| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
JOÃO e ALBERTO , contrib. (sociedade irregular) n.º e com os demais sinais constantes dos autos, deduziu impugnação judicial contra liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, relativas aos anos de 1995 e 1996.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu foi proferida sentença que julgou esta impugnação procedente e anulou os actos de liquidação sob crítica, decisão que a FAZENDA PÚBLICA adversou no presente recurso jurisdicional, cujas alegações encerra concluindo: «
A)- A presente impugnação vem interposta contra as liquidações adicionais de IRC do exercício de 1995 e 1996;
B)- Na base de tal liquidação, esteve a alteração à matéria tributável processada através da aplicação dos métodos indiciários;
C)- Isto porque, e conforme se retira dos factos descritos no relatório, a contabilidade da impugnante não era merecedora de crédito mostrando-se eivada de vários vícios ou irregularidades conducentes à verificação dos pressupostos a que aludem os 38° do CIRS e 52° do CIRC, já que nem os custos nem os proveitos correspondiam à realidade;
D)- Aquando da reunião da comissão de revisão, e porque não houve acordo entre os vogais, cada um elaborou o seu laudo;
E)- Quer o laudo da Fazenda Pública como, também, a decisão do Presidente da Comissão de Revisão, se mostram suficientemente fundamentados, já que o seu conteúdo, ainda que por referência, se estribam nos factos relatados pela inspecção tributária;
F)- Até porque a reclamante não trouxe para os autos, factos novos que levassem à alteração da posição que já havia, antes, sido tomada pela da administração fiscal conforme fls. 60 dos autos;
G)- Além do mais, e sempre com o devido respeito, entendemos que se verifica desconexão entre o afirmado na douta sentença, ao se dar como provado não estarem demonstradas as circunstâncias de facto e de direito que implicaram a utilização de métodos indiciários na determinação da matéria colectável, e toda a factualidade descrita no relatório que, em momento algum, foi posta em causa pela impugnante.
H)- Verifica-se, assim, e em nosso entender, falta de pronúncia sobre factos que, levariam, concerteza, a conclusões bem diferentes das que resultam da douta decisão recorrida.
I)- Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art°s 81° e 82°, ambos do CPT, 18°, 23°, 51° e 52°, todos do CIRC, 123° a 125° do CPA e 668°, nº 1, al. d), do CPC.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada a presente impugnação, com as legais consequências. »
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Foram apresentadas contra-alegações onde, na ausência de individualizadas conclusões, se pugna, a final, pela manutenção da “douta sentença”.
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A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer, que concluiu no sentido de o MP entender dever “ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida”.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
*II – FUNDAMENTAÇÃO Na sentença em apreço, consignou-se: «
a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) Em 1992.02.13 os impugnantes procederam, na Conservatória de Moimenta da Beira, ao registo a seu favor, do prédio rústico com 9.186 m2, sito na freguesia de Leomil, constante da ficha n.º 00486/130292, inscrita a aquisição por usucapião, através da AP 01/130292 (cfr. certidão da Conservatória do Registo Predial de Moimenta da Beira a fls. 25 a 26v);
B) Em 1995.02.17 os impugnantes inscreveram, na mesma Conservatória, a emissão de alvará de loteamento do mesmo terreno e desanexaram 14 lotes de terreno;
C) Em consequência e por a área ter sido totalmente dividida em lotes de terreno destinados à construção urbana, a descrição do terreno foi inutilizada;
D) Os serviços de fiscalização tributária -IRC procederam à análise dos exercícios de 1994, 1995 e 1996 dos impugnantes;
E) O Relatório foi elaborado em 1997.09.24 e dele se extracta: (i) a empresa possui como data de início de actividade o dia 02.01.1992, contudo a data da entrega da declaração de início de actividade foi 29.05.1996, ou seja mais de quatro anos depois; (ii) a presente firma não possui nenhum capital social definido, uma vez que estamos perante uma sociedade irregular. Contudo contabilisticamente a firma possui um capital social no montante de PTE 100.000$00, realizado pela entrega dos "sócios" de um terreno no qual são compossuidores em comum e partes iguais, há mais de 20 anos ... ; (iii) esta firma foi constituída apenas com o objectivo de lotear e vender o terreno indiviso, …, a sua actividade circunscreveu-se apenas ao loteamento desse" terreno e à sua posterior alienação em lotes; (iv) a empresa já cessou a sua actividade, tendo também já procedido à entrega da declaração de cessação de actividade. A data desta é 31.12.1996; (v) na contabilidade não é relevado qualquer movimento com clientes, pois as vendas dos lotes encontram-se suportadas por escrituras, sendo estas comparáveis a vendas em dinheiro para registos contabilísticos; (vi) relativamente às operações com fornecedores, e atendendo às informações recolhidas no processo da Câmara Municipal de Moimenta da Beira no que diz respeito às obras a realizar no loteamento bem como ao seu custo global, ... não se detectaram divergências dignas de registo; (vii) na conta 25 - sócios, há a salientar apenas um facto invulgar; em 1995, o primeiro ano que a empresa possui resultados líquidos positivos, atingindo nesse ano pouco mais de PTE 1.100.000$00, e apesar de nos exercícios anteriores ter obtido prejuízos quer fiscais quer contabilísticos, fez um pagamento por conta dos lucros de mais de PTE 2.000.000$00, ainda não distribuídos; foi efectuada retenção na fonte de IRS relativamente aos adiantamentos por conta dos lucros e os sócios englobaram na sua declaração de rendimentos tais montantes; (viii) de acordo com o preceituado no artigo 5.º do DL 442-A/88, de 30.11, e art.º 10º do CIRS, não há lugar ao apuramento de mais valias fiscais a imputar aos sócios, pois a aquisição inicial do terreno, via herança, data muito antes de 01.01.89 e tratava-se de um prédio rústico; (ix) relativamente a 1996, o valor das existências é nulo, pois foram alienados todos os lotes, para além de ter existido a cessação de actividade; (x) quanto às vendas, sendo os documentos de suporte as diversas escrituras de compra e venda, no sentido de apurar a fiabilidade e realidade dos valores declarados como valores de venda procedeu-se a um conjunto de averiguações, que se descrevem ... ; (xi) ... a quantia [achada] resulta da soma do valor médio pago pela Câmara aos proprietários dos terrenos onde foi construída a variante oeste da Vila, PTE 4.000$00, com o custo médio de pavimentação atribuído pela Câmara, PTE 2.500$00, depois de arredondado para o milhar inferior ... (xii) [assim], exercício de 1995 ... Total: ... vendas presumidas PTE 31.830.000$00, vendas declaradas PTE 7.669.500$00; correcção: PTE 24.160.500$00; ao valor de PTE 24.160.500$00 indicado como valor a corrigir será ainda acrescido o montante de PTE 1.150.000$00, dos proveitos diferidos pelo contribuinte indevidamente; portanto, o valor total a acrescer em 1995 relativo à alienação dos lotes será de PTE 25.310$00; (xiii) exercício de 1996 ... Total: vendas presumidas PTE 11.664.000$00, vendas declaradas PTE 2.916.500$00, correcção PTE 8.747.500$00 ... ; (xiv) Propostas: 1995 correcções efectuadas PTE 24.285.957$00, IRC em falta PTE 8.872.641$00, 1996 correcções efectuadas PTE 8.622.043$00, IRC em falta PTE 3.103.935$00;
F) A decisão de indeferimento da reclamação dos impugnantes foi tabelar: com base nos elementos invocados no laudo do vogal da Fazenda Pública e relatório dos serviços de fiscalização decido manter os valores fixados para efeitos de IRC, com referência aos exercícios de 1995 e 1996 (a fls. 52 dos autos);
G) Do laudo referido consta: tendo em atenção que não foram trazidos à Comissão de Revisão novos elementos que destituam de fundamento as correcções propostas, não se chegou a acordo, pelo que se deverão manter os valores fixados pela fiscalização, conforme o relatório de 1997.09.24 (a fls. 57 dos autos);
H) O terreno dos impugnantes valia menos que os terrenos expropriados para a construção da «variante oeste»: o chão do terreno dos impugnantes é mais rochoso e a variante estava ladeada de terrenos com capacidade agrícola; a variante está mais perto da vila; o terreno dos impugnantes não fica virado para a vila e recebe ventos muito fortes (acta de inquirição das testemunhas a fls. 110 a 115 dos autos);
I) Em 1998.08.03 a petição de impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Moimenta da Beira.
J) Foi prestada garantia para suspender o processo de execução (a fls. 40 dos autos).
b) Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa. »
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Conjugando o teor da conclusão H) com a invocação expressa, na parte final da conclusão I), do disposto no art. 668.º n.º 1 al. d) CPC, subentende-se que a Recorrente/Rte tenha visado arguir a nulidade da sentença, por “omissão de pronúncia”.
Assim, sobre esta matéria, com brevidade, importa referir que a nulidade da sentença, positivada no art. 125.º n.º 1 CPPT e com correspondência na al. d) do n.º 1 do art. 668.º CPC, só germina nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer; “Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada” (sublinhado nosso).
Debelada esta primeira questão, embora das conclusões vindas de referenciar não exunde explicitamente, a Rte insurge-se, expressamente, nas suas alegações, contra o julgamento da matéria de facto, apontando erro de apreciação e fixação da mesma – cfr. fls. 198 segs. Este aspecto (julgamento factual) integra, pois, a questão a tratar de seguida.
Versados os elementos probatórios disponíveis nos autos, mesmo face à limitação decorrente de a sentença recorrida haver restringido o âmbito da discussão ao tema da fundamentação dos actos impugnados, conclui-se que esta não discriminou toda a factualidade comprovada nos autos, com interesse e relevância para a decisão, evidenciando-se, destacadamente, a omissão de parcelas da exposição de motivos vertidos no relatório de fiscalização junto ao processo, o que, na sequência, da alegação da Rte cumpre rectificar.
Em conformidade e a coberto do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281.º CPPT e 749.º CPC, porque estamos na presença de indicações factuais constantes de documentação integrante dos autos, acorda-se aditar, aos “a) Factos provados” acima apresentados, os seguintes:
K) Para além do vertido em E), do relatório de fiscalização tributária aí aludido, com relevo, consta, ainda, que, a partir da análise às contas de tesouraria, foi detectado:
a) A contabilidade não apresenta qualquer movimento com bancos. No entanto, a firma procede a pagamentos com cheques, entre outras operações, por meio de uma conta conjunta, na qual é exigida a assinatura dos dois sócios gerentes, (Anexo 7);
b) A omissão do movimento de bancos na contabilidade gera saldos de caixa elevadíssimos, não frequentes nos dias de hoje, numa pequena empresa como é a presente firma, pois há meses que atingem alguns milhares de contos. – cfr. fls. 64.
L) Sob a epígrafe “6. ACRÉSCIMO E DIFERIMENTO DE CUSTOS E PROVEITOS”, no mesmo documento foi consignado:
Quanto aos acréscimos e diferimentos de proveitos e custos, há a registar dois lançamentos:
a) Diferimento de proveitos no valor de 1.150.000$ (Anexo 8). Indagado o Técnico de Contas sobre a razão deste lançamento, aquele alegou, "as obras do loteamento ainda não estavam acabadas, pelo que, foi necessário diferir uma parte dos proveitos já registados na totalidade (lotes já alienados e totalmente pagos) em função da percentagem das obras que ainda faltavam realizar (15% - peso relativo, utilizado pelo Técnico de Contas) por forma a compensar as mesmas".
Ora atendendo ao disposto no artº 19° do CIRC e à circular 5/90, neste caso haveria que proceder a um acréscimo de custos e não ao diferimento de proveitos já realizados como foi feito;
b) Acréscimo de custos no montante de 3.276.000$ (Anexo 8). Na sequência do referido no parágrafo anterior, questionou-se novamente o Técnico de Contas sobre a forma como foi calculado o montante dos custos a acrescer. Aquele referiu: “foi em função dos custos já incorporados nos lotes vendidos". No entanto efectuados diversos testes de comparação entre os custos e os proveitos, não obtive qualquer relação válida e coerente, pois as percentagens de imputação não são coincidentes. Refira-se ainda, que o montante dos custos acrescidos no ano de 1995, coincide com a factura n° 1293 de 28.05.96, emitida pela Construções Demo, Lda (Anexo 9). Do exposto, conclui-se que os montantes são apenas valores aleatórios, que não atendem a qualquer valorização e/ou quantificação prévia demonstrada e fidedigna. Ressalva-se ainda que a metodologia dos registos contabilísticos não é a mais correcta e não apresenta uma uniformidade de critérios, pois, ora são levados custos de loteamento a custos directos do exercício, ora são imputados aos produtos em curso.
Da análise efectuada a esta rubrica, ressalta a convicção de não ter existido a preocupação de utilizar um critério único e lógico, de modo a registar-se o que efectivamente se passou, mas tão somente a construção de resultados de acordo com o que se pretendia demonstrar, distorcendo dessa forma os reais acontecimentos. Esta afirmação torna-se ainda mais válida se atendermos ao facto do Técnico de contas no momento da realização destes registos contabilísticos já possuía valores reais concretos, pois as declarações de rendimentos foram entregues fora de prazo. – cfr. fls. 65/66.
M) E, sob o título “9. VENDAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS”, consta:
Quanto às vendas, os documentos de suporte são as diversas escrituras públicas de compra e venda.
No sentido de apurar a fiabilidade e realidade dos valores declarados como valores de venda, procedeu-se a um conjunto de procedimentos e averiguações, que se descrevem:
a) Apurou-se o valor de venda declarado por m2, tendo-se concluído que o seu preço foi sempre de 1.500$00, à excepção do lote 10, que assume o valor de 1.014$00 / m2 (Anexo 10);
b) Numa informação prestada pela Câmara Municipal de Moimenta da Beira, foi atribuído o montante de 2.500$00 / m2 ao custo de pavimentação, ou seja, um valor superior em 1.000$00 / m2, relativamente ao m2 de terreno dos lotes para construção (Anexo 12);
c) Também na Câmara Municipal de Moimenta da Beira, se obteve a informação que o custo de expropriação médio dos terrenos para os arruamentos a Oeste da Vila, ou seja, a Variante que dá acesso do oeste da vila ao Bº Nª Sr.ª de Fátima, onde se encontra o referido loteamento, foi de 4.000$00 / m2;
d) Atendendo ao facto que foram cedidos, para arruamentos 1.554 m2 e para passeios 383 m2, num total de 1. 937 m2, nos quais foram efectuadas obras de loteamento no valor global de 8.066.045$, obtemos que o custo do m2 cedido para armamentos, passeios e restantes obras de urbanização, quase triplica o valor de venda, 4.164$ / m2, o que representa uma situação muito invulgar;
e) Tendo-me deslocado à Urbanização que fica mesmo ao lado, obtive os seguintes dados:
I. Um proprietário de um dos lotes, referiu que dera, no ano transacto 2.900.000$00, pelo seu lote de terreno que tem aproximadamente 415 m2, o que significa que o seu preço por m2 foi de 6.988S00;
II. Relativamente a lotes que ainda estão à venda, os seus proprietários pedem por eles cerca de 3.000.000$00 a 3.500.000$ com uma área que ronda os 420 m2 e os 450 m2, ou seja um valor médio de 7.471$00;
e) Ressalva-se ainda, o facto de logo na minha chegada e enquanto conversava com o Sr. Alberto Fernandes e alguns dos seus familiares, entre outras questões, indaguei sobre qual tinha sido o valor de venda dos lotes resultantes do loteamento, questão à qual a nora do Sr. Alberto respondeu "os preços rondaram os 3.000.000$00 e poucos atingiram os 4.000.000$00". Perante esta resposta espontânea e sem qualquer tipo de preparação prévia, o Sr. Alberto corrigiu de imediato, dizendo "e muitos nem a 1.000.000$00". Desta conversa, e apesar de não possuir no momento ainda qualquer contacto com a contabilidade e os valores aí registados, ficou de imediato patente que não tinha havido concordância entre os valores reais e os declarados.
f) Finalmente, se atendermos à valorização real do terreno antes de ser loteado, ao valor do projecto não contemplado entre os custos, os custos declarados e considerarmos como reais os valores de venda declarados, chegamos à conclusão que o contribuinte apuraria um prejuízo de mais de 8.000 cts (10.586 - (10.000 + 1.000 + 8.066); – cfr. fls. 67/68.
N) Notificada a fixação das correcções propostas e indicadas em (xiv) da alínea E), foi deduzida, em 26.11.1997, reclamação, dirigida ao Sr. Presidente da Comissão de Revisão da Matéria Tributável de Viseu, nos termos do articulado e anexo, fotocopiados a fls. 138/143, cujo teor integral aqui se tem por reproduzido; reclamação essa que, na falta de acordo, foi decidida pelo Presidente da Comissão, decisão confirmada, pelo Sr. Director Distrital de Finanças, em 4.3.1998.
O) No âmbito do funcionamento da Comissão referida em N), a reclamante indicou um perito que, entre o mais, apresentou o laudo e documento anexo, fotocopiados a fls. 54/56, cujo teor integral aqui se tem por reproduzido.
P) Em função dos valores fixados pelas decisões referenciadas em N), foram, com datas de 8.4.1998 e 23.4.1998, emitidas liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, relativas, respectivamente, aos anos de 1996 e 1995, nos montantes totais a pagar de 3.544.779$00 e 11.098.274$00, cujos prazos de cobrança voluntária expiraram em 3.6.1998 e 1.7.1998 – fls. 37/38 e 43/44.
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Concluídas a apreciação e consequente necessária alteração do julgamento factológico promovido em 1.ª instância, emerge a questão do errado julgamento que a Rte atribui cometido pela sentença recorrida, primeiramente, com relação ao aspecto da fundamentação e, em segundo lugar, na medida em que afirma “não estarem demonstradas as circunstâncias de facto e de direito que implicaram a utilização de métodos indiciários na determinação da matéria colectável”.
Em síntese, a sentença, apontando que os impugnantes não aceitam a fundamentação da decisão da reclamação que apresentaram à Comissão de Revisão, atacando, concretamente o laudo do vogal da Fazenda Pública/FP e, por reflexo, a decisão do Presidente da Comissão, ao que acresce a circunstância de no relatório de fiscalização não estar motivado o recurso a presunções, nem demonstrado o esgotamento de todos os meios de averiguação da verdade, conclui “pela insuficiente fundamentação do acto impugnado” e pela procedência das “conclusões da impugnação na parte em que aludem à falta de fundamentação”.
Face a esta última alusão, cumpre anotar que da consideração integral e concertada do conteúdo da p.i. deste processo, conseguimos isolar quatro fundamentos que apoiam a discordância dos impugnantes e amamentam o pedido final de anulação das liquidações; se não falta, pelo menos, verifica-se insuficiência de fundamentação do “relatório do funcionário fiscalizador” (arts. 38.º a 48.º), é ilegal o recurso ao método indiciário (arts. 49.º a 58.º), ocorre vício de forma, por falta de fundamentação, relativamente ao despacho do Presidente da Comissão de Revisão, que decidiu a reclamação apresentada a este órgão (arts. 59.º a 71.º) e, por fim, aponta--se a errónea quantificação da matéria colectável (arts. 72.º a 106.º).
Esboçado e apresentado este cenário, importa, então, dirigir atenções para os termos em que se mostra concretizado o julgamento da problematizada fundamentação, focalizando os actos (decisões) referenciados nos pontos F) e G) da factualidade apurada. Em breve historial, tendo ocorrido diligência de inspecção tributária, de que resultou a alteração, correcção, da matéria colectável dos anos de 1995 e 1996, foi apresentada a reclamação prevista no, então vigente, art. 84.º n.º 1 CPT e reproduzida a fls. 138 segs., tendo no respectivo procedimento sido produzidos, pelas autoridades administrativas competentes, os dois actos acima aludidos.
Permitindo os elementos disponíveis, sem dúvidas e reservas, afastar a presença de uma situação de estrita falta de fundamentação, entenda-se total e completa ausência da apresentação, expressa e individualizada, de fundamentos, o cerne da apreciação tem de fixar-se na questão da suficiência ou não dos argumentos invocados pela Administração Tributária/AT. Concretizando, sendo patente, sobretudo, presente a factualidade aditada neste aresto, que o relatório de fiscalização efectuou clara e inequívoca indicação dos motivos apurados e tidos por relevantes para justificar, fundamentar, as correcções que propôs fossem realizadas com relação aos exercícios objecto de análise, também não merecendo contestação a defesa de que, nos apontados laudo do vogal da FP e decisão do Presidente da Comissão de Revisão, se optou e exercitou uma típica “fundamentação por remissão” Positivado no art. 125.º n.º 1 CPA, quando prevê que a fundamentação pode consistir “em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto”., a discussão alapa-se em torno de saber se esses fundamentos do eleito relatório permanecem e resistem bastantes, suficientes, mesmo na sequência da apresentação da reclamação para a Comissão de Revisão, uma vez que, por parte das autoridades da AT com intervenção neste órgão, nenhum outro fundamento foi invocado e acrescentado, como, manifestamente, decorre da circunstância de o laudo do vogal da FP, se ter resumido à menção de “Tendo em atenção que não foram trazidos à Comissão de Revisão novos elementos que destituam de fundamento as correcções propostas, não se chegou a acordo, pelo que se deverão manter os valores fixados pela fiscalização, conforme o relatório de 24.09.97”, acrescendo que o Presidente da Comissão na decisão, prevista no art. 87.º n.º 3 CPT, é explícito na assunção dos “fundamentos invocados” em tal laudo.
Assim, seguidamente, importa promover a exegese circunstanciada e paralela dos conteúdos do relatório de fiscalização e da reclamação apresentada à Comissão de Revisão, versando, primeira e primacialmente, os aspectos relevantes para a restrita e específica apreciação do visado tema da fundamentação, isto é, sem estender a discussão, ainda que próxima, a outros aspectos problematizados nos autos.
A matéria de facto vertida nos pontos E), K) a M) faculta-nos o contacto com os fundamentos inscritos no relatório de fiscalização e que, na óptica da AT, permitiram suportar fixar, em valores diversos dos declarados, o lucro tributável relativo aos anos de 1995 e 1996. Em síntese, com base naqueles, o perito fiscalizador propôs a determinação da matéria colectável dos respectivos exercícios “recorrendo aos métodos indiciários de acordo com o art. 52.º do CIRC” e que o critério a utilizar na aplicação destes métodos passasse, “genericamente (pela) conjunção dos referidos nas al. a) e d) do art. 52.º do CIRC, ou seja, a aplicação de valores médios conjugados com informações recolhidas junto de diversas entidades” – cfr. pontos 2. e 2.1. de fls. 69. Abreviando, o versado relatório encerra propondo a liquidação de “IRC em falta resultante de presunção de vendas”, sendo que, para estabelecer os valores das vendas que reputa omitidas, se baseia e utiliza a importância de 6.000$00 m2, por oposição à de 1.500$00 m2 decorrente dos dados contabilizados, a qual diz resultar da “soma do valor médio pago pela Câmara aos proprietários dos terrenos onde foi construída a variante oeste da vila, 4.000$00, e o custo médio de pavimentação atribuído pela Câmara Municipal, 2.500$00, depois de arredondado para o milhar inferior. Este arredondamento, serve exclusivamente para contemplar situações não previstas nem explicitadas.” – ponto 2.1.1 de fls. 69.
No que tange à reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Tributável de Viseu, verificado o conteúdo da documentação de fls. 138 a 143, constatamos e concluímos que, após uma parte inicial onde, pouco convictamente, se visa atacar os motivos apontados no relatório “para o uso do método indiciário”, segue-se a apresentação, sobretudo no ponto III, de um conjunto alargado e pormenorizado de razões e circunstâncias tendentes a colocar em crise e afastar os fundamentos aduzidos pelo perito fiscalizador para fixar e considerar o valor de 6.000$00 por m2, como preço dos terrenos vendido, na correcção do lucro tributável.
Especificamente, a título exemplificativo, aí se invoca a impossibilidade em comparar o terreno loteado e vendido pela reclamante (sociedade irregular) com aqueles em que foi construída a Variante Oeste da Vila, referencia-se uma série de circunstâncias que ocorriam no momento do arranque do loteamento, em tese, impeditivas de maior valorização dos terrenos correspondentes e, por fim, questiona--se a utilização do valor de 2.500$00 m2 relativo a um custo de pavimentação, propondo-se que, mesmo a relevar tal aspecto, o respectivo impacto financeiro fosse diluído, segundo parâmetros explicitamente indicados e explicados. Retirando consequência, a aprecianda reclamação, expressa e inequivocamente, avança que deveria considerar-se um valor entre 3.200$00 e 3.600$00 m2 para o efeito em apreço, isto é, contrapôs um montante compreendido neste intervalo de valores à importância de 6.000$00 m2 actuada pela AT.
No pressuposto (talvez) que esta alegação não fosse suficiente, a reclamação em causa foi instruída, em anexo, com um intitulado “Estudo económico para o loteamento”, datado de 20.7.1992, assinado por Engº Civil, em que, detalhadamente, se indicavam motivos para concluir “… dependendo da resposta do mercado penso que o valor de venda dos lotes deverá estar entre os 3.200$00 e 3.600$00 por metros quadrado.” – cfr. fls. 143.
Como se tudo isto não bastasse para se entender e erigir em problemática central do correspondente procedimento de reclamação, a relacionada com os aspectos e fundamentos a eleger como seguros na fixação do preço por metro quadrado de terreno loteado e vendido, a sociedade reclamante nomeou um vogal para, destacadamente, intervir na reunião da Comissão. Sucedeu que este, podendo remeter-se ao silêncio, na falta de acordo, não deixou de lavrar e apresentar o laudo acusado na alínea O) dos factos provados, em que insiste no exagero da importância de 6.000$00 m2, anotando, designadamente, que o valor de 4.000$00 colhido junto da Câmara Municipal de Moimenta da Beira, se reporta a terrenos que situados em zona “relativamente próxima tem características completamente diferentes” da zona em que se integravam os vendidos pela reclamante. Outrossim, exarou no ponto 3º do seu laudo: “Para uma melhor fundamentação, solicito que sejam considerados um anexo 3 folhas com as considerações técnicas por mim achadas convenientes para uma melhor informação” – cfr. fls. 54 v. a 56.
Feito este périplo pelas peças processuais relevantes, não podem suscitar-se reservas na afirmação de que a reclamação para a Comissão de Revisão atacou, frontal e fundadamente, os determinantes Uma vez que os avançados nos dois pontos e) da al. M) dos factos provados nos surgem como, só por si, manifestamente débeis. fundamentos inscritos no relatório de fiscalização – cfr. al. M), pontos b), c) e d) dos factos provados, para apontar o montante de 6.000$00 m2 como sendo aquele que se tinha de utilizar no apuramento do lucro tributável corrigido.
Ora, foi perante e neste concerto circunstancialismo que, o vogal da FP, com intervenção na Comissão de Revisão ousou entender que “… não foram trazidos à Comissão de Revisão novos elementos que destituam de fundamento as correcções propostas, (…), pelo que se deverão manter os valores fixados pela fiscalização, conforme o relatório de 24.09.97”, entendimento temerário que mereceu, sem o mais leve acrescento, ao invés rendendo-lhe já impresso apoio, o acolhimento por parte da entidade decisora, o Sr. Presidente da Comissão, bem como a chancela confirmante do Sr. DDF.
Salvo o devido respeito, posto o antecedentemente expresso, não podemos, desde logo, concordar que, “in casu”, não foram trazidos à Comissão de Revisão “novos elementos”; nem que mais não fossem, como tal tinham de ser relevados e apreciados os documentos anexos à reclamação e ao laudo do vogal do contribuinte. E, menos podemos concordar e aceitar que, sem qualquer tipo de explicitação, de forma totalmente injustificada e desapoiada, se tenha sustentado, implicitamente, que os elementos fornecidos não pudessem destituir de fundamento as correcções propostas pelo autor do relatório de fiscalização. Efectivamente, em presença das razões e motivos apresentados na reclamação que, como já concluímos, eram abstracta e potencialmente capazes de pôr em causa ou, no mínimo, tornar duvidosos, alguns dos acutilantes fundamentos inscritos no relatório, exigia-se um particular cuidado no tratamento deste óbice que, nitidamente, não teve expressão na máxima conclusiva vertida no laudo do vogal da FP e que mereceu a bênção da AT, no seu conjunto.
Doutro modo, queremos significar que detectamos, aqui, patente e intransponível défice de fundamentação, cumprindo, pois, de seguida, questionar da sua eventual relevância, nomeadamente, da possibilidade de se consubstanciar em vício passível de determinar a anulação das liquidações impugnadas.
Esclarecendo-se, liminarmente, que não está em avaliação um caso de falta total de fundamentação, porquanto tanto o laudo como o despacho do Sr. Presidente remetem, expressamente, para os fundamentos constantes do relatório de fiscalização, o que importa conferir é, como acima já avançamos, se estes se podem, após os ataques e incidências da reclamação para a Comissão de Revisão, sendo certo que as entidades da AT, que intervieram nesta, nada produziram no sentido do seu eventual reforço ou sustento, reputar suficientes para considerar como respeitantes da legalidade as correcções produzidas no lucro tributável declarado pela reclamante e que serviu de base à efectivação das liquidações adicionais postas em crise neste processo.
Antes da proposta conferência, cumpre, ainda que sem pretender sermos exaustivos, coligir breves apontamentos sobre o constitucionalmente reconhecido No presente, cfr. art. 268.º n.º 3 CRP. direito à fundamentação dos actos administrativos, “quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”, e, em particular, dos de matriz tributária, cujo respeito por tal direito se apresentava, no momento da prática dos actos impugnados, exigentemente reforçado pelas específicas previsões dos arts. 19.º n.º 1 al. b), 21.º n.º 1, 81.º e 82.º CPT.
Comum e reiteradamente, tem-se apontado que a fundamentação de um concreto acto, para se mostrar cabalmente preenchida e desempenhar plenamente a principal função que subjaz à previsão da respectiva exigência, há-se respeitar os requisitos de ser:
“expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão;
clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide;
suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou;
congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.”
Acresce que, tal como em muitos outros se avançou no Ac. STA (1.ª Secção) de 24.11.1994, in AD. N.º 401, pág. 594, “a fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, suposto na posição do interessados em concreto (…) não tenha dúvidas acerca das razões que motivaram a decisão…”.
E porque o dever de fundamentar tem de satisfazer, em paralelo e uníssono, duas funções, “uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma a permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de fora séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões”, é essencial assegurar a suficiência e clareza da fundamentação, particularmente do acto tributário, sob pena de estarmos postados, em casos de adopção de fundamentos obscuros, contraditórios ou insuficientes, perante uma situação que, por imposição legal, equivale à falta de fundamentação – cfr. art. 125.º n.º 2 CPA.
Concluída esta incursão pelos meandros da obrigação de fundamentar, retornando ao caso presente, impõe-se assentar que, se os motivos vertidos no relatório de fiscalização para justificarem a assunção do fixado valor de 6.000$00 m2 podiam, no âmbito de tal documento e até ao momento de serem relevante e directamente questionados, ser bastantes, suficientes, para o efeito, mas, uma vez, expressa e frontalmente, atacados e confrontados, na reclamação dirigida à Comissão de Revisão, com outros argumentos ainda não considerados e valorados, impunha-se, em ordem a manterem essa suficiência, que, no mínimo, sendo caso, se apontassem razões idóneas a desacreditar os nóveis argumentos avançados ou a permitir concluir pela sua irrelevância para a obtenção dos propósitos prosseguidos pela reclamante, nomeadamente, a fixação de um valor compreendido entre 3.200$00 e 3.600$00 m2. Não satisfazer esta premente e inultrapassável necessidade de reforço, de complemento, da fundamentação disponibilizada pelos serviços de fiscalização e, sobretudo, o ter-se optado por contornar tal premência com a inverídica, inócua e pseudo desculpante acusação de que pela reclamante não haviam sido trazidos à Comissão “novos elementos”, contribuiu para o cavar de um fosso de ilegalidade que, além do mais, arrastou para o fundo os dados de facto, inscritos nos fundamentos apontados pela fiscalização, eventualmente passíveis de resistirem à investida crítica da reclamante.
Adite-se que esta atitude omissiva se nos apresenta mais susceptível de reparos e a impor um resultado desfavorável à AT, pelo facto de estar em causa a actuação de uma entidade vocacionada e incumbida, por lei, do tratamento e resolução de situações do tipo da que aqui se versa, isto é, estritamente capacitada e legitimada para avaliar alegações, atribuições de errónea quantificação, cometida por decisão que tivesse fixado matéria tributável – cfr. art. 84.º n.º 1 CPT. É que, como supra anotamos, a fundamentação é um conceito relativo, objecto de gradações casuísticas, pelo que, se impunha, no caso “sub judice”, contribuir para não disponibilizar uma fundamentação atacada e diminuída nos seus pressupostos, inequivocamente insuficiente.
Porque a adopção de fundamentos que, por insuficiência, não esclarecem a motivação de um acto equivale à falta de fundamentação, vício implicante da respectiva anulação Cfr. arts. 133.º e 135.º CPA (“a contrario sensu”)., temos de reputar correcto, com o complemento da argumentação vinda de expender, o julgamento feito na sentença recorrida e que se consumou na anulação dos actos tributários de liquidação impugnados, enquanto receptáculos últimos de um apuramento de lucro tributável corrigido não suficientemente fundamentado nos seus termos, especialmente, nos concernentes a aspectos determinantes da competente quantificação.
*III – DECISÃO Destarte, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Sem custas.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 11 de Janeiro de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto
José Maria da Fonseca Carvalho |
