| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 11/09/2023, que julgou a oposição procedente e, em consequência, anulou o acto de reversão proferido no processo de execução fiscal n.º ............5203 e apensos, que foi deduzida por «AA» contra este processo de execução fiscal, instaurado contra a devedora originária, [SCom01...], LDA., para a cobrança coerciva do valor de €10.361,54 €, por dívida de IRC referente ao período tributário de 2017-01-01 a 2017-12-31, e respetivos juros de mora.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. A douta Sentença recorrida julgou procedente a oposição deduzida no processo de execução fiscal n.º ............5203, por dívida referente a IRC, relativa ao ano de 2017, no valor de € 10 361,54, instaurado contra a sociedade devedora originária “[SCom01...], Lda.”, onde foi efectuada a reversão contra o oponente, aqui recorrido, «AA».
B. Concluindo que, “Assim, o despacho que ordenou a reversão, como ato administrativo praticado em violação da lei, por desrespeito ao legalmente determinado no artigo 60.° n.° 7 da LGT, é anulável nos termos do artigo 163.° n.° 1 do CPA ex vi artigo 2.° alínea c) do CPPT.”
C. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera existir erro de julgamento na valoração e apreciação dos elementos constantes dos autos e, consequente, erro na aplicação do disposto nos artigos 23.º, n.º 4, 24.º, n.º 1 alínea b) e 60.º, n.º 1 e 7 da LGT e 163.º, n.º 1 e 5 do CPA.
D. A Reversão nos seus precisos termos, não enferma da apontada ilegalidade, se atentarmos às razões que se passam a expender e considerando como assente [atento o probatório I e J) que o oponente foi notificado para se pronunciar quanto ao projecto de reversão e, efectivamente, “exerceu o direito de audição pela apresentação de articulado”.
E. No caso em apreço e ressalvado o devido respeito por diferente entendimento, não cremos que haja qualquer ilegalidade do despacho de reversão por violação do direito de audição, contrariamente ao doutamente decidido.
F. Contrariamente ao fundamentado na sentença sob recurso, não encontramos na jurisprudência dos tribunais superiores, designadamente no citado acórdão de 13.01.2022 (Proc. 1158/13.4BELRS), qualquer entendimento que se aproxime da análise do caso concreto dos presentes autos.
G. Com efeito, uma coisa é a administração tributária não atender um pedido de audição de testemunhas, como no acórdão citado (diligência complementar passível de influenciar a decisão final), e não justificar o porquê de não a considerar pertinente,
H. Outra bem diversa, é a de não atender às requeridas “Declarações de Parte do expoente”, numa situação em que o revertido, podendo exercer o direito de audição por escrito (cfr. art. 54.º, n.º 3 da LGT) ou de forma oral (cfr. art. 60.º, n.º 6 da LGT e 45.º, n.º 2 e 3 do CPPT), optou desde logo por fazê-lo pela apresentação de articulado.
I. O artigo 60.º da LGT estabelece as situações em que o contribuinte é previamente notificado para se pronunciar sobre o projecto de acto a praticar pela Administração, verificando-se o direito à audição prévia, designadamente, antes do indeferimento de pedidos, reclamações, recursos ou petições apresentadas pelo contribuinte.
J. Direito esse que pode ser exercido por escrito ou oralmente (artigo 60.º/6 LGT) e caso seja exercido oralmente, devem as declarações prestadas pela pessoa contribuinte ser reduzidas a escrito (art. 45.º CPPT).
K. Conforme resulta dos autos, esse direito foi assegurado ao contribuinte e foi exercido por escrito, conforme articulado onde expôs as suas razões e juntou os documentos que achou pertinentes, sem, contudo, indicar outros meios de prova ou propor a audição de testemunhas quanto aos factos alegados.
L. Em vez disso, requereu a prestação de “Declarações de parte”, diligência própria da fase judicial, que nos termos dos art. 460.º e 466.º do CPC deve ser autorizada e conduzida pelo juiz, mas que, no caso, nem sequer foi requerida em sede de oposição judicial.
M. Ora, o revertido já estava a exercer o direito de audição por escrito, onde, supostamente, teve a oportunidade de expor todos os seus fundamentos, não se vislumbrando que factos ou fundamentos poderia acrescentar de forma oral àqueles que já havia apresentado de forma escrita.
N. Assim, no estrito cumprimento do art. 60.º, n.º 7, atentos os elementos factuais apresentados pelo aqui oponente, que optou por expor de forma articulada dentro do prazo que lhe foi concedido para o efeito, a AT não omitiu qualquer valoração e apreciação dos mesmos, nem deixou de realizar quaisquer diligências instrutórias complementares que se mostrassem pertinentes.
O. Na decisão que recaiu sobre o direito de audição, resulta que a AT não se pronunciou de forma expressa sobre as requeridas “Declarações de parte”, o que, salvo o devido respeito por melhor opinião, no caso em análise, não era devido,
P. E, ainda que assim não se entenda, essa omissão de pronúncia não assume efeito invalidante do acto posto em crise, uma vez que, os argumentos invocados pelo oponente no âmbito do exercício do direito de audição prévia, são irrelevantes para fazer inverter o sentido da decisão final, como igualmente irrelevantes, porque de conteúdo necessariamente idêntico, seriam as suas declarações reduzidas a termo.
Q. Pois, se não o fez de forma escrita, no requerimento mediante o qual exerceu o seu direito de audição, não se compreende como é que, oralmente, poderia trazer para o procedimento quaisquer argumentos e/ou elementos susceptíveis de influenciar o conteúdo ou sentido da decisão.
R. Consideramos, ainda, que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou, no mesmo sentido do acórdão já referenciado, não ser possível aplicar a não produção do efeito anulatório, por considerar-se (o Tribunal) impedido “de afirmar que o resultado do ato seria o mesmo, ou que a formalidade foi cumprida por alcançada por outra forma...”
S. Pois, ao contrário do que sucede no caso concreto sobre o qual recaiu o aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo, não foi, no presente caso, requerida qualquer diligência complementar de audição de testemunhas,
T. E, nos termos do citado artigo 165.º, n.º 5 do CPA, parece-nos, salvo melhor opinião, que a formalidade preterida (exercício oral do direito de audição) foi alcançada de outra forma (exercício desse mesmo direito na forma escrita), o que leva a concluir que, mesmo sem a audição (oral) do revertido, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo.
U. O que nos coloca perante uma formalidade que, não deixando de ser instrumental, pode, no caso concreto, degradar-se em formalidade não essencial e ser omitida sem que daí resulte vício invalidante do acto.
V. Neste sentido, o acórdão do STA, de 29.01.2009, Proc. 0651/08: “O que quer dizer que a degradação da formalidade prevista no art.º 100.º do CPA em formalidade não essencial ocorrerá sempre que a intervenção do interessado possa comprometer a utilidade da decisão ou se tenha tornado desnecessária, seja porque o contraditório já está assegurado seja porque, independentemente da sua intervenção e das posições que o mesmo possa tomar, a decisão da Administração só pode ser uma.
W. Na verdade, em sede de audição prévia, não bastava ao potencial revertido alegar a ausência de culpa, sem apresentar provas, quer documental, quer testemunhal, pelo que do seu depoimento, além de escrito, oral, conforme pretendia, só podia levar a concluir-se com segurança que o sentido do despacho de reversão teria que ter aquele conteúdo e não outro.
X. Decidindo em sentido contrário, a douta sentença recorrida violou o direito aplicável, designadamente o disposto nos artigos 23.º, n.º 4, 24.º, n.º 1 alínea b) e 60.º, n.º 1 e 7 da LGT e 163.º, n.º 1 e 5 do CPA, devendo ser revogada e substituída por outra que declare a acção improcedente e ordene a prossecução dos processos de execução fiscal.
Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento por ter entendido que o órgão de execução fiscal violou o direito de audição prévia à reversão e, consequentemente, ao julgar procedente a oposição, anulando o despacho de reversão.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1.1 Factos provados
De relevo para a decisão da causa o Tribunal julga como provada a seguinte matéria de facto:
A. A 18/04/2013, foi constituída a [SCom01...] Lda., como objeto social de “Comércio por grosso e a retalho de calçado. Fabricação de calçado” e com a gerência designada ao Oponente e a «BB» (provado por documento - cf. “certidão permanente” a fls. 258 a 263 do SITAF).
B. A 23/10/2013, pela AP 71/20131203 foi registada a cessação de funções de gerência de [SCom01...] Lda. de «BB» (provado por documento - cf. “certidão permanente” a fls. 258 a 263 do SITAF).
C. A 19/09/2018, o serviço de finanças instaurou o processo de execução fiscal nº ............5203 contra a sociedade [SCom01...] Lda., por dívidas de IRC, relativa ao período de tributação de 2017-01-01 a 2017-12-31, no valor de 10.361,54€ (provado por documento - cf. fls. 58 a 61 do SITAF).
D. A 05/08/2019, O Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este declarou, por sentença, no processo n.º ...1/1...T8AMT, a insolvência pessoal do Oponente (provado por documento - cf. “certidão do Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este” a fls. 120 a 148 do SITAF).
E. A 1/10/2019, foi proferido, no processo ...1/1...T8AMT despacho inicial respeitante à exoneração do passivo restante, e ficou nomeado como fiduciário «CC» (provado por documento - cf. “certidão do Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este” a fls. 120 a 148 do SITAF).
F. A 14/02/2019, por sentença no processo de insolvência n.º ..7/1...T8AMT proferida pelo Tribunal da Comarca do Porto Este, a [SCom01...] Lda. foi declarada insolvente (provado por documento - cf. “certidão do Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este” a fls. 120 a 148 do SITAF).
G. A 01/04/2019, no âmbito do processo de insolvência n.º ..7/1...T8AMT a [SCom01...] Lda. foi encerrada por insuficiência de bens (provado por documento - cf. “certidão do Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este” a fls. 120 a 148 do SITAF).
H. A 18/11/2019, o Serviço de Finanças ... elaborou, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ............5203, informação de serviço com o seguinte conteúdo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(provado por documento – cf. fls. 6 a 57 do SITAF).
I. A 20/11/2019, o Oponente foi notificado para se pronunciar quanto ao projeto de reversão identificado em H (provado por documento - cf. fls. 6 a 57 do SITAF).
J. 06/12/2019, o Oponente exerceu o direito de audição pela apresentação do articulado, e do qual se retira o seguinte segmento decisório:
“Deste modo, não deverá ser efetuada qualquer reversão contra o aqui exponente.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com mui douto suprimento de V/Exa., atentos aos motivos de facto e de direito supra expostos, que devem ser atendidos, não deverá prosseguir ou reverter a dívida para o aqui exponente”
Pede Deferimento
Prova:
Junta 3 documentos.
Declarações de parte do exponente, «AA»”
(provado por documento - cf. fls. 6 a 57 SITAF).
K. A 20/12/2019, o Chefe das Finanças profere o despacho de reversão contra o Oponente, do processo de execução fiscal n.º ............5203, remetendo a fundamentação para a informação identificada em H, e acrescentando o seguinte conteúdo:
“Obtida a concordância do sentido da decisão, deu-se cumprimento ao disposto no art.° 23°, n° 4 da LGT, para o exercício do direito de audição.
FACTOS
1. A divida a ser exigida resulta de autoliquidação de imposto, ou seja, declaração de IRC do ano de 2017 enviada/submetida pelo devedor, sem que tenha ocorrido o pagamento da mesma;
2. Da consulta ao sistema informático da AT, verifica-se que a sociedade não possui quaisquer bens;
3. Encontra-se cessada para efeitos de IVA e IRC;
4. Contra a devedora originária correu termos processo de insolvência n° ..7/1...T8AMT, encontrando-se encerrado por insuficiência de massa e a matrícula cancelada desde 18-07- 2019;
5. Em 18-11-2019, por despacho do Chefe de Finanças ..., face à insuficiência de bens, foi promovida a reversão contra o gerente «AA»;
6. No prazo determinado para o exercício do direito de audição veio a revertida alegar em síntese o seguinte:
· Que na qualidade de sócio gerente sempre atuou com zelo e diligência;
· Pelo que não lhe pode ser imputável a culpa pela diminuição das garantias patrimoniais da sociedade;
· A revertida/requerente encontra-se insolvente;
DECISÃO
Quanto ao alegado pelo potencial revertido cumpre decidir:
1. Quanto à responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades pelas dívidas tributárias, encontra regulamentada no artigo 24.º da LGT;
2. Na alínea b) do artigo 24.° da LGT, os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável ã falta de pagamento.
3. Pelo que às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável.
4. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pelo que, para que o revertido afaste a sua responsabilidade subsidiária terá que demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária não lhe era imputável, uma vez que, este normativo faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, uma vez que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas" [cfr, artigo 32° da LGT).
5. Ora, dos elementos que junta aos autos não nos permite concluir que o oponente não teve culpa pela não entrega do imposto liquidado, ou seja, não nos é possível constatar que a sociedade originária não tinha os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do imposto ao Estado ou de que, não os tendo, o requerente não tinha qualquer responsabilidade por essa situação;
6. Porque em sede de audição prévia apenas alega a ausência de culpa, não tendo apresentado provas;
7. E ainda, encerramento do processo por insuficiência de bens em nome do requerente, não obsta á sua responsabilização subsidiária por dívidas da sociedade [SCom01...] Lda;
Pelo que se encontrando reunidos os requisitos para a responsabilização subsidiária, deverá ser concretizada a reversão contra a respondente”
(provado por documento - cf. despacho de reversão, a fls. 6 a 57 do SITAF).
L. A 23/12/2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira informou o Oponente que é executado, na qualidade de revertido, no processo de execução fiscal n.º ............5203, pela quantia exequenda de 10.361,54€, instaurado originariamente contra a [SCom01...] Lda. (provado por documento - cf. “citação” fls. 6 a 57 do SITAF).
Mais se provou que:
M. O Oponente pediu a dois fornecedores que divulgasse que a [SCom01...] Lda. estava à procura de trabalho para executar (provado por prova testemunhal – cf. depoimento de «DD» e «EE»).
1.2 Factos não provados
De relevo para a decisão da causa, o Tribunal julga como não provado:
1. O Oponente assumiu a título pessoal os financiamentos e empréstimos feitos à [SCom01...] Lda.
2. O Oponente subscreveu créditos pessoais para financiamento da [SCom01...] Lda.
3. Que ocorreu uma quebra nas encomendas da [SCom01...] Lda.
4. Que o Oponente apenas realizou os gastos indispensáveis para o funcionamento da [SCom01...] Lda.
1.3 Motivação matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto julgada provada, com a exceção do facto M, resultou, da apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e insertos no procedimento administrativo tributário, tal como discriminado nos concretos nos pontos, concatenados com a posição manifestada pela Oponente e pela Fazenda Pública nos respetivos articulados.
O facto M foi julgado provado em razão do depoimento de «DD» e «EE», fornecedores da [SCom01...] que confirmaram que o Oponente lhes perguntou se lhes podiam arranjar trabalhos para a sociedade.
Quanto ao ponto 1, 2, 3, 4 da matéria de facto julgada não provada, a ausência de convicção ocorreu pela ausência de meios de prova quando à existência de créditos pessoais e da utilização do capital na sociedade.
No que diz respeito à alegada quebra de encomendas à [SCom01...] Lda, embora as duas testemunhas, fornecedores da devedora originária, tenham mencionado essa possibilidade, o afirmado não resulta de um conhecimento direto, uma vez que estes eram apenas fornecedores de bens à sociedade, sem conhecimento sobre o rito diário da sociedade, nem sobre o volume de negócios da mesma. Além disso, a afirmação quanto à quebra de produção foi sustentada na diminuição de encomenda, porém tal não é suficiente, até porque, a diminuição de produto encomendado às testemunhas pode ter como justificação a aquisição do produto a outros fornecedores.
Quanto ao ponto 4 da matéria de facto julgada como não provada, que sugere que o Oponente apenas realizou despesas essenciais para a operação da [SCom01...] Lda., não há evidência substancial que confirme esta afirmação. A falta de documentação detalhada ou testemunhos diretos sobre os gastos da sociedade impediu o Tribunal de estabelecer, com confiança, que o Oponente limitou as despesas da devedora originária ao estritamente necessário.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada, por representar matéria conclusiva ou de direito, considerações do foro pessoal ou não ter relevância para a decisão da causa.
Foi, com efeito, a apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, que sedimentou a convicção do Tribunal (artigos 362.° e seguintes do Código Civil; 74.° e 76.° da LGT; 123.° do CPPT; 94.°, n.°s 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.°, alínea c) do CPPT).”
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2. O Direito
Está em recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que anulou o despacho de reversão com fundamento na violação do direito de audição, por considerar que o exercício do direito de audição não se basta com a mera notificação ao revertido para que possa pronunciar-se sobre o projecto de decisão de reversão, devendo o órgão de execução fiscal tomar posição não só quanto aos argumentos invocados pelo Oponente, mas motivar a circunstância de não ter procedido à diligência solicitada de prestação de declarações de parte do exponente.
In casu, a sentença recorrida alude a normas da Constituição da República Portuguesa, do Código de Procedimento Administrativo, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ou da Lei Geral Tributária, designadamente ao disposto no artigo 60.º, em particular o seu n.º 7, dado que os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, concluindo que a Autoridade Tributária ao não ter indicado o motivo pelo qual não procedeu à realização de diligências complementares, inquina o despacho que determina a reversão, por violação de disposição legal, tendo, consequentemente de ser anulado.
Ora, é contra o assim decidido que a Recorrente se insurge, alegando, em síntese, que não ocorreu a violação do direito de audição, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do artigo 60.º da LGT. Defende que o oponente foi notificado para se pronunciar quanto ao projecto de reversão e que, efectivamente, exerceu o direito de audição pela apresentação de articulado. Acentua ser diferente o pedido de audição de testemunhas (aludindo ao acórdão citado na sentença recorrida), diligência passível de influenciar a decisão final, e o pedido de declarações de parte do exponente, numa situação em que o revertido, podendo exercer o direito de audição por escrito ou de forma oral, optou, desde logo, por fazê-lo pela apresentação de articulado. Acrescentou que, caso seja exercido oralmente o direito de audição, devem as declarações prestadas ser reduzidas a escrito, pelo que o direito de audição foi assegurado ao contribuinte e foi exercido por escrito. Salienta, ainda, que a prestação de declarações de parte é uma diligência própria da fase judicial (cfr. artigos 460.º e 466.º do CPC). Logo, não deixou de realizar quaisquer diligências instrutórias complementares que se mostrassem pertinentes e nem lhe era devido que se pronunciasse expressamente sobre as requeridas “declarações de parte”. Por último, a admitir-se a violação detectada pelo tribunal recorrido, a AT considera que a formalidade preterida foi o exercício oral do direito de audição e que foi alcançada de outra forma, através do exercício do direito de audição por escrito, degradando-se em formalidade não essencial.
Vejamos.
Ressalta da argumentação da Recorrente a desconsideração das “declarações de parte” enquanto meio de prova, configurando-as, ao invés, como uma forma (oral) de exercício do direito de audição (que poderá realizar-se por escrito ou oralmente).
Ora, aqui reside o equívoco da Recorrente, dado estar em causa o novo meio de prova por declarações de parte consagrado no artigo 466.º do CPC de 2013.
Conforme resulta do ponto J do probatório, o revertido exerceu o direito de audição por escrito, terminando com indicação de meios probatórios para comprovar o alegado nessa sede: “Prova: Junta 3 documentos. Declarações de parte do exponente, «AA»”.
Com efeito, nos termos do artigo 50.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares.
Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa (como é aqui o caso), é precedida da audição do responsável subsidiário (artigo 60.º da LGT) e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projecto de acto administrativo de reversão.
A audição prévia do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
No procedimento de reversão a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
Nos termos do n.º 7, do artigo 60.º da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal – cfr. Acórdão do STA, de 24/10/ 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0548/12.
Como esclarecem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do art. 101.º do CPA, subsidiariamente aplicável. [correspondente ao actual artigo 121.º, n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA)]
Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87.º, n.º 1, e 104.º do CPA). [correspondentes aos artigos 115.º e 125.º do novo CPA aplicável]
Assim, a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.
Por isso, é ponderando simultaneamente os valores, frequentemente conflituantes, da rapidez e da necessidade de averiguação de factos que há que formular os juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências requeridas.
De qualquer forma, mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final, pois, por força do disposto no art. 107.º do CPA «na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.». Isto é, se for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da administração sobre todas as questões suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, o que decorre também do princípio da decisão enunciado no art. 56.º da LGT, nos termos do qual «a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.» (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, nota 14 ao artigo 60.º, págs.513 e 514).
Não residem dúvidas, portanto, que o procedimento de reversão, apesar de enxertado no processo de execução fiscal, é um procedimento administrativo, funcionando, assim, o princípio da liberdade dos meios de prova, como decorre dos mencionados artigos 50.º do CPPT e 115.º do novo CPA – “(…) podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito”.
“As declarações de parte”, enquanto meio de prova admissível em direito, é uma prova autónoma, com força probatória idêntica à produção de prova testemunhal, também ela sujeita à livre apreciação do julgador, e visa a demonstração dos factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que tenham conhecimento directo – cfr. artigo 466.º, n.º 1 do CPC; Acórdão do TCA Sul, de 19/10/2017, proferido no âmbito do processo n.º 985/16.5BEALM, Acórdãos do TCA Norte, de 21/11/2019 e de 14/10/2022, proferidos no âmbito dos processos n.º 01625/16.8BEPRT e n.º 01713/18.6BEBRG-S1, respectivamente.
No mesmo sentido vide a posição do Meritíssimo Juiz de Direito Luís Filipe Pires de Sousa, em Julho de 2015, in “As Malquistas Declarações de Parte” - “Não acredito na parte porque é parte”:
“(…) Sintetizando, diremos
i) As declarações de parte integram um testemunho de parte;
ii) A degradação antecipada do valor probatório das declarações de parte não tem fundamento legal bastante, evidenciando um retrocesso para raciocínios típicos e obsoletos de prova legal;
iii) Os critérios de valoração das declarações de parte coincidem essencialmente com os parâmetros de valoração da prova testemunhal, havendo apenas que hierarquizá-los diversamente.
Em última instância, nada obsta a que as declarações de parte constituam um único arrimo para dar certo facto como provado desde que os mesmos logrem alcançar o standard de prova exigível para o concreto litígio em apreciação. (…)”
Nesta dissertação evidenciam-se as razões para a consagração das declarações de parte como um novo meio de prova no actual Código de Processo Civil.
Na respectiva Exposição de Motivos anuncia-se o novo meio de prova assim: “Prevê-se a possibilidade de prestarem declarações em audiência as próprias partes, quando face à natureza pessoal dos factos a averiguar tal diligência se justifique, as quais são livremente valoradas pelo juiz, na parte em que não representem confissão.”
Efectivamente, compulsando a posição da AT, aqui Recorrente, parece ter implícita limitação à liberdade de utilização de todos os meios de prova admissíveis em direito no procedimento de reversão, ao nem sequer reconhecer a prestação de declarações de parte como meio probatório, configurando tal pedido do oponente, aqui Recorrido, como uma forma de exercício do direito de audição – oral - o que se afigura inadmissível, sendo, portanto, de improceder, adianta-se, a argumentação aventada em sede recursiva.
Atentos os valores em causa, as formalidades legais, em direito fiscal, devem entender-se, em princípio, como essenciais, cuja preterição é invalidante do acto final decorrente do procedimento em que esta ocorreu.
Recordamos que o tribunal recorrido para anular o despacho de reversão ponderou o seguinte: «(…) Atendendo à factualidade do caso concreto, a 20/11/2019 a Autoridade Tributária notificou o Oponente para exercer o direito de audição prévia (facto I), direito que o Oponente exerceu em 06/12/2019, através de articulado, e no qual pediu a prestação de declarações de parte (facto J). A 20/12/2019 foi proferido despacho a determinar a reversão contra o Oponente, a título de responsável subsidiário por dívida de IRC da sociedade [SCom01...] Lda. Perscrutado o despacho de reversão, no seu conteúdo, a Autoridade Tributária não se pronuncia quanto à diligência requerida, como se afere no facto K.
Atendendo ao exposto, a Administração Tributária, ao não ter indicado o motivo pelo qual não procedeu a audição das declarações do Oponente, violou o direito de audição do Oponente, nos termos do artigo 60.º n.º 7 da LGT. (…)»
Insurge-se a Recorrente alegando, em síntese, que não ocorreu violação do direito de audição prévia do Oponente e que não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução, requerida pelo Oponente; considerando que a formalidade que possa ter sido preterida foi o exercício oral do direito de audição, pugna no sentido de ter sido alcançada de outra forma, através do exercício do direito de audição por escrito, degradando-se em formalidade não essencial.
Mas o tribunal recorrido remata da seguinte forma:
“(…) no presente caso não é possível aplicar a não produção do efeito anulatório, isto porque não pode o Tribunal esquecer e ignorar que a Autoridade Tributária aplicou a reversão com base no artigo 24.º n.º 1 alínea b) da LGT, que prevê uma presunção legal de culpa pela insuficiência do património. Assim, o ónus probatório recai sobre o Oponente, podendo a prestação de declarações influenciar a decisão de reverter o processo de execução fiscal, em virtude do não preenchimento dos requisitos para a reversão.
A atuação da Autoridade Tributária ao ignorar as diligências de prova requeridas impede o Tribunal de afirmar que o resultado do ato seria o mesmo, ou que a formalidade foi cumprida por alcançada por outra forma, atendendo ao princípio da imediação e relevância do mesmo na valoração da prova. (…)”
«A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à anulação desta.
Porém, nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do próprio acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.» (cfr. obra citada, nota 15, ao artigo 60.º, págs. 515 a 516).
Ora, analisando a informação que fundou o despacho de reversão, que está na origem dos presentes autos, resulta manifesta a intenção de aludir ao exercício do direito de audição levado a cabo pelo revertido, ainda que de forma limitada, dado que na súmula realizada da alegação do sujeito passivo apenas se sumaria desta forma:
“No prazo determinado para o exercício do direito de audição veio a revertida alegar em síntese o seguinte:
· Que na qualidade de sócio gerente sempre atuou com zelo e diligência;
· Pelo que não lhe pode ser imputável a culpa pela diminuição das garantias patrimoniais da sociedade;
• A revertida/requerente encontra-se insolvente.”
Com efeito, na peça que o Recorrido apresentou ao abrigo do direito de audição menciona a circunstância temporal de a devedora originária ter sido declarada insolvente, bem como o próprio exponente, tendo sido proferido despacho inicial de exoneração do passivo restante, juntando três documentos, refere, ainda, as dificuldades económicas e financeiras que a sociedade originária começou a sentir, que se foram agudizando com o passar do tempo e que acabou por entrar em incumprimento, que a sua actividade desenvolvida sempre se caracterizou pela total dependência de clientes tradicionais, pelo que a falta de pagamento de clientes, a brusca e acentuada queda de encomendas e a concorrência feroz de empresas de grande dimensão impossibilitaram-na de fazer frente às exigências do mercado de calçado, começando, assim, a financiar-se junto da banca, tendo o exponente assumido pessoalmente os financiamentos e empréstimos feitos à empresa, prestando para o efeito o seu aval e constituindo-se fiador, na expectativa de relançamento da actividade da empresa, até a situação económico-financeira atingir um ponto de não retorno, não tendo vislumbrado outra solução que a apresentação à insolvência, e que o próprio, sem rendimentos, viu em si repercutido o passivo da sociedade, deparando-se com manifesta carência económica, o que levou à sua declaração de insolvência, que a sociedade executada apenas adquiriu os bens necessários e indispensáveis à laboração mínima, que não efectuou gastos para além dos estritamente indispensáveis ao funcionamento da empresa, tendo o exponente assumido pessoalmente os financiamentos e empréstimos feitos à empresa, o exponente viu-se a braços com um passivo inesperado e sem rendimentos por causa da gerência da sociedade, com seu sacrifício e endividamento pessoal, fez tudo o que estava ao seu alcance para viabilizar e salvar a sociedade, sem o conseguir, concluindo não ter sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento das obrigações fiscais e oferecendo prova por declarações de parte do exponente.
A referida informação que motivou o acto de reversão menciona que “(…) dos elementos que junta aos autos não nos permite concluir que o oponente não teve culpa pela não entrega do imposto liquidado, ou seja, não nos é possível constatar que a sociedade originária não tinha os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do imposto ao Estado ou de que, não os tendo, o requerente não tinha qualquer responsabilidade por essa situação;
6. Porque em sede de audição prévia apenas alega a ausência de culpa, não tendo apresentado provas;
7. E ainda, encerramento do processo por insuficiência de bens em nome do requerente, não obsta à sua responsabilização subsidiária por dívidas da sociedade (…);
Pelo que se encontrando reunidos os requisitos para a responsabilização subsidiária, deverá ser concretizada a reversão contra a respondente.”
Nesta sequência, com base nesta informação, nos termos do artigo 153.º, n.º 2, alínea a) e 159.º do CPPT e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º e do artigo 23.º da LGT, o chefe de finanças determinou a reversão da execução, por verificação dos requisitos de reversão.
É notório que este acto é omisso quanto à amplitude total do exercício do direito de audição prévia pelo responsável subsidiário, uma vez que, neste âmbito, este alegou factualidade susceptível de alterar os pressupostos para efectivação da responsabilidade tributária subsidiária por reversão e tendo em vista ilidir a presunção de culpa que sobre si recaía, indicando prova desses factos – documental e prestação de declarações de parte. Sendo certo que este acto se apropriou dos elementos atrás referidos (informações que antecederam), que referem expressamente que o exponente apenas alega a ausência de culpa, não tendo apresentado provas. Ou seja, também no despacho de reversão fica patente a ideia de que as declarações de parte não consubstanciam um meio probatório, o que, como vimos, não é correcto.
Com efeito, a AT não aponta para a irrelevância da factualidade aportada pelo Recorrido, afirma simplesmente que não foram apresentadas provas da mesma, e nada diligenciou, sendo o despacho de reversão genericamente omisso quanto aos motivos pelos quais não foram acolhidas as razões invocadas pelo oponente e por que não ocorreu a prestação de declarações de parte.
Ora, a prova por declarações de parte indicada pelo sujeito passivo no âmbito do exercício do direito de audição prévia à reversão é relevante e constitui diligência complementar para apurar da veracidade do alegado, reconhecendo-se a importância do inerente princípio da imediação a que alude o tribunal “a quo” na sua decisão. Uma vez que o Recorrido terá sido gerente da devedora originária, estará em posição privilegiada para esclarecer pormenores acerca dos factos invocados sobre a sua eventual falta de “culpa”, contendendo com a demonstração de factos em que o exponente/oponente terá intervindo pessoalmente ou de que teve conhecimento directo. Pelo que não poderá recusar-se a demonstração dessa factualidade, por qualquer meio de prova admissível, sendo ostensivo ser o meio probatório oferecido admissível. Neste contexto, é desajustado afirmar que para a alegada ausência de “culpa” não foram apresentadas provas.
As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
Como, a propósito, decidiu o acórdão do STA, de 20/03/2019, proferido no processo n.º 01437/14.3BELRS: «Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.
É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.
Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).
Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.
Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.
Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.»
Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.
Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respectiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de prestação de declarações de parte pelo revertido não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
Todavia, não é esse o caso dos autos.
Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exacta conformação desse despacho.
Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial.
Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. Entendemos, portanto, que a pertinência dos elementos carreados pela Fazenda Pública não era absolutamente determinante e que somente a concatenação de todos os factos apurados, por via da realização das diligências solicitadas ou dos meios de prova oferecidos, permitiria um resultado que poderia ser diverso do alcançado no acto de reversão em crise.
Concluindo, a Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da prestação de declarações de parte pelo revertido. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - No procedimento de reversão, a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
II - Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.
III - As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.
IV - Nos presentes autos, não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro.
V - A Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT) e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a Administração Tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade do meio probatório oferecido. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação.
VI - “As declarações de parte”, enquanto meio de prova admissível em direito, é uma prova autónoma, com força probatória idêntica à produção de prova testemunhal, também ela sujeita à livre apreciação do julgador, e visa a demonstração dos factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que tenham conhecimento directo – cfr. artigo 466.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 14 de Novembro de 2024
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