| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], LDA., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 29.11.2024, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, por si apresentada, contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativamente aos períodos de 2012-06T, 2012-09T e 2012-12T, no montante global de € 53.482,26, fixado com recurso a correcções meramente aritméticas e com recurso a métodos indiretos, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1) O Meritíssimo Juíz “a quo” incorreu em erro de julgamento, pois não apreciou devidamente a questão da Isenção do IVA posta em crise pela impugnante, ora recorrente, e apreciou, salvo o devido respeito, de forma errada e não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida. (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).
2) Ora, o Juiz do Tribunal a quo devia ter decidido pela procedência total da Impugnação Judicial, pois no caso sub judice, a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 37.375,00, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios, não é devida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo completamente ilegal, porque contra a lei que prevê o regime de Isenção.
3) Efetivamente, a Impugnante, aqui recorrente, vendeu a madeira que consta das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, às sociedades espanholas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, tendo a madeira sido transportada do território nacional para Espanha.
4) Pelo que, este facto deveria ter sido dado como provado pelo Juíz do Tribunal a quo, uma vez que o gerente de cada uma das empresas Espanholas declarou que efetivamente comprou a madeira titulada nessas faturas e assegurou o transporte da mesma e a Impugnante, aqui recorrente, juntou prova documental desses factos (Doc. nº 1 a 4).
5) As vendas de mercadorias para Espanha, a que se referem as faturas nºs 23, de 01-10-2012, no valor de 45.000,00 €, nº 27 de 26-10-2012, no valor de 40.000,00 €, nº 28 de 06-11-2012, no valor de 35.000,00 € e nº 31 de 16-112012, no valor de 42.500,00 €, num total de 162.500,00 €, a que se refere a página 43 do Relatório, estão isentas de IVA, nos termos da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.
6) Pois, as mercadorias tituladas pelas facturas nº 23, 27, 28 e 31 correspondem a verdadeiras transacções inter - comunitárias de bens, cujo transporte foi efetuado a cargo e sob a responsabilidade das empresas espanholas, conforme se atesta pelas Declarações já juntas (Doc. Nº 1, 2, 3 e 4) no Direito de Audição pela Impugnante, aqui recorrente, e constantes dos autos, já no Processo Administrativo.
7) Mais, existe erro de quantificação e fundada dúvida nas liquidações adicionais de IVA, com consequência nas liquidações de juros compensatórios, que aqui se invoca nos termos do disposto do nº 1, do artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, devendo as liquidações impugnadas serem todas anuladas.
8) Ora, efetivamente, as vendas de mercadorias para a Espanha estão isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).
9) A alínea a) do artigo 14º do RITI refere-se à isenção de IVA nas transmissões de bens expedidos ou transportados para outro Estado-Membro da União Europeia, quando o adquirente é sujeito passivo de IVA nesse Estado-Membro e a transação é destinada a fins empresariais.
10) Ora, o adquirente, as empresas espanholas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, são sujeitos passivos de IVA em Espanha e as transações tituladas por aquelas faturas em causa são destinadas a fins empresariais das Sociedades espanholas.
11) As condições básicas para a aplicação desta isenção legal estão reunidas no caso sub judice, a saber:
a) Transmissão de bens entre Estados-Membros: Os bens devem ser enviados ou transportados de um Estado-Membro (Portugal) para outro (Espanha).
b) Adquirente sujeito passivo de IVA: O comprador na Espanha deve ser um sujeito passivo de IVA, ou seja, uma empresa ou profissional registado para efeitos de IVA.
c) Utilização do número de IVA intracomunitário: O adquirente deve fornecer um número de identificação de IVA válido emitido pelo Estado-Membro de destino.
d) Prova de transporte: O vendedor deve possuir prova de que os bens foram efetivamente transportados para o outro Estado-Membro.
12) Todos os requisitos para aplicação da isenção foram cumpridos, sendo certo que, a Impugnante, logo no exercício do Direito de Audição no procedimento administrativo fez a prova de que os bens foram efetivamente transportados para Espanha, juntando 4 documentos, pelo que as vendas foram realizadas com isenção de IVA ao abrigo da legislação aplicável ao caso sub judice.
13) Aliás, o Juíz do Tribunal a quo na página 47 da Douta Sentença de que se recorre, confirma essa prova, referindo o seguinte: “A Impugnante juntou em sede de direito de audiência prévia, quatro declarações emitidas por «AA», na qualidade de representante legal das referidas sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, declarando que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades.”
14) Contudo, o Juíz a quo não considerou como prova os referidos documentos juntos (Doc. Nº 1 a 4), dizendo o seguinte:“Sucede, porém, que tais declarações não passam disso mesmo, de meras declarações sem qualquer prova do efetivo transporte dos bens, já que não são identificadas as empresas transportadoras nem apresentados os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros), sendo certo que o transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.”
15) Ora, se tais Declarações das empresas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL” declarando que os bens constantes das faturas foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades, não são prova, então o que são?!!!
16) Salvo o devido respeito que é muito, tal interpretação subjectiva e desvalorização da prova realizada não tem qualquer cabimento.
17) Aliás, se o Juíz do Tribunal a quo entendeu que tais declarações são insuficientes para fazer a prova dos factos, porque não averiguou a verdade material ou notificou a Impugnante para juntar aos autos prova adicional do efetivo transporte dos bens, para identificar quem foram as empresas transportadoras, exibir os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros) etc ???
18) A impugnante, aqui recorrente, não foi notificada para apresentar absolutamente nada!
19) Aliás, resulta da própria Sentença de que se recorre, que nenhuma notificação prévia foi realizada à aqui recorrente no âmbito do procedimento administrativo, resultando como não provado o facto B) a saber:“B) No âmbito do procedimento inspetivo realizado à Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...76, após detetada pelos Serviços de Inspeção Tributária irregularidades consubstanciadas em divergências entre os montantes depositados nos bancos e os proveitos declarados, foi realizada notificação à Impugnante para suprir, num prazo não superior a 30 dias, as referidas irregularidades (artigos 21.º e 23.º da petição inicial, complementada pelos artigos 36.º a 40.º das alegações escritas).”
20) E, nem a Autoridade Tributária e Aduaneira requereu à Impugnante, aqui recorrente, qualquer tipo de prova adicional relativamente ao transporte das mercadorias, nem o próprio Juíz do Tribunal a quo.
21) Sendo certo que, no nosso ordenamento jurídico, é a declaração do contribuinte, controlada pela Administração Fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal (artigos 59º, nº 1 e 2 e 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
22) Ora, a Impugnante, aqui recorrente, possuía contabilidade regularmente organizada segundo a lei comercial e fiscal em 2012, e apresentou no 2º Serviço de Finanças ... todas as competentes declarações fiscais, tendo cumprido para com a Administração Tributária os seus deveres de cooperação a que estava obrigada por lei.
23) Pelo que, era à Administração Tributária que caberia o ónus da prova que não logrou fazer.
24) Não sendo, portanto, admissível num Estado de Direito, que à revelia da Impugnante, aqui recorrente, retirem a Isenção de IVA prevista na lei ao abrigo da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).
25) Mais, nas “Declarações” (Doc. 1 a 4) juntas no procedimento administrativo aquando do direito de audição, é dito “que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades.” Ou seja, o facto do transporte ter sido feito “a cargo” das referidas sociedades espanholas, não quer dizer que tais transportes tenham sido realizados em viaturas próprias das sociedades espanholas, porque a expressão “a cargo” quer dizer no meio do sector Madeireiro que o transporte foi pago pelas empresas espanholas a sociedades transportadoras.
26) Pelo que, o facto do “transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.”, não quer dizer que o transporte não tenha sido feito por empresas transportadoras e a “cargo” das empresas espanholas, porque efetivamente assim foi.
27) Pelo que, o Juíz do Tribunal a quo não pode dizer na Douta Sentença de que se recorre que “ Face ao exposto, perante a ausência total de prova demonstrativa do transporte dos bens identificados nas aludidas faturas n.º 23, 27, 28 e 31, o Tribunal considerou o facto elencado no ponto A) como não provado”, pois não resulta dos próprios autos a ausência total de prova, uma vez que a Impugnante, aqui recorrente, juntou os documentos 1 a 4 aos autos e não juntou mais prova, porque não foi notificada para o efeito.
28) Assim, ao contrário do entendimento do Juíz do Tribunal a quo, no caso sub judice, existe ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei quanto à liquidação adicional de IVA respeitante às faturas n.º 23, 27, 28 e 31, porque as mesmas estão isentas de IVA nos termos legais (alínea a) do artigo 14° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias). Uma vez que correspondem a verdadeiras transações inter - comunitárias de bens, cujo transporte foi efetuado a cargo e sob a responsabilidade das empresas espanholas.
29) Refere o Juíz do Tribunal a quo na Douta Sentença de que se recorre que:
“Todavia, o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela AT, pois como referimos, a lei não o prevê, e aquele ofício- circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais. Portanto, focamo-nos antes na perspetiva de segurança jurídica conferida ao contribuinte pela vinculação da AT às suas próprias orientações administrativas.
30) Pelo que, no caso sub judice, a AT considera, mas não faz prova, que as mercadorias constantes das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, emitidas pela Impugnante, aqui recorrente, às sociedades de direito espanhol “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, nunca saíram do território nacional, estando desse modo sujeitas a IVA e dele não isento, não sendo de aplicar a isenção de IVA previsto na al. a) do artigo 14.º do RITI, conforme consta das referidas faturas.
31) Para o efeito, a AT refere os seguintes “índices” (conforme ponto 2 do probatório): 1) - na sequência de uma ação de inspeção tributária realizada pela Administração Tributária espanhola às sociedades de direito espanhol “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, concluiu-se que as sedes das referidas sociedades são no mesmo local, não possuem estruturas, nem empregados nem ativos, tratando-se de um mero depósito de correspondência. 2) - os bens constantes das faturas não foram transportados nem pela Impugnante nem pelas empresas compradoras, porque as mesmas não dispõem de viaturas pesadas para o efeito, tendo presente que em causa estão cerca de 6.500 toneladas de madeira; 3) - a Impugnante não exibiu qualquer documento comprovativo do transporte (CMR) ou qualquer contrato de transporte, nem na contabilidade das empresas compradoras consta, igualmente, qualquer documento comprovativo do transporte; 4) - o recebimento do valor das faturas na contabilidade da Impugnante, foi feito através de depósitos em dinheiro e ao balcão de bancos sediados em território nacional (Caldas da Rainha, ..., ..., Espinho, etc.), com exceção de um depósito de 1.000,00€ de uma sociedade portuguesa ([SCom04...], Lda.), sendo que tais pagamentos não constam na contabilidade das empresas compradoras, ao que acresce que as referidas empresas compradoras pagam sempre aos seus fornecedores portugueses através de transferência bancária, e nunca em dinheiro.
32) Ora, quanto ao primeiro índice, as sedes das empresas muitas vezes são em escritórios, não sendo a sede sinonimo de pavilhão ou armazém de uma empresa. Aliás, a actividade é compra e venda de madeira, não sendo viável “descarregar troncos de árvores” nos escritórios das empresas.
33) Quanto ao segundo índice, não é índice de nada, pois o transporte de toneladas de madeira é sempre feito normalmente por empresas de transporte especializadas para o efeito, pelo que efetivamente não foram transportados, nem pela Impugnante nem pelas empresas compradoras, porque as mesmas não dispõem de viaturas pesadas para o efeito.
34) Quanto ao terceiro índice, a Impugnante não exibiu qualquer documento comprovativo do transporte (CMR) ou qualquer contrato de transporte, porque o transporte foi a cargo das empresas espanholas.
35) A AT não pode dizer que na contabilidade das empresas compradoras espanholas não consta, igualmente, qualquer documento comprovativo do transporte, pois não verificou absolutamente nada junto das empresas espanholas, apenas teve uma informação das Finanças Espanholas muito vaga, sendo certo que as Finanças espanholas também “não analisaram” documentação constante da contabilidade das empresas espanholas.
36) Mais, tal documentação não foi pedida nem à Impugnante, aqui recorrente, nem às empresas Espanholas.
37) Por último, o quarto índice não é absolutamente índice nenhum, pois foi relevado na contabilidade o recebimento do valor das faturas aqui em causa através de depósitos em dinheiro e ao balcão de bancos sediados em território nacional (Caldas da Rainha, ..., ..., Espinho, etc.), com exceção de um depósito de 1.000,00€ de uma sociedade portuguesa ([SCom04...], Lda.), não sendo verdade que tais pagamentos não constam na contabilidade das empresas compradoras espanholas, pois essa informação não foi dada, nem a AT portuguesa teve acesso à contabilidade das empresas Espanholas.
38) Mais refere o Juíz do Tribunal a quo na Douta Sentença de que se recorre que “Com o intuito de provar e demonstrar o efetivo transporte das mercadorias e a sua saída para Espanha, a Impugnante junta 4 declarações emitidas pelo representante legal das empresas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”.
39) Contudo, o Juíz do Tribunal a quo na Douta Sentença de que se recorre conclui erradamente e contra a sua própria fundamentação supra exposta que “ Todavia, tais declarações, desacompanhadas de outro meio de prova, mormente documentos comprovativos do transporte, não provam que as mercadorias foram transportadas para Espanha, nem que saíram do território nacional.”
40) Ora, as declarações fazem prova bastante e foram juntas aos autos pela Impugnante, aqui recorrente, logo no exercício do Direito de Audição. E, como referido supra “ o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela AT, pois como referimos, a lei não o prevê, e aquele ofício- circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais.”
41) Pelo que, face à prova produzida pela Impugnante, aqui recorrente (Doc. nº 1 a 4) e há omissão de notificação à impugnante, aqui recorrente, para juntar mais documentos, não é legitimo à Autoridade Tributária e Aduaneira “retirar” a isenção prevista na lei e à qual a Impugnante, aqui recorrente, tem direito.
42) Nesta conformidade, o Juiz do Tribunal a quo devia ter decidido pela procedência total da Impugnação Judicial, pois no caso sub judice, a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 37.375,00, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios, não é devida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo completamente ilegal, porque contra a lei que prevê o regime de Isenção.
43) A Impugnante, aqui recorrente, vendeu a madeira que consta das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, às sociedades espanholas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, tendo a madeira sido transportada do território nacional para Espanha.
44) Pelo que, este facto deveria ter sido dado como provado pelo Juíz do Tribunal a quo, uma vez as empresas Espanholas declararam que efetivamente compraram a madeira titulada nessas faturas e asseguraram o transporte da mesma e a Impugnante, aqui recorrente, juntou prova documental desses factos (Doc. Nº 1 a 4).
45) Nestes termos, a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 37.375,00, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios, não é devida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo completamente ilegal, porque contra a lei que prevê o regime de Isenção.
46) Foram violados os normativos legais insertos no artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, artigo 74º, 75º, 77º, artigo 100º do CPPT e ainda o nº 3 do artigo 103º da C.R.P.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e, em consequência, seja proferida DECISÃO que revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal as liquidações adicionais de IVA, ano de 2012, objecto dos autos, a bem da JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor:
«“[SCom01...], Lda.” vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Aveiro (fls. 178/238 do SITAF) que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativamente aos períodos de 2012-06T, 2012-09T e 2012-12T, no montante global de € 53.482,26, fixado com recurso a métodos indiretos, impugnação apresentada ao abrigo dos artigos 99º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Pedindo, a final, a anulação da liquidação posta em causa, alegou a impugnante, ora recorrente, e em síntese, a ilegalidade das liquidações impugnadas por vício de violação de lei e erro nos pressupostos de facto e de direito quanto às correções técnicas efetuadas, respeitantes às transmissões intracomunitárias realizadas nos meses de outubro e novembro de 2012 e suportadas nas faturas n.º 23, 27, 28 e 31.
Acrescentou também que as liquidações padecem de vício de violação de lei pelo facto de:
- a administração tributária (AT) não demonstrar nem fundamentar os pressupostos legais que legitimaram o recurso à aplicação de métodos indiretos, nem ter notificado a Impugnante para suprir as insuficiências detetadas na contabilidade num prazo não superior a 30 dias, conforme estabelece a al. a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 57.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IRC (CIRC);
- verificar-se excesso na quantificação da matéria coletável, na medida em que decidiu utilizar dados dos anos anteriores (2009, 2010 e 2011), sem ter em conta as circunstâncias especiais e concretas do ano de 2012.
Referiu, ainda, que as liquidações padecem de ilegalidade por se ter verificado:
- nulidade da fixação do IVA por métodos indiretos, por violação do princípio da imparcialidade, uma vez que o autor do acto já tinha tido intervenção anterior no procedimento de inspeção;
- e
- ter-se verificado preterição de formalidades legais essenciais, mais concretamente falta de notificação para o exercício do direito de audição antes da resolução (final) fundamentada do procedimento de revisão.
A AT - Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... - efectuou um procedimento inspectivo (externo) à recorrente, de âmbito geral e com extensão aos exercícios de 2012 e 2013, na sequência da qual procedeu a correções por métodos indirectos, em sede de IVA para os exercícios de 2012 e 2103, e elaborou acto de liquidação adicional de IVA, e respectivos juros de mora.
A sentença recorrida terminou nos seguintes termos:
….
“VI – DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos de facto e de direito expostos, julgo a presente ação parcialmente procedente e, em consequência,
a) anulo as liquidações adicionais de IVA n.º ...88 e ...07, respeitantes aos períodos de 2012-06T e 2012-09T, bem como as respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de € 13.089,16;
b) anulo a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 366,85, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios;
c) mantenho válida na ordem jurídica a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 37.375,00, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios, absolvendo a Fazenda Pública desta parte do pedido”.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações – artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.
O Mmº Juiz, em despacho proferido no dia 05/03/2025 (fls. 268 do SITAF), pronunciou-se, nos termos abaixo transcritos, no sentido da não verificação da mesma, sobre a nulidade da sentença defendida pela ora recorrente.
“…
Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 282.º do CPPT, “Findos os prazos concedidos aos recorrentes, o juiz ou relator aprecia os requerimentos apresentados e pronuncia-se sobre as nulidades arguidas e os pedidos de reforma, ordenando a subida do recurso se a tal nada obstar.”
Analisemos, então, o requerimento apresentado pela Recorrente (alegações de recurso) Nas alegações de recurso (conclusão 1), a Impugnante, ora Recorrente,
invoca que “O Meritíssimo Juiz “a quo” incorreu em erro de julgamento, pois não apreciou devidamente a questão da Isenção do IVA posta em crise pela impugnante, ora recorrente, e apreciou, salvo o devido respeito, de forma errada e não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida. (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).”
Como resulta do teor da conclusão referida, a Recorrente imputa à sentença o erro de julgamento, embora entenda que o erro de julgamento conduz à nulidade da sentença.
No entanto, o erro de julgamento não configura nenhuma nulidade da sentença à luz do disposto no artigo 125.º do CPPT e 615.º do CPC (note-se que nem se percebe a que título vem invocado o n.º 2 do artigo 660.º do CPC, já que tal norma nem sequer existe no CPC, e o artigo 645.º, n.º 1, al. d) refere-se ao modo de subida das decisões que indefiram liminarmente ou não ordenem a providência cautelar, o que não é o caso dos autos, também não se percebendo a indicação do artigo 120.º do CPPT, já que o mesmo trata da notificação das alegações escritas antes da decisão final, sendo que a aqui Recorrente apresentou alegações escritas).
Destarte, não vindo invocada qualquer nulidade imputada à sentença, subam os autos ao Venerando Tribunal Central Administrativo do Norte.
Notifique o presente despacho às partes e ao Ministério Público”.
..., 5 de Março de 2025”
No presente recurso, a recorrente invoca, relativamente à sentença proferida, errada fixação dos factos provados, o que conduz a erro de julgamento da matéria de facto, e consequente erro de julgamento da matéria de direito, com violação, errada interpretação e aplicação da lei, violando os normativos legais constantes do artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, artigos 74º, 75º, 77º e 100º do CPPT e ainda o nº 3 do artigo 103º da C.R.P, tudo conforme pontos conclusivos, que se dão aqui por reproduzidos.
Cremos que não lhe assiste razão.
O erro de julgamento (error in judicando) resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade factual ou jurídica.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O “julgador”, embora livre no seu exercício de formação da sua convicção, não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.”- Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente.
In casu, o Mmº Juiz teve em conta os documentos juntos ao processo pelas partes, indicados nomeadamente em cada um dos factos provados, e ainda a posição exposta pelas partes nos respectivos articulados, e ainda informações constantes dos autos.
Assente a matéria de facto dada como provada, e não provada, concluiu a sentença recorrida que:
“Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Relativamente ao facto elencado no ponto A) dos factos não provados, resulta do teor do relatório de inspeção tributária que as faturas n.º 23, 27, 28 e 31, foram emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, com a menção de “isenção de IVA ao abrigo do artigo 14.º, al. a) do Regime do IVA nas Transações Comunitárias”, que o transporte foi efetuado com viatura dos clientes, o local de carga na morada da Impugnante e de descarga na morada dos clientes.
A Impugnante juntou em sede de direito de audiência prévia, quatro declarações emitidas por «AA», na qualidade de representante legal das referidas sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, declarando que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades. Sucede, porém, que tais declarações não passam disso mesmo, de meras declarações sem qualquer prova do efetivo transporte dos bens, já que não são identificadas as empresas transportadoras nem apresentados os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros), sendo certo que o transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.
Face ao exposto, perante a ausência total de prova demonstrativa do transporte dos bens identificados nas aludidas faturas n.º 23, 27, 28 e 31, o Tribunal considerou o facto elencado no ponto A) como não provado, concluindo no mesmo sentido quanto ao facto elencado em B) dos factos não provados, face à ausência de qualquer prova apresentada pela administração tributária no sentido de ter realizado tal notificação.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão”.
Na aplicação do direito (error juris) aos factos dados como provados, entendemos que a decisão recorrida não é minimamente afectada pela argumentação desenvolvida na alegação de recurso, e que a mesma mantém inteira validade e actualidade, resultando da mesma correcta e exaustiva apreciação das questões trazidas ao recurso, sendo que limitamo-nos, por razões de celeridade e de economia processual, a remeter para o respectivo conteúdo e sentido.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso da impugnante.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto de recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença objecto de recurso (i) padece de nulidade por falta de fundamentação, (ii) de erro de julgamento de facto e (iii) de erro de julgamento de direito, por violação do artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, artigo 74º, 75º, 77º, violação do princípio do contraditório, da falta de notificação no âmbito do procedimento inspectivo para suprir a falta de prova das transacções intracomunitárias, violação do artigo 100º do CPPT e ainda o nº 3 do artigo 103º da CRP.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) Com base na ordem de Serviço n.º ...76, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... levaram a efeito uma ação de inspeção tributária externa à Impugnante, de âmbito geral e com extensão aos exercícios de 2012 e 2013 – (cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).
2) Em 19/11/2014, no âmbito da ordem de serviço referida no ponto anterior, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, cuja fundamentação que dali se extrai, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. relatório de inspeção tributária constante do PA apenso aos autos):
“(…)
II.3.5. Resumo das declarações apresentadas
Nos anos de 2012 e 2013, o SP enviou as DP’s de IVA com os valores constantes dos quadros a seguir apresentados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
II.3.6.2 - Informações da Administração Tributária Espanhola
Em 27/01/2014, a AT portuguesa efetuou um pedido de informação à AT Espanhola, do qual a seguir se apresentam excertos, de tudo que à [SCom01...] diz respeito.
Apenas se divulga a matéria diretamente relacionada com a [SCom01...], dado que ao abrigo do sigilo profissional, não poderá ser revelado o pedido de informação integral, uma vez que contém questões relacionadas com outras empresas, sem ligação à [SCom01...].
a) Pedido da AT portuguesa com referência às empresas [SCom02...], SL e [SCom03...], SL
(…)
b) Relatório da AT Espanhola com referência à empresa [SCom02...], SL
Do relatório da [SCom02...]. SL apresenta-se um extrato da resposta da AT espanhola, tendo sido omitidas as denominações sociais de outras empresas, ao abrigo do dever de sigilo estipulado no art.22 do RCPIT:
(…)
Tradução:
Em consequência do pedido de obtenção de informação por solicitação da Autoridade Tributária de Portugal, Direção de Finanças .../... (via intercâmbio direto de informação. Acordo de cooperação fronteiriço de intercâmbio direto de informação fiscal celebrado em 21/10/2013, entro as Autoridades de Portugal e do Reino de Espanha), com referência ao contribuinte acima indicado [[SCom02...], SL, NIB ...63], e relativa às suas relações comerciais, económicas ou financeiras com os operadores portugueses [SCom01...], Lda (PT - ...60) e outros, cumpre-nos informar o seguinte:
(…)
(2) Em relação ao pedido de informação, compareceram os serviços de Inspeção no dia 6 de Março de 2014, pelas 14:32 horas no domicílio fiscal e social da sociedade, na Rua ... da localidade de Ponteareas (Pontevedra), constata-se que a morada indicada corresponde a um estabelecimento comercial no rés-do-chão situado num edifício de habitações, em que no momento da visita se encontrava encerrado.
Observa-se na fachada do prédio que existe uma placa luminosa com o nome de “Seguros, [SCom05...]” e uma pequena placa com o nome “«BB» - Graduado Social” [toc].
Comparecendo novamente no dia 11 de Março no domicílio da sociedade, pelo mesmo motivo que na visita anterior, constatou-se que coincide com um gabinete de assessoria fiscal ali situado “[SCom05...], SL” (...75), assessoria fiscal de empresas enquadrada para o exercício de “atividade económicas” (OAF 843 - serviços financeiros e contabilísticos).
A pessoa que nos atende é “«CC»" (...91...) sócio e representante de assessoria “[SCom05...]”, representante da empresa [SCom02...], SL. Neste ato, efetuou-se diligência, na qual se fez constar as seguintes declarações:
1.º O domicílio de [SCom02...] coincide com o do gabinete “[SCom05...]” na Rua ..., do Município ..., que presta à empresa serviços de caracter fiscal, contabilística, laboral e administrativo.
2.º O domicílio é um lugar de receção de correspondência, sem que aí se realize diretamente alguma atividade económica por [SCom02...]. O gabinete trata dos assuntos contabilísticos e fiscais.
(...)
5.º O Administrador único de [SCom02...] é “«DD»”, com NIF ...31..., cidadão português com número de identidade ...43, e cujo domicílio fiscal é o mesmo que [SCom02...].
(…)
8.º Em relação aos ativos de [SCom02...], foi-nos dada a relação do imobilizado de 31/12/2013, que consiste em vinte e cinco motosserras, uma processadora florestal, um trator, um reboque e 1 equipamento informático.
(…)
2. Faturas de compra de [SCom01...] em 2012: as faturas n.° 27, 28 e 31 de 40.000€, 35.000€ e 42.500€. Não tem justificante de pagamento, nem documentação de transporte.
(…)
Com referência aos extratos da contabilidade (conta corrente) obtidos:
Na conta corrente n.º 410553 - [SCom01...] em 2012 figuram 3 faturas de compra num total de 117.500€, não constando o pagamento.
(…)
A atividade de comércio por grosso de madeira, parece realizar-se principalmente adquirindo a madeira como aquisições intracomunitárias em Portugal de 2010 a 2013 por um valor declarado acumulado de 3.793.099€, e vendendo a madeira sem transformar como entregas intracomunitárias em Portugal de 2010 a 2013 por um valor acumulado de 3.742.945€, não consta que a mercadoria passe em nenhum caso por Espanha. Não nos consta que a empresa [SCom02...], SL tenha empregados, nem ativos, nem infraestruturas ou instalações de nenhum tipo (imóveis: armazéns, pavilhões, e/ou centrais) localizados fisicamente em Espanha.
(…)
CONCLUSÃO:
A atividade de comércio por grosso de madeira realiza-se principalmente adquirindo-a e vendendo-a em Portugal, não consta que a dita mercadoria passe por Espanha.
Não se encontrou nenhum documento de transporte das faturas nem figura em nenhuma fatura das empresas de transporte nenhum dado do percurso concreto realizado (da origem e destino da carga das mercadorias transportadas), número de viagens realizadas, veículos de transporte utilizado (matrícula, modelo, etc.) nem nenhum outro dado que faça referência à identificação do cliente ou do fornecedor que se refere o transporte da mercadoria. Na maioria dos casos nem sequer figura o peso da madeira transportada ou a data ou datas em que se realizou o transporte.
c) Relatório da AT Espanhola com referência à empresa [SCom03...], SL
Do relatório da [SCom03...], SL, apresenta-se um extrato da resposta da AT espanhola, tendo sido omitidas as denominações sociais de outras empresas, ao abrigo do dever de sigilo estipulado no art. 22 do RCPIT:
(…)
Tradução:
Recebeu-se um pedido de informação formulado pela Autoridade Tributária de Portugal, DF .../... (via intercâmbio direto de informação, Acordo de cooperação fronteiriço de intercâmbio direto de informação fiscal celebrado em 21/10/2013, entre as Autoridades de Portugal e do Reino de Espanha), com referência ao contribuinte acima indicado [[SCom06...], SL, NIF ...73], e relativa às suas relações comerciais, económicas ou financeiras com os operadores portugueses: [SCom01...], Lda. (PT ...60) e outros. Em resposta à mesma se emite a seguinte informação:
(…)
1.4 Quanto a compras ao fornecedor português que especificamente se menciona no pedido de informação:
- PT ...60 [SCom01...], Lda: extratos contabilísticos de 2012 e 2013: faturas 23, 29, 30 de 2012 somam um total de 68.500€ e faturas 32, 35 e 38 de 2013 cuja soma é 16.120€; justificantes bancários de 2 pagamentos efetuados em 2013 no valor total de 7.000€. Não existe nenhuma documentação relativa ao transporte.
(…)
2.2 Nas visitas efetuadas pela inspeção ao local que consta como domicílio fiscal e social, verificou-se que:
- A morada indicada corresponde a um rés-do-chão comercial situado num edifício de habitações. Na fachada do local existe um reclamo luminoso com o nome de “seguros [SCom05...]” e uma pequena placa com o nome “«CC»” [toc],
- Atende a inspeção «CC» (...91...) sócio e representante do gabinete “...” que tem poderes para assinar as notificações da empresa [SCom03...], SL e efetua as seguintes declarações:
1.º O domicílio de [SCom03...] coincide com o domicílio do gabinete “[SCom05...]” na Rua ... do Município ..., que presta a empresas serviços de carácter fiscal, contabilístico, laboral e administrativo. Tal domicílio é um local de receção da correspondência, sem que aí se realize diretamente nenhuma atividade económica por [SCom03...]. O gabinete trata dos seus assuntos contabilísticos e fiscais.
(...)
4.º O administrador e sócio único da [SCom03...] é «AA» com NIF: ...67..., cidadão português com o número de identidade: ...37, com domicílio fiscal na rua ... de Ponteareas.
(…)
3.2. Referente à atividade de “comércio por grosso de madeira e cortiça” de [SCom03...], SLU:
- Não tem instalações físicas em Espanha para realizar a atividade.
- Consta do imobilizado a 31.12.2013 um veículo da marca Volkswagen modelo Golf, adquirido em 13/05/2011.
- Não tem empregados à exceção do único sócio «AA» (...67...)
- A atividade de comércio por grosso de madeira, parece realizar-se principalmente adquirindo a madeira como aquisições intracomunitárias em Portugal e vendendo a madeira sem transformar como entregas intracomunitárias em Portugal.
- Não consta que a mercadoria passe em nenhum caso por Espanha. Não nos consta que a empresa [SCom03...]. SLU tenha empregados, ativos nem infraestruturas ou instalações de nenhum tipo (imóveis, armazéns, pavilhões el ou centrais) localizadas fisicamente em Espanha.
II.3.6.3 – Notificação efetuada pela IT
Como referimos, no âmbito do despacho ...56 foram extraídas diversas cópias de documentos que compõem a contabilidade com o objetivo de proceder à sua análise e cruzamento de dados.
Dado que a IT não teve acesso a todos os documentos que necessitava (e da referida análise efetuada subsistiam dúvidas, por falta desses elementos contabilísticos), efetuou uma notificação para apresentação de contabilidade, outros elementos e esclarecimentos, através do n/ ofício n....58 de 11/07/2014, concedendo um prazo para prestar os seguintes esclarecimentos que se transcrevem (anexo 5):
(…)
II.3.6.4 - Análise da contabilidade da [SCom01...], Lda o concIusões - FACTOS QUE ORIGINARAM CORRECÕES
a) Vendas para Espanha
Da análise da contabilidade do SP [SCom01...] verificamos que estavam arquivadas e registadas na contabilidade diversas faturas de “venda de madeira” e de “prestação de serviços de corte e rechega” para as empresas espanholas [SCom02...], SL e [SCom03...], SL.
Todas as faturas foram emitidas sem liquidação de IVA, ao abrigo da al. a) do art.14 do Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias (RITI).
No que concerne aos pagamentos das faturas, espelhados na contabilidade, encontramos agrafados a cada fatura, o(s) respetivo(s) recibo(s) de quitação.
E ainda apenso a cada recibo de quitação, estavam agrafados cópia de diversos talões de depósitos bancários (efetuados em diversos balcões de bancos onde a [SCom01...] tem conta bancária) que no seu conjunto totalizavam o valor exato do recibo emitido. Ou seja, é um conjunto de diversos depósitos bancários (valores parciais e pequenos) que constituem o pagamento integral de cada fatura (e não um único meio de pagamento de maior valor).
É em relação às faturas de “venda de madeira” que se torna necessário aferir se a isenção de IVA que é mencionada nas faturas, foi corretamente aplicada. O mesmo é dizer que se torna necessário verificar todas as condicionantes que a al. a) do art.14 do RITI impõe, para que a [SCom01...] possa usufruir da citada isenção.
Refere a al. a) do art.14 do RITI que: “Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”
Simplificando: Para que um SP português possa usufruir da citada isenção, tem que estar registado para efeitos de IVA em Portugal e os bens têm de ser expedidos ou transportados (pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes) a partir de Portugal para outro Estado Membro com destino ao adquirente, sendo este também uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos de IVA nesse Estado Membro.
Concomitantemente, e no que concerne a uma das condições referidas na al. a) - os bens terem de ser expedidos de Portugal para outro Estrado Membro - importa atender ao disposto no ofício circulado n.º 30009 de 10/12/1999 da Direção de Serviços do IVA que indica no seu n. 4:
“(…)
4. Perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14.º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas:
- os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte “Airwaybil l”-AWB) ou o conhecimento de embarque (“Bill of landing” B/L);
- os contratos de transporte celebrados,
- as facturas das empresas transportadoras;
- as guias de remessa ou
- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.”
Quer no caso das Vendas de madeira para a [SCom03...], SL, quer para a [SCom02...], SL, mesmo depois de notificada para o efeito, a [SCom01...] não apresentou nenhum dos documentos considerados idóneos para comprovar os pressupostos da isenção de IVA.
Acresce que de acordo com o imobilizado das empresas espanholas, nenhuma daquelas 2 empresas possui veículos pesados de mercadorias para efetuar diretamente o transporte. Seria sempre necessário recorrer a empresas do transporte.
Todavia, de acordo com os elementos recolhidos na contabilidade das empresas [SCom03...], SL e [SCom02...], SL. pela AT Espanhola, não estavam arquivados quaisquer documentos justificantes dos transportes (CMR’s), nem foram exibidos à AT Espanhola quando solicitados.
Aliás, os únicos documentos arquivados na contabilidade das empresas espanholas eram as faturas das empresas de transporte, alegadamente contratadas por aquelas empresas espanholas, mas apenas mencionavam “serviço de transporte”, o valor cobrado e pouco mais. Ou seja, além de não terem como suporte o documento exigido para acompanhar os bens em circulação (CMR’s), também não indicavam a data do transporte, matrícula, tipo de bens transportados, local de carga, local de descarga, hora de início e fim do transporte, assinaturas do expedidor, etc.).
Refira-se que no que concerne à circulação de bens por estrada, quando o local de expedição e destino das mercadorias forem países diferentes, deparamo-nos com um contrato de transporte internacional de mercadorias.
Ao contrato de transporte de mercadorias por estrada, aplica-se a Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada (vulgo CMR) assinada em Genebra em 19/05/1956, aprovada em Portugal pelo Decreto-Lei 46253 de 18/03/1956 que entrou em vigor em 21/12/1969 e foi objeto de alteração através do Protocolo de Emenda, aprovado pelo Decreto n.° 28/88 de 6 de Setembro.
Esta Convenção aplica-se então a todos os contratos de transporte de mercadorias por estrada a título oneroso quando o lugar de carregamento da mercadoria e o lugar previsto de entrega estão situados em países diferentes (art. 1 da Convenção).
De acordo com o art.4 da mesma, o contrato de transporte estabelece-se por meio de uma declaração de expedição (CMR) a qual deve ser emitida em pelo menos 3 exemplares originais assinados pelo expedidor e pelo transportador, em que um original é entregue ao expedidor, outro acompanha a mercadoria e o terceiro fica em poder do transportador (art.5).
O CMR (ou Contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada) é, assim, o documento legalmente exigido que deve acompanhar a mercadoria, quando o local de carga se situa num país e o local de descarga se situa noutro país.
Indica o art. 6 da Convenção que a declaração de expedição (CMR) deve conter diversas indicações, sendo as mais importantes:
a) Lugar e data em que é preenchida;
b) Nome e endereço do expedidor;
c) Nome e endereço do transportador;
d) Lugar e data do carregamento da mercadoria e lugar previsto de entrega;
e) Nome e endereço do destinatário;
f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem e, quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;
g) Número de volumes, marcas especiais e números;
h) Peso bruto da mercadoria ou quantidade expressa de outro modo
Apesar do Código do IVA não impor a forma como deverão ser comprovadas as transmissões intracomunitárias de bens (sendo admissível outros meios de prova da existência de tais operações) certo é que, no caso em apreço das vendas da [SCom01...] às empresas espanholas [SCom02...] e [SCom03...]:
- Os bens não foram transportados nem pelo comprador nem pelo vendedor porque nenhum dos 2 dispunham/dispõem de viaturas pesadas para o efeito;
- Houve necessidade de subcontratar empresas transportadoras, mas não foram exibidos à IT quaisquer contratos de transporte estabelecidos;
Havendo necessidade de estabelecer um contrato de transporte com empresas transportadora (um terceiro) e sendo obrigatório os bens circularem acompanhados de uma declaração de expedição (CMR), os mesmos não nos foram exibidos após notificação para o efeito, nem constavam arquivados na contabilidade da [SCom01...];
- Os mesmos documentos de transporte (CMR’s) também não se encontravam arquivados na contabilidade das empresas espanholas, nem foram exibidos pelas empresas espanholas aquando da visita dos Serviços de Inspeção da AT Espanhola.
- Também não foram exibidos contratos do transporte à AT Espanhola;
- Ainda de acordo com a informação da AT Espanhola, todas as faturas de empresas de transporte arquivadas na contabilidade das empresas espanholas são de empresas transportadoras portuguesas e nenhuma dessas faturas contêm elementos que permitam saber o local de carga/e descarga dos bens, hora e data do transporte, etc.
- Ao que os serviços de Inspeção tributária Espanhola tiveram acesso, concluíram ainda que a mercadoria (madeira) é adquirida em Portugal, transportada por empresas de transporte portuguesas, e é vendida em Portugal sem transformação. Ou seja, o seu eventual transporte para Espanha só serviria para onerar uma mercadoria que posteriormente é vendida em Portugal, o que é de todo incoerente;
- Quanto aos alegados meios de recebimento da [SCom01...] (das empresas espanholas), estes são inconsistentes com as alegadas vendas para Espanha, uma vez que não é feita nenhuma transferência bancária oriunda de Espanha, e todos os depósitos bancários feitos nas contas da [SCom01...], são efetuados ao balcão de bancos sediados em território nacional e na quase totalidade em dinheiro, com exceção de 1 único depósito:
• Depósito do dia 28/12/2012 de 1.000€ com origem na conta ...05. Obteve-se informação de que este NIB pertence a uma conta bancária do cliente nacional da [SCom01...] de nome [SCom04...], Lda. Ou seja, o contribuinte fez crer que este valor parcial de 1.000€ também dizia respeito a um recebimento relativo à sua fatura (n.º 29 de 15/11/2012) emitida para a [SCom03...], SL, mas efetivamente tratou-se de um cliente nacional.
- Ainda quanto aos meios de recebimento da [SCom01...], é de referir que se estranha não existirem transferências bancárias oriundas de Bancos Espanhóis, já que, quando aquelas empresas ([SCom03...] e [SCom02...]) efetuam pagamentos para fornecedores seus sediados em Portugal, fá-lo sempre por transferência bancária. Apresentam-se exemplos, omitindo o nome dos beneficiários da transferência (ao abrigo do dever de sigilo do art.22 do RCPIT):
(…)
Em suma,
• a inexistência de documentos comprovativos do transporte (CMRs) desta madeira (quer na posse do vendedor, quer na posse do comprador),
• a inexistência de contratos de transporte,
• a constatação de que os recebimentos (quitação das faturas de venda da [SCom01...] para Espanha) ocorrem sempre em Portugal de modo muito parcelar, em diferentes locais de Portugal (Gaia, Santa Maria da Feira, Caldas da Rainha, Penafiel, etc)
• a constatação de que na contabilidade das empresas espanholas tais pagamentos (das faturas emitidas pelo seu fornecedor português [SCom01...]) não figuram nas suas contabilidades;
• a constatação de que as empresas espanholas pagam aos seus fornecedores portugueses, sempre por transferência bancária e nunca em dinheiro;
• e ainda a conclusão da AT Espanhola de que a mercadoria “em nenhum caso passa por Espanha”
• e de que a sede das empresas [SCom02...] e [SCom03...] (a sede é a mesma) é um mero depósito de correspondência,
levam a concluir que as mercadorias, constantes das suas faturas emitidas para a [SCom03...], SL e para a [SCom02...], SL, nunca saíram de território nacional (Portugal) estando deste modo sujeito a IVA e dele não isento, dado não cumprir com as disposições do RITI.
Ou seja, dado que o SP não apresentou os meios de prova necessários para comprovar a saída dos bens de território nacional com destino às empresas Espanholas, não poderão as transmissões de bens serem consideradas isentas de IVA nos termos da al. a) do art.14 do RITI, devendo por esse facto, serem consideradas, em sede de IVA. Como operações de transmissões internas, sujeitas a imposto (A este respeito, leia-se o acórdão do TCAS de 07/06/2011 e acórdão ao TCAS de 24/02/2005).
As faturas emitidas pela empresa [SCom01...], para as empresas espanholas [SCom03...], SL e [SCom02...], SL (e respetivos recebimentos) são as que constam dos quadros seguintes:
(…)
b) Gastos de transporte suportados versus vendas de madeira não faturadas
A fim de testar a veracidade das operações do contribuinte, foi efetuado um controlo rigoroso entre as faturas relativas a gastos de transporte, suportados pela [SCom01...] e as faturas de venda de madeira emitidas.
Para tal elaboraram-se 2 listagens:
- Uma com todas as vendas do contribuinte, por n.º de fatura, data, cliente, quantidade vendida e valor;
- Uma com todas as faturas de transporte, por n.º de fatura data, empresa transportadora, quantidade transportada.
Na posse das duas listagens, efetuamos um cruzamento, fazendo corresponder a cada fatura de venda, o respetivo transporte (anexo 13).
O valor do transporte é faturado à tonelada, a um preço unitário médio que depende do destino dos bens (km). Enquanto, que nos documentos de transporte que acompanham a mercadoria em trânsito (GT ou CMR), é aposta uma quantidade de madeira estimada (regra geral indicada na unidade de medida “estivas”), nas faturas dos transportadores, consta já a quantidade exata, mesmo porque a carga foi já sujeita a pesagem rigorosa à entrada da fábrica do destinatário final.
Assim, foi possível elaborar um mapa resumo (anexo 13) com o cruzamento (exato) entre as quantidades mencionadas nas faturas de transporte e as quantidades das faturas emitidas pela [SCom01...] (toneladas de madeira vendida), já que as quantidades inscritas em ambas as faturas são, na sua maioria, precisas e iguais.
Porém, subsistiram algumas situações para as quais não conseguimos aferir qual a fatura de venda a que correspondia determinado gasto de transporte suportado pela [SCom01...]. E foram estas divergências, para as quais notificamos o contribuinte a fim de sanar as mesmas (anexo 5):
O contribuinte não sanou as divergências, alegando não ter na sua posse os documentos da contabilidade.
Cumprindo o princípio do inquisitório vertido no art. 58 da LGT, a AT deve, no procedimento, realizai todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. Por este motivo, e perante as dúvidas que subsistiam, a AT, na tentativa de comprovar com o maior rigor possível as operações, visitamos, através de Despachos autorizados superiormente para recolha de informação, os [SCom07...] Lda, NIF ...84 com sede na ..., em ..., e os [SCom08...] Lda, NIF ...27, com sede em ..., ... (ambos com sede no Distrito ...).
Através dos dados recolhidos nos [SCom09...], designadamente, através das Guias de transporte, foi possível saber os dias do transporte e o destino dos bens das situações em dúvida, tendo também sido ultrapassadas algumas situações que estavam em dúvida.
Na Firma [SCom07...], Lda não obtivemos os documentos de transporte pretendidos por não se encontrarem arquivados naquela empresa.
Subsistiam ainda outras divergências relativas a outros transportes de mercadorias, cujas empresas transportadoras estavam sediadas fora do Distrito ... e para as quais foram enviados ofícios a solicitar os documentos de transporte (Guias de remessa/transporte). Foi o caso dos [SCom10...], Lda. NIF ...63, 1 [SCom11...], Lda NIF ...14, [SCom12...], Lda NIF ...72 e [SCom13...], Lda, NIF ...10.
No mapa resumo constante do anexo 8, apuramos faturas de transporte de madeira, num total de 507,51 toneladas, as quais, não foram faturadas pela [SCom01...]. Em alguns casos, foram sub-faturadas (isto é, as quantidades faturadas são inferiores às quantidades efetivamente transportadas). No mesmo anexo juntamos, pela respetiva ordem, os documentos obtidos nas empresas de transportes.
De um modo ou de outro, as divergências a que chegamos, não foram integralmente sanadas. Resumidamente são as seguintes situações:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Estas quantidades transportadas, não foram faturadas pela [SCom01...], constituindo assim fortes indícios da omissão de proveitos.
c) Análise das contas bancárias da empresa e dos documentos suporte
Nos anos inspecionados, a empresa [SCom01...] é titular de 4 contas bancárias:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dado que na contabilidade da empresa não estavam arquivados a totalidade dos extratos bancários, nem foi efetuada qualquer conciliação bancária na contabilidade, as contas correntes da empresa, nomeadamente a conta caixa e depósitos à ordem não espelham a realidade da empresa.
Sendo a análise dos fluxos financeiros (inputs e outputs) de extrema importância para a compreensão dessa realidade do SP solicitamos ao sócio gerente Sr. «EE», autorização para aceder às contas bancárias que a [SCom01...] é titular. Autorização que nos foi expressamente cedida para as contas indicadas no quadro anterior.
Assim, enviamos ofícios àquelas 4 instituições bancárias solicitando não só os extratos bancários dos anos de 2012 e 2013, bem como os documentos suporte de todas as operações (débitos e créditos) superiores a 5.000€. No caso dos cheques emitidos pela [SCom01...], solicitamos cópia frente a verso, a fim de conhecer o real beneficiário das quantias.
Confirmamos ainda que a conta do Banco 1... é residual, em que apenas é efetuado 1 depósito mensal para acautelar o pagamento de uma renda (viatura), pelo que expurgamos da nossa análise bancária os movimentos desta conta.
Da análise dos extratos de contas e documento suporte recebidos (anexos 8, 9, 10 e 13), verificamos diversas situações inconsistentes com as operações que são declaradas na contabilidade:
Entradas bancárias (cheques e numerário):
• O total dos depósitos bancários nas 3 instituições bancárias supera largamente o volume de negócios declarado (e outros rendimentos) em cada ano. Não sendo conhecidas na atividade do SP outras fontes de rendimento que não sejam as oriundas das suas vendas/prestações de serviços, existe uma diferença a justificar na ordem dos cerca de 100.000€ por ano (anexo 14):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
• Em alguns casos o SP teve inclusive de efetuar urna declaração junto do banco, aquando do depósito em dinheiro de quantias elevadas, na qual declara que as mesmas são provenientes de “recebimento de faturas dos clientes (ex: depósito no Banco 2... do dia 08/03/2012 no valor de 22.135€), pelo que ter depósitos bancários muito superiores aos rendimentos declarados constitui um forte indício da omissão de vendas;
• Constatou-se que em diversas situações foram depositados cheques cie supostos clientes, mas na contabilidade de 2012 não consta qualquer fatura de venda. São exemplos desta omissão de vendas:
- Depósito do dia 07/02/2012 no Banco 3... de 2 cheques, no total geral de 8.518.07€, sendo que um dos cheques foi emitido, em 05/02/2012, por [SCom14...], Lda no valor de 3.867,49€. Apenas constam da contabilidade, faturas para este cliente em Junho e Julho de 2012;
- Depósito no dia 27/02/2012 no Banco 3... de 1 cheque de 6.071.59€, emitido em 27/2/2012 por [SCom15...], Lda (Serração de Madeira), não existindo durante todo o ano de 2012 e 2013, qualquer fatura de venda de madeira emitida para esta firma.
Saídas bancárias (cheques e numerário):
- Da análise dos cheques emitidos pela [SCom01...], constatou-se que em 2012, foram emitidos 5 cheques para o contribuinte [SCom16...], Lda de valores muito acima do que constam da contabilidade, desconhecendo-se a que título os mesmos foram emitidos, uma vez que o saldo inicial deste fornecedor em 2012 é nulo e as faturas emitidas pelo fornecedor são de data posterior à emissão dos cheques.
Em 2012: - Fornecedor [SCom16...], Lda
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Comprova- se assim que os valores constantes da contabilidade enfermam de inexatidões e não refletem a totalidade das operações da atividade do sujeito passivo [SCom01...].
As situações descritas neste capítulo II deram origem a correções em sede de IRC e IVA, tal como se explicará no capítulo IV e V da presente informação.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IVA
III.1.1. Exercício de 2012 - Vendas para Espanha para [SCom02...], SL e para [SCom03...], SL
Tal com explicamos no ponto II.3.6.4, o SP emitiu diversas faturas de venda de madeira de valores avultados, para as empresas espanholas [SCom02...], SL e para [SCom03...], SL sem liquidação de IVA, operações sustentadas no disposto na al. a) do art. 14 do RITI.
Porém, para usufruir da referida isenção, deveria ter provado que os bens saíram de território nacional com destino a Espanha. Não o fez, mesmo depois de notificado para o efeito.
Concomitantemente, foram apurados outros factos que permitiram concluir que as referidas transações se tratam de operações internas e como tal, sujeitas a IVA:
- As faturas não discriminam a quantidade de madeira, antes referindo-se, por exemplo, a “1 lote de madeira” por 45.000€. Esta é uma prática contrária a todas as restantes faturas emitidas, uma vez que com exceção das faturas para a [SCom02...] e para a [SCom03...], todas as faturas discriminam as quantidades (toneladas) exatas faturadas;
- Os meios de recebimento das referidas faturas são todos em numerário (com exceção de 1 cheque depositado que veio a confirmar-se ser de um cliente nacional sediado em V. N. de Gaia) e por um conjunto de diversos montantes reduzidos (nunca 1 só montante de valor significativo);
- Os depósitos de tais quantias são sempre efetuados em Portugal ao balcão de bancos onde a [SCom01...] é titular de contas bancárias. São também feitos em diversas localidades (Gaia, Penafiel, Saldas da Rainha, Espinho, etc). A maior parte dos talões de depósito são rubricados quer por «EE», quer por «AA»;
- Refere o atual sócio gerente da [SCom01...] que o transporte da madeira era da responsabilidade dos clientes que vinham buscar a mercadoria à mata onde ele estava a trabalhar e carregavam a madeira com destino a Espanha. Porém, de acordo com as informações obtidas da AT Espanhola, a nosso pedido, os clientes [SCom02...], SL e [SCom03...] SL não têm no seu imobilizado viaturas pesadas capazes de transportar toneladas de madeira. Seria sempre necessário contratar uma transportadora;
- O transporte de mercadorias por um terceiro (empresa transportadora) tem de obedecer às regras da Convenção que regula os transportes internacionais por estrada e emitir obrigatoriamente uma declaração de expedição denominada CMR;
- Nem a [SCom01...], nem as empresas espanholas têm na sua posse tais documentos (CMR’s)
- Não estão espelhados na contabilidade das empresas espanholas os pagamentos de tais faturas emitidas pela [SCom01...], pelo que só por si, é uma manifesta discrepância face aos meios de recebimento que aparecem contabilizados na [SCom01...] e que refletem que a [SCom01...] recebeu tais verbas:
(…)
Todos os factos confirmam que as mercadorias não saíram de Portugal sendo que tais transações não devem ser consideradas transmissões intracomunitárias de bens, mas antes operações internas sujeitas a IVA.
Nestes termos, foi efetuada a relação das faturas sujeitas a IVA, por se tratarem, de operações internas e que totaliza 162.500€:
Para [SCom03...] SL: Fatura n.º 23 de 01/10/2012 de 45.000,00€
Para [SCom02...], SL: Fatura n.º 27 de 26/10/2012 de 40.000,00€
Fatura n.º 28 de 06/11/2012 de 35.000,00€
Fatura n.º 31 de 16/11/2012 de 42.500,00€
Até 31/12/2012, estas operações de venda de madeira estão sujeitas a IVA por aplicação da taxa normal de 23%, a que se refere a al. c) do n. 1 do art.º 18.º do CIVA, por não terem enquadramento em qualquer das listas anexas ao Código ao IVA. (de acordo com legislação aplicável à data aos factos).
Assim, o IVA em falta correspondente às faturas emitidas para os 2 clientes espanhóis, consideradas operações internas, cifra-se em 37.375,00€ (162.500€ x 23%), valor integralmente correspondente ao 4.º trimestre de tributação de 2012:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Do valor declarado pelo contribuinte no campo 7 da declaração periódica de IVA do período de 2012.12.T no total de 186.000€, apenas 162.500€ dizem respeito a venda de madeira (sujeitas a tributação de IVA), sendo que os restantes 23.500€ consubstanciam prestação de serviços de corte e rechega, os quais de acordo com o disposto no art. 6 do CIVA não estão sujeitas a IVA.
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
No caso em apreço, o rendimento real não estava de todo espelhado na contabilidade do SP, já que foram omitidos proveitos (vendas) e custos (compras), relativos à sua atividade empresarial e alterados os resultados através dessa omissão.
Comprovadas as omissões/inexatidões dos elementos que compõem a contabilidade a IT tem que apurar o rendimento real (ainda que presumido).
Por outro lado, sendo certo que a contabilidade tem que estar organizada de acordo com as políticas contabilísticas do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) e outras disposições legas, também é certo que a mesma deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas a IRC sejam transparentes. Só assim se cumpre o disposto nos art. 17 do CIRC (determinação do lucro tributável).
O impulso de omitir proveitos ou esconder resultados, recorrendo a distorções/omissões dos elementos contabilísticos — sejam quantitativas e/ou qualitativas —, é claramente um indício mais que seguro da intenção de fuga às obrigações contabilísticas e às obrigações tributárias (declarativas e de pagamento), que qualquer contribuinte está legalmente sujeito.
E consequentemente, o princípio da verdade declarativa vertido no art.75 da LGT que refere que a verdade e a boa-fé das declarações dos contribuintes cessa quando as declarações e a contabilidade revelarem omissões, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do SP, fica assim frustrado.
Num procedimento tributário em se prova que o SP violou o princípio da verdade tributária, baseado na certeza da intenção de omitir operações ativas e tributáveis à contabilidade e modificar os resultados, resta à IT apurar o rendimento real, e só o faz pela via indireta, quando as falhas/inexatidões são insupríveis e impedem o uso de um método direto.
No caso em apreço, porque as falhas detetadas foram de tal forma insupríveis que impediram o uso de um método direto — a IT fundamenta o método indireto de apuramento, com cálculos e critérios que a seguir enumera, cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87 e al. a) do art. 88, ambos da LGT:
• Da análise das contas bancárias da empresa, nas quais são efetuados ao longos dos anos de 2012 e 2013, diversos depósitos bancários, detetou-se que a soma dos depósitos (entradas de dinheiro) supera largamente o volume de negócios declarado em cada um dos anos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento a não ser o produto das suas vendas, a diferença apurada no quadro anterior, representa indubitavelmente uma omissão de rendimentos resultantes das suas vendas de madeira.
Esta diferença indicia, pelo menos (Saliente-se que à omissão de vendas, normalmente, estão associados fluxos financeiros não relevados nas contas bancárias dos sujeitos passivo. Por exemplo: negócios efetuados em numerário que nem sequer dão entrada/saída nas contas bancárias - nota de rodapé constante do RIT), um nível de omissão de proveitos (arred.) de:
Nível de omissão em 2012 — 24% (133.436.30€ / 552.049,18€)
Nível de omissão em 2013— 70% (99.190,55€ / 142.668,99€)
• A corroborar o ponto anterior encontramos exemplos de cheques depositados sem que houvesse faturas emitidas para os mesmos, ou de cheques que foram depositados meses antes da emissão da respetiva fatura. São exemplos desta omissão de vendas:
- Depósito do dia 07/02/2012 no Banco 3... de 2 cheques, no total geral de 8.518.07€, sendo que um dos cheques foi emitido, em 05/02/2012, por [SCom14...], Lda no valor de 3.867,49€. Apenas constam da contabilidade, faturas para este cliente em Junho e Julho de 2012;
- Depósito no dia 27/02/2012 no Banco 3... de 1 cheque de 6.071,59E, emitido em 27/2/2012 por [SCom15...], Lda (Serração de Madeira), não existindo durante todo o ano de 2012 e 2013, qualquer fatura de venda de madeira emitida para esta firma.
• Do cruzamento efetuado, para o ano de 2012, entre as faturas de custos de transporte suportados pela [SCom01...] e a respetiva faturação, detetou-se que não foram faturadas, pelo menos, 507,51 toneladas que constam em faturas de custos efetivamente suportados pela [SCom01...], ou seja, o SP não emitiu as correspondentes faturas relativas ao transporte de 507,51 toneladas;
Esta quantidade de 507,51 toneladas, face ao total das toneladas transportadas (3.739,30 ton) para as quais a [SCom01...] contratou serviços de transportes, representa um nível de omissão de cerca 14% (507,51/3.739,30 ton.):
Nível de omissão em 2013 - 14% (507,51/3.739,30 ton.)
• Da análise dos cheques emitidos pelo SP detetou-se que, em 2012, foram emitidos 5 cheques para o contribuinte [SCom16...], Lda no montante de 38.100 €. Desconhece-se a que título foram pagas tais quantias, já que a contabilidade não revela estes movimentos;
• O SP declarou um inventário inicial de 2013 (final de 2012) no montante de 61.441,99 €:
1.260,00 ton. Madeira de eucalipto x 25€ = 31.500,00€
1.100,00 ton Madeira de Pinho x 25€ = 27.500,00€
162,80 ton Out. madeiras e resíduos x 15€ = 2.441,00€
2.462 80 ton 61.441,00€
Face à alteração do seu objeto social - que passa a ser exclusivamente de prestação de serviços (de acordo com a contabilidade) - no final de 2013, declara um inventário final nulo.
Todavia, o volume de negócios declarado em 2013 diz respeito, na quase totalidade, à prestação de serviços, já que só existiu 1 única venda de madeira (fatura n.° 33 de 20/02/2013) no valor de 3.297,45€ correspondente a 69,42 toneladas de madeira de choupo.
Não foi declarada mais nenhuma venda de madeira durante este ano de 2013.
Não tendo sido efetuada qualquer regularização de existência, nem tendo sido declarada mais nenhuma venda de madeira, há uma omissão de vendas correspondente à madeira que estava em stock no início de 2013. A madeira, face ao disposto no art.° 86° CIVA, presume-se vendida. Dúvidas não restam à IT que os valores declarados pela [SCom01...] à AT em 2012 e 2013, não representam a realidade da empresa nem a sua real capacidade contributiva, e que o volume de negócios e o resultado tributável de cada ano deverão ser alvo de correção de modo a repor a justiça tributária.
Ao omitir proveitos e custos, a [SCom01...], interferiu nas boas regras do mercado em que opera, usufruindo de rendimentos que escaparam à tributação, não só lesando o Estado, como os operadores económicos desse mercado que cumpriram com as suas obrigações legais e fiscais.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo ao supra exposto, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,
Em 2012:
- 1. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos de vendas de madeira, obtida a partir da análise das contas bancárias em que se provou a existência de entradas de dinheiro, de montantes bastantes superiores ao volume de negócios declarado;
- 2. Comprovação da existência de depósitos de cheques de clientes que não têm qualquer correspondência com as faturas emitidas (ou seja, não foram emitidas as respetivas faturas);
- 3. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos das vendas de madeira, obtida a partir do cruzamento efetuado entre os transportes contratados e as faturas de venda emitidas;
- 4. Nítida e comprovada omissão de compras, em que se detetou a existência de pagamentos por cheque a fornecedores de montante superior às faturas arquivadas e registadas na contabilidade;
Em 2013:
- 1. Nítida e comprovada omissão de rendimentos, obtida a partir da análise das contas bancárias em que se provou a existência de entradas de dinheiro, de montantes bastantes superiores ao volume de negócios declarado;
- 2. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos da venda de madeira relativos às 2.462,80 toneladas de madeira que o SP declarou ter em inventário no início do ano;
Assim, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações, bem como indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n. 1, do art. 81, art. 82 e 87, todos da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no art. 17 e no art. 123 do CIRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no art. 44 do CIVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do n. 1, do art. 75 da LGT, por se verificar o indicado nas al. a) e b), do n. 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da al. b), do art. 87 e da al. a) do art. 88, da LGT, para os efeitos previstos nos art. 87 a 89, do citado diploma legal, por remissão do art. 57 do CIRC, e do art. 90 do CIVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2012 e 2013.
(…)
V.2. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
V.2.1. Apresentação do critério e sua fundamentação
Perante todo o manancial de fortes pressupostos (e não foi apenas 1), e pela impossibilidade de apuramento direto da matéria coletável, a IT adota, como lhe é permitido por lei (art.90 da LGT), o que considera ser o(s) melhor(es) critério(s) para repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.
No caso deste SP será utilizado o seguinte critério para 2012 e 2013:
Ano de 2012
Da análise efetuada no capítulo anterior concluímos que:
1. Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado, a omissão de proveitos ronda os 24%, já que o valor depositado nas contas bancárias da empresa supera nesta percentagem, o volume de negócios declarado;
2. Mas se atendermos à comparação entre as toneladas não faturadas, com base na comparação entre as cargas mencionadas nas faturas das empresas de transporte e as faturas de vendas de madeira, chegamos a uma percentagem de omissão de vendas de 14%;
3. Existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos, já que tais movimentos não se encontram refletidos na contabilidade, provando, mais uma vez, que a contabilidade não espelha a situação real do contribuinte, nem foi registada a totalidade das operações, tal como obriga as regras contabilísticas e fiscais.
O critério utilizado pela inspeção:
a) Correção do volume de negócios com referência às vendas de madeira, pela aplicação ao custo das mercadorias vendidas, de uma margem de comercialização de 42% sobre o custo que foi obtida de acordo com as seguintes premissas:
• A margem média de comercialização dos anos de 2009, 2010 e 2011, cifra-se precisamente em 42%;
• Neste ano de 2012, não houve alterações significativas da atividade exercida pelo contribuinte, que manteve a sua natureza, características e dimensão, isto é, em tudo se assemelha aos anos anteriores, não se registando situações que implicassem uma oscilação significativa de margens e comercialização, para mais ou para menos;
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
Com estes critérios, utilizados em 2012 e 2013, obtém-se assim uma realidade e capacidade tributárias que definem o lucro do contribuinte mais próximo do real (ainda que presumido).
Seguidamente, procedemos à quantificação da base tributável, com base nos critérios definidos.
(…)
V.2.2.2. Em sede de IVA
A correção às vendas apuradas em cada ano, implica a liquidação do respetivo IVA, à taxa normal, nos termos do art.18 do CIVA:
Em 2012 - taxa de 23%, por aplicação da al. c) do n.1 do art. 18
Em 2013 - taxa de 6%, por aplicação da al. a) do n.1 do art.18
Assim o IVA em falta cifra-se em:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
(…)
"A) QUESTÃO PRÉVIA" — pontos 1 a 8
Nestes pontos, que aqui se analisam como um todo, contribuinte apenas vem enquadrar as correções que a IT efetuou, à luz do princípio da verdade declarativa e de boa fé das declarações apresentadas pelos contribuinte, bem como do principio a legalidade, relembrando que a IT tem que se subordinar às limitações dos seus poderes de atuação impostos por lei. Sendo que um desses limites é o uso de um método indireto de apuramento da matéria tributável.
Tal como referimos no introito do capítulo IV da informação ("Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos"), a IT tem sempre presente que os seus poderes de atuação estão subjugados aos princípios do procedimento tributário (art. 55 da LGT — princípio da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, respeitando as garantias dos contribuintes e demais obrigados). E só assim consegue atuar de um modo isento, sem qualquer livre arbítrio, e sempre em conformidade com as normas legais — que são a sua base de trabalho — e nos exatos termos que as mesmas o permitem.
E assim o fez no caso presente, como foi amplamente fundamentado e explicado no capítulo IV da informação.
"B) APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS" — pontos 9 a 30
• Pontos 9 a 14 — ["aferir a legalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos”]
Vem o contribuinte referir que o recurso aos métodos indirectos depende em exclusivo da concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos art. 87, 88 e 90, todos da LGT e apenas nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através de elementos objectivos recolhidos pelos serviços de Inspeção Tributária.
E alega ainda que caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados contidos nas declarações dos contribuintes — controladas pela Administração Fiscal.
Concordamos que a excecionalidade do uso da avaliação indireta para apuramento da matéria coletável segue, de facto, o disposto nos articulados mencionados. E que o princípio da verdade declarativa é válido até prova em contrário.
No que concerne a dispor de contabilidade organizada e como tal, os elementos que dela constam serem "intocáveis" pela AT, porque estão de acordo com as regras comerciais e fiscais, discordamos.
Uma contabilidade pode estar tecnicamente bem executada, de acordo com as regras impostas pelas leis comerciais, mas omitir ou simular operações (ainda que tendo por base documentos formal e corretamente emitidos, nos termos a que a lei obriga) e neste caso a sua boa execução de nada vale para a AT, já que os valores apurados e declarados à AT não refletem a realidade do contribuinte.
O n. 2 do art. 75 da LGT, na sua alínea a), é de tal forma explicito que refere que a presunção de verdade das declarações cessa quando "as declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo".
E tal foi explicado na página 44 desta informação que passamos a transcrever:
"(...) a contabilidade tem que estar organizada de acordo com as políticas contabilísticas do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) e outras disposições legais, também é certo que a mesma deverá reflectir todas as operacões realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas a IRC sejam transparentes. Sb assim se cumpre o disposto nos art. 17 do CIRC (determinação do lucro tributável).
[Porém] O impulso de omitir proveitos ou esconder resultados, recorrendo a distorções/omissões dos elementos contabilísticos — sejam quantitativas e/ou qualitativas —, é claramente um indício mais que seguro da intenção de fuga às obrigações contabilísticas e às obrigações tributárias (declarativas e de pagamento), que qualquer contribuinte está legalmente sujeito.
E consequentemente, o princípio da verdade declarativa vertido no art. 75 da LGT que refere que a verdade e a boa-fé das declarações dos contribuintes cessa quando as declarações e a contabilidade revelarem omissões, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do SP, fica assim frustrado.
Num procedimento tributário em que se prova que o SP violou o princípio da verdade tributária, baseado na certeza da intenção de omitir operações ativas e tributáveis à contabilidade e modificar os resultados, resta à IT apurar o rendimento real, e só o faz pela via indireta, quando as falhas/inexatidões são insupríveis e impedem o uso de um método direto."
No caso concreto a IT provou amplamente que a contabilidade/escrita do contribuinte não merecia credibilidade, quando provou a omissão de vendas de madeira (al. a) n. 1 art. 75 da LGT).
• Ponto 15 ["cumprimento das obrigações declarativas”]
Refere o contribuinte que entregou as suas declarações com referência aos anos de 2012 e 2013, no Serviço de Finanças Competente, tendo por isso cumprido as suas obrigações e os seus deveres de cooperação a que estava obrigado por lei.
Desde 01-01-20104 que a entrega das declarações não é efetuada "no serviço de Finanças competente", sendo feita obrigatoriamente por via eletrónica de dados (art. 120 do CIRC).
Também devemos realçar e informar que o envio anual das declarações de rendimentos modelo 22 de IRC não consubstanciam um "dever de cooperação", mas antes uma obrigatoriedade com o fim de a Administração Tributária especificamente avaliar, determinar e comprovar a matéria coletável dos contribuintes.
• Pontos 16 e 17 [“ónus da AT versus recurso à avaliação indireta"]
Nestes 2 pontos, o contribuinte invoca que cabe à AT o ónus de provar que não pode usar o método de cálculo da matéria coletável com base na contabilidade do contribuinte e que o recurso à avaliação indireta foi "a única forma de calcular o imposto devido", indicando os factos concretos que preencham os pressupostos legais para o fazer.
Nos pontos IV.1 e IV.2, a IT fundamentou abundantemente, com precisão, rigor e pormenor, todos os pressupostos que impediram o apuramento da matéria tributável pela via direta, pelo que foram, repita-se, amplamente provadas todas as situações que constituem fundamento e preenchem os pressupostos para recurso à avaliação indireta da matéria tributável.
Concordamos que o ónus da prova de que os valores da contabilidade/escrita não são credíveis pertence à AT. E esta inequivocamente conseguiu prová-lo.
Mais. Tal como referimos no 30 parágrafo da página 44, a avaliação indireta é "um mecanismo excecional que carece de devida justificação, só podendo ser utilizado nos casos previstos nos art.s 87 e 88 da LGT.
E mais importante, na articulação entre ambos. Significa isto que, enquadradas as anomalias/incorreções nos pressupostos do art. 87, mesmo assim, o recurso à avaliação indireta só é possível, se se verificar a impossibilidade de quantificação direta e exata (art. 88)".
E a impossibilidade de avaliar diretamente verificou-se, tal como será explicado na resposta deste direito de audição aos pontos 24 a 30 da exposição do contribuinte.
• Pontos 18 e 21 [“Isenção do procedimento tributário"]
Acerca do que é relatado nestes pontos e que é praticamente uma repetição dos pontos 1 a 8, foi já respondido anteriormente pela IT quando se refere que a atuação da IT se baseia, como a lei lhe impõe e sem livre arbítrio, nos princípios do procedimento tributário a que fazem menção os diplomas da LGT e do RCPIT.
• Pontos 22 e 30 [“pressuposto: incongruências na análise dos depósitos bancários "]
Nestes pontos, o contribuinte vem alegar que a IT não demonstrou estarem reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, uma vez que usando a sua "imaginação", sem atender à disciplina da LGT e do RCPIT, concluiu "pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos" e ainda, não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que emitidos para a firma "[SCom01...]", possam consubstanciar operações tributárias.
Conclui dizendo que é à IT que competia a demonstração real das operações tributáveis e que "contudo nada fez", uma vez que presumiu com base nas divergências existentes entre o valor dos depósitos bancários e as vendas registadas na contabilidade.
Transcrevendo, "Ponto 30º - Ou seja, a Inspeção não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária"
Em primeira linha devemos rememorar que o primeiro infrator nesta matéria de natureza bancária, foi o contribuinte, uma vez que não tinha sequer os extratos bancários na sua posse, nem nunca efetuou qualquer conciliação bancária, isto é, nunca (pelo menos nos anos de 2012 e 2013) efetuou qualquer verificação entre os movimentos efetuados nas suas contas bancárias (entradas e saídas) e as contas correntes da contabilidade (conta 12 — "bancos") que deveriam refletir, ao cêntimo, os movimentos bancários.
Só por este facto, e porque veio a verificar-se que haviam cheques que deram entrada nas contas bancárias que nunca foram refletidos na conta 12-bancos, bem como veio a provar-se também que foram emitidos cheques para fornecedores/outros devedores(?) que não constam da contabilidade, o contribuinte infringiu o disposto nos art. 17 e art. 123 do CIRC bem como as normas do SNC a que se encontra obrigado.
Art. 17 — Determinação do lucro tributável
(...) 3— De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de actividade (...);
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (...)"
Art. 123 — Obrigações contabilísticas das empresas
(...) 2— Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário
E só atendendo a estes 2 preceitos, conjugados com o estabelecido no SNC (sistema de normalização contabilística) se consegue o apuramento do resultado real das empresas.
No caso em concreto, não havendo extratos bancários, não tendo sido feita a conciliação entre estes e as contas da contabilidade, houve necessidade de pedir autorização ao sócio gerente da [SCom01...], para dar acesso às contas bancárias tituladas pela [SCom01...], Lda.
Munidos desta autorização e depois de enviados ofícios aos bancos e analisadas as suas repostas, pudemos constatar que existiam inúmeras entradas de dinheiro largamente superiores aos valores vendas/prestações de serviços declarados não evidenciadas na contabilidade, bem como inúmeras saídas de dinheiro não evidenciadas na contabilidade.
Sugere e questiona agora o contribuinte que a IT deveria analisar todos os movimentos bancários (entradas e saídas) sendo que assim já poderia usar um método directo.
A maioria das entradas são em numerário o que desde logo impede de conhecer a sua origem. Nem a IT consegue saber, nem o contribuinte o conseguirá volvidos mais de 2 anos sobre os inúmeros depósitos.
A maioria dos cheques emitidos que foram solicitados aos bancos demonstram que existem cheques passados a entidades (fornecedores/outros devedores?) que não se sabe a que título o foram, porque tal fluxo financeiro de saída também não consta da contabilidade.
Além disso, fácil é perceber que se a única fonte de rendimentos do contribuinte é a venda de madeira e as prestações de serviços (em 2013), os movimentos de entrada de meios monetários das contas, só daí advêm e não de outra qualquer operação. E essas entradas de dinheiro são largamente superiores às vendas declaradas.
A IT não violou qualquer dever de investigação, pelo contrário esgotou as suas possibilidades de diligenciar para encontrar a verdade, pedindo elementos a entidades externas (bancos) que nem sequer constavam da contabilidade do contribuinte e foram renegados para um perfeito e concreto registo contabilístico das operações.
• Pontos 31 ["pressupostos não preenchidos"]
Aponta o contribuinte que a IT não poderia propor a aplicação de métodos indiretos com base em supostas anomalias e incorreções da contabilidade dos contribuintes. É indispensável que faça prova das alegadas anomalias e incorreções e que estas inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, o que não se verifica neste caso.
Temos a referir que a situação que falamos no ponto anterior acerca dos depósitos bancários é, só por si, uma incorreção na contabilidade, pelo facto de o contribuinte não ter registado na sua contabilidade todas as operações. Ou seja, a IT não reconhece a palavra "alegadas" (anomalias e incorreções)
E devemos acrescentar — muito importante — que não foi apenas 1 facto que levou a IT a usar o método indireto. Foram vários e que foram minuciosamente enumerados e fundamentados.
Apesar do contribuinte omitir factos que foram relatados no projeto de relatório e constituem pressuposto para o recurso à avaliação indireta, repetimos agora que (vide pag. 37 e 38 e 46):
• A cada transporte contratado e pago pela [SCom01...], deveria corresponder uma fatura de venda de Madeira;
• Tendo sido efetuado um controlo exaustivo e rigoroso entre todos os transportes contratados e pela [SCom01...], detetou-se comprovada uma omissão de vendas. Estas divergências não for sanadas pelo contribuinte mesmo notificado para tal.
• Por esse motivo, a IT efetuou ainda diligências junto de diversas transportadoras a fim de obter documentos de transporte que sanassem as divergências encontradas. A IT conseguiu sanar algumas, sendo que as restantes não.
De uma forma geral, e convicta da sua eficaz e eficiente atuação, a IT esgotou todas as possibilidades e recursos ao seu dispor para conseguir recorrer a um método direto de tributação, o que ficou frustrado devido ao exposto.
"C) CRITÉRIO E CÁLCULOS VALORES CORRIGIDOS" — ponto 32
• Pontos 32 critério
O contribuinte acusa que a margem usada pela IT de 42% "não se revela apropriada" tendo em conta o disposto no n. 1 do art. 84 da LGT.
O contribuinte apenas faz uma afirmação vazia, já que não nos demonstra outra margem ou outro critério "apropriado".
O critério que a IT usou baseou-se no disposto no art. 90° da LGT e a sua fundamentação está minuciosamente explicada no capítulo V.2.1
“D) CORREÇÕES DE NATUREZA MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IVA - ANO DE 2012” - ponto 33 a 39
• Pontos 33 a 37 [“vendas para Espanha”]
O contribuinte vem alegar que as vendas para Espanha tituladas polas faturas n.° 23, 21, 28 e 31 são efetivamente transmissões intracomunitárias de bens, uma vez, que as firmas [SCom03...], SL e [SCom02...], SL, ambas sediadas em Espanha, têm NIF’s válidos naquele país.
Apesar do contribuinte ser muito parco nesta alegação destes pontos, esta matéria foi amplamente dissecada na informação da IT (vide páginas 16 a 23, 28 a 36).
Vamos resumir os factos que comprovam que estas transações não consubstanciam transmissões intracomunitárias de bens, mas antes operações localizadas em território nacional:
1. Solicitamos, em 27/01/2014, à AT Espanhola uma inspeção às firmas [SCom03...], SL e [SCom02...], SL. Foi-nos enviada a resposta em 30/05/2014, na qual fomos informados que a AT Espanhola provou que:
a. As firmas têm a mesma sede, que a AT Espanhola provou ser um mero depósito de correspondência;
b. Que as firmas não têm infraestruturas, empregados, nem ativos;
c. E que a mercadoria em caso algum passou por Espanha, uma vez que não se encontrou 1 único documento de transporte
2. Da análise à contabilidade da [SCom01...], verificou-se que o recebimento daquelas faturas foi efetuado sempre em bancos sediados em Território nacional em distintos locais (Caldas da Rainha, ..., ..., Espinho, etc), nunca dos valores elevados das faturas, mas em valores pequenos e parcelares;
3. Inversamente, na contabilidade das empresas espanholas, as faturas emitidas pela [SCom01...] não estão pagas:
4. As empresas espanholas não possuem viaturas pesadas no seu imobilizado que permitam o transporte de madeira à tonelada, pelo que houve sempre necessidade de recorrer a uma empresa de transportes;
5. Recorrendo a um contrato de transportes rodoviário internacional, o mesmo passa a estar subordinado às regras da Convenção relativa ao Contrato de transporte internacional de mercadoria por estrada, devendo a mercadoria ser acompanhada obrigatoriamente por uma declaração de expedição (CMR) a qual deverá ser emitida em pelo menos 3 vias: uma para o expedidor (que assim comprovará a isenção de IVA pela transmissão intracomunitária), uma para o transportador e outra para o destinatário.
6. Nas empresas espanholas não foi encontrado 1 único documento de transporte;
7. Na [SCom01...] também não, mesmo tendo sido notificado para tal.
Concluiu a IT por tudo o exposto que “as mercadorias, constantes das suas faturas emitidas para a [SCom03...], SL e para a [SCom02...], SL, nunca saíram de território nacional (Portugal) estando deste modo sujeito a IVA e dele não isento dado não cumprir com as disposições do RITI.
Ou seja, dado que o SP não apresentou os meios de prova necessários para comprovar a saída dos bens de território nacional com destino às empresas Espanholas, não poderão as transmissões de bens serem consideradas isentas de IVA nos termos da al. a) do art.14 do RITI, devendo por esse facto, serem consideradas, em sede de IVA. Como operações de transmissões internas, sujeitas a imposto.”
Vem agora o contribuinte anexar, no seu direito de audição, 4 declarações, em tudo semelhantes, onde os sócios da [SCom03...], SL («AA») e da [SCom02...], SL («DD») declaram que a mercadoria vendida pela [SCom01...] foi transportada para Espanha e cujos custos de transporte foram da sua responsabilidade.
A este respeito devemos relembrar que na contabilidade das empresas espanholas não consta qualquer documento comprovativo de transporte.
A ter sido da responsabilidade das empresas espanholas os transportes de madeira, estaria na contabilidade daquelas empresas os documentos devidamente arquivados.
Refira-se que as empresas espanholas foram inclusive notificadas para exibir tais documentos comprovativo não obtendo 1 único documento de prova de que as mercadorias foram transportadas para Espanha:
(…)
Concluímos que nem a [SCom01...] nos exibiu qualquer comprovativo válido de que a mercadoria saiu do Território Nacional, nem na contabilidade das empresas espanholas consta qualquer documento de transporte que prove que acompanhou a mercadoria desde o território nacional até território espanhol.
E nem mesmo nenhum dos intervenientes ([SCom01...], [SCom02...] ou [SCom03...]) foi capaz de informar a IT quais foram as transportadoras que fizeram o(s) transporte(s), já que também nenhum dos intervenientes possui viaturas para o fazer, obrigando a contratar uma empresa transportadora.
E este facto não seria de fácil esquecimento uma vez que estão em causa 162.500€ de madeira, que ao preço de 25€ a tonelada (preço normal de compra na mata) representaria cerca de 3.500 toneladas de madeira.
Esta quantidade é muito significativa o implicaria inúmeras deslocações a Espanha: se atendermos a que cada camião transporta entre 25 a 30 toneladas, seriam necessárias entre 216 a 260 viagens!
E mais importante que tudo, é que os clientes das empresas espanholas são exclusivamente sediados em Portugal. Não faz qualquer sentido a madeira ir para Espanha e regressar a Portugal, onerando o seu preço com o custo de transporte associado.
• Pontos 38 a 39 [ofícios-circulados e faturas emitidas sob a forma legal”]
O contribuinte vem esclarecer a IT de que, face ao aditamento do art.68 A da LGT, os ofícios-circulados estão ultrapassados no tempo e que a IT só está vinculada à orientações genéricas constantes das circulares e não dos ofícios circulados.
E que antes dos ofícios circulados estão as normas legais e as facturas emitidas pela [SCom01...] estão processadas sob a forma legal a que obriga o n.5 do art. 36 do CIVA.
Os ofícios-circulados não estão de todo ultrapassados e continuam a ser emitidos. Se se ler atentamente a redação do art. 68 A, o mesmo refere-se a “circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza (...) visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias”. Não vemos aqui excluídos tipificadamente os ofício-circulados.
No afirmado quando à emissão das faturas sob a forma legal, podemos inclusive afirmar que analisadas as referidas faturas ao pormenor, até nem estão sob a forma legal, uma vez que lhe falta o requisito mencionado na al. b) do n. 5 daquele articulado - quantidade. É apenas mencionado nas faturas “1 ton/lote de madeiras diversas ao preço unitário de 35.000,00, no total de 35.000€.
Ou seja, não consta a quantidade exata transportada (é 1 lote? ou é 1 tonelada?), a denominação usual dos bens (que tipo de madeira: eucalipto? Pinho? Outra?) e entre que datas foram transportados os bens, local de carga (que é sempre “Nossa morada”), local de descarga (que é sempre “vossa morada”), a hora de descarga é sempre a mesma (23.59h), nem o preço unitário (1 tonelada ou 1 lote tem o preço unitário de 35.000€?).
E mais importante ainda. As faturas mencionam que o transporte foi feito com a “v/ viatura”, [da [SCom02...]].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Acontece, porém que [repetimos] a [SCom02...] não possui no seu imobilizado viaturas pesadas que permitam o transporte de madeira, polo que havendo necessidade de ter contratado um serviço de transporte, o mesmo deverá seguir as normas da Convenção/Contrato de transporte Internacional de mercadorias e, por isso, teria havido emissão de inúmeros CMR’s para acompanhar a mercadoria. Estes documentos (CMR’s), tendo que ser emitidos em pelos menos 3 originais (1 para o comprador, 1 para o vendedor, 1 para a transportadora), não foram exibidos nem estão arquivados nas contabilidades do vendedor nem do comprador. E nenhum dos intervenientes souber dizer qual a transportadora responsável pelo transporte dos bens para Espanha.
Pelos factos expostos, ao longo de todo o relatório, conclui-se que as operações (vendas) da [SCom01...], são efetuadas em Território Nacional e nunca em Espanha.
Das alegações feitas pelo contribuinte no seu direito de audição, não foram trazidos ao processo documentos ou esclarecimentos que permitam à IT concluir de modo diferente do que conclui no seu projeto de relatório, pelo que as correções efetuadas e propostas manter-se-ão, inalteráveis.
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…).”
3) As conclusões do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, foram sancionadas por despacho de 21/11/2014,proferido pelo Chefe de Divisão, «FF», tendo o mesmo Chefe de Divisão, na mesma data, sancionado o “Documento de Fixação/Alteração” em sede de IVA e de IRC dos períodos de 2012 e 2013, na parte respeitante às correções efetuadas com recurso a métodos indiretos – (cfr. capa do relatório de inspeção tributária constante do PA apenso aos autos, e documentos 2 e 3 juntos com a petição inicial).
4) A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), no âmbito do qual foi elaborada a ata n.º 6 de 27/01/2015, relevando a inexistência de acordo entre os peritos: «GG», perita indicada pela Impugnante, e «HH», perita indicada pela Administração Tributária - (cfr. fls. 371 a 392 verso do PA apenso aos autos).
5) Por despacho da Diretora de Finanças Adjunta ... de 17/03/2017, foi sancionado o parecer elaborado em 5/02/2015, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 92.º da LGT, fixando o imposto liquidado em sede de IVA do ano de 2012, no montante de € 12.404,22, e cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. fls. 401 a 409 verso do PA apenso aos autos):
“(…)
— ANÁLISE DOS FACTOS
B.1 — Pedido de revisão
O sujeito passivo apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos solicitando a sua revisão.
Sucintamente e seguindo os itens da petição, os argumentos apresentados foram os seguintes:
A) Questão prévia:
A título introdutório, é referido o princípio da legalidade, o qual constitui o fundamento, o critério e o limite de toda a atuação administrativa.
A administração tributária (AT) só pode fazer o que lhe é permitido pela Constituição e a lei, e nos exatos termos em que elas o permitem.
B) Aplicação de métodos indiretos:
O requerente afirma que a avaliação indireta depende da "concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos art.°s 87.°, 88.° e 90.° da Lei Geral Tributária". Por outro lado, só pode recorrer-se a ela nos casos em que a escrita do contribuinte contenha erros, omissões e o apuramento do imposto não seja possível através dos elementos objetivos recolhidos pela inspeção tributária.
A declaração do contribuinte constitui a base da determinação da matéria coletável, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal (n.°s 1 e 2 do art.° 59.° e n.° 1 do art.° 75.° da LGT).
Foram apresentadas as declarações de rendimentos relativamente aos anos de 2012 e 2013, tendo o contribuinte cumprido com os seus deveres legais de cooperação.
Cabe à AT provar, indicando os fundamentos de facto e de direito, que a avaliação indireta é a única forma de calcular o imposto devido.
Igualmente a lei impõe que a AT atue de boa fé na prossecução do interesse público de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade.
É à Administração Tributária que compete demonstrar que a contabilidade não merece credibilidade, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos diretos.
Entende o sujeito passivo que "terá de reconhecer-se "imaginação", quer sobre a existência, quer sobre a quantificação dos factos tributários, uma vez que nada foi efectuado de acordo com a lei em vigor.
O relatório da inspeção tributária (RIT) refere que os valores depositados nas contas bancárias da empresa são superiores ao volume de negócios declarado, em cada um dos anos analisados
"Contudo, a Inspeção Tributária não demonstra, no presente caso, a impossibilidade do apuramento da matéria tributária em sede de IVA, bem como em sede de IRC, por modo direto em relação ao exercício de 2012, pois, como refere na página 48 do Relatório, até conclui: "pela existência de vários cheques emitidos para (sic) contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos".
Ora, assim sendo, o que se constata é que o Relatório não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que foram emitidos para a Firma "[SCom01...], Lda" e que possam aleqadamente corresponder à existência de operações tributárias."
Com referência ao ano de 2013, a IT também não faz a "demonstração real da existência das operações tributárias".
Apesar da IT possuir a declaração de autorização de derrogação do sigilo bancário assinada pelo sócio gerente, não apurou "quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa". Desta forma, foi violado o dever de investigação da verdade material, consagrado no art.° 6.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e art.° 58.° da Lei Geral Tributária.
Por outro lado, não basta que se detetem anomalias e incorreções na escrita dos contribuintes, é ainda necessário que tais anomalias e incorreções inviabilizem o apuramento dos resultados por avaliação direta e exata, face ao disposto no n.° 1 do art.° 85.°, 87.° e seguintes da LGT.
C) Critério e cálculos dos valores corrigidos:
Para além de ser necessária a justificação da impossibilidade da quantificação direta e exata da matéria tributável, a IT indicará o critério usado na sua determinação.
Para o cálculo da matéria tributável, a 1T aplicou ao custo das mercadorias vendidas, a margem sobre o custo de 42%, resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011.
Sendo 2012 e 2013, os anos objeto de análise, verifica-se que aquela percentagem não tem qualquer aderência à atividade exercida pelo sujeito passivo neste período, pelo que "há vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto" (n.° 4 do art.° 77.0 e art.° 90.° da LGT).
Não se pode aceitar adequado e justificado a utilização de dados/elementos de anos anteriores como critério de determinação da matéria tributável para 2012 e 2013, tendo sido violado o princípio da especialização dos exercícios, preconizado no art.° 18.° do Código do IRC.
Por outro lado, nos termos previstos da lei, a AT tem de restringir a sua atuação à utilização dos elementos constantes no art.° 90.° da LGT, que têm carácter taxativo. Assim, errou ao não atender ao critério previsto na al. a) do n.° 1, daquele artigo, o que constitui vício de violação da lei (n.° 4 do art.° 77.° e 90.° da LGT).
D) Nulidade das fixações em IRC e IVA:
O chefe de divisão, «FF», ao dar o seu parecer e validar o relatório final da inspeção, estava impedido de proceder às fixações, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, nos termos da al. d) do n.° 1 do art.° 44.° do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força da al. c) do art.° 2.° da LGT. Pelo que, desta forma, foi manifestamente violada a regra da imparcialidade, implicando a nulidade das fixações em causa.
A requerente termina por solicitar a revisão da matéria tributável com base nos fundamentos expostos, pugnando pela manutenção dos valores declarados.
B.2 — Posição da perita do contribuinte (PC)
A perita indicada pelo contribuinte mantém a posição assumida no pedido de revisão de desacordo face à fixação da matéria tributável, por métodos indiretos, em sede do IRC e do IVA, anos de 2012 e 2013.
Da leitura do seu parecer, que se encontra consignado ao anexo n.° 1 à ata n.° 6/2015, conclui-se que esta reitera, na integra, os fundamentos da petição do pedido de revisão, nada acrescentando aos mesmos.
Acaba o seu laudo ao referir que "é minha opinião ser totalmente improcedente a fixação da matéria tributável em termos de IRC e IVA, por não estarem reunidos os pressupostos da aplicação de métodos indirectos, nos termos do n.° 3 do artigo 74.° da L.G.T., sendo o critério utilizado totalmente ilegal, resultando um excesso de quantificação totalmente irreal, na mais completa violação dos artigos 770, n° 4 e 90°, n° 1 da L.G.T., o que constitui vicio de violação da lei e vício de forma."
B.3 — Posição do perito da administração tributária (PAT)
A análise feita pela PAT encontra-se vertida nos itens 3 e 4.2 da ata n.° 6, sugerindo-se a sua integral leitura. No entanto, destacamos o que consideramos essencial da sua análise:
A perita entende que a IT provou que a contabilidade do sujeito passivo, dos anos de 2012 e 2013, omitiu operações ativas (vendas de madeira) e operações passivas (gastos/custos suportados), atendendo aos seguintes factos:
- Os valores dos depósitos bancários — a maioria em dinheiro — são superiores ao volume de negócios declarado;
- Existência de cheques de clientes que deram entrada nas contas bancárias mas que não se encontram refletidos na contabilidade, nas contas de depósitos (conta 12-bancos), nem foram emitidas as correspondes faturas de venda;
- Do controlo quantitativo feito com base na comparação entre as cargas mencionadas nas faturas das empresas transportadoras e nas faturas de venda emitidas pela [SCom01...], Lda, confirma-se existir várias toneladas de madeira transportada e que não foi faturada;
- No ano de 2013, apesar da existência inicial de madeira declarada totalizar 2.462,8015 toneladas, o stock final é zero e apenas foi declarada uma única venda de 69,42 toneladas; e
- Analisados os extratos bancários do contribuinte, confirma-se a existência de vários cheques por si emitidos, tendo-se apurando que tais movimentos financeiros não se encontram refletidos nas contas bancárias da contabilidade, nem os documentos que titulam os gastos / custos a que se referem.
Face às irregularidades detetadas entende não ser possível a quantificação direta e exata da matéria tributável, dos anos de 2012 e 2013, salientando o facto do sujeito passivo ter sido notificado a fim de sanar as divergências encontradas, designadamente entre o controlo das faturas de gastos de transporte e as faturas de venda de madeira, não tendo aquele cumprido com a notificação.
Ao contrário do referido na petição e não se acomodando com a ausência de resposta aos seus pedidos de esclarecimento, a IT, na procura da verdade material e com o objetivo de comprovar com o maior rigor possível as operações realizadas, visitou e oficiou algumas empresas de transporte.
Para a PAT a determinação das reais operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que intervieram nessas operações não era possível, "uma vez que o "dinheiro não fala". Muitos dos depósitos foram realizados em dinheiro, o que impossibilita o conhecimento da sua origem. O que é facto é que estes movimentos nas contas bancárias respeitam à atividade por si desenvolvida.
No que respeita aos critérios de quantificação utilizados pela IT, a perita considera que as metodologias adotadas são as mais adequadas, atendendo às circunstâncias e elementos recolhidos em ambos os períodos de imposto.
A margem média de comercialização declarada nos anos de 2009 a 2011, de 42%, aplicada sobre o custo das mercadorias vendidas no ano de 2012, é adequada na medida em que não se verificaram alterações significativas na atividade do sujeito passivo que manteve a natureza, dimensão e caraterísticas da mesma ao longo de 2009 a 2012, sendo que a margem aplicada de 42% situa-se muito abaixo da média e da mediana do setor onde o sujeito passivo está inserido, que oscila entre 72,95% e 88,79%.
No ano de 2013, a presunção feita apenas se consolidou à venda da madeira que se presume vendida por não constar em inventário final.
No que respeita à "nulidade da determinação da matéria tributável por métodos indiretos", a PAT entende que não estão em causa os atos praticados pelo chefe de divisão, no âmbito da delegação de competências que lhe foi conferida pelo Diretor de Finanças, na medida em que ele despacha no sentido da conformidade com a determinação do lucro tributável por métodos indiretos e das correções propostas pelo autor do relatório.
A título de conclusão refere que a sua posição, após a leitura do RIT e do pedido de revisão, "é que existem motivos e factos para a aplicação de métodos indiretos — as omissões e inexatidões não foram supríveis e impediram o uso de um método direto — cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87° e al. a) do art. 88°, ambos da LGT, e que se encontram bem explanados no relatório da inspeção".
C — APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 — Considerações iniciais
Até, sensivelmente, ao início do ano de 2013, a empresa dedicou-se à venda de madeira, data a partir da qual passou a exercer exclusivamente a prestação de serviços de corte e rechega26 (manuseamento de madeiras). Este facto provocou uma enorme descida do volume de negócios e da estrutura de custos, face aos valores declarados nos anos anteriores.
O inventário final de 2012 totaliza € 61.441,00 e, dada a alteração da atividade da [SCom01...], Lda para prestação de serviços, no ano de 2013 declara um inventário (final) nulo.
C.2 — Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
O n.° 1 do art. 75.° da LGT dispõe que "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal'.
Nos termos do n.° 1 do art. 123.° do Código do IRC a contabilidade organizada, nos termos da lei comercial e fiscal, que o contribuinte se encontra obrigado a possuir deve permitir o controlo do lucro tributável e, nos termos do n.° 3 do artigo 17.° do mesmo diploma, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
O relatório da inspeção tributária fundamenta-se em vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta, sendo de considerar, no essencial:
1 - Gastos de transporte declarados versus vendas de madeira: relativamente ao ano de 2012, foi efetuado um controlo entre as quantidades mencionadas nas faturas relativas a gastos de transporte e as quantidades de madeira faturadas pela [SCom01...], Lda. Este cruzamento entre as quantidades (em toneladas) inscritas em ambos os documentos são, na sua grande maioria, iguais, já que nas faturas das empresas transportadoras consta já a quantidade exata, por lá ter sido sujeita a pesagem rigorosa à entrada da fábrica do destinatário final.
O anexo 13 ao RIT sintetiza o trabalho feito, existindo algumas situações de divergências para as quais foi necessário notificar o contribuinte a fim de sanar as mesmas.
O contribuinte não respondeu ao solicitado, alegando não possuir na sua posse os documentos da contabilidade.
A IT, na descoberta da verdade tributária, em cumprimento com o princípio do inquisitório3, visitou algumas empresas transportadoras, tendo enviado ofícios para as que tinham sede fora do Distrito ....
Através dos dados recolhidos, foi possível apurar que, pelo menos, 507,51 toneladas de madeira que constam nos documentos de transporte não foram faturadas pela [SCom01...], Lda aos seus clientes.
Apesar das respostas e elementos recolhidos não foi possível sanear todas as divergências iniciais, podendo a omissão ser superior à apurada.
O quadro seguinte identifica as situações em que as quantidades foram transportadas e não foram faturadas, provando a existência de omissão de proveitos (pág. 38 do RIT).
(…)
2 - Análise das contas bancárias da empresa e dos documentos de suporte: analisadas as contas de depósitos à ordem, a IT concluiu que não eram feitas conciliações bancárias e que não constavam do arquivo a totalidade dos extratos bancários.
Com o intuito de se proceder a uma análise aos fluxos financeiros, foram pedidas às quatro instituições bancárias (identificadas no início da pág. 39 do RIT), os extratos e todos os documentos de suporte das operações de valores superiores a 5.000,00.
Do confronto entre os elementos solicitados e os registos da contabilidade detetaram-se várias
inconsistências comprovadoras da omissão de proveitos e de custos:
2.1 - Entradas bancárias: o total dos depósitos bancários supera o total dos proveitos declarados em ambos os anos analisados, nos montantes abaixo indicados:
Total depositado em bancos - ano de 2012 – 453.049,28€; ano de 2013 – 142.668,99€
Total proveitos declarados - ano de 2012 – 418.612,88€; ano de 2013 – 43.478,44€
Diferença – ano de 2012 - 133.436,30€; ano de 2013 – 99.190,55€.
Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários da empresa e o total dos ganhos declarados, a omissão de proveitos ronda os 24% e os 70%, respetivamente nos anos de 2012 e 2013.
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento por parte da [SCom01...], Lda a não ser o produto das suas vendas/prestação de serviços, as diferenças apuradas representam indubitavelmente omissões de rendimentos.
A corroborar o agora referido, foram encontrados vários cheques depositados sem constar qualquer fatura de venda na contabilidade, como por exemplo, o depósito no Banco 3... de 1 cheque de € 6.071,59, emitido em 2012-02-27, por [SCom15...], Lda (Serração de Madeira), não existindo, durante os anos de 2012 e 2013, qualquer fatura de venda de madeira emitida para esta firma.
Note-se que o sujeito passivo em situações de depósitos em dinheiro de quantias elevadas, declarou perante o banco que os mesmos eram provenientes do "recebimento de faturas dos clientes".
Assim, constitui um forte indício de omissão de vendas o facto do total dos depósitos bancários serem muito superiores aos rendimentos declarados.
2.2 - Saídas bancárias: no ano de 2012, foram emitidos 5 cheques pela [SCom01...], Lda para a sociedade [SCom16...], Lda, em datas anteriores à emissão das 3 faturas, sendo que o saldo inicial com este fornecedor era inexistente. Por outro lado, o valor total dos cheques ultrapassa o montante total das 3 faturas em € 33.472,62, conforme se demonstra:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em conclusão: as situações descritas comprovam que a contabilidade do sujeito passivo enferma de erros e inexatidões por não refletirem a totalidade das operações da atividade por si desenvolvida.
(…)
Conforme refere a al. a), do n.° 2, do art. 75.° da Lei Geral Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Vem o contribuinte e o perito que o representa alegar que a AT deve realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, em cumprimento com os princípios da igualdade e da proporcionalidade, entre outros. Que a AT nada fez, não tendo sido carreados para o RIT elementos que demonstrem que a contabilidade não merece credibilidade. Que apesar da IT possuir a declaração de derrogação do sigilo bancário, não apurou "quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa".
Perante os factos apurados, nada mais falso. Da leitura do RIT, concluímos que a escrita do sujeito passivo apresenta deficiências importantes que impedem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, desde logo pela comprovada omissão de compras e de vendas/prestação de serviços, concluindo-se pela impossibilidade de controlar clara e inequivocamente o lucro tributável e o apuramento do IVA, desde logo pelo desconhecimento da real amplitude das omissões, relativamente aos períodos de tributação de 2012 e 2013, ou dito doutra forma, pelo desconhecimento das operações económicas não declaradas e respetivos intervenientes.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.° 1, do art.° 87.° e na ai. a) do art.° 88.°, ambos da Lei Geral Tributária, no art.° 57.° do Código do IRC e no art.° 90.° do Código do IVA que prevêem, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, o recurso à avaliação indireta.
A AT fez o que lhe competia, ou seja, regendo-se pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade e do inquisitório, diligenciou sempre no apuramento da verdade tributária, em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites e dos poderes que lhes foram atribuídos. Apuradas várias situações em que não foi possível fazer a correspondência entre as quantidades mencionadas nas faturas das empresas transportadoras e as faturas de venda da [SCom01...], Lda — e na falta de colaboração desta no saneamento destas divergências — a IT procurou junto de várias empresas transportadoras, a obtenção de dados/informações, conseguindo ultrapassar algumas das situações que se encontravam por esclarecer.
Por outro lado, no exercício da atividade tributária e em todas as suas formas e fases, a AT e os contribuintes devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé e segundo o princípio da colaboração, que deve ser recíproco. Contudo, o que se verificou é que o contribuinte violou os seus deveres legais de organização contabilística, como sejam os contidos nos art.°s 17.°, 123.° e 134º, todos do Código do IRC e do art.° 44.° do Código do IVA, conforme refere o RIT, que dispõem que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
O não registo contabilístico da totalidade das operações legitimou a utilização dos métodos indiretos.
Assim, a conduta do sujeito passivo, traduzida no intuito de omitir operações ativas e passivas à contabilidade, modificando o rendimento real, frustra o princípio da verdade declarativa consagrado no art.° 75.° da LGT.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA.
Por último, o contribuinte e a perita que o representa invocam a seguinte preterição de formalidade legal: o chefe de divisão, «FF», ao dar o seu parecer e validar o relatório final da inspeção, estava impedido de proceder às fixações, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, tendo sido, desta forma, violado o princípio da imparcialidade.
No entanto, o princípio da imparcialidade referido não foi desrespeitado na medida em que o Chefe de Divisão intervém na fixação dos montantes em falta, precisamente por ter proferido despacho decisório quanto ao recurso à avaliação indireta e correções promovidas, ao abrigo da delegação de competências constante no Despacho n.° 2939, publicado em Diário da República n.° 37, 11 Série, de 2014-02-21.
C.3 — Quantificação da matéria tributável
Para o cálculo do lucro tributável presumido a 1.T. adotou os critérios referidos no ponto V (pág. as à 53) do relatório, os quais se consubstanciam no seguinte:
(…)
Em sede de IVA
Da comparação entre o volume de negócios declarado e o presumido obtém-se o montante das vendas omitidas à contabilidade do sujeito passivo.
A correção às vendas nos montantes apurados implica a liquidação adicional de IVA nos termos do art.° 18.° do CIVA, às taxas de 23% e 6%, respetivamente nos anos de 2012 (ai. c) do n.° 1 do art.° 18.° do CIVA) e 2013 (al a) do n.° 1 do art.° 18.° do CIVA).
[Nota: desde 2013-01-01, a transmissão de troncos de árvores beneficiam do enquadramento da verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na al. a) do n.°1 do art.° 18 do CIVA (6% no território do continente) — Lei n. 66-B/2012 de 31 de Dezembro (OE para 2013)]
Em 2012, as vendas omitidas (e 53.931,37) são proporcionalmente repartidas de acordo com as bases tributáveis declaradas nas declarações periódicas de IVA.
No ano de 2013, o montante das vendas em falta (e 83.950,18) é imputado, em montante igual, cada período trimestral de imposto.
Encontrando-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos cabe ao contribuinte, ao não concordar com os critérios e cálculos efetuados, o ónus de provar o excesso na quantificação da matéria tributável, conforme dispõe o n.° 3 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária.
No apuramento da matéria tributável por métodos indiretos procura-se atingir uma aproximação da realidade tributária, pelo que existirá sempre alguma margem de erro.
No entanto, para que possa relevar o erro na quantificação (excesso) é necessário que fique provado que o critério de que a administração tributária se socorreu se afaste significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos.
Caberia, então, à reclamante demonstrar que a realidade é diversa do resultado obtido pela aplicação da metodologia presuntiva, o que neste caso tenta fazê-lo ao afirmar que a margem sobre o custo de 42% não tem qualquer aderência à atividade exercida pelo sujeito passivo nos anos de 2012 e 2013. Mais afirma que não se pode aceitar adequada a utilização de dados de anos anteriores como critério de quantificação para os anos subsequentes, tendo sido, por isso, desrespeitado o princípio da especialização dos exercícios.
Quanto à utilização da margem de 42%, correspondente à média das margens declaradas em 2009, 2010 e 2011, no cálculo do volume de negócios em falta dos exercícios de 2012 e 2013, transcrevemos o relatado no Acórdão do TCA Sul n.° 3795/2010, do relator Aníbal Ferraz:
(…)
De qualquer modo, qualquer atividade empresarial é exercida de forma continuada, ao longo de vários exercícios económicos, e não é pelo facto do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) instituir o apuramento do lucro tributável segundo o princípio da especialização dos exercícios, com regra da anuidade, que o caráter contínuo deixa de existir. E, porque existe continuidade económica entre os vários exercícios — sem que se verifiquem alterações significativas na natureza e características da atividade desenvolvida, como no caso em apreço — é que se apresenta perfeitamente adequada a utilização da margem média declarada nos 3 exercícios anteriores ao período que se pretende quantificar (2012 e 2013), não esquecendo que a quantificação por recurso à avaliação indireta, no ano de 2013, restringiu-se à venda de madeira que transitou, via inventário, do ano anterior.
Com o devido respeito, não se vislumbra que a argumentação usada na petição e reiterada no laudo do PC na demonstração do "excesso de quantificação" consiga este propósito. E isto porque, a margem de comercialização utilizada na quantificação das vendas omitidas foi obtida através de elementos respeitantes à real atividade do contribuinte.
É de referir que o indicador usado se situa muito abaixo quer da média quer da mediana do setor onde o contribuinte se encontra inserido, que oscila entre 72,95% e 88,79%69, salientando-se que estes rácios — os constantes da base de dados da AT — são elaborados com base nos valores declarados pelo universo dos contribuintes inseridos no mesmo setor de atividade, incluindo o próprio contribuinte [SCom01...], Lda e que, se encontram inquinados pelo considerável nível de evasão fiscal que é transversal a todos os setores da economia.
No caso em apreço, o RIT indica os critérios e a sua adequação para a obtenção da quantificação apurada.
Só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados presumidos mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes que demonstrem que, o apuramento dos valores, objetiva e inquestionavelmente, foram fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla aceitabilidade.
A requerente, apesar de contestar a quantificação da matéria tributável presumida, não disponibilizou outro ou outros critérios que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exata e justa, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si competia, nos termos do n.° 3 do art.° 74.° da LGT.
Refira-se que o sujeito passivo defende que a AT errou ao não aplicar um dos critérios taxativos do art. 90.° da LGT.
Não se compreende tal afirmação, na medida em que o critério utilizado cai na alçada da al. a) do n.° 1 do art.° 90.0 daquele diploma.
No entanto, esclarecemos que aquele n.° 1 define critérios a aplicar, quando o fundamento for a impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável. Da expressão "poderá" resulta que a enumeração referida não é uma enumeração exclusiva dos critérios a utilizar na reconstituição da matéria tributável do contribuinte. Antes sim, constituem meros indicadores, sendo possível o recurso a outros critérios de quantificação.
Parece-nos que a IT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, era à requerente que se impunha demonstrar que o critério de que a AT se serviu conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concorda-se com a posição do perito da administração tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
D — APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.° 6, do art.° 92.°, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta as correções inicialmente propostas pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
Em sede de IVA:
Ano de 2012; Base tributável - € 53.931,37; IVA - € 12.404,22.
Por período de imposto
| Período | Base Tributável | IVA |
| 1203T | 24.239,52 | 5.575,09 |
| 1206T | 18.867,93 | 4.339,62 |
| 1209T | 9.228,87 | 2.122,66 |
| 1212T | 1.595,05 | 366,85 |
| Totais | 53.931,37 | 12.404,22 |
(…).”
6) No seguimento do “Termo de Resolução” a que se alude no ponto anterior, foram emitidas as seguintes liquidações de IVA, e respetivos juros compensatórios, em nome da Impugnante – (cfr. documento 1 junto com a petição inicial):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
**
Factos não provados
Não se provou que,
A) A madeira que consta das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, foi transportada de território nacional para a sede das referidas empresas;
B) No âmbito do procedimento inspetivo realizado à Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...76, após detetada pelos Serviços de Inspeção Tributária irregularidades consubstanciadas em divergências entre os montantes depositados nos bancos e os proveitos declarados, foi realizada notificação à Impugnante para suprir, num prazo não superior a 30 dias, as referidas irregularidades (artigos 21.º e 23.º da petição inicial, complementada pelos artigos 36.º a 40.º das alegações escritas).
**
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Relativamente ao facto elencado no ponto A) dos factos não provados, resulta do teor do relatório de inspeção tributária que as faturas n.º 23, 27, 28 e 31, foram emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, com a menção de “isenção de IVA ao abrigo do artigo 14.º, al. a) do Regime do IVA nas Transações Comunitárias”, que o transporte foi efetuado com viatura dos clientes, o local de carga na morada da Impugnante e de descarga na morada dos clientes.
A Impugnante juntou em sede de direito de audiência prévia, quatro declarações emitidas por «AA», na qualidade de representante legal das referidas sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, declarando que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades. Sucede, porém, que tais declarações não passam disso mesmo, de meras declarações sem qualquer prova do efetivo transporte dos bens, já que não são identificadas as empresas transportadoras nem apresentados os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros), sendo certo que o transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.
Face ao exposto, perante a ausência total de prova demonstrativa do transporte dos bens identificados nas aludidas faturas n.º 23, 27, 28 e 31, o Tribunal considerou o facto elencado no ponto A) como não provado, concluindo no mesmo sentido quanto ao facto elencado em B) dos factos não provados, face à ausência de qualquer prova apresentada pela administração tributária no sentido de ter realizado tal notificação.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação que deduziu contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos juros compensatórios, dos períodos de 2012-06T, 2012-09T e 2012-12T.
Antes do mais, cumpre aqui dar nota, que atenta a procedência da impugnação no que reporta às correções efetuadas em sede de IVA do ano de 2012, na parte respeitante às correcções operadas com recurso a métodos indiretos, decorrente de não ter sido dado cumprimento pelo AT do disposto na alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT, por via dos quais in casu, impunha-se a notificação da aqui Recorrente para, em prazo a designar e não superior a 30 dias, suprir as apontadas irregularidades da contabilidade, o que não aconteceu [facto não provado B) que “No âmbito do procedimento inspetivo realizado à Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...76, após detetada pelos Serviços de Inspeção Tributária irregularidades consubstanciadas em divergências entre os montantes depositados nos bancos e os proveitos declarados, foi realizada notificação à Impugnante para suprir, num prazo não superior a 30 dias, as referidas irregularidades”], o presente recurso versa exclusivamente sobre a liquidação adicional de IVA n.º ...88, respeitante ao período de 2012-12T, no montante de € 37.375,00, bem como a parte proporcionalmente liquidada de juros compensatórios, respeitante às facturas n.º 23, 27, 28 e 31 e respectivo vício de violação de lei que lhe vinha imputado.
Efectivamente, compulsados os autos, mormente a petição inicial, aduz-se da mesmas, que por via dos artigos 16.º a 18.º da petição inicial, e artigos 23.º a 28.º das alegações escritas, a Impugnante, ora Recorrente, avoca que as vendas de mercadorias para Espanha, a que se referem as faturas n° 23, de 01-10-2012, no valor de 45.000,00€, n° 27 de 26-10-2012, no valor de 40.000,00 €, n° 28 de 06-11-2012, no valor de 35.000,00 € e n° 31 de 16-11-2012, no valor de 42.500,00 €, num total de 162.500,00€, a que se refere a página 43 do Relatório de Inspecção, estão isentas de IVA, nos termos da alínea a) do artigo 14° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, uma vez que correspondem a verdadeiras transações intercomunitárias de bens, cujo transporte foi efectuado a cargo e sob a responsabilidade das empresas espanholas.
Estremado o âmbito do presente recurso, cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade da sentença por falta de fundamentação
Assim o prescreve o artigo 615°, n.º 1, alínea b) do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, segundo o qual é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Alega a Recorrente que “O Meritíssimo Juiz “a quo” incorreu em erro de julgamento, pois não apreciou devidamente a questão da Isenção do IVA posta em crise pela impugnante, ora recorrente, e apreciou, salvo o devido respeito, de forma errada e não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida. (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).”.
Como resulta do teor da conclusão transcrita, a Recorrente aduz que o Juiz a quo não apreciou correctamente a questão da isenção de IVA e apreciou de forma errada e não fundamentada, o que, por si só, conduziria ao vício da nulidade da sentença.
Desde já se diga, que não se alcança a avocação do n.º 2 do artigo 660.º do CPC, norma que nem sequer existe no CPC, do artigo 645.º, n.º 1, al. d), o qual se refere ao modo de subida das decisões que indefiram liminarmente ou não ordenem a providência cautelar, o que não é seguramente aplicável ao caso dos autos, e o mesmo se afirme da indicação do artigo 120.º do CPPT, já que o mesmo se reporta a notificação das alegações escritas antes da decisão final, sendo que a aqui Recorrente apresentou alegações escritas.
Contudo, ainda assim, sempre se dirá, como é consabido, constituindo entendimento pacífico, quer na doutrina, quer na jurisprudência, que na arguição da nulidade da sentença por falta de fundamentação, importa distinguir entre a falta absoluta de motivação e a motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera causa de nulidade é a falta absoluta de motivação. A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente: afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser alterada ou revogada em recurso, mas não produz a nulidade.
Só enferma, pois, de nulidade a sentença em que se verifique a falta absoluta de fundamentos, seja de facto, seja de direito, que justifiquem a decisão e não aquela em que a motivação é deficiente.
Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.
E, quanto à fundamentação de direito, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes: a fundamentação da sentença/acórdão contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador” (Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª Edição, página 688).
No caso dos autos, a ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei quanto à liquidação adicional de IVA respeitante às faturas n.º 23, 27, 28 e 31, foi objecto de conhecimento em sede de fixação da factualidade, vide nomeadamente o item A) dos factos dados como não provados e fundamentada de direito por via da sua subsunção jurídica e quadro normativo aplicável às transacções intracomunitárias.
Em suma, na decisão em apreço, o Tribunal a quo subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência da impugnação da liquidação em questão.
Porque tal ocorre, e nesta perspetiva, a fundamentação constante da decisão recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância como facilmente se alcança do erro de julgamento aportado à mesma pela Recorrente.
Não pode, pois, sustentar-se que a sentença em crise seja nula por falta de fundamentação de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na mesma sentença se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.
A recorrente pode, naturalmente, discordar do sentido decisório acolhido na sentença em apreço ou até considerar a fundamentação do mesmo insuficiente ou errónea, designadamente no que se refere à fundamentação de direito considerando que a mesma deveria ter sido mais explicita e que o aplicação do quadro legal impunha a prova das transacções com Espanha (o que contenderá com a decisão de mérito e que pode conduzir à sua revogação ou alteração), mas não pode sustentar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação (de facto e/ou de direito) – de forma que impeça o destinatário de alcançar o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em crise – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.
Destarte, neste segmento, improcede o recurso.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
Argumenta, a Recorrente, que as vendas de madeira para as empresas espanholas - facturas nº 23, 27, 28 e 31, estão isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do artigo 14º do Regime do Iva nas Transacções Intracomunitárias (RITI), sendo que forneceu prova de que a madeira foi efectivamente transportada para Espanha, por via das declarações das empresas espanholas compradoras (Doc. nº 1 a 4) que apresentou no exercício do Direito de Audição em sede de procedimento inspectivo.
Mais demonstra o seu inconformismo, dando nota que o Tribunal a quo não considerou estas declarações como prova suficiente, exigindo outros documentos, tais como CMR's ou outros documentos de transporte. E, apesar de reconhecer a existência das declarações, como discorre da motivação do julgamento de facto, em que o Tribunal a quo, que "A Impugnante juntou em sede de direito de audiência prévia, quatro declarações emitidas por «AA», na qualidade de representante legal das referidas sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, declarando que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades.", contudo, considerou que "Sucede, porém, que tais declarações não passam disso mesmo, de meras declarações sem qualquer prova do efetivo transporte dos bens, já que não são identificadas as empresas transportadoras nem apresentados os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros), sendo certo que o transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.”.
E, se bem alcançamos o sentido das conclusões e alegações de recurso, pretende com as mesmas abalar a convicção do julgador sobre o vertido sob o item A) dos factos não provados, do seguinte teor “A madeira que consta das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, foi transportada de território nacional para a sede das referidas empresas”, e a sua recondução ao probatório pela positiva, pois só assim alcançaria o provimento da impugnação desejado.
Vejamos.
O artigo 607.º, n. º5, estatui que o juiz aprecia livremente a prova segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Ora, a discordância sobre a valoração da prova documental produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.
Ademais, importa não esquecer que o poder de cognição deste tribunal de recurso sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume amplitude tal que envolva um novo julgamento de facto.
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância (vide entre outros acórdão do TCA Sul de 29.05.2014, proferido no âmbito do processo n.º 07219/13).
Com efeito, o recurso vem dirigido à prova documental produzida, mas, o tribunal a quo na fundamentação motivou a sua convicção assente na força probatória que dos mesmos emana para o alcance da prova a alcançar, nos seguintes termos:
«Relativamente ao facto elencado no ponto A) dos factos não provados, resulta do teor do relatório de inspeção tributária que as faturas n.º 23, 27, 28 e 31, foram emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, com a menção de “isenção de IVA ao abrigo do artigo 14.º, al. a) do Regime do IVA nas Transações Comunitárias”, que o transporte foi efetuado com viatura dos clientes, o local de carga na morada da Impugnante e de descarga na morada dos clientes.
A Impugnante juntou em sede de direito de audiência prévia, quatro declarações emitidas por «AA», na qualidade de representante legal das referidas sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, declarando que os bens constantes das faturas, foram transportados para Espanha, com transporte a cargo das referidas sociedades. Sucede, porém, que tais declarações não passam disso mesmo, de meras declarações sem qualquer prova do efetivo transporte dos bens, já que não são identificadas as empresas transportadoras nem apresentados os respetivos documentos de transporte (CMR´ s ou outros), sendo certo que o transporte não foi efetuado por viaturas das referidas empresas adquirentes, já que as mesmas não possuíam viaturas pesadas para o efeito, conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.
Face ao exposto, perante a ausência total de prova demonstrativa do transporte dos bens identificados nas aludidas faturas n.º 23, 27, 28 e 31, o Tribunal considerou o facto elencado no ponto A) como não provado (...)»
Ou seja, o julgador confrontou os vários elementos de prova, não se limitando à simples negação do valor probatório das simples declarações, antes, considerou todos os factores probatórios submetidos à livre apreciação em vista do reexame da causa para que este tribunal possa avaliar ou não se há ou não erro na valoração da prova.
Mas, analisados os autos e a motivação do julgamento de facto e as críticas que lhe são dirigidas, não detectamos qualquer erro e, ainda que, ponderando, como reconhece AT e o próprio julgador de 1ª instância, que a prova das transacções intracomunitárias pode ser alcançado por qualquer meio de prova, que não só o CMR´, não revelamos quaisquer contradições ou insuficiências na formação da convicção do juiz a quo no âmbito da livre apreciação das provas documentais erigidas nessa apreciação, sendo que as mesmas não fruem de uma força probatória plena, por estarmos perante meras declarações.
Assim, improcede este segmento do recurso.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
Cristalizada a matéria de facto, atentemos ao discurso fundamentador da sentença sobre a ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei quanto à liquidação adicional de IVA respeitante às faturas n.º 23, 27, 28 e 31, que compõem o segmento em recurso.
«Nos artigos 16.º a 18.º da petição inicial, e artigos 23.º a 28.º das alegações escritas, a Impugnante alega que as vendas de mercadorias para Espanha, a que se referem as faturas n° 23, de 01-10-2012, no valor de 45.000,00€, n° 27 de 26-10-2012, no valor de 40.000,00 €, n° 28 de 06-11-2012, no valor de 35.000,00 € e n° 31 de 16-11-2012, no valor de 42.500,00 €, num total de 162.500,00€, a que se refere a página 43 do Relatório, estão isentas de IVA, nos termos da alínea a) do artigo 14° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, uma vez que correspondem a verdadeiras transações inter - comunitárias de bens, cujo transporte foi efetuado a cargo e sob a responsabilidade das empresas espanholas, (...).
Nem a Fazenda Pública, nem o Ministério Público, emitiram qualquer pronúncia sobre os referidos vícios.
Vejamos.
Sob a epígrafe “Isenções nas transmissões”, o artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) estabelecia, para o que ora interessa e à data dos factos, que “Estão isentas do imposto: a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”
De acordo com a referida norma, as transações efetuadas para outro Estado-Membro estão isentas de imposto no país de origem, remetendo para o Estado adquirente a respetiva tributação, evitando-se desta forma a sua dupla tributação, garantindo a respetiva neutralidade fiscal. Note-se que a isenção aqui prevista é uma isenção completa, na medida que permite o direito à dedução do IVA suportado a montante.
Dito isto, os pressupostos da isenção previstos na norma são: (i) que a transmissão seja onerosa; (ii) efetuada por um sujeito passivo de IVA dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do RITI, isto é, que seja uma pessoa singular ou coletiva que efetue operações que conferem, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA; (iii) que os bens sejam expedidos pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deste, a partir do território nacional para outro Estado-membro com destino ao adquirente; (iv) o adquirente tem de ser igualmente um sujeito passivo registado para efeitos de IVA no Estado-membro de destino; (v) o adquirente tem que ter utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição; e, (vi) tem que se encontrar abrangido no estado de destino por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Portanto, um dos pressupostos do regime de isenção do artigo 14.º do RITI, é a expedição ou transporte dos bens de Portugal para outro Estado-membro.
Conforme refere Clotilde Celorico Palma (in “Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, pág. 213), “Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.”
A referida Autora salienta a relevância da prova da expedição ou transporte do bem no regime de isenção das transmissões intracomunitárias, que tem sido reiteradamente afirmada e desenvolvida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante TJUE).
Segundo jurisprudência uniforme do TJUE, a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro (v. acórdãos Teleos e o., C-409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C-492/13, de 9 de Outubro de 2014 [Traum EOOD]), ou seja, o ónus da prova da expedição ou transporte do bem é do fornecedor, no caso, da Impugnante.
Com efeito, o TJUE declarou que, embora a entrega intracomunitária de bens esteja sujeita à condição objetiva de ocorrer uma transferência física dos bens para fora do Estado-Membro de entrega, desde a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros, é difícil para a Administração Fiscal verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território do referido Estado-Membro. Por este motivo, é principalmente com base nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos e nas suas declarações que as autoridades fiscais procedem a essa verificação (acórdãos, já referidos, Teleos e o., e R.).
Por outro lado, na falta de uma disposição concreta na Sexta Diretiva (atualmente Diretiva IVA) quanto às provas que os sujeitos passivos devem fornecer para efeitos de beneficiar da isenção de IVA, o TJUE tem afirmado que compete aos Estados-Membros fixar as condições em que isentam as entregas intracomunitárias para garantir a aplicação correta e simples das ditas isenções e prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos, devendo, porém, respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figuram, designadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v., neste sentido, acórdãos de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05, Twoh International,; e R.).
In casu, o direito interno português não previa obrigações concretas para efeitos da aplicação da isenção a uma entrega intracomunitária. Porém no ofício-circulado n.º 30.009, de 10 de dezembro de 1999, a Administração Tributária (AT) estabeleceu uma lista de documentos aptos a fazer essa prova, de cariz não taxativo, mas em que também expressamente admite o recurso aos meios gerais de prova.
A existência deste ofício-circulado vincula a AT ao reconhecimento dos requisitos de isenção de uma transmissão intracomunitária de um contribuinte que tenha documentado a transmissão nesses termos, o que podemos considerar que confere segurança jurídica às transações, tal como exige a jurisprudência do TJUE, dando concretização ao princípio da proteção da confiança legítima, e nessa medida não merece qualquer censura, bem pelo contrário, o contribuinte poderá adotar os procedimentos previstos naquele ofício circulado, ficando assim assegurado de que não serão levantadas questões de prova pela AT relacionadas com a expedição ou transporte para outro Estado-Membro, o que confere segurança às transações das empresas.
Todavia, o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela AT, pois como referimos, a lei não o prevê, e aquele ofício- circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais. Portanto, focamo-nos antes na perspetiva de segurança jurídica conferida ao contribuinte pela vinculação da AT às suas próprias orientações administrativas.
Em suma, para a Impugnante poder beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias, tem efetivamente de efetuar a prova de que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, pressuposto que decorre do já citado artigo 14.º do RITI e que tem vindo a ser sancionado pela jurisprudência do TJUE, mas tem de o fazer, não necessariamente através da declaração de expedição internacional, vulgarmente designada pela sigla “CMR”, podendo fazê-lo com recurso a todos os meios de prova admissíveis em direito. Porém, o meio de prova deve ser adequado e idóneo à prova do pressuposto em causa nos autos, designadamente à expedição ou transporte do bem para outro Estado-membro (v., neste sentido, o acórdão do TCA do Sul de 13/10/2016, proferido no recurso n.º 07450/14, e o acórdão do TCA do Norte de 13/12/2018, proferido no processo n.º 00927/15.5BEPNF, ambos consultáveis em www.dgsi.pt).
Volvendo ao caso dos autos, a AT considera que as mercadorias constantes das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, emitidas pela Impugnante às sociedades de direito espanhol “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, nunca saíram do território nacional, estando desse modo sujeitas a IVA e dele não isento, não sendo de aplicar a isenção de IVA previsto na al. a) do artigo 14.º do RITI, conforme consta das referidas faturas.
Para o efeito, a AT fundamenta a sua posição nos seguintes termos (cfr. ponto 2 do probatório):
- na sequência de uma ação de inspeção tributária realizada pela Administração Tributária espanhola às sociedades de direito espanhol “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, concluiu-se que as sedes das referidas sociedades são no mesmo local, não possuem infraestruturas, nem empregados nem ativos, tratando-se de um mero depósito de correspondência;
- os bens constantes das faturas não foram transportados nem pela Impugnante nem pelas empresas compradoras, porque as mesmas não dispõem de viaturas pesadas para o efeito, tendo presente que em causa estão cerca de 6.500 toneladas de madeira;
- a Impugnante não exibiu qualquer documento comprovativo do transporte (CMR) ou qualquer contrato de transporte, nem na contabilidade das empresas compradoras consta, igualmente, qualquer documento comprovativo do transporte;
- o recebimento do valor das faturas na contabilidade da Impugnante, foi feito através de depósitos em dinheiro e ao balcão de bancos sediados em território nacional (Caldas da Rainha, ..., ..., Espinho, etc.), com exceção de um depósito de 1.000,00€ de uma sociedade portuguesa ([SCom04...], Lda.), sendo que tais pagamentos não constam na contabilidade das empresas compradoras, ao que acresce que as referidas empresas compradoras pagam sempre aos seus fornecedores portugueses através de transferência bancária, e nunca em dinheiro.
Com o intuito de provar e demonstrar o efetivo transporte das mercadorias e a sua saída para Espanha, a Impugnante junta 4 declarações emitidas pelo representante legal das empresas “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”. Todavia, tais declarações, desacompanhadas de outro meio de prova, mormente documentos comprovativos do transporte, não provam que as mercadorias foram transportadas para Espanha, nem que saíram do território nacional, daí o Tribunal ter dado como não provado que “a madeira que consta das faturas n.º 23, 27, 28 e 31, emitidas pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], SL” e “[SCom03...], SL”, ambas com sede em “Ponteares (Pontevedra), ..., n.º 11, ...”, em Espanha, foi transportada de território nacional para a sede das referidas empresas” (cfr. ponto A) do factos dados como não provados).
Face ao exposto, improcedem as alegações da Impugnante neste segmento da impugnação, mostrando-se correta e acertada, face ao quadro factual provado e não provado nestes autos, a correção efetuada pela AT.» (destacados nossa autoria)
Desde já se avance que nos revemos integralmente no assim decidido, pois que o discorrido não foi alvo de qualquer ataque concreto e directo, salvo na parte em que a Recorrente não se conforma com o facto não provado A) e a sua motivação, ao desvalorizar as declarações por si juntas, argumentando a ocorrência de violação do princípio do inquisitório e a fundada dúvida apelando ao n. º1 do artigo 100º do CPPT, tudo isto ex novo.
A recorrente vem apresentar uma realidade ou factualidade que antes não foi suscitada perante o tribunal da causa.
Na verdade, o que vem dizer é que a AT ao concluir pela falta de prova de que os bens foram expedidos ou transportados para outro Estado-membro (Espanha) perante as declarações apresentadas, omitiu a notificação à Recorrente para suprir a mesma, tal como resulta do facto B) dado como não provado.
Por outro lado, alude a um excesso de quantificação e, uma alegada fundada dúvida que recai sobre a liquidação adicional de IVA, avocando o n. º1 do artigo 100º do CPPT.
Ora, o tribunal de recurso está limitado às questões concretas suscitadas no recurso, dentro destas, as que foram objeto de apreciação pelo tribunal a quo por lhe terem sido oportunamente colocadas para apreciação, sem prejuízo das que são do conhecimento oficioso.
Os recursos ordinários destinam-se a permitir ao tribunal hierarquicamente superior proceder à reponderação das decisões recorridas, ou seja, implica uma importante restrição, de que a questão colocada no recurso já foi objecto de decisão pelo tribunal de categoria inferior a não ser que se trate de questões do conhecimento oficioso. [artigos 635.º e 663.º]
Na verdade, a natureza do recurso como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial determina uma importante limitação ao seu objecto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas.
Com efeito, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não analisar questões novas, salvo nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha elementos imprescindíveis, seguindo-se, assim, o modelo de reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida e não já um modelo de reexame que permitiria a repetição da instância no tribunal de recurso (neste sentido vide António Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código Processo Civil, 2.ª edição, 2014, Almedina).
A razão de tal opção tem que ver com os vários graus de jurisdição que determina, em regra, que os Tribunais Superiores apenas devam ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios e quando respeitam a matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas e apreciadas.
Olvida por certo a recorrente que os vícios que ora aponta, violação do princípio do inquisitório e excesso de quantificação, foram por si apresentados autonomamente dirigidos às correcções operadas pela AT por via do recurso aos métodos indirectos. Aliás, o item B) dos factos dados por não provados foi determinante, enquanto tal, para a procedência dos autos quanto às mesmas, ao discorrer que «(...) tendo a AT indicado como pressuposto da avaliação indireta, o disposto na alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT, impunha-se a notificação da Impugnante para, em prazo a designar e não superior a 30 dias, suprir as apontadas irregularidades da contabilidade, o que não aconteceu, tal significando que não foi cumprido um pressuposto legal para o recurso à aplicação de métodos indiretos de tributação.».
Pois que, quanto às correcções em apreço a ilegalidade apontada reconduz-se ao avocado nos artigos 16.º a 18.º da petição inicial, e artigos 23.º a 28.º das alegações escritas, exclusivamente sobre a verificação ou não dos pressupostos da isenção de IVA, nos termos da alínea a) do artigo 14° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, com enfâse na prova de que os bens constantes das facturas n.º 23, 27, 28 e 31 foram expedidos ou transportados para Espanha. Sendo que, como bem dá nota nesses articulados, o seu argumento é de que as declarações por si juntas em sede de procedimento inspectivos (quatro no total) são prova suficiente para efeito de beneficiar da isenção, o que só por si, denota a estranheza de ora aludir a uma eventual falta d notificação para apresentação de prova adicional.
Por último em sede de recurso, alega a recorrente a violação do n. º3 do artigo 103º da CRP. Como é consabido o mesmo, estabelece um princípio fundamental de legalidade e segurança jurídica em matéria fiscal, determinando que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que sejam retroativos ou cuja liquidação e cobrança não sejam feitas conforme a lei. Quanto a pretensa violação do artigo 103º, n.º 3 da CRP, a Recorrente não concretiza, minimamente, essa violação, não se vislumbrando em que termos foi colocado em crise o preceito citado, a não ser com referência ao facto de a decisão recorrida ter sido desfavorável a apelante. Este Tribunal também não vislumbra tal alegada violação, assim estando o presente esteio do recurso condenado ao insucesso.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também o presente esteio do recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
Conclui-se, assim, que o recurso não merece provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. Só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial.
II. Em caso de erro na selecção dos factos levados ao probatório, cabe ao recorrente o ónus de concretizar qual (ou quais) os instrumentos de prova que constam dos autos e impõem decisão diversa da que foi proferida, para que o tribunal de apelação possa proceder à reapreciação da prova e, sendo o caso, seleccionar para o probatório a matéria relevante que o recorrente nele quer ver incluída.
III. Sendo objeto do recurso a impugnação da decisão judicial (artigo 635º e 663º CPC), o recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto 18 de dezembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Cristina da Nova
(1.ª Adjunta)
Paulo Moura
(2.º Adjunto) |
