Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01526/12.9BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	07/14/2020

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	António Patkoczy

Descritores:	AVALIAÇÃO INDIRECTA. VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE DETERMINAÇÃO INDIRECTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. OMISSÃO DE VENDAS. IRREGULARIDADES DOS FLUXOS MONETÁRIOS DA EMPRESA. ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Sumário:	I. Em caso de avaliação indirecta da matéria tributável verificam-se os pressupostos da sua realização quando se apure omissão de vendas de mercadorias e irregularidades dos fluxos monetários da empresa, os quais sustentam os fluxos reais da sua actividade. II. Demonstrando o contribuinte que se verifica uma errónea quantificação da matéria tributável fixada por métodos indirectos, encontra-se sustentada a decisão de o acto tributário padecer de vício de erro sobre os pressupostos de facto do tributo assim liquidado, sendo o mesmo, anulável.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	G., S.A.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I Relatório

A F.P. vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga , que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelo Impugnante a sociedade “ G., S.A.”, contra a liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios.

O recorrente formula, para o efeito, as seguintes conclusões:
“1. O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente, por provada, a impugnação judicial e, consequentemente, anulou as liquidações adicionais de IRC, dos anos de 2006 e 2007, e respetivos juros compensatórios, impugnadas nos autos, no montante global de € 66.854,38.
2. Sentença que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa, nomeadamente ao dar como provados - erradamente, a nosso ver - os factos constantes dos pontos 31., 32., 33., 34., 35. e 36. do probatório, e ao dar a relevância que deu ao facto constante do ponto 37. do probatório.
3. No que se refere à aludida motivação da matéria de facto dada como provada importa dizer, desde já, não corresponder à verdade a afirmação constante de fls. 12 da sentença, segundo a qual a afirmação atribuída à testemunha Inspetor Tributário A. (“espero não ter cometido esse erro”), revela “falta de convicção na análise que realizou”, posto que a globalidade do depoimento prestado por esta testemunha, conjugado com o teor do RIT, indicia precisamente a forte convicção manifestada pela testemunha de que a análise que efetuou à contabilidade da impugnante está correta.
4. Salvaguardado o devido respeito que a douta sentença aqui posta em crise nos merece, afigura-se-nos que mal andou a M. ma Juíza do Tribunal “a quo” ao dar como provados os factos elencados nos pontos 31. e 32. do probatório.
5. É nosso entendimento que o que resultou provado do depoimento prestado pelas testemunhas J., F. e J. foi a existência de um elevado dinamismo na procura dos blocos de granito nos anos aqui em causa, razão pela qual as “reservas”, alegadamente efetuadas a favor da M. II, não se poderiam manter por muito tempo nas existências desta empresa.
6. Assim, à partida, atento o antes referido, afigura-se-nos, à luz das regras de experiência comum e à luz de critérios de razoabilidade e de normalidade, que as mercadorias constantes do anexos 4 e 5 do Relatório de Inspeção Tributária (doravante abreviadamente designado RIT), relativamente às quais se encontra identificado como “Fornecedor” a empresa M., não se poderiam encontrar, na sua totalidade, nas existências desta empresa, tal como foi dado como provado no ponto 32. do probatório, posto que, a não terem sido adquiridas e vendidas posteriormente pela impugnante (“sem fatura"), certamente a grande totalidade delas teriam sido, entretanto, transmitida pelo aludido “Fornecedor” M. a outros clientes, não podendo figurar, deste modo, na sua totalidade, nas existências desta empresa.
7. Ademais, não se aceita que, ao arrepio de todos os elementos de prova referidos, nomeadamente, nos pontos 1. a 11. do capítulo IV do RIT - cujo teor damos aqui por integralmente reproduzido - se tenha dada como provada a matéria de facto que consta do ponto 32. do probatório.
8. A nosso ver, face aos factos carreados para o capítulo IV do RIT pela Inspeção Tributária, constantes dos seus pontos 1. a 11., imperava que a M. ma Juíza do Tribunal “a quo” não desse como provado o facto constante do ponto 32. do probatório, ou, no mínimo, que fundamentasse devidamente as razões pelas quais entendeu que os factos constantes, a este respeito, dos pontos 1. a 11. do capítulo IV do RIT e as conclusões aí extraídas, a partir deles, pela Inspeção Tributária, não têm a aderência à realidade.
9. O que não sucedeu, razão pela qual enferma a sentença aqui em causa do vício de falta de fundamentação.
10. Os documentos 1 e 2 juntos com a PI, os quais foram considerados decisivos para se dar como provado o facto constante do ponto 32. do probatório, não provam plenamente os factos neles referidos, pois são meros documentos particulares, cuja autoria não se mostra, sequer, reconhecida nos termos dos artigos 373° a 375° do Código Civil, razão pela qual não gozam da força probatória a que alude o artigo 376° do Código Civil.
11. Encontra-se demonstrado nos autos que os documentos 1 e 2 juntos com a PI e os documentos números 10 e 11 do requerimento inicial que deu origem à reclamação graciosa n° 2348201104000757 foram sendo, após o terminus dos procedimentos inspetivos, sucessivamente trabalhados por forma a que a impugnante lograsse demonstrar aquilo que ao tempo dos procedimentos inspetivos efetuados à M. II e à M. não conseguiu demonstrar, ou seja, que os blocos de granito identificados nos anexos 4 e 5 do RIT relativamente aos quais se encontra identificado como “Fornecedor” a M., se encontravam nas existências desta empresa, e não foram vendidos por esta à impugnante “sem fatura’’.
12. Salvo o devido respeito por melhor entendimento, também se nos afigura que mal andou a M. ma Juíza do Tribunal “a quo” ao dar como provados os factos constantes dos pontos 33., 34. e 35. do probatório, acolhendo, desta forma, a tese da impugnante segundo a qual a faturação de granito “Amarelo Long” efetuada para o mercado nacional em 2006 foi de 3.775,946 m3 e não de 4.045,587 m3, bem como acolhendo, desta forma, a tese da impugnante segundo a qual a faturação efetuada para o mercado nacional no ano de 2007 foi de 3.204,796 m3 e não de 3.844,928 m3, devendo-se tal divergência ao facto de o inspetor tributário ter englobado nas vendas de granito faturas respeitantes a transporte de blocos, conforme doc. 2 e 6. (faturas) juntos aos autos de reclamação graciosa.
13. Da análise das faturas juntas enquanto documentos números 2 e 6 da reclamação graciosa não resulta, de forma inequívoca, que tais faturas digam respeito ao transporte de blocos de granito de que é proprietária a empresa G., Lda. (doravante abreviadamente designada G.) e não à sua venda pela M. II.
14. Não se ignorando, a este propósito, que a impugnante juntou aos autos, já em sede da presente impugnação judicial, alegadas “cópias das facturas de transporte e guias de circulação dos blocos de granito, bem como cópia das facturas de venda pela G. dos mesmos blocos por si produzidos” relativos aos anos de 2006 (Docs. 1 a 15) e 2007 (Docs. 16 a 45), continua por demonstrar, que as faturas juntas enquanto documentos números 2 e 6 da reclamação graciosa digam respeito ao transporte de blocos de granito e não à sua venda.
15. A douta sentença aqui posta em crise enferma, nesta parte, de um notório défice de fundamentação, na medida em que dá por provados os factos constantes dos pontos 33., 34. e 35. do probatório e extrai a conclusão de que “Tais factos deitam por terra uma das razões que esteve na base do recurso a métodos indirectos e que se prendia com a incoerência dos inventários elaborados pela Impugnante no que se refere aos blocos de granito “Amarelo Long” (e os consequentes reflexos no apuramento do custa das existências vendidas), na medida em que perdem sustentação todos os cálculos vertidos no relatório de inspecção com vista a demonstrar que as quantidades constantes dos inventários às datas de 31 de Dezembro dos anos de 2006 e 2007 não correspondiam à realidade”, sem efetuar a necessária correspondência entre cada um dos documentos em causa (faturas emitidas pela impugnante com a designação “Manuseamento do seguinte bloco” ou “Manuseamento dos seguintes blocos”, guias de circulação emitidas pela impugnante e faturas de venda da G.).
16. Também se nos afigura que mal andou a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” ao, após ter dado como provado o facto constante do ponto 37. do probatório, extrair a seguinte conclusão:
“Por fim, as irregularidades apontadas nos registos da conta “caixa” não constituem, por si só, fundamento bastante para descredibilizar a escrita da Impugnante, tanto mais que ficou demonstrado nos autos que a Impugnante, quando recebe cheques, dá-lhes entrada pela conta “caixa” e quando procede ao seu depósito, contabiliza em depósitos, utilizando o mesmo sistema no caso das transferências bancárias, procedimento esse que, independentemente de observar ou não as regras contabilísticas, afasta as dúvidas suscitadas a propósito desses registos.
17. Tal como resulta dos pontos 16.1, 16.2, 16.3 e 16.4 do capitulo IV do RIT, que aqui damos por integralmente reproduzidos, as irregularidades verificadas nos registos da conta “caixa” da impugnante - cuja prática, aliás, a impugnante jamais negou - não se revestem da falta de importância e da inocuidade que a douta sentença aqui posta em crise, de forma superficial e não devidamente fundamentada, lhe atribui.
18. Os factos elencados nos pontos 16.1, 16.2, 16.3 e 16.4 do capitulo IV do RIT deveriam ter sido devidamente apreciados e ponderados na douto sentença aqui posta em crise, imperando concluir, a nosso ver, de forma diversa do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, que as diversas irregularidades (assumidamente) cometidas pela impugnante ao nível da contabilização dos fluxos financeiros, as quais se refletem nas chamadas “contas de disponibilidades”, dada a sua gravidade e dimensão, amplamente demonstrada, impedem tais contas de refletir com exatidão a realidade financeira da impugnante.
19. Em suma, ao contrário do que foi dado como provado e decidido na douta sentença aqui posta em crise, a nosso ver, decorre inequivocamente dos factos apurados em sede dos procedimentos inspetivos a que se faz referência ao longo do RIT, em particular do seu capítulo IV, o seguinte:
a) que a impugnante (M. II) comprava e vendia blocos de granito sem que tais operações estivessem registadas contabilisticamente, designando tais operações de “FNO”;
b) que tais operações de entrada e saída de bens da sua esfera patrimonial eram objeto de controlo de forma paralela à contabilidade, designadamente através do controlo quantitativo das entradas e saídas e do controlo dos movimentos financeiros com elas relacionados;
c) que existem divergências entre as variações de existências apuradas pelos inventários e as apuradas pelos registos de faturação;
d) que existem diversas irregularidades ao nível da contabilização dos fluxos financeiros, as quais se refletem nas chamadas “contas de disponibilidades”, e que impedem tais contas de refletir a realidade financeira da impugnante.
20. Tais factos, diversamente do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, são suscetíveis de abalar a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações fiscais apresentadas pela impugnante, a que se refere o artigo 75° da LGT, e impedem a comprovação direta e exata dos factos e valores necessários ao controlo das matérias coletáveis em sede de IRC (e IVA).
21. Tais factos, diversamente do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, legitimaram a Administração Tributária a recorrer à avaliação indireta da matéria coletável, nos moldes referidos no RIT, visto estarem reunidos os pressupostos legais consignados na alínea b) do n° 1 do artigo 87° e na alínea a) do n° 1 do artigo 88° da LGT.
22. Tendo em conta os factos apurados em sede de procedimento inspetivo, melhor elencados no RIT, e, em particular, no seu capítulo IV, a M.ma Juiz do Tribunal " a quo” deveria, a nosso ver, ter julgado totalmente improcedente, por não provada, a impugnação, uma vez que a Administração Tributária se encontrou legitimada a recorrer à avaliação indireta da matéria coletável, visto estarem reunidos os pressupostos da alínea b) do n° 1 do artigo 87° e da alínea a) do n° 1 do artigo 88° da LGT, tal como demonstrado no RIT.
23. E consequentemente, deveria a M. ma Juiz do Tribunal "a quo” ter mantido a liquidações adicionais de IRC impugnadas, bem como as liquidações dos respetivos juros compensatórios, com todas as legais consequências - o que, respeitosamente, se requer seja determinado por a V. Exas.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex. as, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e, consequentemente, deve ser revogada a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA “.

A recorrida “G., S.A.”, apresentou contra-alegações em que deduz as seguintes conclusões:

“1. A FP apresenta discordâncias, mas sem abalar o doutamente sentenciado, pretendendo apenas que fosse tido em conta o seu ponto de vista, embora não conforme.
2. A recorrida mantinha existência de mercadorias, bem como a M.- empresa do grupo - para as suas necessidades comerciais.
3. Tanto assim, que o próprio Fisco foi localmente inspeccionar as existências e aceitou-as como garantia em processos de execução fiscal, conforme documentos juntos com estes processos e doc. n°s 1 e 2 da p.i.
4. A FP confundiu a diferenciação entre facturas de vendas de mercadorias e facturas de transporte de mercadorias, sendo que os preços são diferentes e as facturas estão descriminadas, sabendo-se o que é uma venda e o que é um transporte.
5. A FP fez uma errada interpretação da escrituração contabilística, porquanto a forma correcta é a seguida pela recorrida, aquando do recebimento de cheques de cientes em que são escriturados na conta “ Caixa” e aquando do seu depósito em Bancos, os mesmos são retirados da conta “Caixa” e escriturados na conta “ Depósitos”, como sucedeu e é assim que se faz.
6. Deve manter-se a douta sentença recorrida.
TERMOS EM QUE, JULGANDO IMPROCEDENTE O RECURSO INTENTADO PELA FP, MANTENDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SE FARÁ
JUSTIÇA”.

Foram os autos com vista do Magistrado do Ministério Publico que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Alega em tese, o seguinte:

“…É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações.
G., S.A. não contra-alegou.

Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento quer de facto quer de direito na apreciação da prova, ao considerar que a recorrente não logrou demonstrar os pressupostos para o recurso à determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
Cremos que não lhe assiste razão.
A recorrente se pretendia impugnar a decisão no tocante à matéria de facto dada como provada, devia ter efectuado tal, de acordo com o que dispõe o artigo 640° do CPC.
O artigo 640° do CPC impõe-lhe um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. A Fazenda Pública tinha de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizado, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Ao não dar cumprimento ao que estipula a lei, o Tribunal de recurso não a pode sindicar, quanto a esse particular.
No caso em apreço, a recorrente, em nosso entender, pretende é pôr em causa a convicção do julgador em relação à factualidade que deu como provada.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. art°.607, n°.5, do C.P.C.).
A AT só pode recorrer à avaliação indirecta se demonstrar que os elementos declarados e os documentos apresentados pelo sujeito passivo não cumprem com os pressupostos formais e materiais que permitam que a matéria tributável seja apurada com recurso ao sistema primordial de avaliação directa, conforma consagra o artigo 81° n° 1 da LGT.
Na situação em análise, o julgador considerou não haver fundamento para o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, explicitando na decisão o seu convencimento.
A Mm1 Juiz baseou a sua decisão, em relação às provas produzidas, na convicção formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo (cfr. art°.607, n°.5, do C.P.C).
“Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.” Ac. do TCAS de 2/6/2014 no processo 01220/06 in www.dgsi.pt.
Constam da sentença a indicação dos fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, com especificação dos meios de prova e das razões ou motivos substanciais que relevaram ou obtiveram ou não credibilidade, conforme se apreende a fls. 3 e segs, não se verificando a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou de regra de experiência.
O recurso não merece provimento.”
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Com dispensa dos vistos legais e com a concordância dos Adjuntos, cumpre apreciar e decidir. - cfr nº4, do artº 657º, do CPC.
*
A questão que importa apreciar é de saber se a sentença errou ao julgar verificado o erro sobre os pressupostos de facto e de direito na decisão de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, a qual determinou a liquidação do tributo e dos juros compensatórios apurados.
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A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
“1. Nos anos em causa (2006 e 2007) a sociedade M., LDA. exercia a actividade de comércio por grosso de blocos de granito e blocos de outro tipo de rochas, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal e para efeitos de IRC no regime geral de tributação - cfr. fls. 5 do RIT (fls. 178 do processo administrativo apenso aos autos, doravante PA).
2. A referida sociedade, entretanto incorporada na Impugnante, era objecto de acompanhamento permanente, por parte da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de (...), pelo menos desde 25.01.2007 - cfr. fls. 455 a 472 do PA.
3. Em 30.04.2008, foi iniciado procedimento inspectivo à Impugnante a coberto do despacho DI200801578, que tinha como objectivo a "consulta, recolha e cruzamento de elementos" e visava o ano/exercício de 2008 - cfr. fls. 445 do PA.
4. O despacho referido no ponto anterior não se encontra assinado pelo sujeito passivo - cfr. fls. 445 do PA.
5. No âmbito do procedimento inspectivo efectuado ao abrigo do aludido despacho DI200801578, o inspector tributário, P., e J., funcionário pertencente ao Núcleo de Informática Forense da Direcção Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, deslocaram-se à sede da Impugnante em 30.04.2008, onde recolheram "cópia dos movimentos de venda/prestação de serviços e outros tidos como relevantes relativos à actividade exercida no local visitado, elementos constantes do suporte informático ali em uso pelo sujeito passivo, em CD/DVD não regravável em dois exemplares iguais, destinando-se um a posterior análise por estes Serviços de Inspecção Tributária (dado uma análise exaustiva não ser possível no decorrer da presente acção) e o outro ao sujeito passivo como garante dos elementos assim obtidos pela Inspecção Tributária, autenticados através de rubrica aposta por todos os intervenientes acima identificados" - cfr. auto de diligência inserto a fls. 444 do PA.
6. A nota de diligência das tarefas realizadas foi remetida à Impugnante via CTT - cfr. fls. 447 do PA.
7. O procedimento a que se alude nos pontos anteriores foi encerrado por despacho de 12.05.2008, sem correcções desfavoráveis ao sujeito passivo, "uma vez que a acção se limitou à recolha de elementos no sistema informático da empresa" - cfr. 440/443 do PA.
8. Em 23.04.2009, foi emitida a Ordem de Serviço n° 0I200900207, de âmbito parcial (IRC e IVA), para os exercícios de 2006 e 2007 - cfr. fls. 161 do PA.
9. Em 26.05.2009, foi remetida à sociedade M., LDA. "carta aviso", comunicando o início da inspecção aos anos de 2006 e 2007, a qual veio devolvida com a indicação de "não reclamada" - cfr. fls. 163/164 do PA.
10. A ordem de Serviço n° 0I200900207 foi assinada em 16.06.2009 por A., na qualidade de gerente - cfr. fls. 161 do PA.

11. Em 09.12.2009, foi remetido ofício à Impugnante notificando-a do alargamento do prazo do procedimento inspectivo por mais um período de 3 meses, vindo a carta a ser devolvida com a indicação de "não reclamada" - cfr. fls. 165/166 do PA.
12. Em 03.03.2010, foi remetido ofício à Impugnante informando-a do alargamento do prazo do procedimento inspectivo por mais um período de 3 meses - cfr. fls. 167/170 do PA.
13. Em 04.05.2010, A. assinou a "NOTA DE DILIGÊNCIA - (ARTIGO 61° DO RCPIT)", com a indicação do início [16.06.2009] e termo [04.05.2010] da acção inspectiva [OI200900207] e de que da mesma resultaram actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo - cfr. fls. 162 do PA.
14. Foi elaborado o relatório de inspecção, subscrito pelo inspector tributário, António Lemos, em 01.06.2010, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, incluindo os respectivos anexos, insertos no PA - cfr. fls. 174 a 400 do PA.
15. Em 04.06.2010, o Director de Finanças de (...) proferiu despacho de concordância com o teor do relatório de inspecção - cfr. fls. 174 do PA.
16. O relatório de inspecção foi notificado à Impugnante através de carta registada com aviso de recepção, recebida em 07.06.2010 - cfr. fls. 171/173 do PA.
17. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos - cfr. fls. 401/421 do PA.
18. No dia 23.07.2010, teve lugar a reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável, extraindo-se da respectiva acta o seguinte:

Da análise aos fundamentos e dados constantes do processo, nomeadamente Relatório de Inspecção Tributária, pedido de revisão formulado pelo Contribuinte e alegações produzidas por ambos os peritos durante a reunião, não foi possível o estabelecimento de um acordo, conforme o disposto no n01 do artigo 92o da LGT. Assim, é inequívoca a impossibilidade de estabelecimento de qualquer acordo entre os peritos, dado as posições de ambos, as quais se vão anexar à presente acta, sob forma de Doc. 1 (posição do perito do Contribuinte) e Doc. 2 (Posição da Perita da Administração Tributária) conforme dispõe o n0 6 do já referido artigo 92o.
(...)" - cfr. fls. 429/430 do PA.
19. Por decisão de 08.11.2010, o Director de Finanças de (...) indeferiu o pedido de revisão da matéria colectável, aderindo à posição do perito da Administração Tributária - cfr. fls. 425/438 do PA.
20. A decisão referida no ponto anterior foi notificada à sociedade M. II através de ofício datado de 09.11.2010 - cfr. fls. 422/424 do PA.
21. Com base nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, foram emitidas liquidações adicionais de IRC e respectivos Juros Compensatórios, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, no montante global de €66.854,38, com data de pagamento voluntário de 29.12.2010 - cfr. fls. 143 a 156 do PA.
22. Em 07.03.2011, foi remetida ao Serviço de Finanças de (...) reclamação graciosa contra as liquidações de IRC objecto da presente impugnação, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 1/141 do PA.
23. Através de ofício datado de 10.05.2011, foi a Impugnante notificada do projecto de decisão da reclamação graciosa, cujo teor consta de fls. 473 a 485 do processo administrativo e se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 486/489 do PA.
24. A aqui Impugnante exerceu o direito de audição através de instrumento remetido via postal em 20.05.2011, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 490/492 do PA.
25. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, por delegação do Director de Finanças de (...), datado de 02.05.2011, que converteu em definitivo o projecto de decisão e aderiu aos fundamentos do parecer datado de 28.04.2011, cujo teor se dá aqui por reproduzido - cfr. fls. 493/495 do PA.
26. A impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa através de carta registada, com aviso de recepção, recebida em 12.05.2011 - cfr. fls. 496 a 501 do PA.
27. Em 02.06.2011 deu entrada na Direcção de Finanças de (...) recurso hierárquico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 502 a 524 do PA.
28. O recurso hierárquico foi indeferido por despacho da Directora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, por subdelegação de competências, datado de 25.07.2012, com os fundamentos constantes da informação datada de 25.06.2012, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 528/540 do PA.
29. A impugnante foi notificada da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico através de carta registada, com aviso de recepção, recebida em 09.08.2012 - cfr. fls. 541/545 do PA.
30. A presente Impugnação foi remetida a este Tribunal em 14.09.2012 - cfr. fls. 73 do suporte físico dos autos.
Mais se provou que:
31. Quando há interesse de compra por parte da impugnante, as mercadorias ficam reservadas, à sua ordem, mantendo-se, contudo, nas existências das respectivas empresas fornecedoras, incluindo a M., Lda..
32. As mercadorias constantes dos anexos 4 e 5 do RIT relativamente às quais se encontra identificado como "Fornecedor" a M., Lda. encontram-se nas existências desta empresa - cfr. doc. 1 e 2 juntos com a PI (fls. 29 a 71 do suporte físico dos autos).
33. Em 2006, a facturação da Impugnante para o mercado nacional de granito "Amarelo Long" foi de 3.775,946 m3 - cfr. docs. 2 e 3 juntos com a RG (fls. 42 a 58 do PA) e docs. juntos a fls. 304 e ss. do suporte digital dos autos.
34. No ano de 2007, as compras de blocos "Amarelo Long" à G. foram de 3.220,363 m3 e à V. de 637,260 m3, no total de 3.857,623 m3 - cfr. docs. 4 e 5 da RG (fls. 59 a 62 do PA)
35. No ano de 2007, a facturação da Impugnante de blocos "Amarelo Long" para o mercado nacional foi de 3.204,796 m3 - cfr. docs. 6 e 7 da RG (fls. 63 a 96 do PA) e docs. juntos a fls. 304 e ss. do suporte digital dos autos.
36. Por vezes, há diferenças nas medições dos blocos no momento da compra e no momento da venda.
37. A Impugnante, quando recebe cheques, dá-lhes entrada pela conta caixa e quando procede ao seu depósito contabiliza em depósitos, utilizando o mesmo sistema no caso das transferências bancárias - cfr. docs. 8 e 9 juntos com a RG (fls. 97 a 103 do PA).
Factos não provados:
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

III. 2 MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
A decisão da matéria de facto descrita nos pontos 1) a 30) efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
A prova dos factos descritos nos pontos 31) a 37) resultou dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, conjugados, sempre que tal se mostrou possível, com documentos juntos aos autos ou constantes do PA, identificados em cada um dos pontos do probatório.
É de salientar, relativamente aos documentos referidos nos pontos 33) e 35) que se trata das cópias das facturas de transporte emitidas pela M. II (com a designação "Manuseamento do seguinte bloco"), das guias de circulação dos blocos de granito e das facturas de venda da G. dos mesmos blocos por si produzidos, no ano de 2006 (ponto 33) e no ano de 2007 (ponto 35), ou seja, facturas respeitantes a prestações de serviços que foram indevidamente consideradas pela inspecção tributária nos cálculos das vendas da Impugnante. Foram inquiridas as seguintes testemunhas arroladas pela Impugnante:
- A., formada em contabilidade, funcionária da M., Lda., cujas funções abrangiam a colaboração / assessoria na contabilidade da empresa Impugnante (na altura M. II);
- J., motorista de pesados, funcionário da M. II desde 2001 e, após a fusão, da Gré. Nos anos em causa, além de transportar os blocos, tratava da selecção e marcação dos blocos nas pedreiras;
- F., dono de uma pequena pedreira e fornecedor da Impugnante nos anos em causa, actualmente reformado;
- J., sócio-gerente da I., Lda., fornecedora da Impugnante nos anos em causa. Actualmente, não tem relações comerciais com a impugnante.
Pese embora o vínculo laboral ou profissional que algumas testemunhas têm ou tiveram com a sociedade impugnante, todas elas depuseram de forma assertiva, revelando um elevado grau de conhecimento sobre as questões que lhe foram colocadas, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações.
É de assinalar, com especial relevância, o depoimento da testemunha A. por ter relatado, de forma objectiva e circunstanciada, todos os factos descritos nos pontos 31) a 37), asseverando que:
- A M. II (incorporada pela Impugnante) reservava blocos nas pedreiras, incluindo a pedreira da M., apondo-lhes um número, mas se não os fossem buscar, os fornecedores eram livres de os vender a terceiros;
- Os blocos que os serviços de inspecção consideraram ter sido vendidos sem factura pela M. à Impugnante (e, por sua vez, por esta aos seus clientes) constam das existências de M., conforme correspondência estabelecida pela própria testemunha entre os blocos constantes dos Anexos 4 e 5 do RIT (listas das "FNO" emitidas pela Impugnante) e os blocos relacionados nos "stocks" da M., referindo, ainda, que tais blocos foram dados como garantia, aceite pelo Fisco, no processo de execução fiscal instaurado contra a M.;
- As facturas emitidas pela Impugnante com a designação "Manuseamento de blocos" reportavam-se a serviços de transporte de blocos vendidos directamente pela G., que explorava uma pedreira, mas não tinha meios de transporte próprios, recorrendo para o efeito à M. II;
- Os blocos reservados eram numerados pelo funcionário da M. II e posteriormente introduzidos no ficheiro informático com "FNO", permanecendo nas pedreiras "à ordem" da M. II, na perspectiva de esta os comprar para posteriormente os vender ao cliente para os quais haviam sido inicialmente "direccionados";
- Há "perdas" nos stocks que se devem às diferenças nos critérios de medições dos blocos, no momento da compra e no momento da venda;
- Os serviços de inspecção não consideram a factura n° 2006, de 10.04.2007 da empresa "V.", cuja quantidade é de 15,05m3 e erraram a soma da factura n° 134, da empresa G., cuja quantidade é de 80,918 m3 e não 75.831 m3;
- Quando a empresa recebia numerário ou cheque lançavam sempre no caixa e o mesmo sucedia com as transferências bancárias;
- O ficheiro M. II.MDB (figura 1 do RIT) era o ficheiro onde tratavam as reservas e vendas de blocos. As reservas eram designadas por "FNO". Era um registo de vendas e encaminhamento de blocos. Era a testemunha (e outro funcionário) que inseria os dados, para extrair a informação que a gerência lhes ia pedindo;
- O ficheiro intitulado "Factura FNO.xls" (figura 6 do RIT) era utilizado para fazer o registo dos blocos reservados.
A testemunha J. disse que seleccionava os blocos nas pedreiras (incluindo a pedreira da M.) que, pelas suas características, interessariam à Impugnante e, nesse caso, eram marcados (aposto um número). A marcação não significava que o bloco estivesse vendido, pois isso era decidido pelo escritório (em função da indicação do cliente). Referiu, ainda, que entregava a relação dos blocos que tinham sido numerados no escritório da impugnante.
F. declarou que o funcionário da Impugnante ia à sua pedreira para medir e marcar os blocos, mas nem sempre os levava. Acrescentou que só aceitava a reserva até ao dia 20 ou 22 de cada mês e se, nesse período, aquele nada dissesse, era livre de vender os blocos a outro cliente. Quando a venda se concretizava emitia logo a guia de transporte e no fim do mês passava a factura com a identificação de todas as guias (blocos).
J. referiu que o funcionário da Impugnante ia à sua pedreira medir e marcar os blocos. Se não os levasse de imediato, reservava-os apenas durante 1 ou 2 dias.
As declarações prestadas pelo Inspector Tributário A. - testemunha arrolada pela Fazenda Pública - não colocaram em causa a credibilidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, na medida em que se limitou, fundamentalmente, a relatar as diligências levadas a cabo no âmbito do procedimento inspectivo e a reproduzir as conclusões vertidas no relatório de inspecção. Confrontado com a hipótese de terem sido consideradas nos cálculos das vendas da Impugnante facturas respeitantes a prestações de serviços, afirmou "espero não ter cometido esse erro", o que revela falta de convicção na análise que realizou e que, efectivamente, se veio a demonstrar não ser rigorosa, conforme prova documental junta aos autos pela Impugnante, acima assinalada.”
*
Importa em 1º lugar averiguar se o recorrente, ao impugnar a decisão relativa á matéria de facto elencada nos pontos 31 a 37, cumpriu o ónus que sobre si impendia de indicar os concretos meios probatórios que constam do processo que impunham decisão diversa da adoptada pelo Tribunal “A Quo”. Ora, como bem refere o Dº P.G.A. no seu douto Parecer, a recorrente nada invocou quanto aos concretos meios probatórios constantes dos autos que fundamentassem tal erro na apreciação das provas tidas por pertinentes na decisão sub judice, a qual deveria ser formulado ao abrigo do disposto na alínea b), do nº1, do artº 640º do CPC, pelo que vai rejeitada a pretensa alteração da matéria de facto dada como provada.

Quanto á alegada falta de fundamentação da decisão proferida, no tocante aos factos apurados e aos motivos de direito em que a mesma se alicerça, sustenta a recorrente nas razões que determinaram a consideração de determinados factos alegados pelo recorrido em detrimento dos elementos coligidos pela I.T. na respectiva acção inspectiva, assim concluindo pela aderência acrítica ás razões invocadas pela Impte que afastariam a aplicação de métodos indirectos pela ATA na determinação do respectivo lucro tributável quando efectuada com base no entendimento da impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, tal não constitui qualquer violação do dever de fundamentação daquela decisão judicial, antes se alicerça na livre apreciação das provas produzidas segundo a sua convicção acerca de cada facto por banda do Mº Juiz do Tribunal “A Quo”, nos termos do disposto no nº 5, do artº 607º do CPC. –cfr nesse sentido Douto parecer do P.G.A. ,supra referido.

Nesses termos, o que importa analisar, ainda assim, é o de saber se dos elementos constantes dos autos poderia resultar qualquer erro de julgamento quanto ao entendimento da falta de pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável e da consequente anulação da liquidação adicional de IRC e dos juros compensatórios apurados naqueles referidos exercícios controvertidos. Ora, a sentença fundamentou tal raciocínio na seguinte argumentação:

“… III.3.2 Da falta de verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos
A Impugnante alega, em síntese, que não se encontram reunidos os pressupostos que legitimam o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, sustentando para o efeito que os fundamentos invocados e os cálculos efectuados no relatório de inspecção não correspondem à verdade.
Como é sabido, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais avultam o de cumprir com as suas obrigações declarativas e o dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto (art. 75° da LGT).
Do princípio da declaração no apuramento da matéria tributável decorre a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, excepto, designadamente, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75°, n° 2, alínea a) da LGT).
Desta presunção de veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados. Pressuposto fundamental da presunção de verdade da sua declaração é, por isso, que os deveres de colaboração do sujeito passivo sejam por este escrupulosamente cumpridos. Só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AT proceder, em alternativa, ao apuramento do respectivo lucro tributável.
Este apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade ou livros de registo do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando se demonstre, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade e aquele apuramento directo se mostre de todo inviável (cfr. Acórdão do TCA-Norte de 08.05.2008, processo 00550/04, disponível em www.dgsi.pt).
Com efeito, em conformidade com o preceituado no artigo 81°, n° 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a AT proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela AT e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no art.° 85.°, n° 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. art. 83°, n° 2 da mesma Lei citada).
O procedimento de avaliação indirecta da matéria colectável assenta em duas fases: a fase da qualificação e a fase da quantificação.
Neste momento, interessa-nos a fase da qualificação e que se traduz na aferição da existência ou não dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indirectos e agrega todo o processo de validação ou invalidação dos dados disponibilizados pelo contribuinte, incluindo a avaliação da qualidade das omissões ou incorrecções verificadas, do ponto de vista da sua importância ou extensão, e a avaliação da credibilidade da escrita face a tais omissões ou incorrecções e, consequentemente, da sua capacidade de transmitir ou emanar a verdade fiscal daquele contribuinte.
Nesta fase da qualificação importa notar que, tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de há que partir, o legislador entendeu impor à AT um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo (art. 77°, n° 4 da LGT). Por isso, a AT, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta com a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que levaram a essa conclusão.
Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam (designadamente que não ocorrem deficiências contabilísticas ou que, apesar delas, é possível determinar directamente a matéria colectável, efectuando correcções - artigo 88° da LGT) ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. artigo 74°, n° 3 da LGT).
Entre as situações em que a AT pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no artigo 87°, n° 1, al. b) da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais ” (artigo 88°, al. a) da LGT).
Definido o regime legal aplicável, importa analisar o caso dos autos.
Resulta do relatório de inspecção que a AT considerou estarem reunidos os pressupostos da alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88. ° da LGT, com base nos seguintes elementos:
- Da análise da base de dados informática da Impugnante, os serviços de inspecção detectaram documentos designados de "FNO", atribuindo-lhe o significado de "Facturas Não Oficiais", por oposição às facturas contabilizadas que contêm apenas o respectivo número, daí concluindo a AF que a Impugnante ao receber os blocos de granito não facturados pela M., Lda., fornecedor de blocos de granito do tipo "Monção" e da G., fornecedora de blocos de granito tipo "Amarelo Long" (empresas que partilhavam sócios e gerência com o sujeito passivo), também não os contabiliza quando os vende aos seus clientes com documentos designados de "FNO";

- Dos testes realizados com base na numeração dos blocos de granito e na suas medidas e tipo de pedra, verificaram os serviços de inspecção que nenhum dos blocos identificados nos documentos designados por "FNO" constava da base de dados do programa de facturação da Impugnante (M. II) e, bem assim, que nenhum dos blocos do tipo "Monção" fornecidos pela M. para a M. II, que deram origem a vendas referenciadas pela sigla "FNO" havia sido facturado pela M. nos exercícios anteriores (2004 a 2007);
- Na base de dados informática da Impugnante foram encontradas folhas de cálculo intituladas "FNO/Fornecedores" que registam ao longo de um espaço de tempo significativo movimentos financeiros entre a M. II e as empresas M. e G., os quais constituem uma clara evidência de que os blocos de granito a que se referem passaram para a esfera patrimonial da M. II, sem que no entanto tenha sido possível identificar esses blocos nas facturas de aquisição e venda da empresa;
- No ficheiro "M. II.MDB" eram intercalados registos de facturas identificadas apenas com um número e "facturas" identificadas com a sigla "FNO" seguida de um número e os documentos "FNO" tinham associados uma data no campo "Data saída", sinal para os serviços de inspecção de que estes blocos foram efectivamente vendidos pela empresa, ou seja, que tal ficheiro constituía na realidade uma base de dados de todas as vendas efectuadas pela empresa, contabilizadas e não contabilizadas e que os "FNO" dizem respeito a estas últimas;
- Simultaneamente, foi efectuado um procedimento inspectivo à empresa M., igualmente para os exercícios de 2006 e 2007, do qual também resultou a proposta de correcções em sede de IRC e IVA, por se ter constatado que durante o período analisado a M. forneceu à M. II blocos de granito oriundos da actividade de exploração de pedreiras que desenvolveu nesses exercícios, parte dos quais não foram objecto de contabilização por parte das duas empresas;

- Da análise dos inventários de existências do sujeito passivo, que incidiu sobre os blocos de granito "Amarelo Long", foram identificadas incoerências entre as quantidades inventariadas e que serviram de base ao apuramento de resultados fiscais de 2006 e 2007, o que levou os serviços de inspecção a concluir que a empresa recorreu à manipulação dos seus inventários com o intuito de ocultar um resultado contabilístico negativo;
- Foram detectadas irregularidades nos fluxos financeiros da empresa, de que são exemplo:
Em Dezembro de 2006 está contabilizada uma entrada em caixa de €103.000,00 por contrapartida de saída de depósitos à ordem na conta que a empresa detinha no "BES Vigo", constatando-se que no extracto bancário este movimento está descrito como transferência bancária, pelo que nunca poderia configurar uma entrada em caixa. Esta situação verificou-se em todos os meses controlados, como em Novembro de 2006 e Dezembro de 2007, nos montantes respectivos de €95.000,00 e €99.000,00;
A conta caixa (conta 111) foi movimentada a débito e a crédito nos exercícios de 2006 e 2007 por contrapartida das contas 531 - Prestações Suplementares, M. II, por valores muito significativos (superiores a um milhão de euros), ou seja sem observar o disposto no artigo 63°-C da LGT;
Em 31.03.2006 e 31.10.2007 a conta caixa (conta 111) apresentava um saldo credor, o que está associado a situações de omissões de vendas.
Da concatenação dos elementos supra descritos, concluiu a AT que "fica inequivocamente demonstrado que a empresa M.II comprava e vendia blocos de granito sem que tais operações estivessem registadas contabilisticamente, designando tais operações de "FNO".
Ficou igualmente demostrado que tais operações e saída de bens na sua esfera patrimonial eram objecto de controlo, designadamente através do controlo quantitativo das entradas e saída e do controlo dos movimentos financeiros com elas relacionados. Estes registos de controlo ocorrem de forma paralela à sua contabilidade, e retratam operações a ela alheias.
Mais se pode concluir que as divergências que se detectaram entre as variações das existências apuradas pelos inventários e as apuradas pelos registos de facturação da M., bem como a falta de adesão dos registos contabilísticos das contas de disponibilidades da mesma empresa são fruto e reflexo das omissões registadas ao nível das vendas" (cfr. RIT a fls. 272 do PA).
Tais conclusões levaram a AT a considerar reunidos os pressupostos da alínea b) do n° 1 do artigo 87° e alínea a) do artigo 88° da LGT, dada a impossibilidade de utilização da contabilidade no apuramento da matéria tributável para efeitos de IVA e IRC e, consequentemente, a necessidade de recorrer à avaliação indirecta.
Defende, todavia, a Impugnante que não há motivos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, alegando para o efeito um conjunto de factos tendentes a infirmar a ocorrência das irregularidades apontadas pela AT.
Ora, da prova produzida nos autos, resultou demonstrada a seguinte factualidade:
- Quando há interesse de compra por parte da impugnante, as mercadorias ficam reservadas, à sua ordem, mantendo-se, contudo, nas existências das respectivas empresas fornecedoras, incluindo a M., Lda.;

- As mercadorias constantes dos anexos 4 e 5 do RIT relativamente às quais se encontra identificado como "Fornecedor" a M., Lda. encontram-se nas existências desta empresa.
Ora, tais factos não podem deixar de abalar as conclusões retiradas pela AT da análise dos ficheiros informáticos encontrados na base de dados da Impugnante, dado que evidenciam que há blocos de granito tipo "Monção" que a inspecção tributária considerou terem sido adquiridos (à M.) e vendidos pela Impugnante sem factura que, afinal, apenas estavam reservados para a Impugnante e continuam, por isso, a fazer parte das existências da M..
Relativamente às alegadas incongruências dos inventários de 31.12.2006 e 31.12.2007, foi demonstrada nos autos a seguinte factualidade:
- Em 2006, a facturação da Impugnante para o mercado nacional de granito "Amarelo Long" foi de 3.775,946 m3;
- No ano de 2007, as compras de blocos "Amarelo Long" à G. foram de 3.220,363 m3 e à V. de 637,260 m3, no total de 3.857,623 m3;
- No ano de 2007, a facturação da Impugnante de blocos "Amarelo Long" para o mercado nacional foi de 3.204,796 m3;
- Por vezes, há diferenças nas medições dos blocos no momento da compra e no momento da venda.
Tais factos deitam por terra uma das razões que esteve na base do recurso aos métodos indirectos e que se prendia com a incoerência dos inventários elaborados pela Impugnante no que se refere aos blocos de granito tipo "Amarelo Long" (e os consequentes reflexos no apuramento do custo das existências vendidas), na medida em que perdem sustentação todos os cálculos vertidos no relatório de inspecção com vista a demonstrar que as quantidades constantes dos inventários às datas de 31 de Dezembro dos anos de 2006 e 2007 não correspondiam à realidade.
Por fim, as irregularidades apontadas nos registos da conta "caixa" não constituem, por si só, fundamento bastante para descredibilizar a escrita da Impugnante, tanto mais que ficou demonstrado nos autos que a Impugnante, quando recebe cheques, dá-lhes entrada pela conta "caixa" e quando procede ao seu depósito, contabiliza em depósitos, utilizando o mesmo sistema no caso das transferências bancárias, procedimento esse que, independentemente de observar ou não as regras contabilísticas, afasta as dúvidas suscitadas a propósito desses registos.
Por conseguinte, atenta a factualidade coligida nos presentes autos, conclui-se que não se verificam os pressupostos legais para o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, dado que os factos elencados no relatório de fiscalização, devidamente especificados e concretizados, em confronto com os elementos trazidos aos presentes autos pela Impugnante, que aqui já demos conta, afiguram-se como infundados, levando- nos a concluir que os inventários da Impugnante não padeciam das deficiências apontadas e que a alegada sonegação de vendas assentava em pressupostos que não correspondiam à realidade.
Assim sendo, este Tribunal julga não verificado o pressuposto previsto no artigo 87°, alínea b) da LGT, não se encontrando legitimada a actuação da AT para recorrer à avaliação indirecta.
Quanto aos restantes fundamentos invocados pela Impugnante, fica o seu conhecimento prejudicado, atenta a procedência da invocada falta de pressupostos para aplicação de métodos indirectos na avaliação da matéria colectável, conforme estatui o n°2 do artigo 608° do CPC, ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT.

DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo procedente a presente Impugnação Judicial, anulando as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, dos anos de 2006 e 2007, impugnadas nos autos.”
^*
Atento o entendimento vertido na sentença, importa precisar os factos trazidos aos autos naquela acção inspectiva e no procedimento de revisão da matéria tributável que densificam aquela inviabilidade do apuramento directo e exacto da matéria tributável, quando reportada ás anomalias e incorrecções dos elementos tidos por indispensáveis á sua correcta determinação e que sustentam aquela fixação indirecta do referido lucro tributável. Ora,

Do relatório da I.T. a que se refere o ponto 14 da sentença, consta, designadamente, o seguinte, que ora se adita ao probatório com o nº 14-A, ao abrigo do disposto na alínea a), do nº1, do artº 712º, do CPC ( actual nº1, do artº 662º, do mesmo compêndio legal).
“ Por outro lado, conforme se pode verificar pelos elementos constantes do Anexo 12, a conta caixa (conta 111) foi movimentada a débito e a crédito nos exercícios de 2006 e 2007 por contrapartida das contas 531 - Prestações Suplementares, 25591 - Sócios Diversos, 2682001 M. Lda., 2682003 A. (sócio) e 2682999 Diversos, por valores muito significativos. Por exemplo, na página 2 do Anexo 12 encontram-se movimentos superiores a um milhão de euros cada um. De acordo com o preceituado pelos números 1 e 2 do artigo 63-C da Lei Geral Tributária os “sujeitos passivos... estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser efetuados... todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos." Parece incontornável que as referidas contas (531, 25591, 2682001, 2682003 e 2682999) deviam ter sido movimentadas por contrapartida da conta ou contas bancárias (contas 12...) referidas neste artigo, situação em que teriam subjacentes documentação adequada, como cheques ou transferências bancárias, a partir da qual se poderia aferir da efetividade dessas operações, bem como comprovar os reais destinatários dos fundos movimentados, o que não aconteceu neste caso.”
Atente-se que consta do Relatório ainda o seguinte, que ora se adita, com o nº 14º-B:
“Analisado o diário de caixa junto no Anexo 12 observam-se diversos movimentos a débito e a crédito da conta de caixa (conta 111) na ordem das centenas de milhares de euros, cada um, o que é bem demonstrativo da irrealidade dos registos contabilísticos a este nível…. Será ainda de salientar o facto do saldo da conta caixa (conta 111) ser credor nas datas de 31-03-2006 e 31-10-2007 (Anexo 13). A conta caixa, por definição, diz respeito aos “meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais.... (Plano Oficial de Contabilidade)", pelo que nunca pode assumir um valor negativo, ou seja, enquanto conta do ativo, nunca poderá ter um saldo credor. De acordo com a regra da experiência comum um saldo credor da conta de caixa encontra-se associado a situações de omissão de vendas.”
Ao ponto 19º do probatório relativo ao procedimento de revisão da matéria colectável é acrescentado o ponto 19º -A, com o seguinte conteúdo:
- Do debate instrutório e da decisão fundamentada de fixação da matéria tributável consta que “ na base de dados informática recolhida consta um ficheiro, “M. II.MDB”, no qual se apuraram os blocos de granito vendidos pela “M." bem como outros fornecedores à “M. II", que não foram objeto de faturação e contabilização….tratam-se de blocos identificados no ficheiro como fatura “FNO", que confrontados com os blocos constantes da base de dados de faturação, tendo por base o respetivo número, as medidas e o tipo de pedra, conclui-se que não constam dessa base de dados, ou seja, não foram objeto de faturação. Contrariamente, os outros blocos identificados nesse ficheiro com um número de fatura (sem a sigla de FNO), constam da referida base de dados de faturação, pelo que se pode concluir sem margem para dúvidas que os blocos identificados como “FNO" correspondem a vendas não faturadas, nem contabilizadas pela “M. II… Tal como para os outros blocos, que foram objeto de faturação, associado a cada “FNO” está também uma data de saída, que não teria razão de existir caso se tratasse de uma reserva e não de uma venda…
… Por outro lado, e conforme elementos recolhidos junto da “M.”, o documento “FNO” extraído e armazenado no ficheiro “fatura FNO.xls”, tem a aparência de uma fatura emitida por computador, sem cumprir com os requisitos do artigo 36° do Código do IVA, característica de documentos que servem normalmente de suporte a operações não contabilizadas;”. Mais consta que,
“… Foi ainda possível identificar um ficheiro informático intitulado como “FNO.xls” o qual contém folhas de cálculo com registos financeiros, particularmente a “FNO/Fornecedores” que regista movimentos financeiros entre a “M. II” e a “M.” e “G.”, também seu fornecedor. São estes movimentos financeiros que provam, sem qualquer margem para dúvidas, que esses blocos passaram pela esfera patrimonial da “M. II”, sem que se consiga identificá-los nas faturas de aquisição e venda do Contribuinte;… segundo declarações, quer do Sr. A., quer do Sr. D., “FNO” significa “Ficam à nossa Ordem”, pelo que, em nossa opinião, seria lógico que o ficheiro, já mencionado, com o nome atribuído de “Faturas FNO.xls”, tivesse outra designação, como por exemplo, “Reservas FNO.xls” ou “Encomendas FNO.xls”;… de destacar também as incongruências verificadas a nível das existências (blocos de granito Amarelo Long), sendo que, tendo em conta os cálculos apresentados no Relatório de Inspeção Tributária, obter-se-ia uma existência final negativa, o que tecnicamente é impossível, revelando irregularidades na contabilidade da empresa.” E assim concluindo,
“- Que a M.II comprava e vendia blocos de granito sem que tais operações estivessem registadas contabilisticamente, designando tais operações de “FNO;
- Que tais operações de entrada e saída de bens da sua esfera patrimonial eram objeto de controlo de forma paralela à contabilidade, designadamente através do controlo quantitativo das entradas e saídas e do controlo dos movimentos financeiros com elas relacionados;
- Que existem divergências entre as variações de existências apuradas pelos inventários e as apuradas pelos registos de faturação;
- Que existem diversas irregularidades ao nível da contabilização dos fluxos financeiros, as quais se refletem nas chamadas “contas de disponibilidades”, e que impedem tais contas de refletir a realidade financeira da M. II.
- Que, tais factos são suscetíveis de abalar a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações fiscais apresentadas pela M. II, a que se refere o artigo 75° da LGT, e impedem a comprovação direta e exata dos factos e valores necessários ao controlo das matérias coletáveis em sede de IRC e IVA …e legitimam a Administração Tributária a recorrer à avaliação indireta da matéria coletável, nos moldes referidos no Relatório, visto estarem reunidos os pressupostos da alínea b) do n° 1 do artigo 87° e da alínea a) do n° 1 do artigo 88° da LGT”.
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Assentes os factos pertinentes á apreciação de mérito da causa, importa afirmar que, face ao apurado relativamente ás existências finais do recorrido no ano de 2006 e 2007 quanto ao referido tipo de blocos de granito “Amarelo Longo”, não resultam quaisquer valores negativos do respectivo inventário reportado àquelas datas.
Por outro lado, sendo certo que parte das mercadorias identificadas como de facturas “FNO”, se encontrariam nas existências da sociedade relacionada “M.”, não se apurou que, relativamente aos restantes fornecedores, as diferenças em causa faziam parte das respectivas existências, i.e. que não haviam sido adquiridas pela Impte e mais, que não constando das existências finais desta última então teriam sido por si vendidas naqueles exercícios. Ora, a circunstância de em tais ficheiros informáticos constar tais mercadorias tituladas por documentos que atestam a sua saída e identificam clientes, tal implica que se considere a indiciação de operações de compras e vendas não facturadas: A tal conclusão, no entanto, não bastam tais circunstâncias relativas aos fluxos reais da empresa relativa ás compras e vendas de bens e serviços, sendo necessário verificar os correspondentes fluxos monetários de sentido inverso que as sustentam. Nessa sede apurou-se que as irregularidades dos movimentos financeiros da empresa quanto á conta caixa (conta 111), ao ser movimentada a débito e a crédito nos exercícios de 2006 e 2007 por contrapartida das contas 531 - Prestações Suplementares, 25591 - Sócios Diversos, 2682001 M. Lda., 2682003 A. (sócio) e 2682999 Diversos, por valores muito significativos. De facto, refere-se o relatório (no Anexo 12) que “… encontram-se movimentos superiores a um milhão de euros cada um”. Mais aí se acrescenta “de acordo com o preceituado pelos números 1 e 2 do artigo 63-C da Lei Geral Tributária os “sujeitos passivos....estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser efetuados....todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos." Concluindo assim que para que tais contas (531, 25591, 2682001, 2682003 e 2682999) pudessem ser movimentadas por contrapartida da conta ou contas bancárias (contas 12) teriam que se sustentar em documentação adequada, como cheques ou transferências bancárias, a partir da qual se poderia aferir da efetividade dessas operações, bem como comprovar os reais destinatários dos fundos movimentados, o que se considerou não acontecer no caso sub judice. Mais se apurou que “…
Analisado o diário de caixa junto no Anexo 12 observam-se diversos movimentos a débito e a crédito da conta de caixa (conta 111) na ordem das centenas de milhares de euros, cada um, o que é bem demonstrativo da irrealidade dos registos contabilísticos a este nível…. Será ainda de salientar o facto do saldo da conta caixa (conta 111) ser credor nas datas de 31-03-2006 e 31-10-2007 (Anexo 13). A conta caixa, por definição, diz respeito aos “meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais.... (Plano Oficial de Contabilidade)", pelo que nunca pode assumir um valor negativo, ou seja, enquanto conta do ativo, nunca poderá ter um saldo credor. De acordo com a regra da experiência comum um saldo credor da conta de caixa encontra-se associado a situações de omissão de vendas…”.
Relembre-se ainda que dos ficheiros analisados consta um “Directório” em nome de um acionista da Impte, o qual contendo folhas em formato Excel, intituladas de FNO/Fornecedores, onde estão registados movimentos de entradas e saídas de dinheiro e outros valores e de que estas folhas de cálculo contêm registos de fluxos financeiros entre a M. II, a M. e a G. (cfr. Fig. 8 e 9 do RIT, a fls. 187-188 do PA), os quais não se encontram relevados contabilisticamente e sem qualquer documentação de suporte . De todos esses elementos, pode-se por isso afirmar que, ao contrário da conclusão da sua inocuidade por banda da sentença controvertida, tais fluxos monetários da empresa relativos a pagamentos e recebimentos não estão devidamente fundamentados e não merecem credibilidade. Pelo exposto, e não descurando que alguns dos fluxos da empresa tidos por omitidos pela ATA não se traduziam em vendas de bens, antes reflectiam algumas prestações de serviços por si realizadas ainda que a alguns fornecedores agora na qualidade de clientes, tal não retira a evidente ilação da falta de fiabilidade dos elementos declarados e espelhados na contabilidade por parte do recorrido quanto á omissão de registo e de facturação das vendas dos bens por si transaccionados com os respectivos reflexos no apuramento de resultados naqueles exercícios quando devidamente alicerçadas nas incongruências e insuficiências dos fluxos monetários que as sustentam no que tange á origem e aplicação de capitais e de fundos da empresa.
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Nos termos expostos, estando em causa nos autos a mera verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável e não a sua errónea quantificação por não suscitada em sede recursiva, ter-se-á de concluir que resultava a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável do recorrido, pelo que tal implica que este Tribunal entenda que a sentença proferida pela 1ª Instância padeça de erro de julgamento ao considerar procedente a impugnação deduzida relativamente ao procedimento de avaliação indirecta dos rendimentos da Impte e determinou a ilegalidade da liquidação dos tributos e respectivos juros compensatórios em causa nos autos.
Procedem assim e nessa parte as conclusões da alegação de recurso, pelo que tendo o tribunal recorrido deixado de conhecer as restantes questões por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litigio, foi determinado a notificação das partes para se pronunciarem sobre as ditas razões que este tribunal superior entendeu dispor dos elementos necessários á sua apreciação.
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Pronunciou-se o recorrido, tendo invocado o seguinte:
“ 1. O Tribunal recorrido não se pronunciou acerca do facto descrito no art° 59° da p.i, em que o perito designado pela reclamante elaborou a acta onde refere que "Quanto aos alegados pressupostos, os mesmos não parecem existir, pois como referiu no seu requerimento e em sede de Comissão demonstrou, os apresentados pelo Fisco estão errados.”
2. Não se pronunciou sobre os factos descritos nos art°s 90° e 136° da p.i, em que foi produzida a prova de que os bens constantes dos anexos 4 e 5 estão na posse da M., que é do conhecimento da Administração Fiscal e foram dados de garantia muitos em processos executivos no Serviço de Finanças de (...).
3. Não se pronunciou sobre os factos descritos nos artigos 98° , 107° e 108° da p.i, em que foi produzida prova de que a Administração Tributária englobou nas vendas de mercadorias as facturas respeitantes a transportes de blocos em 2006 e 2007, estando errados os cálculos efectuados no relatório da Inspecção Tributária.
4. Não se pronunciou sobre os factos descritos nos artigos 144°, 145° e 146° da p.i., em que foi produzida prova de que em processo de Reclamação Graciosa foram arroladas testemunhas e requerida a produção de prova e a Administração Tributária não o fez (violando o princípio do contraditório), bem como no anterior exercício do direito de Audição.”
Vejamos:
Quanto ao laudo do contribuinte a que se refere o ponto 18, do probatório, que alegadamente sustentaria posição distinta da perita da F.P., quanto á demonstração documental de diferentes quantias de mercadorias adquiridas e vendidas naqueles exercícios, adita-se ao probatório os pontos 18-A, e 18-B com o seguinte conteúdo:
18º-A
Do laudo do contribuinte consta o seguinte: “…no laudo da Adm. Fiscal refere-se que, invocando o contribuinte eventuais erros cometidos na análise dos inventários, quanto a quantidades (m3) faturadas para o mercado nacional, em 2006 e 2007, indicando outros valores distintos dos que constam no Relatório, sem apresentar qualquer justificação, assim como no que ás compras se refere para 2007, também aponta outras quantidades (m3 ) , sem apresentar qualquer prova e/ou documento; (cfr. ponto 2.3 do laudo, a fls. 434 do PA).
18º-B
No laudo do perito do contribuinte o mesmo refere ainda que: “… Quanto aos alegados pressupostos [das correções efetuadas pela administração tributária] os mesmos não parecem existir, pois como referiu no seu requerimento e em sede de comissão demonstrou, os apresentados pelo Fisco estão errados (cfr. ponto 59. da p.i, e laudo do contribuinte a fls. 434, do PA.
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Atento os elementos ora coligidos, não se descortina em que factos sustenta o Impte ora recorrido que demonstrem aquela dita insuficiência dos pressupostos para as correcções consideradas e em que se baseou a decisão fundamentada de fixação da matéria tributável mencionada em 19, do probatório já que do debate instrutório de revisão supra referido e da dita decisão fundamentada foram analisados e indicados as razões do decídio com as posições defendidas pelo contribuinte e que determinaram aquela fixação da matéria tributável .
Quanto aos bens constantes do anexos 4 e 5 referidos no Relatório da I.T., é facto reconhecido na sentença e reafirmado por este tribunal superior, que os bens ( neste caso de granito tipo “Monção”), que provinham da M. e se mantinham na sua esfera jurídica, não devem ser consideradas no apuramento das existências da Impte e como tal objecto de venda e concomitante correcção ao respectivo lucro tributável.
Quanto ao englobamento nas vendas de mercadorias tituladas por facturas respeitantes ao transporte de blocos, tal facto foi considerado pelo Mº Juiz do Tribunal “A Quo”, nos seguintes termos : “ As facturas emitidas pela Impugnante com a designação "Manuseamento de blocos" reportavam-se a serviços de transporte de blocos vendidos directamente pela G., que explorava uma pedreira, mas não tinha meios de transporte próprios, recorrendo para o efeito à M. II”- assim sendo ter-se-á de extirpar as mesmas no apuramento daquele resultado do lucro tributável do recorrido.
Finalmente, quanto ao procedimento de reclamação graciosa que teria desconsiderado a produção de prova requerida e da ausência da inquirição das testemunhas aí indicadas invocadas no âmbito do direito de audição , importa aqui densificar a decisão proferida naquela impugnação administrativa, aditando-se o seguinte ponto ao probatório:
24º-A
Na decisão proferida sobre a reclamação graciosa referida supra, consta que “…Atendendo à fundamentação da decisão da reclamação graciosa verificamos que nela foram tidos em conta os elementos suscitados pela impugnante, concretamente quanto ao alegado englobamento nas vendas, de faturas respeitantes a transportes, bem como, quanto à prova requerida, tendo sido explicitados os motivos por que não foram ouvidas, no procedimento, as testemunhas indicadas pela reclamante, e remetida para o RIT, a informação atinente à data da recolha dos ficheiros informáticos requerida pela impugnante. (cfr. fls. 493-495 do PA),
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Embora resulte da lei, ao abrigo do disposto no artigo 58.° da LGT, que consagra o Princípio do Inquisitório no procedimento tributário, que a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido, pese embora a circunstância de, no procedimento de reclamação graciosa exista a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, podendo no entanto o órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos artºs 50º e na alínea e) do artigo 69.°, todos do CPPT, o que se encontra de harmonia com o disposto no artigo 72.° da LGT. E que,
Do respectivo conteúdo resulta também “a contrario sensu” que a entidade competente para a decidir não está obrigado a produzir a prova oferecida pelo contribuinte, se entender que a mesma não é relevante para a decisão. A este respeito, se pronunciou o STA no acórdão proferido no processo 0194/05, de 2005-07-13, como bem refere a F.P na sua contestação, na parte em que refere que, tal como em processo judicial tributário o juiz não está obrigado a produzir a prova que julgue irrelevante para a decisão, também no âmbito do procedimento tributário o órgão instrutor não está obrigado a ouvir testemunhas cujo depoimento seja considerado irrelevante para a decisão, e que se constata na respectiva fundamentação da decisão final da reclamação se encontra evidenciada a ponderação dos argumentos aduzidos pela reclamante, os quais foram devidamente rebatidos, assim como explicitados os motivos que determinaram a administração tributária a não proceder à inquirição das testemunhas indicadas pela reclamante – o mesmo poderá ser dito relativamente ao procedimento de recurso hierárquico , em que foram analisados todos os fundamentos invocados pelo contribuinte, e de idêntica forma, dilucidadas as razões que determinaram a sua improcedência. Improcede dessa forma tal vício do dito procedimento impugnatório administrativo.

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III Decisão

Termos em que acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte, em dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida e julgar em substituição, totalmente procedente a impugnação deduzida relativamente ao erróneo apuramento da matéria tributável determinada com base em avaliação indirecta.
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Custas pela recorrente e pelo recorrido na presente instância, sendo fixado em metade a cada parte.
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Notifique.
Porto, 14-07-2020

António Patkoczy
Ana Patrocínio
Cristina Bento