Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00081/02 - PORTO

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/29/2005

Relator:	Valente Torrão

Descritores:	AJUDAS DE CUSTO - IRS

Sumário:	1. As ajudas de custo constituem uma compensação paga pela entidade ao trabalhador pelas despesas por este realizadas, nomeadamente com alojamento, alimentação e transportes, quando se desloca em serviço daquela para fora do seu local habitual de trabalho. 2. Estando provado nos autos que o impugnante trabalhou para a sua entidade patronal, sediada em Portugal, na Alemanha e que esta lhe pagava determinadas verbas para o compensar pelas maiores despesas realizadas com a realização do seu trabalho naquele país, tais verbas integram-se no conceito de ajudas de custo, gozando do regime estabelecido no CIRS, nomeadamente não sujeição até determinado limite.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por A.., contribuinte fiscal nº , residente na Rua António Sérgio, 381 r/c - Matosinhos - 4460 Custóias, contra a liquidação adicional do IRS do ano de 1996, no montante de 2.030,29 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª) A questão controvertida prende-se com a determinação do enquadramento fiscal da verba atribuída ao impugnante, no montante de 1. 946.663$00, considerada pela Administração Tributária como remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de um contrato de trabalho, enquadrável portanto, na Categoria A de rendimentos e sujeita a tributação nos termos da alínea a) do n° 1 do art° 2° do CIRS, enquanto que pela douta sentença foi considerada como tendo sido auferida a título de ajudas de custo.

2ª) As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória, destinando-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.

3ª) A não tributação em IRS dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo está dependente por um lado, da prova da efectivação de tais despesas por parte do abonado e por outro, que a terem sido realizadas, o seu reembolso foi efectuado sem exceder os limites legais, nos termos do disposto na alínea e) do n° 3 do art° 2° do CIRS.

4ª) É indispensável que o trabalhador preste contas à sua entidade patronal através de um documento de suporte, sendo usual que o faça através do vulgarmente designado boletim itinerário, que embora não tendo que obedecer a um formalismo rígido, no mínimo deverá conter a hora de partida e chegada, o local e motivo da deslocação, o abono diário e total, por forma a permitir o controlo, quer da própria efectivação da deslocação, quer da verba atribuída em função dos valores fixados na respectiva portaria e de harmonia com o Decreto Lei n° 519-M/79, em vigor ao tempo.

5ª) Constam dos autos boletins itinerários relativos ao impugnante que não se encontram preenchidos nos termos legalmente prescritos, porquanto faltam elementos essenciais para a respectiva certificação, tais como o local da deslocação (a simples indicação de Alemanha não é suficientemente esclarecedora), a natureza do serviço prestado que originou a deslocação, a discriminação da quantia para transportes, para alojamento, para refeições, pois que sem esta discriminação dos montantes atribuídos a cada título, não é possível estabelecer equivalência com o prescrito para os servidores do Estado, de forma a verificar se os montantes pagos ultrapassam ou não este valor.

6ª) Apesar dos respectivos montantes assim se encontrarem contabilizados na entidade patronal, tal por si só, não é suficiente para a caracterização de tais verbas como ajudas de custo, sendo necessário demonstrar que os montantes em causa foram atribuídos para compensar as despesas com transportes, alimentação, alojamento, sem correspondência de trabalho, por forma a poder integrar esses montantes na noção de ajudas de custo.

7ª) Tal prova não foi feita, existindo nos autos o relatório de inspecção tributária, factual e pormenorizado, que dá conta de uma série de irregularidades cometidas pela entidade patronal, quer ao nível da atribuição das importâncias a título de ajudas de custo” quer ao nível dos montantes pagos, que descaracterizam estas verbas como ajudas de custo.

8ª) Resultam ainda dos autos alguns elementos relevantes, que retiram a natureza compensatória ao montante ora em questão, revestindo o mesmo a natureza de real e objectiva retribuição do trabalho prestado, sujeita a tributação, nos termos da alínea a) do n° 1 do art° 2° do CIRS.

9ª) Porquanto o mesmo assenta num valor diário igual ou bastante aproximado ao longo do ano, apesar de o impugnante ter trabalhado em 3 cidades da Alemanha, facto revelador da não existência de relação entre o local em que foi prestado o trabalho e o abono, de não ter sido abonado com tais verbas aos fins de semana (estando ininterruptamente nesse país), só tendo sido considerados dias úteis para o abono diário, o que se coaduna mais com as características inerentes a um contrato celebrado para prestação de trabalho no estrangeiro, situando-se aí o seu local de trabalho, o que é corroborado com a desproporção total entre o que o impugnante recebeu a título de “ajudas de custo” (1. 946. 663$00) e a remuneração base declarada, paga pela mesma entidade patronal (506.065$00).

10ª) Não estando demonstrado o carácter de precariedade e a limitação temporal que representa o traço essencial do abono das ajudas de custo, tendo pelo contrário ficado provado o carácter retributivo pela prestação do trabalho, as referidas verbas têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.

11ª) Face ao expendido, não se verifica qualquer erro de facto nos pressupostos, pelo que se deve manter na ordem jurídica a liquidação adicional efectuada pela Administração Tributária.

12ª) A qual foi originada, não por métodos indirectos, mas por correcções aritméticas, nos termos do n° 1 do art° 66° do CIRS, decorrentes de elementos de que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos passou a dispor na sequência da acção de fiscalização à entidade pagadora.

13ª) A douta sentença sob recurso violou as disposições legais supra citadas.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 174)

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:
a) Em 1997.03.17 o impugnante apresentou a declaração de rendimentos referente a 1996, modelo 1, para efeitos de IRS, tudo conforme consta de folhas 25 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
b) Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi elaborado relativamente ao impugnante o relatório de folha 29 e 30, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e de onde consta que: «1. Através da acção de fiscalização efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária do Porto, à empresa “Construtora “Penha Longa, Ldª”’ SJV1.P.C.: 502201746, foi constatado com referência ao ano de 1996, que para além dos rendimentos da categoria A declarados, no montante de 506.065$, não foram declarados vencimentos auferidos pelo contribuinte B, 655.200$, pagos pela empresa “Sequeira Loureiro, Léu”, assim como não foi declarado pelo contri6uinte a importância de 1,946,663$ que recebeu da empresa “Construtora Penha Longa, Ldª” a titulo de “ajudas de custo” configurando-se estas como remunerações provenientes de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de um contrato de trabalho, sendo por isso consideradas como rendimentos do trabalho dependente, de acordo com o disposto na alínea a) do n° 1 do artº 2° do CIRS, pelos seguintes motivos: - Incompatibilidade entre a atribuição de ajudas de custo e a regulamentação laboral que vigorou no exercício de 1996; - A inexistência de quaisquer regras definidas pela entidade inspeccionada para a atribuição e para o cálculo das ajudas de custo que se harmonizem com os montantes efectivamente atribuídos;- A Inexistência de documentos que comprovem que as importâncias pagas pela “Construtora Penha Longa, Ldª’ a título de “ajudas de custo” se destinaram a compensar os trabalhadores pelas despesas com a alimentação e o alojamento; - As características dos rendimentos distribuídos pela entidade inspeccionada a titulo de ‘ajudas de custo” que se afastam a natureza das ajudas de custo, ou seja, compensações atribuídas aos trabalhadores por despesas suportadas com a alimentação e o alojamento.»
c) Por oficio datado de 22.10.2001, expedido por correio registado foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição nos termos dos art°s. 60º e 69° da LGT - cfr. fls. 43 e 44 do processo administrativo apenso.
d) Pelo Inspector Tributário Principal por delegação de competência do 1º SF do Porto, por despacho de 2001.11.23 foi alterado o conjunto dos rendimentos líquidos do agregado familiar do impugnante acrescendo Esc. 1.946.663$00 aos rendimentos do sujeito passivo A e Esc. 655.200$00 aos rendimentos do sujeito passivo B, passando o valor dos rendimentos líquidos a ser de Esc. 2.217.048$00 - cfr. fls. 37 a 40 do processo administrativo apenso.
e) O impugnante foi notificado daquele despacho por carta registada com aviso de recepção assinado este em 2001.12.18 - cfr. fls. 41 e 42 do processo administrativo apenso.
f) Com base no valor dos rendimentos fixados a Administração Fiscal em 2001.12.11 procedeu à liquidação referente a 1996, apurando o valor de imposto a pagar de € 2.030,29 cuja data limite de pagamento ocorreu em 2002-01-23 - cfr. fls. 28.
g) A impugnação foi apresentada em 2002-04-22 - cfr. fls. 2.
h) O impugnante em 1996 era funcionário da “Construtora Penha Longa Ldª”, sendo o seu local de trabalho a sede da empresa no Lugar de São. Sebastião, freguesia de Penha Longa, Marco de Canaveses, sem prejuízo de poder ir trabalhar para outros locais consoante as obras que existissem - depoimento da 2ª, 3ª e 4ª testemunhas.
i) Em 1996 o impugnante esteve a trabalhar em ‘Berlim, Stuttgart e Heidelberg, na Alemanha - depoimento da 2ª e 5ª testemunhas. j) A Construtora “Penha Longa, Ldª”, não fornecia alimentação nem instalações aos seus funcionários quando estavam deslocados da sede da empresa abonando uma quantia diária em função do custo de vida do local - depoimento da 2ª, 3ª e 4ª testemunhas.

5. A recorrente Fazenda Pública, defendendo a posição da Administração Tributária, que considerou que as verbas recebidas pelo impugnante constituíam complemento de remuneração e não ajudas de custo, argumenta em favor da sua tese, o seguinte:
“a) As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória, destinando-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si realizadas em serviço e a favor da entidade patronal;
b) A sua não tributação em IRS dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo está dependente, por um lado da prova da efectivação de tais despesas por parte do abonado e, por outro, que, a terem sido realizadas, o seu reembolso foi efectuado sem exceder os limites legais.
c) O trabalhador deverá prestar contas à sua entidade patronal devendo preencher boletins itinerários, o que no caso do impugnante se verificou que tais boletins não são suficientemente esclarecedores, nomeadamente o local da deslocação, a discriminação da quantia refeições, etc.
d) Por outro lado, existem nos autos outros elementos que afastam a natureza de ajudas de custo como o valor diário bastante aproximado ao longo do ano, a falta de demonstração do carácter de precariedade e a limitação temporal”.

Diferentemente se entendeu na decisão recorrida, onde se escreveu: “Da prova produzida nos autos o que resulta é que o referido valor era pago pela entidade patronal para, mediante um valor diário compensar os trabalhadores que estavam deslocados com as despesas com dormida e alimentação.
Na fase do processo administrativo que antecede a liquidação é à Administração Fiscal que compete demonstrar os factos de onde emerge a liquidação.
Ora, no que à matéria dos autos concerne não foi feita prova alguma que os valores pagos não o fossem a título de ajudas de custo, para além da conclusão de que a fiscalização retirou.
... Os montantes pagos ao impugnante a título de ajudas de custo, estão deste modo, contabilizados na escrita da entidade patronal e a administração fiscal não demonstrou de forma objectiva que aqueles valores correspondiam a outro tipo de retribuições pelo que, não se verificando nenhuma das situações que permite à Administração Fiscal proceder à correcção do rendimento colectável, carece este de qualquer fundamento legal”.

Não podemos deixar de transcrever também aqui parte do parecer do MºPº de fls. 174 do qual resulta que a impugnação devia proceder.
Ali se escreveu o seguinte: “ Lidas as conclusões formuladas na peça de fls. 157 e segs. constata-se que aí não vem atacada a matéria considerada provada na sentença recorrida, designadamente a descrita na alínea j), a fls. 136, ou seja que a “construtora Penhalonga, Ldª” não fornecia instalações nem alimentação aos seus funcionários quando estavam deslocados sede da empresa abonando uma quantia diária em função do custo de vida do local.
... Na verdade, encontrando-se o impugnante deslocado na Alemanha no ano de 1996 ao serviço da “Penhalonga” esta tinha a obrigação de suportar as despesas conexas com a estadia do mesmo, designadamente as inerentes à sua alimentação e dormidas durante o período de tempo em que ele esteve a trabalhar na Alemanha ao seu serviço, seja pela via de uma quantia diária atribuída a cada um dos seus trabalhadores para suportarem as despesas com a sua alimentação e alojamento, seja pela via do compromisso de assegurar directamente o fornecimento da alimentação e da estadia a cada um deles.
De acordo com a factualidade dada como provada na sentença, a “Penha longa, Ldª” optou perla primeira via, ou seja pela atribuição de uma quantia diária a cada um dos seus trabalhadores deslocados na Alemanha”.

Perante o que ficou escrito, resta então apurar de que lado está a razão legal.

Como é sabido, as ajudas de custo destinam-se a compensar o trabalhador por conta de outrem por despesas por si suportadas quando se desloca em serviço da sua entidade patronal para fora do seu local habitual de trabalho, nomeadamente, despesas com alojamento, refeições, transportes, etc.

Com efeito, cada trabalhador tem a sua vida pessoal, familiar, etc. estabelecida em determinado local, onde habitualmente pernoita, tomas as suas refeições, etc. A residência é assim, em princípio, estabelecida em função da situação do local de trabalho.

Ora, quando o trabalhador se desloca para fora do seu local de trabalho, ele suporta despesas que habitualmente suportaria se não estivesse deslocado, pelo que bem se compreende que a entidade patronal o compensar das despesas realizadas ao seu serviço.

Essa compensação pode ter lugar mediante o pagamento de ajudas de custo, em que a entidade patronal atribui determinada verba diária ao trabalhador, cabendo a este administrá-la, independentemente de ser de valor inferior ou superior ao das despesas efectivamente realizadas, ou mediante o pagamento directo das despesas ao prestador dos serviços.

A entidade patronal do impugnante, atento o que ficou provado na alínea j) do probatório supra, não fornecia alimentação nem instalações aos seus funcionários quando estavam deslocados da sede da empresa, abonando-lhes uma quantia diária em função do custo de vida do local.

Sendo assim e considerando ainda o que ficou provado nas alíneas h), i), as importâncias discutidas nos autos integram o conceito de ajudas de custo.

Deste modo, a irregularidade do preenchimento dos boletins itinerários, o valor e a regularidade das verbas pagas ao impugnante e os outros indícios apontados pela Administração Tributária não são suficientes para afastar aquela natureza.

Como já se referiu na decisão recorrida, a Administração Tributária só poderia ter efectuado a liquidação impugnada se, efectivamente, tivesse provado que as verbas pagas ao impugnante constituíam remuneração ou complemento de remuneração por trabalho prestado.

Não tendo cumprido esse ónus e, pelo contrário, produzida prova pelo impugnante no sentido de que aquelas se integram no conceito de ajudas de custo, o acto é ilegal por inexistência de facto tributário.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações e, em consequência o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas.
Porto, 29 de Setembro de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto