| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgado parcialmente procedente o pedido da ora recorrida de anulação da liquidação adicional de IRC n.º 25003097140, atinente ao exercício de 2000 a que correspondeu a nota de compensação n.º 200400013202317, na qual foi apurado um valor a pagar de €57.830,52, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal a quo proferida em impugnação da liquidação adicional de liquidação adicional de IRC lançada relativa ao exercício de 2000, decidindo a impugnação parcialmente procedente, e ordenando a anulação da liquidação impugnada na parte influenciada pelas correções das despesas com fornecimentos e serviços externos com imóvel do presidente do Conselho de Administração da impugnante utilizado em estadias em Lisboa para cujas deslocações são contabilizadas ajudas de custo, e dos custos com a conservação e reparação de bens do imobilizado, que deveriam ser objeto de imobilização e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respetivas quotas de amortização e não custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo.
B. A sentença em causa procede a uma incompleta seleção e deficiente valoração da matéria de facto evidenciada no processo sub judice, que determina errónea subsunção dos factos ao direito aplicável.
C. Do exame crítico das provas existentes no processo, não resulta que os factos dados como provados tenham apoio na prova pertinente produzida, em particular na prova documental, razão pela qual se impugnam os concretos pontos da matéria de facto levada ao probatório que antes se indicaram.
D. Impõe-se, em obediência ao ónus colocado ao recorrente pelo art. 640º do CPC atualmente em vigor, em vista da alteração da decisão sobre a matéria de facto nos termos do art. 662º, nº1, al.a), do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, especificando os concretos pontos de facto que se considera incorretamente julgados e os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham sobre os pontos da matéria de facto impugnados decisão diversa da recorrida, acrescentar ao probatório que no exercício de 2000 não foram aceites como custos as despesas com fornecimentos e serviços externos com o imóvel do edifício (...), em Lisboa, respeitantes ao condomínio do edifício, no valor de € 2.809,9.
E. Posto isto, no que concerne aos ditos fornecimentos e serviços externos relativos ao imóvel sito no edifício (…), o RIT aponta que o critério foi que à impugnante é imputado um encargo que, dos elementos analisados pelos serviços de inspeção, se verifica respeitar a despesas de condomínio, devidas pela propriedade de imóvel que não pertence ao seu património, mas ao de outra pessoa jurídica ou sujeito de imposto, logo, não afeto à atividade económica por esta exercida, não se mostrando serem encargos necessários para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora, ante o disposto no art. 23º do CIRC.
F. Ressalta também que a natureza das despesas não decorre diretamente da alegada utilização do imóvel pelo presidente do Conselho de Administração da impugnante a Lisboa a serviço desta, porque tais despesas, seja utilizado ou não o imóvel, e independentemente da frequência maior ou menor com que seja utilizado, são incorridas pela mera propriedade por parte do referido membro de órgão social, e não pela sua utilização, o que sucederia com despesas de água, eletricidade e telefone, p.ex, na medida dessa alegada utilização.
G. Isto é, as despesas de condomínio com imóvel alegadamente utilizado com o alojamento de membro de órgão social da impugnante em deslocações ao serviço desta não são equiparáveis ao tipo de despesa que, caso suportadas em deslocações com alojamento pago, seriam suportadas pela impugnante.
H. Depois, o pagamento de ajudas de custo pela deslocação afasta que, por essa deslocação, se possa considerar que despesas com condomínio tenham em vista fins empresariais, porque, tratando-se de “viagens rápidas”, as ajudas de custo pagas, segundo as regras de experiência comum, seria inusitado que, de todas as despesas incorridas pelo presidente do Conselho de Administração com o imóvel de sua propriedade situado em Lisboa que alegadamente usa como alojamento quando se ali se desloca em serviço da impugnante, esta o compensasse das despesas com o condomínio desse imóvel, recebendo, todavia, ajudas de custo por essa deslocação.
I. Era à impugnante que incumbia a prova de que esse encargo ou despesa se inseria no interesse societário da empresa, que existia uma relação de causalidade económica entre a assunção das despesas de condomínio e a atividade da impugnante, relação de causalidade que, a priori, não existe, dada a natureza da despesa.
J. A impugnante não provou os factos constitutivos do direito ao custo fiscal que diz que essas despesas constituem, nos termos do art. 74º, nº1, da LGT e 342º, nº1, do Código Civil, razão pela qual a impugnação, nesta parte, não pode deixar de ser julgada contra si.
K. No que respeita às despesas com conservação e reparação das instalações da impugnante, a Fazenda Pública entende, sem embargo de melhor opinião, que do RIT constam as razões pelas quais as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objeto ou a duração provável dos mesmos, designadamente porque o RIT salienta a factualidade patente observando a continuidade entre os custos de conservação e reparação incorridos no ano 2000 com aqueles incorridos nos anos de 2001 e 2002, indiciando tratar-se de grande reparação ou beneficiação das instalações com aumentaram o valor do imobilizado.
L. Com efeito, a identidade, âmbito e extensão evidenciada nos descritivos das faturas e a oportunidade da realização das obras nas instalações da impugnante, revelada pela sua realização prolongada no tempo, levam a crer sem lugar a dúvida fundada, que tais despesas, acessórias de obras que em 2001 vieram a orçar o montante de € 41.449,37 e em 2002 o montante de € 126.510,29, que se está em presença de reparações/beneficiações que aumentaram o valor real dos bens.
M. Como tal, os encargos delas resultantes deveriam ser objeto de imobilização e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respetivas quotas de amortização e não custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo.
N. Pelas razões acabadas de explanar, entende a recorrente Fazenda Pública que a impugnação deve ser julgada totalmente improcedente
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare totalmente improcedente a impugnação, tudo com as devidas consequências legais.»
1.2. A Recorrida (Gráfica (...), S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 386 SITAF, no sentido do provimento do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por incompleta e insuficiente selecção dos factos documentados, bem como uma errónea subsunção dos factos ao direito aplicável e, em consequentemente, em erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Impugnante exerce a actividade de “Impressão, N.E.”, CAE 22220 com sede na Rua (…), possuindo uma delegação na Avenida (…) – cfr. 48 do processo administrativo junto (PA) junto aos autos.
2) Em 21 de Abril de 1998 foi outorgado documento denominado “Compra e venda”, em que a Impugnante interveio como primeira outorgante, adquirindo o prédio urbano de rés-do-chão, para industria e andar elevado para escritório, com a área coberta de dois mil oitocentos e vinte e sete metros quadrados e descoberta de mil quatrocentos e setenta metros quadrados sito no lugar (...) e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...) sob o artigo 1372, pelo valor de 55.692.000$00 – cfr. fls. 16 e 17 dos autos.
3) Em 21 de Abril de 1998 foi emitido o conhecimento n.º 1055, pelo qual foi paga pela Impugnante, relativamente à aquisição descrita em 2) a Sisa no montante de 28.500.000$00- cfr. fls. 17 dos autos.
4) Em 21 de Abril de 1998, D. emitiu documento com o seguinte teor:
“RECIBO
D., contribuinte n.º(…), recebeu da GRAFICA (...), SA com sede na Rua (…) a quantia de Esc:115 000 000$00 (CENTO E QUINZE MILHÕES DE ESCUDOS) para reembolso das despesas efectuadas com as infra-estruturas industriais necessárias à actividade gráfica (Galerias subterrâneas para instalação de compressores, rede de ar comprimido, rede eléctrica, subestação, isolamento do tecto, levantamento do piso térreo – compactação e caixa granítica coberta a betão ciclópico” – cfr. fls. 18 dos autos.
5) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo à aqui Impugnante, no cumprimento da Ordem de serviço n.º 0154441, de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, com incidência nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 – cfr. fls. 45 a 69 do PA aos autos.
6) No âmbito do procedimento descrito em 5) resultaram correcções ao IRC de imposto a favor do Estado respeitante aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 no montante de €164.291,27, €142.255,59 e 195.412,49 respectivamente, decorrente da seguinte fundamentação: “(...)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
a) Aquisição das instalações fabris e escritório
No exercício de 1998, a “Gráfica (...), SA”, adquiriu as instalações fabris e respectivos escritórios, onde funcionava desde a década de 80. Nesta operação, foi efectuado um pagamento global de Esc.: 400.000.000$, suportados documentalmente na contabilidade com os seguintes documentos:
Escritura de compra e venda de um prédio urbano para a indústria e andar elevado para escritórios, no valor de Esc.: 285.000.000$;
Recibo no valor de Esc.: 115.000.000$, com a descrição de reembolso das despesas efectuadas com infra-estruturas industriais necessárias à actividade gráfica - galerias subterrâneas para instalação de compressores, rede de ar comprimido, rede eléctrica, subestação, isolamento do tecto e levantamento do piso térreo (compactação e caixa granítica coberta a betão ciclópico) - Estas infra-estruturas já se encontravam concluídas à data da operação, fazendo parte integrante do imóvel.
Relativamente a esta operação constam ainda na contabilidade os documentos de liquidação de SISA, no valor de Esc.: 28.500.000$ (Esc.: 285.000.000$ * 10%) e outros gastos de aquisição valorizados em Esc.: 4.025.390$.
Em resultado da contabilização efectuada o custo global suportado com a aquisição foi repartido pelo imobilizado da seguinte forma e foram consideradas, nos exercícios de 2000 a 2002, as seguintes reintegrações e amortizações: (...)
Nos termos do n.º1 do art. 204º do Código Civil são imóveis, quer os prédios urbanos – alínea a) –, quer as partes integrantes do prédio urbano – alínea e) –, definindo o seu n.º 3 que é parte integrante toda a coisa móvel ligada materialmente ao prédio com carácter de permanência.
De acordo com a descrição efectuada, no recibo contabilizado, o mesmo respeita à transação de coisas imóveis: prédio urbano – galerias subterrâneas para instalação de compressores, subestação e levantamento do piso térreo –, ou parte integrante – rede de ar comprimido, rede eléctrica e isolamento do tecto–.
O próprio Plano Oficial de Contabilidade exprime a inclusão em “Edifícios e outras construções” das instalações fixas que lhes sejam próprias (água, energia eléctrica e aquecimento, entre outros) bem como outras construções que incluirá as galerias subterrâneas, a subestação e o levantamento do piso térreo.
Face à legislação referida, ao valor global de aquisição do imóvel, considerado contabilisticamente pelo s.p. (Esc.: 317.525.390$) deverá ser incluído o valor relativo ao recibo emitido (Esc.: 115.000.000$), o que se traduz em considerar um valor global de aquisição de Esc.: 432.525.390$/2.157.427,55 euros.
A escritura celebrada não faz qualquer referência expressa ao valor do terreno, pelo que nos termos do n.º 3 do art. 11º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro, deve ser valorizado numa percentagem correspondente a 25% do valor global.
Nestes termos o valor que deveria constar da contabilidade, correspondente a “Terreno afecto a edifício industrial seria de 539.356,89 euros / Esc.: 108.131.348$ (Esc.: 432.525.390$ * 25%). Igualmente o valor correspondente a “Edifícios industriais. seria de 1.618.070,66 euros / Esc.: 324.394.042$ (Esc. 432.525.390$ * 75%).
Face aos valores referenciados como correspondendo aos que deveriam constar do imobilizado do s. p., verifica-se que as amortizações consideradas contabilisticamente são superiores ás fiscalmente aceites. (…)
O corolário da descrição efectuada é a da não aceitação como custo fiscal, dos exercícios de 2000 a 2002, de amortizações no valor de 35.851,10 euros.
b) Aquisição da Quinta (...)
O s.p. adquiriu em 1997 um imóvel (Quinta (...)) localizado em (...), tendo esta aquisição e subsequentes beneficiações sido contabilizadas nas contas de imobilizado.
Algumas despesas relacionadas, sobretudo com obras de beneficiação não foram contabilizadas no imobilizado tendo sido relevadas contabilisticamente em contas de fornecimentos e serviços externos.
Em informação prestada por escrito pelo s. p. e relacionada com a aquisição deste móvel, por parte da empresa, foi prestada a informação de que esta operação visava permitir à empresa a obtenção de um local privilegiado para o estabelecimento de contactos com as entidades com quem o s. p. tem relações comerciais, com especial enfoque nos clientes e fornecedores.
No sentido de completar a justificação dada pelo s. p., para a existência deste imóvel, deslocamo-nos ao local acompanhado de um seu representante para verificar as condições aí existentes e poder aferir da sua compatibilidade com a justificação dada.
Desta forma foi possível verificar que não possui condições específicas para o desenvolvimento de acções comerciais, nomeadamente junto de clientes, nem foram detectados indícios de que as mesmas tenham existido. As condições existentes equiparam-se a um qualquer imóvel de habitação familiar, com áreas bem dimensionadas, um exterior bem equipado (piscina), com vocação para segunda habitação (casa de férias no campo), dotado de diversos quartos, saía, cozinha, devidamente equipados para a sua utilização na referida vertente familiar.
Analisados os valores declarados pelo s. p., quer a título de despesas de representação, quer a título de volume de negócios e lucros, verifica-se que esta operação não tem qualquer influência nas variações verificadas: o valor declarado de despesas de representação não sofre alterações relevantes, sendo que sempre foi declarado um valor insignificante e o crescimento que se registou no volume de negócios já se registava em momento anterior ao da aquisição deste imóvel.
No exercício de 2000, em Fevereiro, passa a ser contabilizado na conta 622192 uma verba mensal de 399,04 euros relacionada com a renda paga pelo s. p. inerente ao arrendamento de um imóvel para habitação do tipo T3J localizado na (...) a curta distância das instalações do s.p. o qual foi justificado, igualmente por escrito, para utilização dos funcionários dos clientes de Lisboa, aquando das suas deslocações à sede da empresa para acompanhar a execução da encomenda.
O arrendamento deste imóvel satisfaz as necessidades do s. p. em possuir instalações condignas para projectar a recepção dos seus clientes, o que de alguma forma resulta num outro espaço, cuja existência tem uma justificação semelhante à da Quinta (...), o que de alguma forma reforça a dispensabilidade da afectação ao seu imobilizado da Quinta (...).
A ampliação das instalações do s.p. com a criação de espaços que resultam igualmente sucedâneos com a Quinta (...), ao nível da justificação para a sua afectação à actividade, indiciam que a Quinta (...) não cumpria a função que a justificação dada pretendia.
Finalmente não foram detectados custos adicionais e complementares aos contabilizados - de aquisição e melhoramento das instalações que demonstrem a utilização das instalações em eventos associados a acções que envolvam terceiros com quem o s. p. possui relações comerciais, nomeadamente os clientes, para além do custo contabilizado com a empregada de limpeza.
Nos termos do art. 23º do CIRC, só se consideram custos do exercício, aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, situação que não foi claramente comprovada pelo s. p., no que respeita à aquisição da Quinta (...).
Em conclusão consideram-se não aceites fiscalmente todos os custos declarados pelo s. p., que directamente se relacionem com a Quinta (...).
c) Imóvel do edifício (…)
O presidente do Conselho de Administração, “D.” possui um imóvel no edifício (...) em Lisboa, que segundo informação prestada por escrito, utiliza aquando das suas deslocações à delegação comercial existente em Lisboa. Em resultado desta utilização é contabilizado a titulo de custos um conjunto de despesas associadas a este imóvel.
Em simultâneo com a contabilização daqueles custos, que concorrem para a formação do lucro tributável de IRC, verifica-se que são contabilizados como custo verbas atribuídas a D. a título de ajudas de custo, incluindo nestas as suas deslocações a Lisboa.
Em resultado desta situação e atendendo ao significado da atribuição de ajudas de custo, que visam compensar quem as usufrui, dos gastos suportados com as suas deslocações, considera-se como não sendo aceite fiscalmente os custos declarados associados ao imóvel do Edifício (...), nos termos do art. 23º do CIRC, por se considerarem dispensáveis para a obtenção dos proveitos obtidos.
c.1 – amortizações não aceites fiscal mente
Junta-se um documento, que constitui o anexo 1, que relaciona todas as verbas contabilizadas no imobilizado directamente relacionadas com o imóvel sito no Edifício (...), com origem na qual é possível apurar os valores das amortizações praticadas pelo s. p. que não são aceites fiscal mente:
- Exercício de 2000: 124,70 euros
- Exercício de 2001: 124,70 euros
- Exercício de 2002: 124,70 euros
c.2 – fornecimentos e serviços externos não aceites fiscalmente
A complementar o conjunto de custos já mencionados, via amortizações, verificou-se que foram ainda considerados outros custos, por via de diversas subcontas da contabilidade integradas na conta de fornecimentos e serviços externos, conforme constam do documento que se junta e que constitui o anexo 2, directamente relacionados com o imóvel sito no Edifício (...), que de acordo com o exposto anteriormente não é aceite como custo fiscal.
O valor global destes custos será acrescido ao lucro tributável:
- Exercício de 2000: 2.809,91 euros
- Exercício de 2001: 4.257,05 euros
- Exercício de 2002: 4.141,28 euros
d) Artigos para oferta
Entre 2000 e 2002 a contabilidade do s. p. regista na conta 62218 um conjunto de custos qualificados como artigos para ofertas. Analisados os documentos suporte de uma parte substancial dos movimentos aí registados neste triênio, conclui-se pela sua não aceitação como custo fiscal por duas razões:
- A natureza dos bens adquiridos para oferta que na generalidade das situações em nada se relacionam com a actividade exercida, conforme descrição pormenorizada efectuada no documento que se junta e que constitui o anexo 2;
- A não identificação das entidades a quem se destinam, o que impede a sua validação, com especial enfoque nas seguintes aquisições: 160 livros “Cancioneiros da Ajuda” ao preço de Esc.: 22.000$/cada (em Dezembro de 2000); 1500 livros “O. Isabel de Aragão”; 500 livros “Gramática elementar do Hebraico”; 1500 livros 'Sistema e Interpretação em Espinosa”;
Apesar de se considerarem estas aquisições de ofertas devidamente documentadas, não são aceites fiscalmente, nos termos do n.º 1 do art. 23º do CIRC, em resultado da falta de identificação das entidades beneficiárias dos bens oferecidos e consequentemente da impossibilidade de validar a necessidade destas ofertas para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a tributação, pelo que são acrescidos ao lucro tributável os seguintes valores:
- Exercício de 2000: 27.501,13 euros
- Exercício de 2001: 34.760,88 euros
- Exercício de 2002: 3.220,30 euros
(...)
1) Custos vs Imobilizado
Foram analisadas algumas operações, contabilizadas pelo s. p. na conta de custos 62. Fornecimentos e Serviços Externos, que pela natureza de que revestem e o valor que representam deveriam ter sido contabilizadas em contas do Imobilizado Corpóreo e o seu custo ser relevado por vias das amortizações.
O Plano Oficial de Contas prevê a utilização/contabilização em contas do Imobilizado Corpóreo das benfeitorias (melhoramentos perduráveis) ou reparações (susceptíveis de aumentar o valor do bem em que são efectuadas ou o seu período de vida útil) que sejam de acrescer ao custo do imobilizado associado às mesmas.
A não aceitação como custo fiscal dos valores contabilizados nas contas 622322, 622323 e 6223608 e apesar de se considerar que os mesmos deveriam ter sido contabilizados como imobilizado e o seu custo ser concretizado por vias das amortizações, não implica a sua consideração como tal no âmbito da correcção efectuada, de acordo com o n.º 3 do art. 1º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro, dado que as amortizações só serão aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custo do exercício a que respeitam, o que não sucedeu.
(...)
f.2) Conservação e reparação vs imobilizado
Nas contas 622322 e 622323 da contabilidade do s.p., no período de 2000 a 2002, foram registadas diversas verbas qualificadas como conservação e reparação. (...)
Face à descrição efectuada nos documentos emitidos pelas entidades que prestaram os serviços estes têm uma natureza que permite afirmar que aumentam o valor do imobilizado em que é executado. (...)
No ano se 2001 o s.p. concluiu, no final do exercício, que alguns dos valores considerados nesta conta deveriam ser repartidos por vários exercícios, conforme prevê o Plano Oficial de Contas, no caso dos gastos de conservação e reparação que aumentam o valor das imobilizações ou o seu período de vida útil. (...)” - cfr. fls. 45 a 69 do PA aos autos.
7) Conforme consta do anexo 2 – parte integrante do relatório dos SIT descrito no ponto 6), no exercício de 2000 não foram aceites como custos a título de “Conservação e Reparação [III-f.2] cimento, tijolos e varão redondo (...) 1.026,76, decapagem e pintura pilares e vigas (...) 15.263,22 (...) 254,39, reparação: Miller TP104 e Roland 800 (...) 13.309,66 (...) 1.609,55” – cfr. fls. 68 do PA junto aos autos.
8) As correcções descritas em 5) resultaram na liquidação n.º 25003097140, atinente ao exercício de 2000 a que correspondeu a nota de compensação n.º 200400013202317, na qual foi apurado um valor a pagar de €57.830,52 – cfr. fls. 70 a 71 do PA junto aos autos.
Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do CC.»
2.2. De direito
A Recorrente – Fazenda Pública insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Gráfica (...), S.A. contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, na parte em que decaiu, a saber, da anulação da liquidação na parte influenciada pela correcção concernente ao Imóvel do Edifício (...) – Lisboa e aos custos vs imobilizado, identificado no relatório como item f.2).
Decorrente das alegações de recurso apresentadas e respectivas conclusões, cumpre a este Tribunal apreciar se existe deficit ou erro de julgamento na valoração da matéria de facto que careça de aditamento e, erro de julgamento de direito decorrente da errónea subsunção dos factos ao direito no que concerne às correcções relativas a despesas com fornecimento e serviços externos com imóvel do Presidente do Conselho de Administração (edifício (...) – Lisboa) e custos com a conservação e reparação de bens do imobilizado indicados no ponto III do RIT.
2.2.1. Analisando o teor das alegações de recurso, verifica-se que a Recorrente, argui erro de julgamento de facto, por a sentença recursiva ter errado na apreciação e valoração dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos do procedimento inspectivo constante do P.A..
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC).
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.º 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [ António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013].
Nos presentes autos não ocorreu produção de prova testemunhal, cingidos à prova documental carreada para os autos e elementos constantes do Processo Administrativo apenso, importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC, balizando a amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova documental constante dos autos que se afigure relevante para a reapreciação a operar, conforme decorre do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
In casu, a Recorrente, cumpriu o ónus a que estava adstrita. Vejamos então, nesta sede, o que, em concreto decorre das alegações e conclusões de recurso:
“B. A sentença em causa procede a uma incompleta seleção e deficiente valoração da matéria de facto evidenciada no processo sub judice, que determina errónea subsunção dos factos ao direito aplicável.
C. Do exame crítico das provas existentes no processo, não resulta que os factos dados como provados tenham apoio na prova pertinente produzida, em particular na prova documental, razão pela qual se impugnam os concretos pontos da matéria de facto levada ao probatório que antes se indicaram.
D. Impõe-se, em obediência ao ónus colocado ao recorrente pelo art. 640º do CPC atualmente em vigor, em vista da alteração da decisão sobre a matéria de facto nos termos do art. 662º, nº1, al.a), do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, especificando os concretos pontos de facto que se considera incorretamente julgados e os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham sobre os pontos da matéria de facto impugnados decisão diversa da recorrida, acrescentar ao probatório que no exercício de 2000 não foram aceites como custos as despesas com fornecimentos e serviços externos com o imóvel do edifício (...), em Lisboa, respeitantes ao condomínio do edifício, no valor de € 2.809,9. “
Assim sendo, resta-nos apreciar o invocado erro de julgamento, com base numa, alegadamente, errada valoração do Relatório da Inspecção Tributária (RIT), para subsequentemente reapreciar os vícios assacados, corrigida e ampliada a matéria de facto assente.
É que, o presente discurso propugnado pela recorrente de ataque à valoração dos factos só poderá proceder parcialmente, expurgado o texto a aditar de qualquer menção conclusiva, reproduzindo-se tão só, na sequência e na lógica de todo o probatório assente, o que expressamente resulta do RIT.
Assim, cotejado todos os elementos documentais juntos ao processo administrativo, nomeadamente e mais concretamente o teor do RIT de fls. 47 a 69 cumpre ampliar o teor do vertido para a factualidade assente, para uma cabal e melhor compreensão da dinâmica sequencial do procedimento inspectivo, carreando para os factos à semelhança do que o tribunal a quo conduziu sob o item 7) da matéria assente sobre a correcção “f.2) Conservação e reparação vs imobilizado”, determinante da apreciação a proferir por este Tribunal ad quem à luz do alegado pela Recorrente.
Assim sendo, atendendo à ordem estabelecida na sentença e procurando manter uma sequência cronológica, acrescerá ao acervo factual provado:
7 a) Conforme consta do anexo 1 e 2 – parte integrante do relatório dos SIT descrito no ponto 6), no exercício de 2000 não foram aceites como custos a título de “fornecimentos e serviços externos não aceites fiscalmente [III-c.2] (...) Condomínio Ed. (...) – 2000 – 6223602 – diversos – 2.809,91; e, a título de “amortizações não aceite fiscalmente [III- c.1] (...) 124,70 (...)” – cfr. fls. 67 e 64 do PA junto aos autos.
2.2.2 Estabilizada a matéria de facto, importa agora averiguar se o tribunal a quo incorreu nos erros de julgamento que lhe são imputados pela Recorrente, usando a mesma terminologia, do relatório da Inspecção Tributária e da sentença sob recurso, os erros de julgamento de direito a apreciar e decidir nesta sede, serão tratados autonomamente, sem prejuízo de conceitos doutrinais, citações jurisprudenciais e dispostitos legais reconduzíveis às duas correcções a apreciar, quais sejam “Imóvel do edifício (...) – Lisboa” e “Custos – Conservação e reparação versus imobilizado”.
“Imóvel do edifício (...) – Lisboa”
A correção em questão prende-se com a desconsideração para efeitos fiscais de custos contabilizados com amortizações (€124,70) e fornecimentos e serviços externos (€2.809,91), respeitantes a despesas com um imóvel, no edifício (...), em Lisboa, propriedade do presidente do Conselho de Administração da Recorrida, quando em simultâneo com a contabilização daqueles custos, são contabilizadas ajudas de custo ao mesmo atribuído nas suas deslocações a Lisboa (cfr. o item 3) do probatório).
A posição dos Serviços de Inspeção Tributária não põe em causa, a existência das alegadas deslocações do presidente do Conselho de Administração a Lisboa, ao serviço da Impugnante, nem a utilização do imóvel em causa para alojamento deste ou para reunião com os clientes da delegação de Lisboa, arrima a sua correcção, na dúvida que lança sobre a dedutibilidade de tais custos inerentes ao imóvel, assente na coexistência em simultâneo com o pagamento de ajudas de custo ao proprietário do imóvel, Presidente do Conselho de Administração.
A defesa da Recorrida em sede de p.i. estriba-se no facto de possuir uma filial em Lisboa, sendo visitada vários dias por semana pelo presidente do seu Conselho de Administração, com a finalidade de controlar, orientar e contactar clientes e que este não apresenta despesas de estadia nem custos com aluguer de espaços para reunir com clientes, pelo que a aquisição deste imóvel traduz-se num benefício para a empresa porque os custos contabilizados com a limpeza e condomínio do imóvel são muito inferiores aos que este suportaria em qualquer unidade hoteleira, não repugnando pagar ajudas de custo visto que são viagens rápidas que não obrigam a grandes estadias.
Recuperemos o segmento da sentença recorrida que versou sobre a correcção em análise:
“No que contende com os custos do edifício (...) – Lisboa, desconsideraram também os SIT as despesas incorridas com imóvel pertencente ao Presidente do Conselho de Administração da Impugnante, nomeadamente despesas concernentes à limpeza e condomínio do sobredito imóvel.
A Impugnante sustenta, porém, que detendo esta uma filial em Lisboa e sendo visitada vários dias por semana pelo seu Presidente com o fito de controlar, orientar e contactar os clientes, as viagens tornam-se indispensáveis.
Ademais, defende que não repugna pagar ajudas de custo simultaneamente a esses custos, visto que são viagens rápidas.
As ajudas de custo são importâncias atribuídas para despesas de deslocação ao serviço das empresas, aplicando-se a estadias completas, ou apenas refeições ou dormidas ou então somente a deslocações.
Ora, compulsando o iter cognoscitivo prosseguido pelos SIT em sede da acção inspectiva, não se logra concluir que as ajudas de custos em questão e que consubstanciaram as sobreditas correcções respeitaram ao pagamento de estadias do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante em Lisboa.
Com efeito, não se descortina como pode o pagamento de ajudas de custo pagas a título de deslocações a Lisboa impedir a dedução de custos com encargos com imóvel onde é habitual o Presidente do Conselho de Administração da Impugnante se alojar.
Ressalve-se que não vem demonstrado pelos SIT que as ajudas de custo pagas incluíam o pagamento do alojamento ou sequer vem questionada a dedutibilidade de custos fundamentada com outra factualidade que não seja o pagamento simultâneo de ajudas de custo. Impunha-se assim que os SIT demonstrassem que as ajudas de custo pagas incluíam o alojamento.”
Insurge-se a Recorrente com o assim decidido, pugnando que o critério da AT foi de que verificado que o encargo imputado à Gráfica (...), S.A. respeitando a despesas de condomínio, devidas pela propriedade de imóvel que não pertence ao seu património, mas ao de outra pessoa jurídica ou sujeito de imposto, logo, não afeto à atividade económica por esta exercida, não se mostrando serem encargos necessários para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora, ante o disposto no art. 23º do CIRC. Mais alega, que a natureza das despesas não decorre diretamente da alegada utilização do imóvel pelo presidente do Conselho de Administração da impugnante a Lisboa a serviço desta, porque tais despesas, seja utilizado ou não o imóvel, e independentemente da frequência maior ou menor com que seja utilizado, são incorridas pela mera propriedade por parte do referido membro de órgão social, e não pela sua utilização, o que sucederia com despesas de água, eletricidade e telefone, p.ex, na medida dessa alegada utilização. Isto é, as despesas de condomínio com imóvel alegadamente utilizado com o alojamento de membro de órgão social da impugnante em deslocações ao serviço desta não são equiparáveis ao tipo de despesa que, caso suportadas em deslocações com alojamento pago, seriam suportadas pela impugnante.
E, para finalizar sustenta que era à impugnante que incumbia a prova de que esse encargo ou despesa se inseria no interesse societário da empresa, que existia uma relação de causalidade económica entre a assunção das despesas de condomínio e a atividade da impugnante, relação de causalidade que, a priori, não existe, dada a natureza das despesas. Rematando que a impugnante não provou os factos constitutivos do direito ao custo fiscal que diz que essas despesas constituem, nos termos do art. 74º, nº1, da LGT e 342º, nº1, do Código Civil, razão pela qual a impugnação, nesta parte, não pode deixar de ser julgada contra si (vide conclusões E. a J.).
Em suma, a Recorrente entende que os Serviços de Inspecção apresentaram elementos determinantes da não dedutibilidade dos correspondentes serviços e encargos para efeitos fiscais e, que a Recorrida não consegui demonstrar a indispensabilidade dos custos incorridos.
Vejamos:
A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultado da operação da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Nos artigos 17º e seg. do mesmo diploma consagram-se as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Atentamos ao conceito fiscal de custo decorrente do aludido artigo23º, do CIRC, o qual, depois de nos fornecer, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. A definição fiscal de custo, como conceito mais ampla do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva alargada de actividade e de necessidades da empresa, assim estabelecendo uma conexão entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daquela decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido cfr. Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg. e, António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Concretizando, temos que os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, (i) estando devidamente comprovados, (ii) forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. acórdão do TCA Sul, de 29.5.2014, proferido no âmbito do proc. n.º 7524/14; acórdão do TCA Sul, de 16.10.2014, proferido no âmbito do proc. n.º 6754/13 e, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr. acórdão do STA de 29.03.2006, proferido no âmbito do recurso n.º 1236/05).
Quanto ao enquadramento e aplicação do mencionado artigo 23º, do CIRC, com apoio na jurisprudência consolidada, podemos afirmar que:
i. Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código), aferido em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr. acórdão do STA, de 21.04.2010, proferido no âmbito do recurso n.º 774/09; acórdão do STA, de 13.02.2008, proferido no âmbito do recurso n.º 798/07).
ii. Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, existem custos que só indirectamente cumprem essa função e que, nem por isso, devem ser considerados indispensáveis (cfr. entre outros o acórdão do TCA Sul, de 10.07.2015, proferido no processo n.º 8473/15);
iii. Em sede do ónus da prova da indispensabilidade do custo, este passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr. artigo 75º, nº 1 da LGT), pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, ou seja, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º (cfr. os acórdão do TCA Sul, de 19.02.2015, proferido no processo n.º 8137/14 e, de 10.07.2015, no processo n.º 8473/15, entre outros).
Tecidas estas considerações, atenhamo-nos ao caso em apreço, vejamos qual a fundamentação que decorre do Relatório da Inspecção Tributária (RIT):
«c) Imóvel do edifício (...) – Lisboa
O presidente do Conselho de Administração, “D.” possui um imóvel no edifício (...) em Lisboa, que segundo informação prestada por escrito, utiliza aquando das suas deslocações à delegação comercial existente em Lisboa. Em resultado desta utilização é contabilizado a titulo de custos um conjunto de despesas associadas a este imóvel.
Em simultâneo com a contabilização daqueles custos, que concorrem para a formação do lucro tributável de IRC, verifica-se que são contabilizados como custo verbas atribuídas a D. a título de ajudas de custo, incluindo nestas as suas deslocações a Lisboa.
Em resultado desta situação e atendendo ao significado da atribuição de ajudas de custo, que visam compensar quem as usufrui, dos gastos suportados com as suas deslocações, considera-se como não sendo aceite fiscalmente os custos declarados associados ao imóvel do Edifício (...), nos termos do art. 23º do CIRC, por se considerarem dispensáveis para a obtenção dos proveitos obtidos.
(…)
c.2 – fornecimentos e serviços externos não aceites fiscalmente
A complementar o conjunto de custos já mencionados, via amortizações, verificou-se que foram ainda considerados outros custos, por via de diversas subcontas da contabilidade integradas na conta de fornecimentos e serviços externos, conforme constam do documento que se junta e que constitui o anexo 2, directamente relacionados com o imóvel sito no Edifício (...), que de acordo com o exposto anteriormente não é aceite como custo fiscal.
O valor global destes custos será acrescido ao lucro tributável:
- Exercício de 2000: 2.809,91 euros
- Exercício de 2001: 4.257,05 euros
- Exercício de 2002: 4.141,28 euros» (item 6) da matéria de facto assente).
Em face destes factos, na sentença recorrida operou-se a seguinte subsunção ao direito: «As ajudas de custo são importâncias atribuídas para despesas de deslocação ao serviço das empresas, aplicando-se a estadias completas, ou apenas refeições ou dormidas ou então somente a deslocações.
Ora, compulsando o iter cognoscitivo prosseguido pelos SIT em sede da acção inspectiva, não se logra concluir que as ajudas de custos em questão e que consubstanciaram as sobreditas correcções respeitaram ao pagamento de estadias do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante em Lisboa.
Com efeito, não se descortina como pode o pagamento de ajudas de custo pagas a título de deslocações a Lisboa impedir a dedução de custos com encargos com imóvel onde é habitual o Presidente do Conselho de Administração da Impugnante se alojar.»
A Recorrente veio defender que os Serviços de Inspecção apresentaram elementos determinantes da não dedutibilidade dos correspondentes serviços e encargos para efeitos fiscais e, que a Recorrida não consegui demonstrar a indispensabilidade dos custos incorridos.
Ademais, invocando o erro de julgamento de facto, mais precisamente a sua insuficiência, procedeu ao aditamento do item 9), no qual se faz menção de que não foram aceites como custos as despesas com fornecimentos e serviços externos com o imóvel do edifício (...), em Lisboa, respeitantes ao condomínio do edifício.
Vejamos:
Como se afirma no acórdão do STA de 20.03.2006, proferido no recurso n.º 1236/05, “(…) sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.
Ora, os Serviços de Inspecção fiscal à empresa da impugnante/recorrida propôs uma correcção ao por si deduzido a conta de fornecimentos e serviços externos com o imóvel sito do Edifício (...) “atendendo ao significado da atribuição de ajudas de custo, que visam compensar quem as usufrui, dos gastos suportados com as suas deslocações, considera-se como não sendo aceite fiscalmente os custos declarados associados ao imóvel do Edifício (...), nos termos do art. 23º do CIRC, por se considerarem dispensáveis para a obtenção dos proveitos”
Tratando-se de imóvel propriedade do Presidente do Conselho de Administração da Recorrida, o qual utiliza nas suas deslocações em nome da empresa, a coexistência destas despesas com as ajudas de custo pagas ao Presidente do Conselho de Administração, atento o significado desta última, determina a dispensabilidade daquelas despesas.
Será esta afirmação, por si, suficiente para abalar a credibilidade das despesas de terem sido efectuadas no interesse do fim societário da empresa? Determinante da incumbência daquela em provar a indispensabilidade dos fornecimentos e serviços externos.
Como escreve Saldanha Sanches, “o que pode afirmar-se é que sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração Fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material – para fornecer elementos que ponham fim à dúvida. Aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social” (Manual de Direito Fiscal, 1998, pág. 262).
E como também refere Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, “se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade.
O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem, portanto, de provar a bondade e subsmibilidade dessas operações sobre o escopo societário” (CTF n.º 396, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos).
Cumpre revelar, que a argumentação da Recorrente, apresentada apenas em sede de contestação e/ou alegações de recurso, e não constante do Relatório de Inspecção, no sentido de que deveria a Recorrida ter comprovado a indispensabilidade dos custos, já que, como se sabe, não é permitida a fundamentação a posteriori, ou seja, não contemporânea do acto de liquidação sindicado.
E que certo é que, para além de tudo quando foi dito na sentença sob recurso que sufragamos, em momento algum no RIT, os Serviços de Inspeção, alegam ou demonstram que as ajudas de custo pagas pela Impugnante/recorrida ao Presidente do Conselho de Administração (proprietário do imóvel) incluíssem ou no seu computo fosse considerado a necessidade de incorrer em despesas de alojamento, sendo que, de acordo com o respetivo regime legal (Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril), o abono de ajudas de custo varia consoante a deslocação abranja os períodos compreendidos entre as 13 e as 14 horas e/ou entre as 20 e 21 horas e, bem assim, consoante implique ou não alojamento, podendo as mesmas respeitar tão só as deslocações e refeições.
Ora, sendo a característica essencial das ajudas de custo o seu caráter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve que suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ao serviço desta, deslocações que nunca foram postas em causa, nem a utilização do imóvel nas mesmas para efeito de alojamento, não pode o pagamento de ajudas de custo nas deslocações a Lisboa impedir a dedução de custos com o imóvel em causa onde é habitual o Presidente do Conselho de Administração da Impugnante ficar alojado.
Se a tese dos Serviços de Inspecção, assentava na dúvida fundada por estar perante uma duplicação de custos decorrente da dupla afetação do resultado pela repetida consideração da mesma despesa. Não é o que acontece no caso, em que a empresa incorre em dois gastos diferentes: com o pagamento de ajudas de custo e despesas com o imóvel sito no Edifício (...). Pois que, para além do referido na sentença recorrida e, do mais, aqui versado, estamos certos que não é seguro estarmos perante uma duplicação. Para afastar, a tese da duplicação de custos, basta equacionar o facto de as ajudas de custo poderem compreender o alojamento ou não, ou tão só os Km percorridos, é que, naquelas pode não estar compreendido qualquer elemento referente ao alojamento no âmbito das deslocações a Lisboa. É que, falar de duplicação implica uma determinada perspectiva, que não aceita senão o gasto com aquilo que é estritamente necessário, porventura, há-de admitir-se que a empresa pretende que o Presidente do Conselho de Administração nas suas deslocações, se sinta confortável e familiarizado com o espaço, não obrigando o mesmo a passar pelos incómodos de pernoitar em estabelecimentos hoteleiros, e por via contratual optarem por despesas com o imóvel que aquele possui em Lisboa, prestigiando ainda a posição da empresa perante os clientes recebidos no âmbito dessas deslocações. Se a empresa fizer esta opção, não está a apresentar o mesmo custo em duplicado, mas a suportar dois custos distintos, ambos atinentes à remuneração do factor produtivo trabalho.
Por outras palavras, as empresas são livres de estabelecer os montantes e as condições em que as ajudas são abonadas aos seus trabalhadores, pelo que, quando muito, se tivessem sido excedidos os limites legalmente estabelecidos ou não estivessem cumpridas as condições da sua atribuição, haveria tributação dessas verbas na esfera do beneficiário.
Tal constatação não confere AT uma dúvida fundada da inserção no interesse societário da despesa apresentada em sede fornecimentos e serviços externos com o imóvel sito no Edifício (...), teria que ter sido suscitada a dúvida sobre o ajustado da despesa com os objectivos que a Recorrida prossegue, ou seja, um juízo sobre a despesa como um acto de gestão ajustado ou não ajustado ao interesse societário.
Não merece, pois, neste segmento, qualquer censura a douta sentença recorrida que, ainda à míngua de qualquer outro ou melhor esclarecimento, assim confirmou o antes administrativamente decidido.
“Conservação e reparação versus imobilizado”
Prosseguindo, vejamos, agora a correcção referente a desconsideração para efeitos fiscais de diversas verbas contabilizadas, qualificadas como conservação e reparação, por os serviços de inspeção terem considerado que estas reparações aumentaram o valor desse imobilizado.
Recuperemos o segmento da sentença recorrida que analisou a correcção em análise:
«Por último vem a Impugnante atacar a correcção prosseguida pelos SIT quanto a despesas tidas com conservação e reparação, sustentando que as obras realizadas não aumentaram o valor do imobilizado em que foram executadas as obras.
A Fazenda Pública defende, no entanto, que os custos ocorreram em 2001 e 2002 e não no exercício do objecto da liquidação impugnada.
Vejamos.
Desde já não assiste razão ao invocado pela Fazenda Pública porquanto e tal como decorre do ponto 7 do acervo probatório, os SIT desconsideraram no ano impugnado – 2000 – a titulo de “Conservação e Reparação [III – f.2]” o montante total de €31.462,58.
Perscrutado as razões fundamentadoras da actuação dos SIT, concluímos que os valores contabilizados nas contas 622322, 622323, não foram aceites como custo fiscal por terem os SIT considerado que estas reparações aumentaram o valor desse sobredito imobilizado.
Ora, conforme alude a alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (redacção à data dos factos), atinente às reintegrações e amortizações, o critério legal para a qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizado corpóreo como “grande reparação ou beneficiação” é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem.
Ora, tendo sido o STA chamado a pronunciar-se sobre questão idêntica, veio este Tribunal a decidir no Aresto de 16-11-2011, rec. 0513/11 que “sendo, pois, por referência a estes dois elementos – aumento do valor real do bem ou da sua duração provável - que, em caso de controvérsia entre a Administração e o contribuinte quanto à qualificação da despesa como “simples despesa de conservação ou reparação” ou como “grande reparação”, que esta terá de fundamentar por que entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objecto ou aumentaram a duração provável dos mesmos.”
Desta forma e acompanhando-se o superiormente decido, haviam os SIT que, fundadamente explicitar em que medida e valor as obras incorridas pela Impugnante provocaram um aumento no valor desses bens ou a sua duração.
Não obstante, e conforme nos informa o probatório, pontos 6) e 7), do relatório dos SIT não decorre tal factualidade, pois deste só constam afirmações conclusivas, isto é, que tais serviços aumentaram o valor do imobilizado.
Acresce que, independentemente de considerarmos que sobre os SIT impendia o ónus de explicitar as razões que os levaram a concluir da forma como concluíram, entende o Tribunal que das obras realizadas não resulta que estas correspondam a “grandes reparações” por forma a poderem aumentar o valor e a vida útil dos bens sobre os quais incidiram.
Por tudo o expendido, procedem os fundamentos que vêem invocados, anulando-se a liquidação na parte influenciada por estas correcções.»
Discorda a Recorrente do assim expendido, alegando que do RIT constam as razões pelas quais as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objeto ou a duração provável dos mesmos, designadamente porque o RIT salienta a factualidade patente observando a continuidade entre os custos de conservação e reparação incorridos no ano 2000 com aqueles incorridos nos anos de 2001 e 2002, indiciando tratar-se de grande reparação ou beneficiação das instalações que aumentaram o valor do imobilizado. Mais alega, que a identidade, âmbito e extensão evidenciada nos descritivos das faturas e a oportunidade da realização das obras nas instalações da impugnante, revelada pela sua realização prolongada no tempo, levam a crer sem lugar a dúvida fundada, que tais despesas, acessórias de obras que em 2001 vieram a orçar o montante de € 41.449,37 e em 2002 o montante de € 126.510,29, que se está em presença de reparações/beneficiações que aumentaram o valor real dos bens, como tal, os encargos delas resultantes deveriam ser objeto de imobilização e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respetivas quotas de amortização e não custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo (conclusões K) a M)).
Recordemos a fundamentação do Relatório de Inspecção quanto à correcção “Conservação e reparação vs imobilizado”.
«f.2) Conservação e reparação vs imobilizado
Nas contas 622322 e 622323 da contabilidade do s.p., no período de 2000 a 2002, foram registadas diversas verbas qualificadas como conservação e reparação. (...)
Face à descrição efectuada nos documentos emitidos pelas entidades que prestaram os serviços estes têm uma natureza que permite afirmar que aumentam o valor do imobilizado em que é executado. (...)
No ano se 2001 o s.p. concluiu, no final do exercício, que alguns dos valores considerados nesta conta deveriam ser repartidos por vários exercícios, conforme prevê o Plano Oficial de Contas, no caso dos gastos de conservação e reparação que aumentam o valor das imobilizações ou o seu período de vida útil. (...)”» - item 6) do probatório.
Por sua vez «Conforme consta do anexo 2 – parte integrante do relatório dos SIT descrito no ponto 6), no exercício de 2000 não foram aceites como custos a título de “Conservação e Reparação [III-f.2] cimento, tijolos e varão redondo (...) 1.026,76, decapagem e pintura pilares e vigas (...) 15.263,22 (...) 254,39, reparação: Miller TP104 e Roland 800 (...) 13.309,66 (...) 1.609,55» - item 7) do probatório.
Vejamos.
Bem andou a sentença recorrida ao assim decidir, seguindo aqui, a fundamentação ali expendida, temos que segundo a alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01, o critério legal para a qualificação de determinada obra realizada em bens do ativo imobilizado corpóreo como "grande reparação ou beneficiação" é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem.
Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.11.2011, proferido no recurso n.º 513/11, “A justificação oportunamente apresentada pela Administração fiscal para operar a correcção efectuada ao valor das despesas contabilizadas pelo sujeito passivo na conta «conservação e reparação (62236)», do Quadro 20, Campo 230, da Declaração Modelo 22 de IRC, foi a de que devido ao elevado valor da reparação se trata de «Grandes Reparações» que contribuem para o prolongamento da vida normal do bem, pelo que deverão ser acrescidas as contas do Imobilizado (cfr. as alíneas C) e D) do probatório fixado). E alega agora também que o próprio conteúdo das obras mencionado nas respectivas facturas, o qual não foi posto em causa nem pela Impugnante nem pela AF, remete-nos necessariamente para “grandes reparações” na medida em que as mesmas só poderão aumentar o valor e a vida útil dos bens sobre os quais incidiram.
Para efeitos de reintegração e amortização, o critério legal para a qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizado corpóreo como “grande reparação ou beneficiação” é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem - cfr. a alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, em vigor à data dos factos e a alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, em vigor desde 1 de Janeiro de 2010 -, sendo, pois, por referência a estes dois elementos – aumento do valor real do bem ou da sua duração provável - que, em caso de controvérsia entre a Administração e o contribuinte quanto à qualificação da despesa como “simples despesa de conservação ou reparação” ou como “grande reparação”, que esta terá de fundamentar por que entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objecto ou aumentaram a duração provável dos mesmos.
Não é, em si mesmo, o valor da reparação o critério eleito pelo legislador para a qualificação da despesa como “grande reparação”, pois que como desde logo observou a ora recorrida na sua petição inicial de impugnação (a fls. 2 a 5 dos autos) pode bem acontecer que o valor da reparação seja elevado não em razão da “profundidade das reparações” mas em virtude das “dimensões grandes dos edifícios a conservar” (cfr. petição inicial a fls. 3 dos autos), daí que não baste a invocação do montante da despesa para se ter por fundamentada a subsunção desta no conceito de “grande reparação”, nem se vê que do “elevado valor” decorra, ao contrário do suposto na fundamentação da correcção efectuada, um contributo necessário para o prolongamento da vida normal do bem.
Era, pois, exigível à Administração tributária ir além da fundamentação invocada como suporte da correcção para que esta se pudesse ter como materialmente fundamentada, pois que a justificação apresentada para a qualificação da despesa como relativa a “grandes reparações” não se afigura suficiente e menos ainda incontroversa.
Não estamos também convencidos, ao contrário do também alegado, de que decorra do próprio conteúdo das obras mencionado nas respectivas facturas que estas necessariamente correspondam a “grandes reparações” na medida em que as mesmas só poderão aumentar o valor e a vida útil dos bens sobre os quais incidiram. A única evidência que descortinamos olhando à descrição dos trabalhos realizados feita nas facturas de fls. 7 a 15 dos autos (e sintetizada na alínea B) do probatório) é a de que se trataram de obras de conservação e reparação em infra-estruturas e equipamentos vários, sendo esse conteúdo em concreto compatível quer com pequenas, quer com grandes reparações.” (Fim de citação, sublinhado nosso).
Aplicando o direito aos factos, aqui como ali, facilmente se conclui em conformidade com o estribado na sentença sob recurso que os Serviços de Inspecção deveriam ter ido mais além, explicitando em que medida e montante as obras incorridas pela Impugnante/recorrida provocaram um aumento no valor desses bens ou a sua duração, o que não fizeram, tendo-se limitado a afirmar, de forma conclusiva, que tais despesas aumentaram o valor do imobilizado.
Acresce que, pela natureza das despesas em causa – cimento, tijolos e varão redondo (...) 1.026,76, decapagem e pintura pilares e vigas (...) 15.263,22 (...) 254,39, reparação: Miller TP104 e Roland 800 (...) 13.309,66 (...) 1.609,55 – vide o vertido no ponto 7) do probatório) - tudo aponta, portanto, para a conclusão de que não houve “obra nova”, mas tão só a reparação e conservação do que existia, com substituição e reparação do material avariado.
Neste sentido vide ainda a vasta jurisprudência do STA, emitida na sequência de obras realizadas em agências por instituição bancária, se bem que a contrario sensu, pois ali foram efectivamente consideradas de “Obras de grandes reparações” para efeito de amortização do activo imobilizado – entre outros, os acórdãos do STA de 28 de Setembro de 2004 – recurso n.º 465/04, de 22 de Maio de 2004 – recurso n.º 917/04 e de 6 de Julho de 2005 – recurso n.º 323/05.
Por conseguinte, a sentença não nos merece qualquer censura também nesta parte, pelo que se impõe confirmar a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. Nos termos do artigo 23º do CIRC, a noção de custos ou perdas integra todas as despesas efectuadas que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão entre a actividade desta e as despesas.
II. Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação (dúvida fundada) e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias.
III. O facto de a empresa pagar ao Presidente do Conselho de Administração ajudas de custo, e apresentar despesas com imóvel propriedade daquele Presidente, não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade daquelas despesas.
IV. O critério legal, para efeitos de reintegração e amortização, de qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizada corpóreo como “grande reparação ou beneficiação” é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem (cfr. alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro;
V. Assim, terá de ser por referência ao aumento do valor real do bem ou da sua duração provável que, em caso de controvérsia entre a Administração e o contribuinte quanto à qualificação da despesa, terá de ser explicitada a razão pela qual Administração Tributária entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objecto ou aumentaram a duração provável dos mesmos.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 07 de Dezembro de 2021
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
