometidos no apuramento de stocks de final de exercício, porventura associados à circunstância de os mesmos poderem estar parcialmente determinados em função das entradas e saídas de combustível, bem como a eventuais erros de apuramento e/ou comunicação das existências efectivas nos diversos pontos de stockagem (pt39).
Mais uma vez a I. vem pôr em causa as conclusões da inspecção através da descredibilização dos seus próprios documentos e registos, sem contudo apresentar qualquer elemento demonstrativo dos tais erros que alega enfermar a sua contabilidade.
Nomeadamente no ponto relativo aos inventários, a I. aflora a eventualidade dos seus inventários de fim de ano não serem o resultado de uma contagem física, como deveria ser em função da lei, mas que poderão ter sido determinados por diferença de compras e vendas, mas não concretiza.
E mais uma vez a inspecção reitera que em devido tempo (vide nosso oficio 355 de 19/03/2010) questionou a I. sobre esta questão.
Por último a I. vem censurar a inspecção porque, em seu entender, esta ignorou os inventários em 03/09/2009, que só realizou parcialmente, concluindo que para apurar com rigor as diferenças resultantes das variações de temperatura os inventários deverão contemplar intervalos de um ano (pt41).
Tem razão a I. em observar que o projecto de conclusões não determina as diferenças com referência à data do varejo de 03/09/2009, efectuado parcialmente, isto é, apenas no centro de abastecimento e nas bombas de (...).
Sucede que tal opção, cujos motivos foram já acima explicados nas notas ao “Quadro: Analise Global de 01/01/2007 a 31/08/2009”, beneficiou a I., tendo em conta a metodologia de análise aplicada. Assim, ao não considerar os stocks a 31/8/2009 ou 3/09/2009, a inspecção não calculou diferenças (para mais ou menos) relativas ao fim do mês de Agosto, pelo que a proposta de dívida constante do projecto é inferior à que resultaria caso fossem considerados os stocks a 31/08/2009.
Por outro lado não faz qualquer sentido a afirmação da I. de que a análise por não ser anual fica distorcida, pois que a inspecção, repete-se, converteu as quantidades a T15 para T.O, pelo que não se percebe o que pretende a I..
Parte F – Quanto ao Caso Particular do J. (pts 42 a 44)
Nesta parte começa a I. por afirmar que a inspecção pretende ver no caso J. C. a confirmação de vendas à revelia da escrita – alegando até que haveria “uma pistola” de que a I. aí disporia para o efeito. (pt42)
Ao contrário do afirmado pela I., a inspecção não “alega” que a I. disporia de uma pistola nas bombas de (...) exploradas pelo Sr.J.. De facto a inspecção constatou que a I. apenas facturou ao Sr. J. as vendas correspondentes à leitura dos contadores de uma das duas pistolas de venda de gasóleo rodoviário existentes naquela bomba – situação comprovada pelos registos da contabilidade do Sr. J. e da I..
Relativamente às vendas efectuadas pela outra pistola, a I., ainda que em devido tempo questionada a prestar esclarecimentos, nunca demonstrou onde estavam facturadas tais vendas. E foi o Sr. J. que declarou que as vendas dessa pistola nº2 eram efectuadas a clientes a crédito da I. que ali passavam, e que ele (J..) se limitava a entregar no escritório da I. as requisições desses abastecimentos.
E por fim é inquestionável que o produto que se encontrava nos tanques do posto era propriedade da I., dado aquele posto ser fornecido à consignação. É também inquestionável que apenas as leituras de uma das pistolas de venda foi facturada pela I. no âmbito do acordo de exploração à consignação com o Sr.J.. É também inquestionável que as quantidades fornecidas para aquele posto foram substancialmente superiores às vendas facturadas pela I. no âmbito da consignação. É também inquestionável que foram efectuadas vendas através da pistola 2 e que as mesmas não foram facturadas ao Sr.J.. E é também inquestionável que embora desde Março a inspecção tenha questionado a I. sobre esta situação, continua a I. sem apresentar um único documento que demonstre como foram facturadas as referidas diferenças.
Parte G – Sobre as Diligências que a I. vai promover
Vem agora a I. manifestar a intenção de proceder a um conjunto de diligências (pts 47 a 50) com vista a que, por esta via, se consigam dissipar as dúvidas que possam permanecer sobre o comportamento fiscal da I. (pt51).
Ora, como já foi repetido exaustivamente neste texto, a I. foi alertada em devido tempo para a necessidade de esclarecer as discrepâncias que haviam sido detectadas no decurso da análise. Todavia insiste em colocar em causa as conclusões do presente procedimento de inspecção, sem contudo apresentar os elementos que demonstrem factualmente que andou mal a inspecção na sua análise. Sem prejuízo de em todo o tempo a inspecção estar, como sempre esteve, disponível para analisar os elementos apresentados pela I., não pode o processo ficar suspenso a aguardar elementos que não foram apresentados, e de que audição prévia é o último momento processual previsto no RCPIT para serem apresentados no decurso da inspecção.
Parte H – Em Conclusão (pts 52 a 55)
Finalmente conclui a I., que:
• nas condições actuais lhe devam ser exigidos os impostos relativos à questão do gasóleo colorido e marcado; (pt52)
• relativamente à questão da alegada introdução irregular de bens no consumo, tem de rejeitar a liminarmente as correcções que vêm propostas; (pt53)
• não há omissão de vendas (pt54)
A terminar a I. vem manifestar a sua intenção de completar as explicações assim que o trabalho de análise que a mesma vai promover o permita.
Analisada a exposição apresentada pela I. a inspecção conclui:
O direito de audição prévia concretiza de modo formal o direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe dizem respeito.
Todavia deve notar-se que as questões subjacentes às conclusões comunicadas no projecto de conclusões não são novas para aI.. De facto já por nosso ofício 355 de 19/03/2010, a I. havia sido formalmente questionada sobre as divergências detectadas entre as compras e vendas no posto à consignação de J. ., bem como sobre os inventários físicos da I. no fecho de exercício.
Também em reuniões havidas na I. em 04/03/2010, 16/03/2010, 20/05/2010, 22/06/2010, bem como em nossos emails de 02/03/2010, 10/03/2010, 22/03/2010 e 23/06/2010, a empresa havia sido convidada e alertada para a necessidade de esclarecer as divergências que agora constaram do projecto de conclusões.
Pelo que dificilmente se compreende que só agora a I. diga ir promover diligências para perceber a origem das irregularidades detectadas na inspecção.
Por fim é recorrente o argumento utilizado pela I. de que as discrepâncias detectadas pela inspecção e reportadas no projecto de conclusões, serão o resultado de deficiências de organização interna e inexactidões nos documentos e registos contabilísticos por ela elaborados, isto sem contudo apontar um único caso concreto.
Sendo certo que não pode a I. ser responsabilizada pelo pagamento de impostos que resultem de erros ou imprecisões na sua contabilidade, a verdade é que todas as alegações nesse sentido efectuadas pela I. não foram acompanhadas de quaisquer evidências, provas ou demonstrações de qual seria então a realidade contabilística verdadeira dela própria.
Ademais a inspecção utilizou critérios de prudência no cálculo da dívida imputada à I., e, no entender da inspecção, carecem de fundamento as falhas apontadas pela I. à metodologia de análise efectuada.
Pelo exposto, considera a inspecção não haver elementos novos que alterem as conclusões apresentadas em sede de projecto de conclusões, pelo que as mesmas se mantêm agora em sede de relatório final. “
7) Na sequência das conclusões da acção inspectiva, foi efectuada a liquidação de ISP nº 2010/9003942, de 03.09.2010, no âmbito do processo de cobrança CP-103/10, nos seguintes montantes:
• €27.224,74, com fundamento na violação das regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado;
• €309.510,28, com fundamento em aquisições não documentadas de combustíveis líquidos.
[cfr. fls. 132 a 137 do vol. I do processo administrativo apenso aos autos].
8) Em 26.01.2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual veio a ser indeferida por despacho do Sr. Director Geral da DGAIEC de 18.08.2011 – cfr. fls. 142 a 339 do vol. I e fls. 1 a 40 do vol. II do processo administrativo apenso aos autos.
9) Em 27.09.2011, a Impugnante deduziu recurso hierárquico, sobre o qual veio a recair despacho de indeferimento do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 12.04.2012 – cfr. fls. 41 a 89 do vol. II e fls. 341 a 349 do vol. I do processo administrativo apenso aos autos.
Mais se provou o seguinte:
10) Os combustíveis variam acentuadamente de volume em resposta a variações de temperatura.
11) Para fazer corresponder os preços a uma quantidade certa de produto, a Impugnante ajustava compras a preços definidos em função do volume dos combustíveis para a temperatura de 15 graus centígrados (T15), com as empresas R.. e C...
12) Relativamente às restantes empresas fornecedoras (nomeadamente, a BP), eram ajustados preços para o volume de combustível à temperatura observada no momento e local das transacções (TO).
13) A temperatura observada dos combustíveis (TO) pode ser diferente de dia para dia, hora para hora e local para local.
14) A Impugnante também vendia combustíveis medidos a T15, nomeadamente aos clientes P., S.A. e I, S.A. – cfr. anexos 9. 4 e 9.5 juntos com a reclamação graciosa (fls. 270 e 271 do vol. I do processo administrativo apenso aos autos).
15) A Impugnante procedeu à correcção dos inventários nas declarações fiscais que apresentou, em sede de IVA e IRC, após o encerramento do procedimento inspectivo promovido pela então DGCI – cfr. docs. 2 e 3 juntos com o recurso hierárquico (fls. 57 a 88 do vol. II do processo administrativo apenso aos autos).
16) Quanto ao stock final de 2006/inicial de 2007, as existências foram corrigidas por um total de 407 277 litros, quantidade assim repartida: gasóleo rodoviário – 237 317 litros, gasóleo agrícola – 41 280 litros; gasolina s/chumbo 95 – 94 690 litros, gasóleo de aquecimento – (36 525 litros), Petróleo – 6 215 litros.
17) Quanto ao stock final de 2007/inicial de 2008, as existências foram corrigidas por um total de 463 161 litros, quantidade assim repartida: gasóleo rodoviário – 267 803 litros, gasóleo agrícola – 18 632 litros, gasolina s/chumbo 95 – 107 179 litros, gasolina s/chumbo 98 – 65 62, petróleo – 3 900 litros.
18) Quanto ao stock final de 2008/inicial de 2009, as existências foram corrigidas por um total de 640 112 litros, quantidade assim repartida: gasóleo rodoviário – 381 400 litros, gasóleo agrícola – 23 912 litros; gasolina s/chumbo 95 – 153 200 litros, gasolina s/chumbo 98 – 69 000; gasóleo de aquecimento – 9 200, petróleo – 3 400 litros. * 2.2. FACTOS NÃO PROVADOS:
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
2.3. MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise dos documentos constantes do processo administrativo e dos autos, especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório e no caso da factualidade vertida nos pontos 10) a 14) da prova testemunhal produzida pela Impugnante, nomeadamente dos depoimentos de A., técnica oficial de contas da empresa nos anos em causa e J., director-geral da empresa impugnante desde 1993 até 2008 (actualmente reformado), pela forma espontânea, clara e objectiva com que responderam a todas as questões que lhes foram colocadas e por terem demonstrado conhecimento directo e circunstanciado acerca dos factos em causa.».
3.2. De Direito
Como é sabido, o objeto do recurso é definido pelas conclusões das alegações. Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do artigo 635º, n.º 3, do CPC. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa aquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.” - Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147.
3.2.1. Na conclusão g) das suas alegações, a Recorrente refere que ocorre insuficiência da matéria de facto e erro no seu julgamento porquanto, segundo se extrai do teor das alegações, no Relatório Final “ficou demonstrado ser impossível a Impugnante, em certos momentos, ter podido efetuar as vendas que efetuou, face aos stocks e aquisições registadas nos seus inventários e registos contabilísticos”, “não era possível ter vendido (i.e. entregue fisicamente aos seus clientes) produtos em quantidades superiores ao que dispunha em resultado dos seus stocks e das suas compras”, “se a Impugnante, aqui recorrida, deteve produtos petrolíferos que não se encontravam reflectidos nas suas contas e não demonstrou a sua proveniência”.
Entende que estamos perante factos inquestionáveis que, se tivessem sido valorados na sentença, impunham decisão diversa.
E concretiza que, em face da factualidade vertida nos pontos 6) e 8) dos factos provados, não pode aceitar a conclusão de que o método utilizado pela AT partiu de pressupostos errados, afetando irremediavelmente os resultados de análise comparativa que levaram à quantificação da matéria coletável na parte relativa a aquisições não documentadas de combustíveis líquidos. Refere que decorre dos pontos 15), 16), 17) e 18) que, após a inspeção, a Recorrida procedeu à correção dos inventários, o que demonstra que a sua contabilidade não correspondia à realidade, sendo que a ela não demonstrou a origem legal dos stocks que detinha a mais. A alegada acumulação de provisões desde 2006 não está fundamentada e é conveniente porque a AT não pode proceder à avaliação desse ano.
3.2.1.1 No que respeita ao vertido nos pontos 6) e 8) da factualidade provada, devemos esclarecer que o que resulta assente/provado é, no primeiro, a elaboração do relatório inspetivo e respetivo teor e, no segundo, a dedução de uma reclamação graciosa e o sentido da decisão que sobre a mesma recaiu.
Vejamos, então, que valor probatório atribuir aos documentos consubstanciados no relatório inspetivo e na decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
Segundo dispõe o artigo 362.º do CC, diz-se documento qualquer objeto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa, coisa ou facto, como é o caso de um papel onde se desenharam caracteres da linguagem escrita para expressar declarações de vontade dos respetivos subscritores.
Considera-se autêntico o documento exarado, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de atividades que lhe é atribuído, pelo notário ou outro oficial público provido de fé pública; sendo particular o documento emitido em todas as demais situações (cfr. artigo 363.º, n.º 2 do CC).
Os documentos particulares podem ainda ser autenticados, quando se mostrem confirmados pelas partes, perante notário, nos termos prescritos nas leis notariais (cfr. artigo 363.º, n.º 3 do Cód. Civil).
Uma vez que são diferentes as formas como são exarados e distintos os graus de segurança quanto ao teor do que se faz constar do documento, os documentos têm forças probatórias diferenciadas.
No caso dos documentos autênticos, a força probatória plena está associada ao que foi praticado ou percecionado pela autoridade ou oficial público que o lavrou. E, no caso dos documentos particulares, a força probatória depende da atitude que a parte a quem o documento é imputado toma perante este quando é apresentado em juízo como meio de prova.
A força probatória das informações oficiais da AT está especialmente regulada no artigo 76.º, n.º 1 da LGT em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos.
É que, como na anotação 3 ao referido artigo referem Diogo Leite Campos e outros, «Relativamente a factos a […] força probatória [das informações oficiais] existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. // No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.// É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1, do CC), aqui já estendido aos factos determinados segundo critérios objectivos, e não seria congruente com a opção legislativa e ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia de isenção da prestação de informações.» (cfr. Lei Geral Tributária anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª edição 2012, pág. 670 e 671; no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 5).
Contudo, «Para terem a força probatória referida, as informações oficiais têm de ser fundamentadas e basearem-se em critérios objectivos (…)» - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 11.
Assim, o relatório inspetivo e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa fazem prova plena quanto aos factos que ali se mencionam como praticados pela AT, aos factos por ela percecionados (designadamente através da análise da contabilidade do contribuinte), bem como relativamente aos factos determinados a partir dessa perceção, desde que baseados em critérios objetivos.
Como vem sendo entendido, devem qualificar-se como factos "as ocorrências concretas da vida real" (Antunes Varela, Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, pág. 406), isto é, os "fenómenos da natureza, ou manifestações concretas dos seres vivos, nomeadamente os actos e factos dos homens" (Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Vol. III, 1950, pág. 209). Ou seja, em termos práticos, os factos são as ocorrências da vida real, os eventos materiais e concretos. Por seu turno, as conclusões são ilações retiradas a partir dos factos.
Ora, no caso vertente, apenas está abrangido pelo valor probatório conferido pelo artigo 76.º, n.º 1 da LGT os factos revelados pela contabilidade da ora Recorrida e já não as ilações que, a partir deles, foram retiradas pela AT.
Daqui decorre, em primeiro lugar, que nada impedia a contribuinte de justificar as discrepâncias evidenciadas na sua contabilidade e, provando a justificação avançada, não podia o Tribunal a quo deixar de a levar em linha de conta e, em segundo lugar, que não pode dar-se como assente ou concluir em conformidade com o vertido nas conclusões b) a e) das alegações de recurso, uma vez que estamos perante as ilações extraídas pela AT e não face a factos.
3.2.1.2. Contrapõe a Recorrente que a Recorrida não demonstrou a acumulação das provisões (combustíveis) desde 2006 como, aliás, já havia referido na contestação, no sentido de concluir que os inventários “corrigidos” não merecem credibilidade.
Pese embora o vertido no ponto 15 a 18 dos factos provados, onde se dá notícia das correções aos inventários realizadas pela Recorrida e das quantidades de combustíveis que, por força dessas correções, passaram a existir no final e no início dos anos de 2006, 2007 e 2008, o que resulta provado é, apenas, que a Impugnante/Recorrente elaborou tais documentos e o que deles fez constar. Não resultando, pois, provado que tais fossem os valores efetivos das existências finais e iniciais em cada um dos referidos anos.
Para além disto, na fundamentação de direito, a Meritíssima Juíza a quo nenhum relevo atribuiu a tais documentos e ao que deles consta.
Assim e no que a estes factos respeita, não pode dizer-se que a sentença recorrida enferme de qualquer vício de facto ou de direito.
3.2.2. Sustenta também a Recorrente que não está provado o que foi vertido no ponto 10. dos factos assentes («Os combustíveis variam acentuadamente de volume em resposta a variações de temperatura »).
No que respeita às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 dos artigos 662.° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC).
Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
No caso que nos ocupa, a Recorrente não cumpriu o ónus a seu cargo para a impugnação da matéria de facto pois, embora aluda ao depoimento da testemunha por si indicada, omitiu a indicação da passagem da gravação em que se baseia e não procedeu a qualquer transcrição do depoimento gravado.
Assim, por força do artigo 640.º, n.º 1 do CPC, deve o recurso ser rejeitado nesta parte.
3.2.3. Aqui chegados, podemos concluir que também não procede a conclusão a) das alegações de recurso, no sentido de que se deve considerar que a metodologia usada na inspeção assentou em pressupostos corretos.
De acordo com o julgamento de facto operado pelo Tribunal a quo, designadamente em face do vertido nos pontos 10 a 14 dos factos provados, impõe-se, efetivamente, concluir pelo erro na metodologia adotada.
Com efeito, extrai-se dos aludidos pontos da factualidade provada que “10) Os combustíveis variam acentuadamente de volume em resposta a variações de temperatura. //11) Para fazer corresponder os preços a uma quantidade certa de produto, a Impugnante ajustava compras a preços definidos em função do volume dos combustíveis para a temperatura de 15 graus centígrados (T15), com as empresas R ... e C... // 12) Relativamente às restantes empresas fornecedoras (nomeadamente, a B..), eram ajustados preços para o volume de combustível à temperatura observada no momento e local das transacções (TO). //14) A Impugnante também vendia combustíveis medidos a T15, nomeadamente aos clientes P., S.A. e I, S.A., (…).».
Partindo desta factualidade, o Tribunal considerou o seguinte:
«(…), conforme decorre do ponto 14 do probatório, ficou efectivamente demonstrado nos autos que a Impugnante também vendia combustíveis medidos a T15, nomeadamente aos clientes P., S.A. e I, S.A., o que significa que os cálculos efectuados no relatório de inspecção assentaram no pressuposto errado de que “todas as vendas (…) são na base T.O. (temperatura Observada)”.
Considerando que os combustíveis veriam acentuadamente de volume em resposta a variações de temperatura e que a temperatura observada dos combustíveis (TO) pode ser diferente de dia para dia, hora para hora e local para local, forçoso é concluir que a análise comparativa entre as compras e vendas efectauadas pela Impugnante, para ser rigorosa, exigia também a conversão das vendas a T15 para TO, ou seja para a mesma unidade de grandeza, tal como aconteceu com as compras, precisamente com o objectivo de “harmonizar a unidade de quantificação”.
Conclui-se, assim, em face do exposto, que o método utilizado pela entidade impugnada partiu de pressupostos errados, ficando, assim, irremediavelmente afectados os resultados da análise comparativa vertidos no relatório de inspecção e que levaram à quantificação da matéria colectável na parte respeitante a “aquisições não documentadas de combustíveis líquidos”.
(…).».
A esta conclusão, que se nos afigura acertada em face da matéria de facto provada nos autos, não obsta a alegação da Recorrente de que o apontado erro até beneficia a Recorrida, pois não demonstrou tal alegação, como lhe é imposto pelo artigo 74.º da LGT.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 23 de janeiro de 2020
Maria do Rosário Pais
Fernanda Esteves
Bárbara Tavares Teles |
