| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“T... - Sociedade de Construções, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 09-06-2014, que julgou parcialmente procedente a pretensão pela mesma deduzida, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC n.º 2005 8310121580, referente ao exercício de 2003, no valor de € 157 262,06.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 374-384), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que julga improcedente a impugnação deduzida.
II. Desde logo, considera a recorrente que deverão ser aditados determinados pontos à matéria de facto dada como provada, designadamente;
- Os pagamentos que constam do documento junto com a petição inicial sob o nº 2 foram feitos da conta particular do sócio gerente a entidades completamente identificadas, que constam daquele documento.
- Esses pagamentos eram pagamentos a fornecedores da impugnante, que os receberam e ficaram ressarcidos.
- Foram feitos pela conta bancária particular do sócio gerente, porque o outro sócio gerente estava inibido de passar cheques, e como era obrigatória a assinatura de duas pessoas para obrigar a sociedade, foi a única forma possível para que a empresa não bloqueasse, tendo em conta que tinha obras a decorrer.
III. Com efeito, tais factos são confirmados, não só da prova documental junta aos autos, designadamente do documento junto com a petição sob o nº 2, bem como dos respetivos anexos, como dos depoimentos das testemunhas, que se transcreveram no texto das presentes alegações, dados por reproduzidos.
IV. Considera-se, na douta sentença proferida, que “apenas na fase das alegações escritas é que a impugnante sustentou que os pagamentos aos seus fornecedores, alegadamente efetuados pelo sócio gerente A…, em nome da sociedade, no valor de € 140 840,40, deveriam ser considerados custos fiscalmente dedutíveis, anulando os proveitos de igual montante, apurados pela inspeção tributária. Todavia, este novo fundamento de impugnação utilizado, em sede de alegações, para pôr cm causa a legalidade da liquidação impugnada (...) constitui ampliação indevida da causa de pedir (...).”, optando por não tomar conhecimento de tal facto.
V. Sucede que, a impugnante alegou tal facto desde a petição inicial - vd. os artigos 35º, 37º a 44º da petição inicial, designadamente que a empresa beneficiou daquelas importâncias, que foram valores pagos aos fornecedores efetivos, pagos e necessários à sua atividade.
VI. E não se diga que a impugnante não colocou em causa, desde o primeiro momento, tal situação, porquanto sempre configurou como despesas essenciais à sua atividade aqueles pagamentos, que deveriam considerar-se justificados.
VII. O que a impugnante refere desde o início é que o valor de € 157 262,06 se refere em parte a tributação autónoma (70 420,20) e parte a coleta de IRC e correspondente derrama (71 127,22 e 7 112,72) - vd. artigo 17º da petição inicial,
VIII. Sendo que este último valor decorre da diferença entre € 1 224 418,59 (quantia repartida por recebimentos registados, 77 200,00 de valores levantados/depositados pelo sócio gerente e 140 840,40 de valores não levantados os depositados em favor da empresa) e a quantia declarada de € 1 016 853,19 (vd. artigos 19º a 23º da petição inicial).
IX. Ora, na petição inicial a impugnante ataca, não só o valor a que se chega por força da tributação autónoma, como o valor que se fez acrescer decorrente dos levantamentos do sócio gerente e dos valores não depositados em favor da empresa.
X. E são estes últimos factos que a impugnante entende terem ficado igualmente demonstrados, o que conduz à anulação da liquidação correspondente.
XI. Termos em que a sentença proferida, na parte recorrida, não fez correcta apreciação dos factos, e ainda a devida aplicação do Direito aos mesmos, violando o disposto no artº 23º do CIRC e ainda no nº 3 do artº 5º do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente.
XII. Assim, deverá julgar-se totalmente procedente, por provada, a impugnação deduzida, anulando-se a correspondente liquidação de IRC 2003, na totalidade.
Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença proferida na parte em que julga improcedente a impugnação deduzida, julgando procedente a impugnação na sua totalidade, assim se fazendo JUSTIÇA!”
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 405 a 406 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento em sede de matéria de facto bem como apreciar o suscitado erro nos pressupostos de facto em relação à correcção relacionada com os custos apontados nos autos.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) A coberto da ordem de serviço n.º OI200501458, a ora impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto, de âmbito geral e com incidência sobre os exercícios de 2001, 2002 e 2003 - cfr. fls. 72 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Na sequência da inspeção mencionada na alínea antecedente, a Autoridade Tributária procedeu a correções de natureza meramente aritmética em sede de IRC, tendo apurado relativamente ao exercício de 2003, além do mais, imposto em falta no montante de € 70 420,20 - cfr. relatório de inspeção, a fls. 69 a 112 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
C) A correção mencionada na alínea antecedente, apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 95 a 99, 109 e 110 do PRG apenso aos autos):
“(…)
III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
5. Exercício de 2003
5.3. Correcção aos proveitos declarados (valores das escrituras)
Em 2003, a empresa vendeu 11 fracções do Edifício “Jardins…” (I...), revelando na contabilidade proveitos no valor de 1.016.853,19 € (conta 71):
| FRACÇÃO | TIPO | ÁREA | PPHOR | CONTABILIDADE |
 | | | | DATA DA ESCRIT | VALOR DA ESCRITURA | VALOR
CONTABILIZADO |
| T | T2 | 95,00 | 1,61% | 26-11-2003 | 80.000,00 | 80.000,00 |
| Q | T3 | 185,50 | 3,14% | 30-12-2003 | 117.000,00 | 117.000,00 |
| N | T2 | 143,00 | 2,42% | 11-12-2003 | 89.783,00 | 89.783,00 |
| E | T3 | 150,00 | 2,55% | 11-12-2003 | 117.217,00 | 117.217,00 |
| J | T2 | 118,00 | 2,00% | 17-12-2003 | 80.000,00 | 80.000,00 |
| A | T1 | 94,50 | 1,60% | 23-12-2003 | 75.816,00 | 75.816,00 |
| S | T2 | 125,50 | 2,13% | 29-12-2003 | 95.000,00 | 95.000,00 |
| D | T1 | 84,00 | 1,42% | 30-12-2003 | 60.000,00 | (a) 70.000,00 |
| L | T2 | 100,50 | 1,70% | 12-12-2003 | 74.819,68 | 74.819,68 |
| M | T3 | 157,00 | 2,66% | 29-12-2003 | 117.217,51 | 117.217,51 |
| R | T2 | 120,00 | 2,03% | 10-12-2003 | 100.000,00 | 100.000,00 |
| TOTAIS | | | 23,26% | | 1.006.853,19 | 1.016.853,19 |
(a) A escritura pelo valor de 60.000,00 € foi contabilizada por 70.000,00 €
Contactados todos os proprietários adquirentes das fracções apuramos que os valores reais das transacções foram superiores aos valores declarados para efeitos de escritura de compra e venda.
Constatou-se, com a colaboração de todos os adquirentes, que a empresa vendedora “T..., Lda” actuava da seguinte forma:
a). celebrava um contrato-promessa mencionando o valor da transacção que seria o declarado na escritura pública
b). a esse contrato-promessa era efectuado um aditamento, por um valor excedente, que correspondia ao montante omitido. Neste aditamento era referido que o excedente correspondia ao preço pelo qual a empresa “T..., Lda” se comprometia a mandar executar determinados os trabalhos de melhorias e acabamentos. Contudo;
- esta discriminação de melhorias e acabamentos correspondem aos acabamentos efectivos e anunciados pelo construtor e pelas imobiliárias aquando da comercialização das fracções;
- a empresa construtora não emitiu qualquer factura ou documento equivalente referente às presumíveis melhorias e acabamentos e consequentemente não registou qualquer proveito nem liquidou IVA;
- os proprietários procederam ao pagamento dos valores referentes aos aditamentos, na data da escritura, emitindo cheques separados ao portador ou em seu próprio nome.
Neste último caso o proprietário levantava o cheque no mesmo dia e entregava o dinheiro ao vendedor. No caso de cheques emitidos ao portador verifica-se que foram levantados/depositados por entidades externas à empresa, alguns com subsequentes endossos;
- estes pagamentos adicionais não se encontram relevados na contabilidade da empresa, contudo existem movimentos de suprimentos de sócios (contas 25), designadamente na conta do sócio-gerente “A…”, o qual emitiu vários cheques sacados das suas contas pessoais para pagamentos a diversos fornecedores da empresa “T..., Lda”.
- analisando a conta 12109 - Depósitos à Ordem - Crédito Predial Português (correspondente à conta bancária n.º 0…), verificam-se diversos erros contabilísticos, designadamente o crédito da conta (depósitos) com base nas cópias das escrituras e o débito da conta (cheques sacados) com base em cheques das contas pessoais do sócio “A…”;
- por outro lado, os extractos do banco da referida conta indicam movimentos de depósitos que não correspondem aos lançamentos realizados na conta 12109. Note-se, que existe outra conta titulada pela empresa, com o n.º 2… no BCP, verificando-se, pelos extractos bancários, que a mesma apenas teve movimentos de débito de juros, imposto de selo e outros encargos.
c). alguns proprietários forneceram, ainda, a cópia de “propostas de compra” celebradas com uma sociedade imobiliária (que mediou parte dos negócios) e na qual é mencionada o preço real de venda das respectivas fracções. Uma destas propostas encontra-se assinada por um sócio da empresa construtora, por um representante da sociedade imobiliária e pelos adquirentes;
d). Os adquirentes das fracções procederam à declaração do valor real da transacção efectuada, no Serviço de Finanças da Maia - 1, regularizando voluntariamente o pagamento da SISA, quando devida, do Imposto do Selo, Juros Compensatórios e Coimas.
Os valores reais das vendas foram os seguintes:
| FRACÇÃO | TIPO | ÁREA | PPHOR | CONTABILIDADE | VALOR REAL | PREÇO M2 |
| | | | DATA DA ESCRIT | VALOR DA ESCRITURA | VALOR
CONTABILIZADO | DECLARADO | REAL |
| T | T2 | 95,00 | 1,61% | 26-11-2003 | 80.000,00 | 80.000,00 | 92.277,60 | 842,11 | 971,34 |
| Q | T3 | 185,50 | 3,14% | 30-12-2003 | 117.000,00 | 117.000,00 | 142.157,39 | 630,73 | 766,35 |
| N | T2 | 143,00 | 2,42% | 11-12-2003 | 89.783,00 | 89.783,00 | 107.241,00 | 27,85 | 749,94 |
| E | T3 | 150,00 | 2,55% | 11-12-2003 | 117.217,00 | 117.217,00 | 142.157,00 | 781,45 | 947,71 |
| J | T2 | 118,00 | 2,00% | 17-12-2003 | 80.000,00 | 80.000,00 | 109.736,00 | 677,97 | 929,97 |
| A | T1 | 94,50 | 1,60% | 23-12-2003 | 75.816,00 | 75.816,00 | 92.277,00 | 802,29 | 976,48 |
| S | T2 | 125,50 | 2,13% | 29-12-2003 | 95.000,00 | 95.000,00 | 112.200,00 | 756,97 | 894,02 |
| D | T1 | 84,00 | 1,42% | 30-12-2003 | 60.000,00 | (a) 70.000,00 | 79.807,00 | 833,33 | 950,08 |
| L | T2 | 100,50 | 1,70% | 12-12-2003 | 74.819,68 | 74.819,68 | 94.771,60 | 744,47 | 943,00 |
| M | T3 | 157,00 | 2,66% | 29-12-2003 | 117.217,51 | 117.217,51 | 139.664,00 | 746,61 | 889,58 |
| R | T2 | 120,00 | 2,03% | 10-12-2003 | 100.000,00 | 100.000,00 | 112.130,00 | 833,33 | 934,42 |
| TOTAIS | | | 23,26% | | 1.006.853,19 | 1.016.853,19 | 1.224.418,59 | | |
Resulta, assim, uma omissão aos proveitos declarados (contabilizados) no valor de 207.565,40€ (1.224.418,59€- 1.016.853,19€).
Em anexo n.° 10 junta-se:
- mapa discriminativo por fracção dos valores contabilizados, reais e omitidos e respectivos movimentos financeiros;
- cópias dos contratos-promessa:
- respectivos aditamentos;
- propostas de compra das imobiliárias;
- termos de declaração efectuados pelos proprietários e
- cópias dos meios financeiros.
5.4 Tributação Autónoma de Despesas Confidenciais ou Não Documentadas
Conforme exposto no ponto anterior o contribuinte omitiu parte dos proveitos que obteve com a venda das fracções do Edifício “Jardins…” e consequentemente não relevou na sua contabilidade os pagamentos adicionais efectuados pelos compradores.
Analisando os documentos bancários que serviram de base aos pagamentos totais efectuados pelos compradores (no valor de 1.224.420,26 € - cfr. colunas 20 e 21 do mapa anexo n.º l0), e que nos foram fornecidos por estes (cheques frente e verso e outros, também em anexo), comparando esses elementos com os depósitos efectuados na conta bancária da empresa (n.º 4…do CPP), constata-se que:
Nota: efectuamos a análise a partir dos extractos da conta bancária referida, fornecidos pelo contribuinte, relativos ao ano completo de 2003. No que se refere à outra conta da empresa, n.º 2… do BCP, verificamos pelos extractos bancários, que a mesma apenas teve movimentos de débito de juros, imposto de selo e outros encargos.
a). Do valor total (real) das transacções das fracções, foram depositados a favor da empresa 1.006.379,86 € (cfr. colunas 20 e 21 do mapa anexo n.º 10). Refira-se que, em algumas fracções (T, Q, N, E, J, A, L, M e R) o cheque emitido pelo comprador para pagamento do aditamento foi depositado a favor da empresa, conjuntamente (na mesma data) com o cheque para pagamento do valor restante da escritura (cfr. datas na coluna 21).
b). foram levantados/depositados pelo sócio-gerente “A…”, cheques num total de 77.200,00 € (cfr. colunas 18, 19, 20 e 21 do mapa anexo n.º l0);
c). o restante valor, não levantado/depositado em favor da empresa no total de 140.840,40 €, correspondem a pagamentos efectuados por esta a entidades externas.
Relativamente aos meios de pagamento referidos na situação c) que totalizam 140.840,40 €, verifica-se que a empresa não deu entrada desse dinheiro, não os revelou na sua contabilidade, nem evidencia o destino do mesmo. Assim, esses meios financeiros tiveram beneficiário desconhecido, i. e., estamos em presença de pagamentos confidenciais e/ou não documentados, pelo que estão os mesmos sujeitos a tributação autónoma à taxa de 50%, cfr. n.° 1 do art. 81.º do Código do IRC, do que resulta imposto em falta no total de 70.420,20€:
50% x 140.840,40€ 70.420,20€.
(…)
IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
(...)
d) Correcções para o exercício de 2003 no âmbito do 1RC (despesas confidenciais)
d. 1.) Argumentos suscitados no Exercício do Direito de Audição
O contribuinte vem no direito de audição juntar um “mapa resumo de pagamentos efectuados em 2003, não relevados nem na conta 12109 (como saída), nem na conta 25 “sócios” como suprimentos, nem abatidos às contas correntes dos fornecedores, pelo facto de estarem em falta os correspondentes documentos de quitação”.
No direito de audição vem ainda referir que:
- “aquele sócio recebeu da empresa o valor de 371.416,32 €, tendo depositado daquele, o montante de 200.657,45 €, pelo que se conclui ter retido, de forma residual, o valor de 170.758,87 €, pertença da empresa.”
- “estes (pagamentos) não estão relevados como saídas nem na conta 12109.., nem nas contas correntes de fornecedores, nem na conta 25 (sócios), razão pela qual foram consideradas pela Administração Fiscal como despesas confidenciais”.
- “podemos concluir que dos 371.416,32 € que vieram à posse do Sr. A…, 200.657,45 € foram depositados na conta do CPP..., restando aquele sócio o diferencial de 170.758,87 €, que poderia ser entendido como adiantamento por conta de lucros, não fosse o facto de aqui se provar terem por ele sido pagas despesas... no montante de 337.719,51€… que deduzido dos 170.758,87€ (valor que ficou em poder daquele sócio inerente a receitas da empresa) traduz saldo ainda a favor do Sr. A… de 166.960,64€....”
- “podemos constatar que o Sócio Sr. A…” pagou pelas suas contas particulares 337.719,51 € + 7.266,82 € = 344.986,33 € e recebeu (líquidos) 170.758,87€, restando, ainda, a seu favor, o diferencial de 174.227,46 €, que deduzido das despesas pagas, consideradas pela A.F. como adiantamento sobre lucros, de 77.200,00 €, se traduz em efectivo financiamento à empresa de 97.027,46 €”
d.2) Apreciado dos Argumentos suscitados no Exercício do Direito de Audição
Analisados os argumentos de contestação apresentados, verificamos que:
- o contribuinte vem invocar que o sócio-gerente Sr. A…, se substitui à empresa, dispondo dos seus meios financeiros, depositando uns, retendo outros, efectuando ele os pagamentos a fornecedores, com ou sem documento de quitação, omitindo esses registos (todos ou em parte) da contabilidade da empresa, da conta de Depósitos à Ordem (12109), da conta 25 - Sócios, e das contas 22 - Fornecedores. E conclui que, este (o sócio) ainda efectuou, a final, um financiamento à empresa no valor de 97.027,46€.
- contudo, os pagamentos referidos neste ponto (anexo 6) não foram (deliberadamente ou não) relevados na contabilidade, e não são juntos no direito de audição documentos credíveis e inequívocos que venham comprovar de que estão relacionados com a actividade da empresa;
- por outro lado, verificamos que os extractos bancários da conta da empresa (CPP) contêm um total de depósitos de 988.419,80 €, dos quais:
- 949.020,50 € são referentes às fracções vendidas em 2003 (cfr. folha 28 do Relatório; 1.006.379,86€- 57.359,36€, depositados em 2004);
- 39.399,30 € são referentes a outros depósitos. Relativamente a este valor não foi apresentado no decurso da inspecção e agora no direito de audição, provas inequívocas da sua fonte/origem. Refira-se que esta verba pode respeitar a parte da venda do lote n.º 13 - Feitosa, realizada em 17-02-2003, pelo valor de 112500,00 €;
- analisados os documentos remetidos pelos proprietários das fracções do edifício I…, relacionados no mapa anexo n.º 10, concluímos que:
- 77.200,00 € respeitam a cheques levantados/depositados directamente pelo sócio Sr. A…;
- 140.840,40 € respeitam a cheques que foram emitidos ou endossados a entidades externas à empresa ou a valores que não foi possível identificar o seu depósito na conta da empresa e não obtido o meio de pagamento;
Assim, relativamente ao valor de 140.840,40 € conclui-se que, não existindo prova acolhível em sentido diverso, esse dinheiro não deu entrada na empresa, não foi relevado na contabilidade, nem foi evidenciado, de forma inequívoca o destino do mesmo, logo estamos em presença de pagamentos confidenciais e/ou não documentados.
(…)”
D) Dá-se por reproduzido o teor dos anexos 6 e 10 ao relatório de inspeção, apensos aos autos em suporte digital.
E) Na sequência das correções efetuadas, a Autoridade Tributária emitiu, com referência ao exercício de 2003, a liquidação de IRC nº 2005 8310121580, no valor de € 157 262,06, com data limite de pagamento em 02/01/2006 - cfr. fls. 12 e 13 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com relevância para a decisão da causa.
Motivação:
A convicção do tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados.”3.2 DE DIREITO
Nas suas primeiras conclusões de recurso, a recorrente questiona a decisão recorrida quanto à matéria de facto ponderada, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Com efeito, a Recorrente considera que deverão ser aditados determinados pontos à matéria de facto dada como provada, designadamente;
- Os pagamentos que constam do documento junto com a petição inicial sob o nº 2 foram feitos da conta particular do sócio gerente a entidades completamente identificadas, que constam daquele documento.
- Esses pagamentos eram pagamentos a fornecedores da impugnante, que os receberam e ficaram ressarcidos.
- Foram feitos pela conta bancária particular do sócio gerente, porque o outro sócio gerente estava inibido de passar cheques, e como era obrigatória a assinatura de duas pessoas para obrigar a sociedade, foi a única forma possível para que a empresa não bloqueasse, tendo em conta que tinha obras a decorrer, apontando que tais factos são confirmados, não só da prova documental junta aos autos, designadamente do documento junto com a petição sob o nº 2, bem como dos respectivos anexos, como dos depoimentos das testemunhas, que se transcreveram no texto das presentes alegações, dados por reproduzidos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do C. Proc. Civil, que regulava esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08 (actual art. 640º), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do C. Proc. Civil (actual art. 640º), e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do C. Proc. Civil (actual art. 640º).
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no então art. 655º do C. Proc. Civil (actual art. 607º), sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que a pretensão da Recorrente não merece acolhimento, na medida em que, apesar do esforço de alegação, não existe matéria capaz de permitir uma diferente percepção da realidade em apreço.
Desde logo, e a montante, quanto ao motivo do procedimento em apreço, a Recorrente não junta aos autos prova documental, como seria elementar, da situação de inibição que envolvia um dos sócios da Recorrente, para já não falar de uma certidão da Conservatória do Registo Comercial que permitisse dar credibilidade, no fundo, à razão de ser do procedimento alegado.
Por outro lado, os depoimentos apontados não apresentam a virtualidade de suprir o que fica exposto, pois que a mera referência a uma situação de inibição é insuficiente, sem mais, para afirmar tal facto, além de que não se percebe em que termos a solução adoptada ser a única viável neste âmbito.
Do mesmo modo, e quanto aos pagamentos em causa, os elementos presentes nos autos não habilitam este Tribunal a alterar o probatório, na medida em que a matéria não se mostra devidamente enquadrada.
Desde logo, os depoimentos descritos revelam-se algo genéricos e conclusivos, na medida em que pretendem afirmar a situação em apreço de forma global por referência ao documento a que alude a Recorrente, reconhecendo como que de uma assentada quer os fornecedores, quer os pagamentos, não existindo um esforço de integração da matéria capaz de permitir ao Tribunal ter uma definição clara da matéria em causa, sendo que em função da situação descrita no RIT impunha-se à Recorrente um completo e cabal esclarecimento da situação, tanto mais que está em causa a alegação da matéria vertida nos arts. 33º a 40º da petição inicial, ou seja, a questão tem como pano de fundo o tal valor não levantado/depositado em favor da empresa.
Diga-se ainda que no RIT foi apurado o valor de 77 200,00, relativo a valores “levantados/depositados pelo sócio gerente”, o que significa que deparamos com diferentes situações que envolvem o sócio gerente da Recorrente, o que quer dizer que a falta de enquadramento específico da situação que as testemunhas apontadas pretendiam transmitir inviabiliza a concretização da matéria vertida na documentação a que alude a Recorrente, o que compromete de forma irremediável a sorte do presente recurso nesta sede.
A Recorrente refere depois que considera-se, na douta sentença proferida, que “apenas na fase das alegações escritas é que a impugnante sustentou que os pagamentos aos seus fornecedores, alegadamente efetuados pelo sócio gerente A…, em nome da sociedade, no valor de € 140 840,40, deveriam ser considerados custos fiscalmente dedutíveis, anulando os proveitos de igual montante, apurados pela inspeção tributária. Todavia, este novo fundamento de impugnação utilizado, em sede de alegações, para pôr cm causa a legalidade da liquidação impugnada (...) constitui ampliação indevida da causa de pedir (...).”, optando por não tomar conhecimento de tal facto.
Sucede que, a impugnante alegou tal facto desde a petição inicial - vd. os artigos 35º, 37º a 44º da petição inicial, designadamente que a empresa beneficiou daquelas importâncias, que foram valores pagos aos fornecedores efectivos, pagos e necessários à sua actividade e não se diga que a impugnante não colocou em causa, desde o primeiro momento, tal situação, porquanto sempre configurou como despesas essenciais à sua atividade aqueles pagamentos, que deveriam considerar-se justificados, pois que o que a impugnante refere desde o início é que o valor de € 157 262,06 se refere em parte a tributação autónoma (70 420,20) e parte a coleta de IRC e correspondente derrama (71 127,22 e 7 112,72) - vd. artigo 17º da petição inicial, sendo que este último valor decorre da diferença entre € 1 224 418,59 (quantia repartida por recebimentos registados, 77 200,00 de valores levantados/depositados pelo sócio gerente e 140 840,40 de valores não levantados os depositados em favor da empresa) e a quantia declarada de € 1 016 853,19 (vd. artigos 19º a 23º da petição inicial).
Ora, na petição inicial a impugnante ataca, não só o valor a que se chega por força da tributação autónoma, como o valor que se fez acrescer decorrente dos levantamentos do sócio gerente e dos valores não depositados em favor da empresa e são estes últimos factos que a impugnante entende terem ficado igualmente demonstrados, o que conduz à anulação da liquidação correspondente.
Neste domínio, se temos de acompanhar a alegação da Recorrente quando aponta que na petição inicial ataca, não só o valor a que se chega por força da tributação autónoma, como o valor que se fez acrescer decorrente dos levantamentos do sócio gerente e dos valores não depositados em favor da empresa, não se compreendendo o exposto na decisão recorrida sobre esta matéria, quando se refere que “apenas na fase das alegações escritas é que a Impugnante sustentou que os pagamentos aos seus fornecedores, alegadamente efetuados pelo sócio gerente A…, em nome da sociedade, no valor de € 140 840,40, deviam ser considerados custos fiscalmente dedutíveis, anulando os proveitos omitidos de igual montante, apurados pela inspeção tributária”, na medida em que quando se lê o exposto nos arts. 33º a 40º da petição inicial, fica-se com uma ideia clara da pretensão da impugnante quando reclama em relação a tal valor que, embora não exista uma relação directa com entradas na empresa, tal valor beneficiou a ora Recorrente, nomeadamente com referência aos pagamentos efectuados através de conta particular do sócio gerente a entidades completamente identificadas.
Agora, em termos substanciais, cabe notar que actuando a AT no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação.
Como refere o Prof. Vieira de Andrade, “A Justiça Administrativa” (Lições), 2º edição, pág. 269 “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”.
Por seu lado, é sabido que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, sendo que, embora esta regra (art. 74º nº 1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário.
Nesta sequência, e com referência à realidade descrita pela Recorrente, é manifesto que a AT não deixou de cumprir com o ónus probatório que sobre si impendia em ordem à prática desse acto de acordo com o disposto no art. 74º nº 1 da LGT, na medida em que relevou a matéria relacionada com o tal “valor não levantado/depositado em favor da empresa”.
A partir daqui, se o contribuinte verifica que os pressupostos em que a Administração fiscal assentou o seu raciocínio estão errados, nomeadamente em função da sua alegação relacionada com os pagamentos efectuados através da conta particular do sócio gerente a entidades completamente identificadas, a si incumbe, nos termos gerais de direito, fazer prova dos factos sobre que incidiu o erro da Administração fiscal, posto que se arroga o direito de não ser tributado pelos valores corrigidos (artigos 74º nº 1 da LGT, 341º e 342º nº 1 do Código Civil).
Ora, como se colhe do probatório, a ora Recorrente não logrou evidenciar a matéria por si alegada, nomeadamente, nos arts. 35º a 40º da petição inicial, o que significa que não conseguiu colocar em crise o procedimento da AT, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão por si formulada no âmbito do presente recurso, pois que não se evidencia qualquer situação de erro nos pressupostos de facto, improcedendo o vício em análise.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Porto, 15 de Outubro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova |