| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
1.1. M., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 10.05.2016, pela qual foi julgada parcialmente procedente a execução de julgado por si intentada.
1.2. A Recorrente M. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1 – A Exequente/recorrente articulou e invocou em nºs 12, 13, 14, 15 e 16 da sua P.I. de execução do douto Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para além do mais que, a Fazenda Pública, através de 4 cheques emitidos pela Direcção-Geral de Impostos, apenas lhe havia restituído a quantia de €. 11.981,32, sem que prévia ou concomitantemente tivesse sido remetido à exequente qualquer nova nota de liquidação de Imposto Sucessório ou a razão pela qual lhe estavam a ser restituídas aquelas verbas e não lhe era restituída verba superior ou até verba inferior... – “vide gratiae” nºs 12, 13,14 e 15 da P.I. –
2 – A descrita factualidade foi, em boa medida, elencada na relação da matéria de facto assente, designadamente nas alíneas K), L) e M – Os Cheques foram enviados à requerente sem qualquer nota explicativa – da douta Sentença, aqui recorrida e os quais, por brevidade e economia processual, aqui se devem ter por integralmente reproduzidos para todos os devidos e legais efeitos.
3 – A exequente/recorrente na Réplica dirigida contra a contestação apresentada pela Fazenda Pública, invocou de forma expressa e precisa, pertinente factualidade demonstrativa de tal vício, designadamente em nºs 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 28, 29, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 e 38 da Réplica, articulado que se encontra a fls.__ dos autos e que aqui por brevidade e economia processual se dão por integralmente reproduzidos para todos os devidos e legais efeitos.
4 – Invocou a Recorrente que nunca foi notificada de qualquer espécie de anulação, oficiosa ou de qualquer outra espécie... que a Fazenda Publica tenha efectuado em cumprimento do douto acórdão proferido no S.T.A..
5 – O cumprimento de tal acórdão do S.T.A. exigia à Fazenda Publica a elaboração de um novo acto de liquidação do respectivo imposto sucessório e a sua notificação à Recorrente.
6 – A MM.ª Juiz do Tribunal “a quo” na sua douta Sentença, não se pronunciou sobre essa questão relativa à falta de notificação na “nova” ou “corrigida” nota de liquidação ou, da denominada, “nota elaborada para efeito de anulação oficiosa” elaborada pela Fazenda Publica.
7 – Esta omissão de pronúncia faz incorrer a douta Sentença recorrida no vício de nulidade, previsto e regulado no art. 615º n.º1 al. d) do C.P.Civil, o qual aqui se invoca para todas as devidas e legais consequências.
ISTO POSTO E SEM PRESCINDIR,
8 – Tendo presente a factualidade dada por provada na douta Sentença aqui recorrida, verifica-se que em momento algum é mencionado e, ou, exarado a fundamental questão da falta de notificação da Recorrente da “nova” ou “corrigida” nota de liquidação que, em razão do douto Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, foi ordenada.
9 – A Recorrente tem o firme entendimento que o cumprimento integral do, repetidamente citado no douto acórdão do S.T.A., somente se satisfaz com a realização e competente demonstração de uma nova liquidação do dito imposto sucessório.
10 – O cumprimento de tal douto acórdão do Pleno do S.T.A que determinou a anulação judicial do acto administrativo, impõe à Administração a obrigação de reintegrar a ordem jurídica violada pelo acto considerado ilegal, reconstituindo a situação actual hipotética que presumivelmente existiria se a ilegalidade não tivesse sido praticada.
11 – Ou, por outras palavras, impõe à Fazenda Publica a elaboração de um novo acto de liquidação do respectivo imposto sucessório e, ao faze-lo, tem obrigatoriamente que o notificar ao respectivos sujeitos passivos/contribuintes.
12 – É direito inalienável da Recorrente, tal como de todo e qualquer contribuinte, que a Fazenda Publica lhe dê conta e a notifique na forma legal do novo acto de liquidação de impostos sucessório, por forma a que o mesmo possa ser analisado e, eventualmente, reclamado ou impugnado.
13 – A Recorrente tem o inalienável direito de contestar e, ou, reclamar nos termos e para os efeitos do disposto nos arts. 36º e 38 n.º1 do CPPT no que tange a qualquer nova liquidação de imposto sucessório ou até de mera anulação oficiosa e subsequente nova liquidação desse mesmo impostos.
14 – No caso “sub judice” como se viu, a Recorrente dada a ostensiva omissão da Fazenda Publica, esteve absolutamente impossibilitada de exercer o direito de contestar tal nova ou meramente corrigida liquidação de imposto sucessório nos termos do que dispõe o art. 87º do CIMSISSD.
15 – Por outro lado ainda, e para alem – o que é muito – de estar a Recorrente impedida de exercer aqueles seus inalienáveis direitos, quer os concorrentes à:
a) Insubstituível audiência prévia;
b) Insubstituível e inalienável direito de contestar a nova liquidação que terá sido realizada;
d) Inalienável e insubstituível direito de reclamar e, ou, impugnar a nova liquidação de imposto sucessório que terá sido realizada,
16 – Mais grave ainda, quando ficou também impedida, em razão da denunciada falta ou omissão de notificação daquela nova liquidação de imposto, de proceder ao pagamento voluntário do “novo” valor que terá sido encontrado, com o correspondente desconto de pagamento a pronto que a lei sempre lhe confere.
17 – A Recorrente teria direito ao desconto de pagamento de pronto pagamento, consubstanciando a falta de notificação da liquidação a ocorrência de prejuízos, ou seja, repete-se, à recorrente assistia o direito, ao desconto previsto no art.º 121 CIMSISD, tendo-lhe sido negado o direito de tomar tal opção de pagamento a pronto e com desconto, caso do mesmo pretendesse usufruir.
18 – Com a atitude omissiva da Fazenda Publica, todos esses direitos lhe foram retirados.
19 – Aspecto fundamental a respeito deste vício insanável da omissão da notificação da nova liquidação ou da denominada “nota elaborada para efeito de anulação oficiosa” de imposto sucessório à Recorrente, ficou devidamente esclarecido e explicado no douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo nestes autos – proc. n.º 73/09 2.ª secção tributária – que se encontra a fls.__ dos autos – que se pronunciou a respeito da excepção de caducidade invocada pela Fazenda Publica, do qual aqui, com a devida vénia, se transcreve parte:
“(...)
Não tendo a remessa do processo sido notificada à interessada, nem lhe tendo sido igualmente notificada qualquer nova liquidação de imposto ou correcção da liquidação anterior em execução do decidido, não deve entender-se ter caducado o seu direito para requerer a execução do julgado pois que tal efeito, decorrente em parte da inercia do tribula ou da administração em comunicar-lhe o facto do qual depende o termo inicial de um prazo através do qual faz valer o seu direito á execução, seria atentatório do seu direito à tutela jurisdicional efectiva (artigo 268º, n.º 4 da Constituição da Republica) Sublinhado nosso – “vide gratiae” Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/06/2009, proc. n.º 73/09 que se encontra a fls. _ dos autos.
20 – A Recorrente tinha que ser notificada da “nova” liquidação de imposto ou correcção da liquidação anterior em execução do decidido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão n.º 169/04-50 de fls. 247 e seguintes dos autos.
21 – Não o tendo sido incorreu a Administração Tributária em nulidade por falta de observância de formalidades legais.
22 – Por tudo isto, resulta óbvio que a decisão proferida no tribunal “a quo”, para além de não fazer correcta interpretação e aplicação da lei, é uma decisão injusta e contrária à lei.
ACRESCE QUE,
23 – O Tribunal “a quo”, bastou-se, com o devido respeito, com as “contas e procedimentos” internos da Administração Tributária que, por “motu proprio”, elaboraram “liquidação corretiva” e fizeram as deduções e compensações que bem entenderam.
24 – Desmerecendo por completo que, pelo facto da contribuinte ter o direito de impugnação contenciosa do acto administrativo de liquidação de imposto, é exigida a concretização de a mesma ser validamente notificada, também em obediência ao acima citado preceito constitucional, sem o que o imposto é inexigível.
25 – A falta ou omissão de notificação da liquidação do Imposto sucessório elaborado na sequência do acórdão do S.T.A., teve outra importante consequência, qual seja, a falta de notificação da Recorrente para os termos do art. 60º da L.G.T..
26 – Deste modo, jamais poderá ter sustentação a tese segundo a qual a contribuinte tinha conhecimento do Acórdão que ordenou a anulação parcial da liquidação do imposto sucessório impugnado, assim como não pode ter sustentação a tese de que, por tal motivo, não tem que ser notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente à liquidação “corrigida” referente a esse Imposto sucessório.
27 – Uma interpretação desta, do art. 60.º da LGT ofende o disposto nos arts. 103.º n.º 2 e 3, e 267.º, n.º 5, da CRP, enfermando de inconstitucionalidade material.
28 – Este é outro dos motivos pelos quais, no entendimento da Recorrente, outra solução não pode ter o caso sub judice, que não seja a da anulação do acto de liquidação sindicado, por preterição do dever de audiência prévia antes da liquidação – artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT), atendendo a que, no caso em apreço, à primeira liquidação seguiu-se uma “segunda” ou alterada nota de liquidação, em razão do decido peplo acórdão do S.T.A., e em resultado dela foi apurado um novo valor patrimonial o qual serviu de base à liquidação do imposto.
29 – Foi, pois, preterido o dever de audiência prévia antes da liquidação – artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT – o que fere de ilegalidade o acto de liquidação corrigido de Imposto Sobre Sucessões e Doações, praticado, impondo-se a respectiva anulação.
Por outro lado,
30 – Consagra o artº.40, nº.1, do C.P.P.T., a obrigatoriedade de a notificação dos interessados que tenham constituído mandatário ser feita na pessoa do seu mandatário, sendo que tal normativo se aplica às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários.
31 – No artº.40, nº.2, do mesmo diploma, prevê-se uma excepção à regra formulada no nº.1, nos termos da qual as notificações dos contribuintes para assistência ou participação em actos ou diligências com cariz pessoal são feitas através de carta dirigida também ao próprio interessado, para além da notificação que deve ser feita ao mandatário.
32 – Sendo constitucionalmente imposta a notificação dos actos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artº.266, nº.3, da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos actos lesivos nele praticados como condição de eficácia do acto notificando (artº.36, nº.1, do C.P.P.T.), ter-se-á de concluir que também o mandatário constituído deveria ter sido notificado da correcção ou anulação da liquidação unilateralmente realizada pela Administração Tributária – S.T.A.–2ª.Secção, 4/5/2011, rec.927/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.394 e seg. – .
33 – Resulta, pois, de tal omissão de notificação, seja ao contribuinte, seja ao mandatário forense, gera a absoluta ineficácia da alegada liquidação de Imposto sucessório objecto dos presentes autos.
Pelo que,
34 – A Sentença recorrida violou e, ou, interpretou erradamente, por um lado, o conjugadamente disposto nos arts. 36º, 38º n.º1, 40º do C.P.P.T. art. 60º da L.G.T, e, por outro lado, o conjugadamente disposto nos arts. 87º e 121º do CIMSISSD e arts. 20º, 103º, n.º2, 266º, 267º, n.º5 e 268º n.º4 da C.R.P.
NESTES TERMOS E COM O DOUTO SUPRIMENTO DE EXAS. VENERANDOS JUIZES DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO INTEIRO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E REVOGAR-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, COM TODAS AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS,
POR SER DE INTEIRA,
JUSTIÇA,»
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O Meritíssimo Juiz a quo pronunciou-se sobre a nulidade apontada à sentença, conforme despacho de fls. 349/350, sustentando que a mesma não ocorre.
1.5. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia sobre a falta de notificação da “nova liquidação”, bem como de erro de julgamento por não ter considerado que tal nova liquidação devia ter sido emitida e que ocorreu falta de notificação da mesma, quer à contribuinte quer ao seu mandatário.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A, ora, exequente deduziu impugnação judicial, no ex Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga, contra a liquidação do imposto sucessório, no montante de 26 757 518$00 (€ 133.465,93) efectuado em razão do óbito do marido, a que coube o n.º 33/2002 – cf. autos principais, nomeadamente, fls. 2 e ss, 14 e ss, 23 e ss, 37, 42, 52, 66 e ss e 95;
B) Em 22-06-2005, nos autos de impugnação referidos em A., foi proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo o acórdão n.º 169/04-50, a fls. 247 e ss. dos autos, de que nomeadamente, consta:
“(...) sendo assim, não há lugar a 2.ª avaliação nem qualquer caso decidido ou resolvido, sendo ilegal a liquidação impugnada na medida da correcção do balanço de 3 473 204$00 para 200 586$00.
Termos em que se concorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o arresto recorrido e consequentemente a sentença, julgando-se procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação impugnada no tocante à diferença entre os aludidos valores.” – cf. fls. 251 v.;
C) A AT foi notificada daquele acórdão em 27-06-2005 e, na mesma data, foi remetida, via carta registada, cópia do acórdão, para notificação, ao mandatário da ora requerente – cf. fls. 253;
D) Em 06-06-2006, pelo SF foi prestada informação para restituição da taxa de justiça inicial paga pela ora requerente, no processo de impugnação, e entregue cópia do Acórdão ao serviço de Imposto sobre sucessões e doações para efeitos e reformulação da liquidação impugnada – cf. autos principais (II vol.);
E) No dia 16-11-2006, após a elaboração da nota para efeitos de anulação oficiosa, foi autorizada, pelo Chefe do Serviço de Finanças a anulação da liquidação do imposto sucessório, por óbito de M. – cfr. doc. junto com a contestação sob o n.º 5;
F) Na nota referida na al. anterior consta, no que releva para estes autos que:
“NOTA ELABORADA PARA EFEITO DE ANULAÇÃO OFICIOSA
(...)
Autor da Herança: M..
Nome do Contribuinte: M.
(...)
Importância Liquidada € 133.465,94
Importância devida € 71.003,85
Importância a anular € 62.462,09
Fundamentos e forma como se determinou a importância a anular:
O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-06-2005, proferido no processo de Impugnação Judicial n.º 33/2002, que subiu em recurso àquele Supremo Tribunal, determinou que o valor da quota que o autor da herança – M., possuía na firma individual, M., e que foi transmitida, tinha o valor de € 566.001,96, constante do balanço, devendo portanto ser preterido o valor apurado pela Administração Fiscal de € 1.000.520,79, para efeitos de liquidação.
Desta alteração de valores, resulta que foi liquidado em excesso, no processo de Imposto Sucessório, o montante de € 62.462,09 que deverá ser devolvido ao sujeito passivo, caso este já tenha pago o imposto, ou caso contrário anulado nas prestações vincendas.;
G) Da referida anulação parcial do imposto sucessório, em 16-112006, foi informada a Secção de Execução Fiscal, cfr. fls. 69, aqui dada por reproduzida, de que consta que: “(...) resultou a anulação parcial do imposto sucessório no valor de € 62.462,09, a efectuar na certidão de dívida n.º 281002, emitida contra M. ..., a qual originou o processo de execução fiscal n.º 0450200201001140”;
H) Liquidado inicialmente pelo valor de € 133.465,94 e anulado o montante de € 62.462,09, resulta que o imposto sucessório foi corrigido para o valor de € 71.003,85;
I) Com início em 26-06-2002 e até 2005, no processo de execução fiscal identificado em G., a requerente procedeu ao pagamento de 36 prestações mensais, no montante total de € 101.551,12, sendo deste montante, o valor de € 79.461,86, a título de imposto em débito, € 1.526,32, a título de taxa de justiça, € 18,00 para outros encargos, e € 20.544,94, a título de juros moratórios – cf. doc. de fls. 7 a 42 do apenso, aqui dados por reproduzidos;
J) Do montante de imposto corrigido [€ 71.003,85] face ao pagamento efectuado pela requerente, na execução [€ 79.461,86] resulta a favor da requerente o montante de € 8.458,01;
K) A AT restituiu à requerente o montante total de € 11.981,32, correspondendo ao total de capital de € 8.458,01, e o total de € 3.523,31, a título de juros de mora, mediante o envio dos seguintes cheques e quantias como tudo melhor consta dos docs. De fls. 63 a 66 e 81 a 84, aqui dados por reproduzidos:
Pelo cheque n.º 8217441072, o montante total de € 3.219,09, sendo € 2.250,17, a título de capital e € 968,92 a título de juros;
Pelo cheque n.º 7317441073, o montante total de € 3.196,61, sendo € 2.250,17, a título de capital e € 946,44 a título de juros;
Pelo cheque n.º 4617441076, o montante total de € 2.391,53, sendo € 1.707,50, a título de capital e € 684,03 a título de juros;
Pelo cheque n.º 6417441074, o montante total de € 3.174,09, sendo € 2.250,17, a título de capital e € 923,92 a título de juros;
L) Nos quatro cheques identificados na al. imediatamente anterior consta na data de validade: 27-01-2007;
M) Os cheques foram enviados à requerente sem qualquer nota explicativa;
N) A ora requerente recebeu os montantes titulados pelos cheques, num total de € 11.981,32 – cf art. 12 da PI.* Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.* O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.»
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade da sentença
A recorrente começa por arguir a nilidade da sentença, por não ter sido emitida pronúncia quanto à falta de notificação da “nova” ou “corrigida”nota de liquidação.
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece a alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal e, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio, tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais exceções invocadas.
Fica, pois, excetuado o conhecimento das questões relativamente às quais não corresponda qualquer pedido ou cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.
E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é suscetível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do ato tributário impugnado.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
No caso em análise, a ora Recorrente apresentou pedido de execução do julgado arrogando-se o direito de ser totalmente reembolsada das quantias que havia pago a título de imposto, invocando que os cheques que, entretanto, lhe foram remetidos, não tinham sido acompanhados de qualquer explicação que lhe permitisse perceber o porquê da restituição de apenas aquela verba, não lhe tendo sido apresentada ou enviada nova nota de liquidação do imposto sucessório em causa. Contudo, a final da p.i., a Exequente não formulou qualquer pedido com atinência à arguida falta de nitificação.
Como é sabido, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento.
Ora, se à arguida falta de notificação da nota de correção da liquidação não correspondeu qualqur pedido, nem a mesma configura um vício, não havia que emitir pronúncia sobre a esta matéria.
Nesta perspetiva, a sentença em crise não enferma da nulidade por omissão de pronúncia que lhe vem apontada.
3.2.2. Do erro de julgamento
Dando acolhimento ao princípio constitucional segundo o qual as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades, a norma do artigo 100.º da Lei Geral Tributária preceitua que: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros compensatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão.”
Constitui entendimento jurisprudencial pacífico o de que a obrigação da administração tributária de executar os julgados surge imediatamente com o trânsito em julgado da decisão judicial – assim, por todos, acórdão STA (Pleno da Secção de Contencioso Tributário) 2.12.2009, processo nº 0570-A/08, disponível no sítio www.dgsi.pt.
Assim, anulado judicialmente um ato tributário, fica a administração obrigada a reintegrar a ordem jurídica violada pelo ato considerado ilegal, reconstituindo a situação atual hipotética que presumivelmente existiria se a ilegalidade não tivesse sido praticada.
É esse o sentido do disposto no artigo 173.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) que, por força do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPPT, é aplicável à execução das sentenças de anulação de atos tributários. Ali se estabelece que “Sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato não tivesse sido praticado, bem como a dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado.”
Resulta deste normativo que “os deveres em que a Administração pode ficar constituída por efeito da anulação de um acto administrativo podem situar-se em três planos: (a) reconstituição da situação que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da anulação; (b) cumprimento tardia dos deveres que a Administração não cumpriu durante a vigência do acto ilegal, porque este acto disso a dispensava; (c) eventual substituição do acto ilegal, sem reincidir nas ilegalidades anteriormente cometidas” – cfr. Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª edição revista, 2010, pág. 1117.
Assim, sempre que na tal nada obste (designadamente, a existência de uma situação de isenção ou de não sujeição a imposto), deve ser praticado novo ato de liquidação que não enferme do vício que justificou a anulação, se a realidade jurídica e/ou factual puder servir de suporte à prática de um novo ato.
Já nas situações em que o vício do ato de liquidação seja parcial, designadamente por, apesar de devido, o tributo ter sido liquidado em excesso, a anulação deve ser parcial já que o vício afeta apenas uma parte da decisão. Nestes casos, a execução do julgado passa por mera correção do ato, na parte anulada.
Na situação em apreço, a AT emitiu uma liquidação de Imposto Sucessório que foi impugnada e anulada por acórdão do STA de 22-06-2005, por se entender que “(...) não há lugar a 2.ª avaliação nem qualquer caso decidido ou resolvido, sendo ilegal a liquidação impugnada na medida da correcção do balanço, de 113 473 204$00 para 200 586.410$00.”. Nesta sequência, o STA decidiu «conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido e consequentemente a sentença, julgando-se procedente a impugnação judicial a anulando-se a liquidação impugnada no tocante à diferença entre os aludidos valores.» o sublinhado é da nossa autoria.
Assim, segundo este acórdão, o imposto sucessório é devido, apenas não na quantidade apurada pela AT, isto é, o seu cômputo não deve levar em conta a dita correção do balanço, sendo expressamente referido que a liquidação apenas é anulada no tocante à diferença entre o valor inicial do balanço e o valor que resultou da correção efetuada pela AT.
Dúvidas não subsistem, pois, em como a liquidação de imposto sucessório sindicada apenas foi objeto de anulação parcial, donde que a execução do julgado apenas passava por corrigir a base de incidência do imposto, aplicar-lhe a taxa devida, apurar o montante devido e restituir à ora Recorrente a diferença entre aquele montante e o que indevidamente foi pago – o que se mostra feito.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, «nos casos em que a execução da decisão anulatória não implicar uma reabertura do procedimento tributário em fase anterior à decisão final, a administração tributária não tenha de dar cumprimento às exigências procedimentais que deveriam anteceder a prática de um acto de decisão do procedimento.»- cfr. CPPT anotado e comentado, áreas editora, 6.ª edição, 2011, vol. II, pág. 523. Daí que não houvesse lugar a audiência prévia antes da liquidação.
E, por assim ser, não devia ser praticado, ex novo, um ato de liquidação do imposto sucessório, nem cumprir o direito de audição.
No que respeita à notificação da liquidação corrigida, não sobram dúvidas em como a Recorrente e o seu mandatário tomaram conhecimento da mesma no decurso da presente execução de julgado, motivo pelo qual tiveram oportunidade de assacar ao ato corretivo algum eventual erro que, contudo, não foi invocado, nem existe.
Nesta conformidade, o recurso em análise não merece provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 11 de março de 2021
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto
Cristina da Nova - 2.ª Adjunta |
