| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - «AA» (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga pela qual se considerou improcedente a impugnação que intentou direcionada contra a decisão do Sr. Diretor da Alfândega ..., pela qual se indeferiu o pedido de revisão dos atos de liquidação de ISV e IVA, devidos pela legalização de um veículo em território nacional, assim como contra os correspetivos atos de liquidação.
No presente recurso, o Apelante formula as seguintes conclusões:
- Em síntese e na substância o objeto do presente Recurso confina-se a saber se os actos administrativos impugnados - liquidação do ISV - imposto sobre veículos e liquidação de IVA - imposto sobre o valor acrescentado, têm na sua génese facto ou factos tributários passiveis de justificar aquela liquidação.
A resposta é clara e inequívoca - NÃO.
- Objectivamente, aqueles actos administrativos - liquidação de ISV e IVA, não têm na sua génese facto ou factos tributários, susceptíveis de justificar os mesmos.
- Com efeito, como se demonstrou e provou ao longo das alegações que antecedem, as quais se dão por integralmente reproduzidas, o facto tributário no qual a Alfândega ... se respalda para propalar os actos administrativos impugnados - liquidação de ISV e liquidação de IVA - pura e simplesmente não se verificou.
- É certo e verdade que o ora Recorrente no passado dia 10 de setembro de 2008, apresentou junto da Alfândega ... - declaração aduaneira de veículo - DAV - nº ...67, tendo em vista obter a legalização do veículo marca ...M Benz, modelo C 220 - CDI - matrícula origem francesa - 1254ZN-68.
- Todavia, por vicissitudes que se relacionam com a alteração do regime fiscal subjacente à legalização do veículo supra identificado, as quais foram sobejamente concretizadas no âmbito das alegações que antecedem, o então Requerente ora Recorrente, volvidos seus (6) dias após apresentação da DAV, através de meio adequado para o efeito, requereu a anulação da mesma (DAV).
- Nessa conformidade, reexpediu o veículo objecto da liquidação para o país de origem - França -.
EM SUMA:
- A legalização do veículo objecto da mesma não se verificou, não existindo, por isso, ab initio, facto tributário susceptível de justificar - ato administrativo - liquidação de ISV e liquidação de IVA - perpetrado pela Alfândega ....
- Nestas circunstâncias de facto e direito, jamais a Alfândega ... deveria ter praticado o(s) acto(s) administrativo(s) - liquidação de ISV e liquidação de IVA - dado que não ocorreu facto(s) tributário(s) passível(eis) de justificar aquelas liquidações.
- À luz desta matéria, demonstrada e provada com documentos junto à PI, restava à Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo proferir sentença no sentido de atender ao peticionado pelo então impugnante ora Recorrente, declarando nulos e sem nenhum efeito o(s) acto(s) administrativo(s) - liquidação de ISV - liquidação de IVA - perpetrado(s) pela Alfândega ..., dado que não existem factos tributários passiveis de justificar aquela liquidação tributária.
- Não foi, contudo, essa a decisão da Meritíssima Juiz do tribunal à Quo, por isso o presente Recurso que tem como objectivo revogar a douta decisão recorrida no sentido de declarar nulo(s) e sem nenhum efeito o(s) acto(s) administrativo(s) - liquidação de ISV e liquidação de IVA - perpetrado(s) pela Alfândega ....
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão em recurso.
A Recorrida, apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 007632592 dos autos).
O aludido parecer foi notificado às partes nos presentes autos.
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
A) Em 10/09/2008, o Impugnante entregou Declaração Aduaneira de Veículo n.º 08/...67, junto da Alfândega ..., cujo teor consta de fls. 3/5 do Processo Administrativo apenso e se dá por integralmente reproduzido - [cfr. fls. 3/5 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
B) Em 13/09/2008, foi realizado termo de inventário do qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…)
| Marca | Modelo | […] | Km | […] |
| ...M | ...X | […] | 5.266 | […] |
(…)
- [cfr. fls. 36 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
C) Em 17/09/2008, o Impugnante apresentou requerimento junto dos serviços da Alfândega ... do qual consta entre o mais, o seguinte: “(…) No dia 13 do mês em curso, (…) foi fiscalizada pela alfândega (…) tendo o funcionário verificado que a viatura tinha apenas 5.267 Km. O processo entrou nessa alfandega no dia 10.09.2008 (…). A inspeção efectuada no Centro de Inspeção tem 6.500Km. O proprietário deseja sair com o carro, alegando que o Imposto sobre Veículos é demasiado elevado, pelo que pede a reexpedição do veículo. (…)” - [cfr. fls. 55 do Processo Administrativo apenso aos autos e doc. n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
D) Em 30/10/2008, após a audição prévia do impugnante, foi proferido despacho de indeferimento do requerimento referido em C), pelo Revisor Assessor Principal da Alfândega ..., o qual foi notificado ao Impugnante - [cfr. fls. 56/63 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
E) Em 02/12/2008, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida em
D), o qual veio a ser indeferido por despacho preferido em 06/04/2009 - - [cfr. fls. 80/89 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
F) Em 07/09/2009 e 10/09/2009, foram emitidas em nome do Impugnante, as liquidações n.º ...06 e ...18 referentes a Imposto sobre Veículos e Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante global de EUR 16.054,88 - [cfr. fls. 99 e 102 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
G) Em 11/07/2013, o Impugnante requereu a revisão dos atos tributários referidos em F) - [cfr. fls. 126/138 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
H) Por ofício emitido pela Alfândega ..., datado de 26/07/2013, o Impugnante foi notificado que o pedido referido em G) foi liminarmente rejeitado - [cfr. fls. 139/140 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
I) Em 07/08/2013, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida em H), o qual veio a ser indeferido por despacho preferido em 28/10/2013 - [cfr. fls. 143/165 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
J) O Impugnante foi notificado da decisão referida em I), através do ofício n.º 4449, emitido pela Direção dos Serviços dos Impostos sobre os Veículos e o Valor Acrescentado, datada de 29/10/2013;
K) Em 29/01/2014, a petição inicial dos presentes autos foi remetida via postal a este Tribunal - cfr. fls. 17 do suporte físico dos autos.
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A matéria de facto julgada provada foi a considerada relevante para a decisão da causa, assentando a convicção deste Tribunal na análise crítica dos documentos e informações oficiais integrantes do processo judicial não impugnados assim como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.»
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento invocados.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Braga pela qual se considerou improcedente a impugnação que intentou direcionada contra a decisão do Sr. Diretor da Alfândega ..., pela qual se indeferiu o pedido de revisão dos atos de liquidação de ISV e IVA, devidos pela legalização de um veículo em território nacional, assim como contra os referidos atos de liquidação.
Cumpre apreciar e decidir.
Em primeiro lugar, convém evidenciar que embora a Apelante faça menção a alguns factos no seu recurso, a verdade é que não suscita, expressa ou tacitamente, qualquer erro de julgamento no que concerne à matéria de facto expressa na sentença recorrida. Deste modo, esta última encontra-se aqui estabilizada para efeitos da apreciação do presente recurso.
Em segundo lugar, há que ter presente o que foi decidido na sentença recorrida na parte que aqui nos interessa. Assim, na decisão jurisdicional ora questionada foi dito, designadamente, que:
“[…]
Desde logo cumpre referir que o pedido relativo à revisão do ato tributário não pode ser conhecido em sede de impugnação judicial (cfr. art.º 97.º n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário e art.º 2.º, n.º2 do Código de Processo Civil) pelo que encontra vedado o seu conhecimento nesta sede. Nesta sede, recordam-se os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, sob a epígrafe “Erro parcial na forma de processo» (As referências que são feitas aos arts. 193.º e 199.º do CPC devem, em face do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, retificada pela Declaração de Retificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto, considerar-se feitas para os atuais arts. 186.º e 193.º, respetivamente.) quando refere: «Nos casos em que tenha sido efectuada cumulação de pedidos e a forma do processo seja adequada à apreciação apenas de um deles, não poderá haver correcção da forma de processo quanto aos processos para os quais a forma de processo é inadequada, pois o processo tem de seguir a forma escolhida pelo interessado relativamente à apreciação do pedido para que essa forma de processo é adequada. Nestes casos, a solução que se extrai do tratamento dado a uma questão paralela no n.º 4 do art. 193.º do CPC, é a de considerar sem efeito o pedido ou pedidos para o qual o processo não é adequada, seguindo o processo apenas para apreciação do pedido que deva ser apreciado em processo do tipo escolhido pelo interessado. Essa consequência é uma aplicação da regra do art. 199.º do CPC, segunda a qual, no caso de erro na forma de processo, é nulo todo o processado que não puder aproveitar-se para a tramitação de acordo com a forma estabelecida na lei. Nesses casos de erro parcial da forma de processo, como este tem de prosseguir para apreciação do pedido para que é adequado, a consequência relativamente ao outro pedido será a de nulidade parcial do processo, na parte a ele respeitante, o que se reconduz a que o processo prossiga como se esse pedido não tivesse sido efectuado» (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 10 e) ao art. 98.º, págs. 92/93).
[…]”
Ora, como salienta o digno Magistrado do MP junto desta instância, na sentença recorrida considerou-se que a presente forma de processo não era a adequada para se aferir do pedido atinente à revisão dos atos tributários que havia sido formulado pelo ora Recorrente em sede de p.i.. Porém, contra este segmento decisório nada nos é dito pelo ora Apelante, no sentido de aqui se poder aventar qualquer erro de julgamento neste conspecto. Por isso, nessa parte, por falta de impugnação do ora Recorrente na presente apelação, a sentença recorrida transitou em julgado.
Quanto ao demais, na sentença recorrida considerou-se que o então Impugnante havia também peticionado a declaração de nulidade das liquidações de ISV e IVA, relativas à importação do veículo aqui em causa. Assim, quanto a este ponto de observação tomado pelo Tribunal recorrido quanto à petição inicial apresentada pelo Impugnante, este também não se insurge na presente apelação, pelo que é daquele prisma que igualmente se deve analisar a presente apelação. Assim, na sentença recorrida afirmou-se que:
“[…]
Destarte, cumpre apreciar do pedido de nulidade dos atos impugnados. Vejamos a constelação normativa para o efeito:
Reza assim o disposto nos artigos 133.º e 134.º do Código do Procedimento Administrativo (Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de novembro na versão aplicável de acordo com o princípio tempus regit actum) ex vi art.º 2.º, al. d) do Código de Processo e Procedimento Tributário:
“Artigo 133.º
Actos nulos
1 - São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2 - São, designadamente, actos nulos:
a) Os actos viciados de usurpação de poder;
b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre;
c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
e) Os actos praticados sob coacção;
f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal;
g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos;
h) Os actos que ofendam os casos julgados;
i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.
Artigo 134.º
Regime da nulidade
1 - O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade.
2 - A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal.
3 - O disposto nos números anteriores não prejudica a possibilidade de atribuição de certos efeitos jurídicos a situações de facto decorrentes de actos nulos, por força do simples decurso do tempo, de harmonia com os princípios gerais de direito.”
Ora, não obstante o pedido deduzido pelo Impugnante de nulidade dos atos impugnados (e não de mera anulabilidade), não resulta da petição inicial qualquer causa de pedir que estribe tal pedido. Na verdade, concatenado o teor do art.º 133.º do Código do Procedimento Administrativo com a petição inicial, não resulta invocada factualidade ou outra norma (cominando expressamente essa forma de invalidade) que fundamente a nulidade dos atos em causa.
Com efeito, considerando o elenco taxativo dos fundamentos de nulidade (art.º 133.º, n.º 1 e 2 do Código do Procedimento Administrativo), impõe-se concluir pela improcedência do pedido deduzido.
[…]”
Deste modo, como se afirma no acórdão do STA de 25-05-2011, proferido no recurso n.º 091/11 (in www.dgsi.pt):
“[…]
No domínio do direito administrativo, do qual o direito tributário constitui área especial, rege o princípio geral da anulabilidade, sendo anuláveis todos os «os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção» (artigo 135.º do CPA), isto é, todos os actos a que falte qualquer requisito de validade.
E só estão feridos de nulidade os actos previstos no n.º 1 do artigo 133.º do CPA, isto é, «os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade», e que o n.º 2 exemplifica com situações que se têm por mais ocorrentes, designadamente, com os «actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental» - alínea d) do n.º 2.
Referindo-se a esta alínea d), FREITAS DO AMARAL (No “Curso de Direito Administrativo”, II vol. pág. 412.) explica que “a expressão direitos fundamentais só abrange, neste artigo, os direitos, liberdades e garantias e direitos de natureza análoga, excluindo os direitos económicos, sociais e culturais que não tenham tal natureza”. E, como refere GOMES CANOTILHO (in"Direito Constitucional”, pág. 536.), os direitos, liberdades e garantias são aqueles “cujo conteúdo é essencialmente determinado [ou determinável] ao nível das opções constitucionais; não são direitos, liberdades e garantias aqueles que só se tornam «líquidos e certos» no plano da legislação ordinária, isto é, aqueles cujo conteúdo é essencialmente determinado por opções do legislador ordinário”. No mesmo sentido podem ver-se diversos arestos do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente nos acórdãos proferidos em 13/01/1994, no recurso n.º 032425, em 30/01/1996, no recurso n.º 35752, e em 05/06/2007, no recurso n.º 0275/07.
Deste modo, e em regra, os vícios dos actos administrativos e tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando falte qualquer elemento essencial (a inidentificabilidade orgânica e material mínima, nas palavras de MARCELO REBELO DE SOUSA) (in “Inexistência Jurídica” DJAP, volume V, página 242.), quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias expressamente referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, designadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.
[…]”
Deste modo, sintetizando, o Tribunal recorrido, ainda que de forma algo singela, entendeu que os vícios invocados em sede de petição inicial não se enquadravam nas situações de nulidade previstas na lei, nomeadamente no regime de invalidade dos atos que então emanava do CPA, na redação vigente à data dos factos.
Por isso, o Tribunal recorrido tomou posição, ainda que de forma menos explicita, sobre os vícios invocados pelo Recorrente na petição inicial que apresentou.
Assim, de entre os vícios invocados e aqui repisados pelo Apelante em sede recursiva (vide artigos 43.º a 45.º da motivação do presente recurso), está a invocada violação do disposto no n.º 2 do art.º 21.º do CISV, que supostamente afetaria a validade das liquidações de IVA e ISV aqui em causa, às quais o Recorrente imputada a existência de nulidade.
Porém, secundamo-nos do que vai dito na sentença recorrida, a eventual violação da norma citada do CISV, não se prefigura como passível de ser enquadrada no regime das nulidades, sendo a invocada inexistência de facto tributário, uma mera questão geradora de eventual anulabilidade do ato recorrido.
No entanto, o vício apontado, numa perspetiva de eventual anulabilidade, estaria, quiçá, dependente da verificação do estatuído no n.º 2 do art.º 21.º do CISV em que se permite, mas simultaneamente se exige, que poderá haver lugar à “[…] anulação da DAV já registada antes de pago ou garantido o imposto, a pedido do interessado e mediante a apresentação da DCV, quando se comprove que um veículo foi erradamente declarado para um determinado regime fiscal ou que, na sequência de circunstâncias especiais, deixou de se justificar a sujeição a esse regime.” (sublinhado nosso).
Ora, da matéria factual parece não resultar que o Recorrente tenha cumprido as exigências previstas na norma acima citada, tendo este se limitado a insurgir quanto à situação aqui em causa de forma bastante genérica (cf. o facto descrito sob a alínea «C»). Por isso, eventualmente, nem sequer se verificariam factual e concretamente os referidos pressupostos legais para, porventura, se poder ter como certa e devida a pretendida anulação da DAV, com o sucessivo reflexo nas liquidações impugnadas.
Por isso, terá de soçobrar in totum o presente recurso.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (adaptado do acórdão do STA acima citado):
I - Em regra, os vícios dos atos administrativos e tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando falte qualquer elemento essencial do ato, quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, então vigente, designadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.
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V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente (por vencido).
Porto, 26 de março de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Conceição Soares
(em substituição)
Paula Moura Teixeira |
