| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], SA, NIPC ...42, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) todas referentes ao exercício de 2009, no valor global de 183.497,40 €.
A. Recurso de Despacho Interlocutório.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1.º Foi proferido despacho de fls. ... dos presentes autos no qual se determina a dispensa de produção de prova testemunhal indicada na p.i., por se entender que a mesma, por um lado pode ser substituída por prova documental, sendo este indicado como o meio mais idóneo, e, por outro lado, que não se afigura necessária;
2.ª Porém, constitui questão controvertida na presente impugnação judicial a demonstração dos pressupostos de que depende a dedutibilidade do IVA incorrido com despesas para a realização e promoção de eventos da região em beneficio dos acionistas da Recorrente, atividade essa por si assumida ante aquelas entidades como contrapartida pela exploração dos recursos energéticos da região, não tendo tal contrapartida sido reduzida a escrito, só podendo ser atestada por testemunho;
3.ª A inquirição das testemunhas arroladas na p.i. revela-se, pois, essencial à cabal satisfação do ónus da prova dos factos que configuram os fundamentos de impugnação invocados, a qual não pode ser produzida por documentos;
4.ª Efetivamente, ressalvado o entendimento do Tribunal a quo de procedência quanto aos fundamentos invocados pelo Recorrente, deveria aquele Tribunal determinar a realização da inquirição das testemunhas arroladas por se tratar de diligência necessária ou útil à descoberta da verdade material relativamente ao objeto do processo, nos termos do disposto nos artigos 99.° da LGT e 13.° do CPPT, sendo ilegal o despacho que concluiu pela desnecessidade de proceder à diligência aqui em causa.
Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o despacho recorrido e, em consequência, ordenando-se a inquirição das testemunhas arroladas na petição de impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! (…)”
B. Recurso da sentença recorrida
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
i. Questão Prévia: Do recurso de despacho interlocutório
1.ª Por despacho de fls. constante dos autos, proferido em 23.11.2016, o Tribunal a quo decidiu dispensar a produção de prova testemunhal por alegada desnecessidade e inidoneidade para demonstração dos factos alegados.
2.º Em 9.1.2017, a aqui Recorrente interpôs recurso do aludido despacho interlocutório ao abrigo do artigo 285.° do CPPT, cujas alegações e conclusões aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.
3.ª Mediante despacho de fls. constante dos autos, proferido em 13.2.2017, foi admitido o recurso interposto, ao qual se atribuiu subida a final (cf. artigo 285.°, n.° 1, parte final, do CPPT).
4.ª A Recorrente vem, dado este circunstancialismo, manifestar o seu interesse na subida do recurso de despacho interlocutório, o que aqui se deixa requerido para todos os efeitos legais.
ii. Da sentença recorrida
5.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.°s 13020376, ...78, ...80, ...82, ...84, ...86, ...88, ...90, ...92, ...94, ...96, ...98, todas de 28.06.2013 e liquidações de juros compensatórios n.°s ...77, ...79, ...81, ...83, ...85, ...87, ...89, ...91, ...93, ...95, ...97 e ...99, todas referentes ao exercício de 2009, no valor global de € 183.497,40.
6ª O Tribunal a quo julgou como provados os seguintes factos:
1. A impugnante deu início à atividade em 21/9/1989 estando enquadrada no atual CAE 03511 - «Produção de Electricidade de origem hídrica» - cfr. certidão permanente por NIPC, ínsita no PA, em fls. não numeradas;
2. Em 2009 o objecto social da Impugnante era o seguinte: " (...) a. Actividades de construção, exploração e produção de energia, com origem nos recursos renováveis, nomeadamente, nos domínios hídrico (...) e ainda aproveitamento dos demais recurso naturais ou outros da região, nomeadamente, através da participação, e/ou organização de eventos de promoção de produtos e serviços da região (...) com vista à promoção do desenvolvimento económico da região ou da sua qualidade de vida. (...)."
3. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspeção tributária, da qual resultou um Relatório, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: [transcreve-se o teor do relatório de inspeção, na parte relevante, que aqui se reproduz para os devidos efeitos legais];
4. Nesta sequência foi a Impugnante notificada das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios e para pagar o valor global de 183.497,40 € - cfr. docs 1 a 24 34 juntos com o requerimento de fls. 36 e ss dos autos.
7.ª Nada se refere na sentença recorrida quanto a factos não provados.
8.ª O Tribunal a quo fundamentou a sua decisão de improcedência, em suma, no que respeita à correção referente a dedução indevida de IVA pela aquisição de uma viatura, no facto de se tratar de uma viatura de turismo que não confere o direito à dedução.
9.ª No que respeita à correção referente a dedução indevida de IVA pela aquisição de bens e serviços destinados à realização de feiras e atividades promocionais da região do Alto Tâmega e Barroso, considerou o Tribunal recorrido que não se verificava uma relação direta e imediata entre os custos incorridos com aquela aquisição e com a produção de energia hidroelétrica.
10.ª Constituindo estes os fundamentos de facto e de direito em que o Tribunal a quo alicerçou a sua decisão, não pode a ora Recorrente, manifestamente, conformar-se com a sentença recorrida.
iii. Da apreciação da sentença recorrida
Ø Do objeto do recurso
11.ª Conforme resulta do requerimento de interposição de recurso apresentado em 28.02.2018, constante a fls. dos autos, o presente recurso apenas tem por objeto a correção referente a dedução indevida de IVA pela aquisição de bens e serviços destinados à realização de feiras e atividades promocionais da região do Alto Tâmega e Barroso, não se recorrendo da correção referente a dedução indevida de IVA pela aquisição de viatura.
Ø Considerações prévias — Ordem de conhecimento dos vícios pelo Tribunal ad quem
12.ª Na medida em que deve ser dada prioridade ao conhecimento dos vícios de violação de lei / erros de julgamento, face a nulidades, por impedirem a renovação do ato e, assim, garantirem uma maior tutela dos interesses ofendidos e, ainda, em obediência ao princípio da proibição da prática de atos inúteis - artigo 137.° do CPC (cf. entre outros, Acórdão STA, proc. 0100/16, 18.05.2016 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. II, p. 373),
13.ª O Recorrente principiará por invocar os erros de julgamento (de facto e de direito) que imputa à sentença recorrida, os quais conduzem, em caso de provimento, à anulação da sentença recorrida e, em consequência, à anulação do ato (sem possibilidade da sua renovação), via que lhe assegura a mais eficaz tutela dos interesses ofendidos e, apenas para o caso de não procederem tais erros de julgamento, deverá então o Tribunal ad quem conhecer das nulidades invocadas, atentos os invocados princípios.
Dos erros de julgamento
• Do erro de julgamento de facto
14.ª Salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a presente decisão incorre, desde logo, em erro de julgamento de facto.
15 .ª Em primeiro lugar, errou ao dispensar a produção de prova testemunhal, porque a menos que o Tribunal a quo entendesse resultarem de forma inequívoca dos autos os elementos que lhe permitissem concluir pela procedência dos fundamentos invocados pela Recorrente, não podia o mesmo ter dispensado sem mais a produção daquela prova, por se tratar de diligência necessária ou útil à descoberta da verdade material, conforme melhor se demonstra no recurso de despacho interlocutório já aqui mencionado e para o qual se remete para os devidos efeitos legais.
16ª Note-se ainda neste tocante que a mesma correção foi efetuada ao exercício de 2008 da ora Recorrente (a que corresponde o Processo de impugnação judicial n.° 17/13.5BEMDL, que correu termos no mesmo tribunal de 1.a instância — TAF Mirandela) e nesse processo houve inquirição de testemunhas — e que neste processo o Tribunal decidiu não aproveitar (cf. despacho de 23.11.2016).
17.ª Em segundo lugar, entende a Recorrente que, salvo o devido respeito, não andou bem o Tribunal Recorrido, pois a análise da matéria de facto dada como provada na douta sentença recorrida deveria ter conduzido o Tribunal Recorrido a alcançar conclusão distinta, i.e., no sentido de que existe uma relação direta e imediata entre o IVA suportado com a realização dos eventos e as operações tributadas a jusante (produção e venda de energia e gestão de infraestruturas de produção elétrica).
18. Desde logo, conforme resulta dos factos provados na douta sentença recorrida, o objeto social da Recorrida compreende igualmente a " (...) participação e ou organização de eventos de promoção de produtos e serviços da região (...) com vista à promoção do desenvolvimento económico da região ou da sua qualidade de vida." [cf. ponto 2) do probatório da sentença e artigo 2.° dos Estatutos juntos como doc. n.° 29 com a p.i.] e não só a produção de energia elétrica, pelo que o IVA suportado com a realização de eventos insere-se no seu escopo social. 19.ª Por seu turno, resulta também provado que, concretizando esse escopo social, a Recorrente organiza e promove inúmeros eventos, com o objetivo de promoção e desenvolvimento económico da região, designadamente a Feira do Fumeiro, em ..., e a Feira do Folar, em ... [cf. ponto 3) do probatório da sentença e doc. n.° 27 junto com a p.i.].
20.ª A deficiente ou inexistente valoração da prova produzida (a qual não foi impugnada nem quanto à sua autenticidade nem quanto à sua genuinidade) dá origem ao erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por tal motivo, a sentença ser anulada.
21.ª Aliás, no despacho de fls. dos autos, de 23.11.2016, o Tribunal Recorrido chega a afirmar que "(...) a inquirição de testemunhas é desnecessária face à análise do objecto social da Impugnante e às diferentes alterações que ocorreram desde a sua constituição", pelo que devia realmente ter chegado a conclusão diversa daquela que chegou.
22ªa Por outro lado, incorre a sentença recorrida em novo erro de julgamento de facto na medida em que outros factos deveriam ter sido dados como provados, para além dos que constam da factualidade dada como provada na sentença recorrida (em face da prova documental produzida nos autos, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo). 23º Assim, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
1) A Impugnante tem como acionistas diversos municípios da região do Alto Tâmega e Barroso: ..., ..., ..., ..., ... e ... (cf. Relatório e Contas junto como doc. n.° 28 com a p.i., informação igualmente disponibilizada em http://www...);
2) A principal fonte de proveitos da Impugnante é a exploração industrial do aproveitamento hidroelétrico de ... e do ... e a prestação de serviços de assessoria a diversas empresas (cf. Relatório e Contas junto como doc. n.° 28 com a p.i., informação igualmente disponibilizada em http://www...);
3) Como contrapartida pela cedência dos direitos de exploração dos Municípios, a Impugnante obrigou-se a efetuar o pagamento de contrapartidas financeiras (cf. doc. n.° 30 junto com a p.i.);
4) Os municípios (acionistas da Recorrente), por forma a estabelecer, também, como contrapartida, o desenvolvimento económico da região, fizeram constar tal obrigação dos Estatutos da sociedade (cf. doc. n.° 29 junto com a p.i.);
5) Essa obrigação ficou sempre contemplada nos Estatutos mesmo após a alteração da sua denominação social de Empresa Intermunicipal para Sociedade Anónima (cf. doc. n.° 29 e certidão permanente por NIPC ínsita no PA);
6) A Impugnante sempre realizou atos de promoção do desenvolvimento da região, designadamente, em 2007, a promoção da Feira da Castanha (cf. doc. n.° 31 junto com a PI);
7) Até ao final de 2012 a Impugnante tem vindo a cumprir tal contrapartida, como é disso exemplo a agenda de eventos .../Verín de 2012, ao abrigo do projeto ... (cf. doc. n.° 32 junto com a p.i.).
24.ª' Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida nova decisão que considere existir uma relação direta e imediata entre o IVA suportado com a realização dos eventos e as operações tributadas a jusante (produção e venda de energia e gestão de infraestruturas de produção elétrica).
25ª Dúvidas não restam, pois, de que os factos invocados deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados na matéria de facto assente na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa.
26.ª A relevação e ponderação daqueles factos poderia ter levado a uma decisão distinta da que foi proferida pelo Tribunal a quo, no sentido de considerar que existe uma relação direta e imediata entre o IVA suportado com a realização dos eventos e as operações tributadas a jusante (produção e venda de energia e gestão de infraestruturas de produção elétrica).
27.ª E tivesse o Tribunal a quo deferido a produção de prova testemunhal — tal como sucedeu a respeito do exercício de 2008 —, tantos outros factos seriam (ou deveriam ser) dados como provados.
28. ª Acresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1ª instância para a ampliação da matéria de facto (cf. artigo 662.° do Código de Processo Civil).
29.ª A baixa do processo seria deveras pertinente sobretudo para produção de prova testemunhal, a qual se afigura imprescindível na demonstração da relação dos custos suportados com as feiras e eventos com a atividade da Recorrente.
30. ª Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo.
31. ª Refira-se, por fim, que a falta de apreciação crítica da prova implica igualmente a nulidade da sentença, por falta de fundamentação, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.° 2 e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 154.° e 607.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.° do CPPT (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado, Volume I, p. 906 e STA acórdão de 15.04.2009, recurso n.° 1115/08).
32 ª. No caso concreto, o Tribunal Recorrido não fez sequer qualquer juízo sobre os documentos juntos pela Recorrente, apenas referindo-se aos documentos do PA no probatório, à exceção do ponto 4) do probatório, mas que somente remete para as liquidações adicionais de IVA que consubstanciam o ato tributário.
33. ª Não é sequer possível aferir se o Tribunal pura e simplesmente considerou que os factos aí corroborados não foram provados ou se nem sequer chegou a formular um juízo probatório sobre os mesmos, o que, em conformidade com todo o exposto, viola o dever de fundamentação das decisões judiciais.
34. ª A declaração da nulidade da sentença com este concreto fundamento implica igualmente que os autos baixem à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto (cf. artigo 662.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT), à semelhança do que ocorre com o suscitado erro de julgamento.
• Do erro de julgamento de direito
35. ª Salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a presente decisão incorre, também, em erro de julgamento de direito
36. ª Com efeito, a realização destas despesas consubstancia uma contrapartida direta, uma verdadeira condição sine qua non, do acesso às condições de exploração da atividade sujeita a imposto.
37.ª A atividade da empresa consiste, assim, também na promoção de eventos tendo em vista a dinamização da região, contrapartida à qual se obrigou por forma a desenvolver a sua atividade de distribuição de energia, pelo que não se pode senão concluir que o IVA suportado no aluguer de equipamentos, designadamente de stands, pavilhões e sistemas de som, e demais custos incorridos com a realização de feiras e eventos, constitui um input necessário à atividade de produção/venda de energia elétrica.
38.ª Sendo certo que, à partida, e em termos meramente teóricos, não é necessário organizar eventos para produzir energia, cumpre sempre atender ao específico contexto económico em que a empresa desenvolve a sua atividade, e por isso é que seriam relevantes os depoimentos das testemunhas arroladas, dos quais resultaria, de forma inequívoca, que existe, no caso sub judice, uma relação direta e imediata entre o IVA suportado com a realização dos eventos e as operações tributadas a jusante (produção e venda de energia e gestão de infraestruturas de produção elétrica), comprovando-se que estão reunidos todos os pressupostos de que depende a dedutibilidade do IVA ao abrigo do disposto nos artigos 20.° e 21.° do CIVA.
39.ª Em sede de IRC os custos são aceites fiscalmente na medida em que se considera terem relação com a atividade desenvolvida pela empresa — pela mesma lógica, como se pode agora não considerar existir essa relação para efeitos de IVA?
40ª Conforme resulta provado, a Recorrente tem como acionista municípios diversos da região do Alto Tâmega e Barroso.
41.ª No ano de 2009, a atividade económica da Recorrente, à semelhança dos anos anteriores, teve como principal fonte de proveitos a exploração industrial do Aproveitamento Hidroeléctrico de ... e do Aproveitamento Hidroeléctrico do ... (cf. doc. n.° 28 junto com a p.i.).
42. ª A faturação resultante diretamente da exploração industrial dos Aproveitamentos Hidroelétricos acima referidos, é um dado essencial para um concreto enquadramento empresarial, societário e económico da Impugnante, em especial no que diz respeito à indispensabilidade e à relação direta e imediata entre os custos suportados por aquela com publicidade e marketing para promoção e realização de eventos organizados na Região do Alto Tâmega e Barroso e com o aluguer de equipamentos, designadamente de stands, 41 pavilhões e de sistemas de som e a atividade económica desenvolvida.
4.ª O extenso objeto social da Recorrente (o qual inclui a organização e promoção de eventos) não é, de todo, alheio o facto de os acionistas da Recorrente serem municípios, nem a época em que a mesma foi constituída, nem, muito menos, o facto da atividade económica predominante consistir no aproveitamento das características geográficas e ambientais da região do Alto Tâmega e Barroso, para a produção e venda de energia elétrica.
44. ª A produção de energia depende dos recursos naturais da zona do [SCom02...] e Barroso e só se tornou possível em virtude da renúncia por parte daqueles municípios a desenvolver a atividade de produção de energia de forma individual e não concertada. Isto é, os municípios da região do Alto Tâmega e do Barroso criaram as condições necessárias para que uma empresa pudesse explorar os recursos naturais da sua região.
45. ª Acontece que a criação destas condições por parte dos municípios a favor da Recorrente obedeceu, no estrito cumprimento do interesse público, à necessária atribuição de contrapartidas por parte desta a esses mesmos municípios e, bem assim, à região em questão. 46. ª Como resulta provado nos autos, sobre a Recorrente recaem dois tipos de contrapartidas pelas condições excecionais criadas pelos municípios: i) contrapartidas financeiras (cf. doc. n.° 30 junto com a p.i.) e promoção do desenvolvimento económico da região ou da sua qualidade de vida (cf. docs. n.°s 29, 31 e 32).
47. ª Não obstante não existir um acordo escrito celebrado entre a Recorrente e os municípios, certo é que, na verdade, foi-se mais longe, ao inserir tal contrapartida como parte integrante do objeto social da Recorrente. Desta forma, a promoção do desenvolvimento económico da região ou da sua qualidade de vida faz parte do ADN da Recorrente, por ser algo que esta não pode incumprir ou a que não pode renunciar.
48.ª Note-se que mesmo depois de alterar a sua denominação social de Empresa Intermunicipal para Sociedade Anónima, a Recorrente não alterou o seu objeto no sentido de retirar a aludida contrapartida, e depois dessa alteração continuou a levar a cabo atos tendentes ao 42 cumprimento dessa contrapartida, como é disso exemplo a agenda de eventos de .../Verín de 2012 (cf. doc. n.° 32).
49. ª. Não estando agora a Recorrente, por não se tratar já de uma empresa intermunicipal, obrigada a manter qualquer objeto social que proteja o interesse público, a realização desses certames é bem demonstrativa de que a promoção do desenvolvimento económico ou da qualidade de vida da região do Alto Tâmega e do Barroso é, assim, uma contrapartida direta e imediata pela criação de condições excecionais para a exploração dos Aproveitamentos Hidroelétricos de ... e do ....
50.ª O ganho direto que os municípios extraem desta promoção é, em primeira mão, o que é obtido pela população que beneficia com o reconhecimento nacional e internacional da região (muito próxima de Espanha) e, num segundo momento, o alcançado pelas empresas e/ou pessoas singulares da região que participam nas feiras e exposições.
51. ª A população da zona e os seus agentes económicos — onde, naturalmente, se insere a ora Recorrente —, são os primeiros a retirar partido a promoção da região, pois a realização de tais eventos potencia os respetivos negócios.
52 ª. Acresce que, a promoção deste tipo de eventos, por outro lado, permite que a Recorrente se destaque e afirme como uma das empresas âncora do desenvolvimento económico da sua própria região e, por outro, seja considerada no sector das energias limpas como um produtor de referência.
53. ªTemos, assim, que o IVA suportado pela Recorrente para a promoção do desenvolvimento económico ou da qualidade de vida da região em que se insere está direta e imediatamente relacionado com a atividade económica, porquanto a mesma é uma condição sine qua non para que a Recorrente possa levar a cabo a sua atividade económica, beneficiando das condições propiciadas pelos municípios da região do Alto Tâmega e do Barroso.
54.ª A Recorrente foi constituída para a produção de energia hidroelétrica, sendo que as suas receitas seriam aplicadas também no desenvolvimento económico e social da região.
55.ª À data da sua constituição, apenas os municípios podiam desenvolver a atividade de produção de energia.
56.ª Não obstante ser agora uma sociedade anónima, a Recorrente tem todo o seu capital social detido pelos seis municípios da região do Alto Tâmega.
57.ª Há que compreender que a atividade da Recorrente só foi possível em virtude da renúncia por parte dos municípios, os quais detinham a exclusividade na produção de energia, e os quais concluíram que a delegação dessa atividade na Recorrente revelar-se-ia, do ponto de vista estratégico e económico da região, mais eficiente.
58.ª A realização de feiras e eventos insere-se no objetivo de promoção e desenvolvimento económico da região, o qual constitui uma das contrapartidas para a renúncia dos municípios à exploração e produção de energia na região. Um dos beneficios gerados com a realização de feiras é aquele obtido pela população (empresas e pessoas singulares) que participa nessas feiras e exposições, potenciando os respetivos negócios e aproveitando a realização de tais eventos para promover e divulgar os seus produtos regionais.
59.ª Em face de todo o supra exposto, denegar à Recorrida a dedutibilidade do IVA em apreço violará necessariamente o princípio da neutralidade do imposto e, logo, o princípio da igualdade.
60.ª O princípio da neutralidade, em especial, e o princípio geral da igualdade de tratamento estão ampla e devidamente analisados na jurisprudência comunitária, com especial destaque nos Acórdãos do Tribunal De Justiça da União Europeia de 19 de setembro de 2000 [processo C158/98, República Federal da Alemanha (RFA) contra Comissão das Comunidades Europeias (CE)], de 10 de abril de 2008 (processo C-309706, Marks & Spencer), de 5 de junho de 1997 (processo C-2/95, Sparekassernes Datacenter SDC) e de 28 de junho de 2007 (processo C363/05, JP Morgan Flemming Claverhouse) e Securenta.
61.ª Nenhuma razão objetiva ou de direito impõe ou permite uma diferenciação no tratamento em sede de IVA — designadamente no que concerne ao direito à dedução — do imposto incorrido neste input particular relativamente aos demais inputs associados à atividade económica desenvolvida, sendo esta uma atividade igualmente sujeita a imposto.
62.ª No caso sub judice a Recorrente não pôde deduzir o IVA suportado neste input — e que é condição sine qua non para continuar a sua atividade económica — porquanto se considera que o mesmo, ao contrário do que resulta da matéria de facto dada como provada, não está direta e imediatamente relacionado com a sua atividade — o que constitui, como também demonstrado, uma grosseira violação do princípio da neutralidade e do princípio geral da igualdade de tratamento, corolário daquele.
63. ª Em face do exposto, incorre, nesta parte, a sentença recorrida em erro de julgamento de direito, devendo, por conseguinte, ser anulada.
Ø Da violação do princípio do inquisitório
64 ªSem prescindir, importa referir que a decisão recorrida incorre também em violação do princípio do inquisitório (cf. artigo 411.° do CPC e artigo 114.° do CPPT).
65. ª. Sendo certo que sobre as partes recai o ónus da prova quanto aos factos necessários para fazer valer a sua pretensão, é igualmente certo que o Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe imputável a não realização de diligências necessárias e disponíveis para alcançar esse objetivo (cf. entre outros, Pedro Vidal Matos, Jorge Lopes de Sousa e Elisabete Louro Martins).
66.ª Deste modo, estando na disponibilidade do Tribunal recorrido a requisição de documentos adicionais, caso entendesse que os juntos pela ora Recorrente não eram suficientes para prova dos factos alegados — o que não se concede, mas por mera cautela de patrocínio se equaciona — então só lhe será lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida requisição de documentos adicionais não decorrer a prova desse facto. Já não lhe será possível, pois, concluir a priori pela falta de prova de um determinado facto sem desencadear, primeiro, a devida investigação. Assim, impunha-se-lhe requisitar documentos que julgasse oportunos, sob pena de violação do princípio do inquisitório e da verdade material, o que desde já se invoca.
Ø Das nulidades
• Da nulidade por falta de especiação dos fundamentos
67.ª Conforme resulta da sentença recorrida, a mesma não especifica os factos não provados. 68.ª Pelo que, por tal motivo, deve a mesma ser considerada nula (cf. artigo 123.°, n.° 2, do CPPT, artigo 125.°, n.° 1, do CPPT, artigo 615.°, n.° 1, alínea b), do CPC, e Jorge Lopes de Sousa).
• Da nulidade do processo por falta de notificação para apresentação de alegações escritas
69. ª Conforme resulta dos autos, as partes não foram notificadas para apresentar alegações escritas ao abrigo do supracitado preceito.
70. ª Em regra não poderá haver conhecimento imediato do pedido, tendo de passar-se à fase de alegações, mesmo que não haja outra prova a produzir, por imperativo do princípio do contraditório (artigo 3°, n.° 3, do CPC), pois só assim se torna possível evitar que a administração tributária usufrua de um privilégio probatório especial na instrução do processo e se confere aos princípios do contraditório e da igualdade dos meios processuais uma verdadeira dimensão substantiva (artigo 98.° da LGT).
71 ª No caso dos autos, não tendo a Recorrente sido notificada para apresentar alegações escritas, ocorreu no processo uma omissão suscetível de influir no exame e decisão da causa, o que determina a anulação da sentença nos termos do artigo 195.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, al. e), do CPPT, e que tem como consequência a anulação dos termos processuais subsequentes, segundo o disposto no artigo 98°, n.° 3, do CPPT (também neste sentido, o Acórdão do STA proferido no proc. n.° 01230/12, em 08.05.2013) e no artigo 195.°, n.° 2, do CPC. 72. ª Tendo havido junção ao processo de documentos e informações oficiais com relevo probatório (como é o caso dos documentos juntos pela Recorrente e pela Representação da Fazenda Pública), que podem ser relevantes para a decisão final, impunha-se que fosse concedida às partes a possibilidade de alegarem sobre esta matéria, nos termos do art.° 120° do CPPT.
73.ª Importa salientar que quer com a petição quer com a contestação foram juntos documentos que foram considerados na matéria de facto julgada provada, na sentença sob recurso.
74.ª Seria forçoso conceder às partes a possibilidade de alegarem sobre esta matéria, não só pela pertinência factual que podiam ter os elementos em questão, mas também sobre as ilações jurídicas que daí se podiam retirar.
75. ª Em face do exposto, a omissão da notificação para alegações acarreta nulidade e a consequente anulação de todo o processado posteriormente (cf. artigo 195.°, n.° 2, do CPC e artigo 98.°, n.° 3, do CPPT).
• Da nulidade da sentença por falta de assinatura do juiz
76.ª A sentença ora recorrida não contém nela aposta nem a assinatura do juiz (nem mesmo por meios eletrónicos), nem a data, conforme se impunha (cf. artigo 153.°, n.° 1, do CPC).
77. ª A falta de assinatura do juiz constitui nulidade da sentença (cf. artigo 615.°, n.° 1, alínea a), do CPC, bem como do artigo 125.°, n.° 1, do CPPT)
78. ª A falta de assinatura do juiz constitui fundamento de nulidade, pois trata-se de "(...) um requisito de forma essencial. O acto nem sequer tem a aparência de sentença, tal como não tem a respectiva aparência o documento autêntico e o documento particular não assinados (...)". (cf. Lebre de Freitas, «Código de Processo Civil Anotado», Vol. II, páginas 668-669). 79.a Conforme se refere também, a título exemplificativo, no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido no processo n.° 983/11.5TBPBL.C1, em 06.11.2012, " (...) Os vícios determinantes da nulidade da sentença correspondem a casos de irregularidades que afectam formalmente a sentença a provocam dúvidas sobre a sua autenticidade, como é a falta de assinatura do juiz (...)."
80. ª Não é assim despiciendo que a sentença recorrida não contenha aqueles elementos essenciais, pois constituem condição de autenticidade.
81.ª Impõe-se, portanto, ao abrigo do disposto no artigo 652.°, n.° 1, e no n.° 2 do artigo 615.°, ambos do CPC, bem como do n.° 2 do artigo 125.° do CPPT, que o Tribunal ad quem profira despacho no sentido de ordenar a baixa dos autos para que a omissão seja suprida, devendo colher-se a assinatura do juiz que proferiu a sentença, e devendo este declarar no processo a data em que apôs a assinatura.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação dos atos em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!..(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.o 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No Recurso do Despacho interlocutório, saber se incorreu em erro de julgamento ao indeferir a inquirição das testemunhas.
No recurso da sentença.
Pela ordem requerida pela Recorrente, as questões a conhecer são as de saber se a sentença recorrida incorrreu em:
1. Erro de julgamento de facto;
2. Nulidade da sentença por falta de fundamentação;
3. Erro de julgamento por violação do princípio da neutralidade fiscal e do princípio da igualdade de tratamento;
4. Erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório;
5. Nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos dos factos provados e não provados;
6. Nulidade do processo por falta de notificação para apresentação das alegações escritas;
7. Nulidade da sentença por falta de assinatura do juiz.
3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:“(…)
1. A Impugnante deu início à actividade em 21/9/1989 estando enquadrada no actual CAE 03511 – “Produção de Electricidade de origem hídrica” – cfr, certidão permanente por NIPC, ínsita no PA, em fls. não numeradas;
2. Em 2009 o objecto social da Impugnante era o seguinte:
a. Actividades de construção, exploração e produção de energia, com origem nos recursos renováveis, nomeadamente, nos domínios hídrico, eólico, solar, geo-térmico, de biomassa e do bio-gás e ainda aproveitamento dos demais recursos naturais ou outros da região, nomeadamente, através da participação, e/ou organização de eventos de promoção de produtos e serviços da região e, ainda, actividades de recolha, tratamento de água para abastecimento urbano, e a recolha e tratamento de efluentes, a actividade de aferição metrológica de instrumentos de medição, e de medição de ruído, com vista à promoção do desenvolvimento económico da região ou da sua qualidade de vida;
b. Exercício de outras actividades para além daquelas que constituem o seu objecto principal, quando consideradas acessórias ou complementares, designadamente, actividades de elaboração de estudos e projectos de engenharia e arquitectura, e de concepção, gestão, e exploração de laboratórios para controlo da qualidade das águas e dos afluentes;
c. Possibilidade, mediante deliberação da assembleia geral, de participar, originária ou derivadamente, em quaisquer outras sociedades ou entidades legais, ainda que com objecto social diferente, desde que em qualquer dos casos, os fins prosseguidos se contenham no âmbito das atribuições municipais. Cfr. certidão permanente por NIPC, ínsita no PA, em fls. não numeradas e fl. 6 do Relatório de Inspecção
3. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária, da qual resultou um Relatório, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: “(…) IVA — Imposto Sobre o Valor Acrescentado
111.1. IVA indevidamente deduzido (aquisição de viatura)
O sujeito passivo contabilizou na conta “2432251— IVA-Ded-Imob.-TxNor.- Mercado Nac.”, IVA suportado com a aquisição de uma viatura (matrícula: ..-F-IL..), conforme discriminação que se segue: (…) Valor € 4.059,68 (…)
Pela consulta ao Certificado de Matrícula da viatura em questão, constata-se que a mesma se encontra classificada como “Viatura Ligeira de Mercadorias”, bem como tendo 5 lugares sentados (incluindo condutor).
Ora, de acordo com a alínea a), do n.° 1 do artigo 21.° do CIVA, exclui-se do direito à dedução o imposto (IVA) suportado com a “aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo (sublinhado nosso) (..).
Mais refere que “é considerado viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão de reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente (sublinhado nosso) ao transporte de mercadorias (..)”.
Daqui se infere que, pese embora a viatura acima identificada se encontre classificada (Certificado de Matrícula) como sendo de mercadorias, possuindo mais de 3 lugares (conforme referido atrás), a mesma não se destina unicamente ao transporte de mercadorias, na acepção para que remete aquele articulado.
Trata-se, pois, de uma viatura mista, uma vez que as suas características (construção e o equipamento de que dispõe) permitem o transporte simultâneo de mercadorias e pessoas.
Deste modo, e atendendo ao enquadramento para efeitos de IVA do sujeito passivo (regime — normal com periodicidade mensal), apurou-se, nos termos do(s) articulado(s) acima elencado(s)3, imposto em falta (por dedução indevida) no valor de € 4.059,68, com referência ao período de imposto 0904M (Abril de 2009).
111.2. IVA indevidamente deduzido (aquisição de bens e serviços)
O sujeito passivo relevou na sua contabilidade, com referência ao ano/exercício de 2009, através das contas “2432251 — IVA-Ded-lmobTxNorMercado Nac.”, “2432351 — IVA-Ded OBS-TxNor-Mercado Nac.” e “2432371 — lVA-DedQBs~TxNorMercado Nac.”, imposto (IVA) suportado com encargos relacionados com a aquisição de um Stand Publicitário, serviços promoção e publicidade, aluguer, e montagem e desmontagem de material e de equipamentos (stands, pavilhões, sistemas de som) — ver anexo que se junta ao presente relatório.
O IVA suportado pelo sujeito com este tipo de encargos, o qual foi relevado contabilisticamente nas contas acima mencionadas, e transposto para as declarações periódicas do IVA, como forma de exercer o direito à dedução desse imposto, teve por base fundamentalmente, o apoio por parte da empresa, à realização de feiras e actividades promocionais que ocorrem anualmente na região do Alto Tâmega e Barroso, com especial destaque para (de acordo com o elencado pelo sujeito passivo em resposta à n/ Notificação de 2013-03-06):
> Feira do Fumeiro em ...;
> Feira Gastronómica do Porco em ...;
> Feira do Folar em ...;
> Feira do Azeite de Trás-os-Montes em ...;
> Feira da Castanha em ...;
> Feira de Produtos da Terra e Artesanato em ...;
> Feira das Cebolas em ...;
> Feira do Granito em ...;
> Feira do Mel nas ...; > Feira do Linho em ....
De sublinhar que, paralelamente ao patrocínio, directo e indirecto, destes eventos, o sujeito passivo incorreu ainda em encargos, em que suportou igualmente IVA relativos a patrocínio e publicidade/marketing, facturados por entidades que desenvolvem actividades sociais, culturais, recreativas e desportivas na região do Alto Tâmega e Barroso, como forma de evidenciar, também por essa via, o contributo da empresa no desenvolvimento da região.
(…)
Posto isto, e centrando-nos agora na questão fulcral, que é a dedução do IVA, inerente aos encargos a que temos vindo a fazer alusão neste ponto, concretizada pelo sujeito passivo, cabe, desde já, salientar, que o exercício do direito à dedução, consagrado no Código do IVA, tem por finalidade assegurar o princípio da neutralidade do imposto, que o mesmo é dizer que será expurgado o valor do IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços (iniputs) utilizados na produção de bens e/ou serviços transmitidos. Por seu turno, Verifica-se que a actividade comercial da “[SCom01...]” se centra na produção de energia eléctrica, proveniente do Aproveitamento Hidroeléctrico de ..., comercializada junto de um único cliente (EDP), e, complementarmente na prestação de serviços de assessoria a empresas do mesmo sector, sedeadas na região, em que a ‘[SCom01...]” detém participação no seu capital social, conforme já referido anteriormente (ver ponto 11.3.3 do capitulo II deste relatório).
Ora, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 20.° do CIVA, só pode deduzir-se imposto que incida sobre bens ou serviços adquiridos para a realização de operações tributáveis (transmissões de bens e/ou prestações) que se encontrem sujeitas e não isentas de imposto.
Destarte, caberia ao sujeito passivo legitimidade à dedução do imposto aqui em análise, suportado por ter incorrido nos encargos em questão, na medida em que estes apresentassem uma relação directa e imediata à sua actividade de produção e comercialização de energia eléctrica, por a ela estar subjacente uma operação sujeita e não isenta de imposto (operações tributadas a jusante), o que não é efectivamente o caso.
Não pode, o sujeito passivo, alicerçar-se na defesa dessa dedução do IVA com o facto de estar contemplado no seu objecto social a participação activa na promoção dos produtos da região, mediante a sua intervenção na realização dos diversos eventos que se realizam na região para esse efeito, como se tal constitua o bastante para prevalecer sobre os preceitos legais que regem a dedução do imposto (IVA), no caso, em face do disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 20.° do CIVA. (…)”
4. Nesta sequência foi a Impugnante notificada das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios e para pagar o valor global de 183.497,40 € - cfr. docs 1 a 24 juntos com o requerimento de fls. 36 e ss dos autos;
3.2. Aditamento à matéria de facto
Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto:
5. Em 23/11/2016 foi proferido o seguinte despacho:
“Requerimento de fls. 206
A prova testemunhal no processo n.º 17/13.5BEMDL foi produzida perante outro juiz e não perante o signatário.
Assim, indefiro o requerido na 2ª parte do requerimento sob pena de violação do princípio da imediação.
*
Os factos perante os quais a Impugnante pretende inquirir as testemunhas terão de ser provados através de outro meio de prova.
Ou seja, averiguar se durante o ano de 2009 a Impugnante suportou custos com aquisição de stand publicitário, serviços de promoção e publicidade, etc; se se constituiu em 21/9/1989 e se tem como accionistas os Municípios que identifica no art.º 27.º; se presta serviços às entidades que identifica no art.º 28.º; se a sua actividade económica preponderante é aquela que indica no art.º 36.º ( que desenvolve, ou conclui, nos art.ºs 37.º, 38.º, 39.º, 40.º e 41.º,); se sobre a Impugnante recaem dois tipos de contra partidas de que junta prova documental ( ou protesta juntar); a relevância da não celebração de contrato escrito, e as consequências que daí derivam, que indica nos art.ºs 46.º e ss; se promoveu feiras, exposições ou outros ou eventos – terá de ser demonstrado através de prova documental, por se mostrar a mais idónea.
Por outro lado, a inquirição de testemunhas é desnecessária face à análise do objecto social da Impugnante e às diferentes alterações que ocorreram desde a sua constituição.
Pelo exposto indefiro a produção de prova testemunhal - art.º 113.º, n.º 1 do CPPT Notifique.
*
Após vão os autos ao Dig. Mag. do MP” (Cfr. pag 208 em suporte físico)
4.APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
4.1. Recurso do Despacho interlocutório
A Recorrente no seu recurso alega a ilegalidade do despacho que indefere a inquirição das testemunhas, em conformidade com os art.º s 99.º da LGT e 13.º e 114.º do CPPT.
Considera a Recorrente imprescindível a produção da prova testemunhal, para a procedência total daqueles fundamentos.
Vejamos.
Decorre do n.º1 do art.º 13.º do CPPT que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
No âmbito do processo judicial tributário compete ao juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção face às questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
O n. º1 do artigo 113.º do CPPT prevê que, junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respetivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.
Por sua vez, o n.º 1 do art.º 115.º do CPPT preceitua que no processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova.
Da interpretação do art.º 13.º do CPPT não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, antes o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade, não admitindo aquela que se mostre impertinente, inútil ou desnecessária.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, no Código do Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, na anotação 9 ao artigo 13.º, “(…) É o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz.
No entanto, a necessidade de realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso ser apreciada em recurso a correção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência.
Assim, se for requerida pelas partes ou pelo Ministério Público a realização de uma diligência o juiz só não a deve levar a cabo se a considerar inútil ou dilatória, em despacho fundamentado.”
(Cfr. páginas 179/180).(destacado nosso).
Decorre dos autos que a Recorrente arrolou testemunhas e a instâncias do Tribunal veio indicar os factos constantes na petição (9.º, 10.º, 27.º, 28.º, 36.º a 43.º, 46.º a 70.º) sobre quais deveria recair o depoimento das mesmas.
Uma das questões de facto controvertidas na impugnação judicial prende-se com pertinência dos encargos relativamente aos quais se questiona o IVA deduzido para o exercício da sua atividade, nomeadamente com a aquisição de stand publicitários, serviços de promoção e publicidade, aluguer e montagem e desmontagem de material, de diversos equipamentos, pavilhões e sistema de som e custos com a realização de feiras e atividades promocionais, com o objetivo de promover o desenvolvimento económico e a qualidade de vida na região do Alto Tâmega e do Barroso. Sendo que a sua relevância prende-se na fixação de contrapartida direta e imediata para a exploração dos recursos energéticos, da região as quais não estão escritas somente evidenciadas no seu objeto social.
Tendo a Impugnante/Recorrente alegado que essas contrapartidas não se encontram escritas, não são suscetíveis de serem provadas por meio de documentos, como decorre do despacho recorrido, podendo ser provadas por prova testemunhal.
Nesta conformidade, mostra-se relevante e pertinente para a descoberta da verdade material, a inquirição das testemunhas arroladas para a verificação dos pressupostos de que depende a dedutibilidade do IVA, e consequentemente da verificação da ilegalidade ou legalidade das liquidações.
Destarte, concede-se provimento, ao recurso do despacho interlocutório, determinando-se a sua revogação e em consequência, os atos posteriores nomeadamente, a sentença recorrida e determina-se a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, a fim de se proceder à produção da prova testemunhal requerida, a qual se mostra pertinente para a descoberta da verdade material.
Acresce ainda referir que caso, assim não se entendesse, sempre os autos teriam de regressar ao tribunal recorrido uma vez, que as partes não foram notificadas para produzir alegações escritas, nos termos do art.º 120.º do CPPT.
4.2. E assim, formulamos o seguinte sumário:
Da conjugação do art.º 13.º, 113.º e 115.º do CPPT não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, antes o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade, não admitindo aquela que se mostre impertinente, inútil ou desnecessária.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, em consequência, revogar o despacho recorrido, bem como os atos posteriores nomeadamente, a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, a fim de se proceder à produção da prova testemunhal requerida, a qual se mostra pertinente para a descoberta da verdade material.
Custas a cargo da Recorrida, com dispensa da taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou.
Porto, 26 de fevereiro de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta)
Virgínia Andrade (2.ª Adjunta) |
