| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
3… SA inconformada com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA/2002 dela interpôs recurso terminando as alegações com as seguintes conclusões:
A O Tribunal a quo julgou incorrectamente a matéria de facto, quando deu como não provada a matéria dos quesitos 1º a 11.º da PI, e em especial quando deu como não provado que as existências da Impugnante se encontravam sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001.
B Impõe‐se uma resposta positiva àqueles pontos da matéria de facto, tendo em conta, nomeadamente, os seguintes meios probatórios:
a) o relatório pericial junto aos autos, subscrito por unanimidade;
b) o depoimento das 3 testemunhas arroladas pela Impugnante, em especial da 1ª [depoimento gravado de 4:01 a 21:40 do suporte digital] e 3ª testemunhas [depoimento gravado de 45:16 a 1.29:46 do suporte digital];
c) o documento n.º 2 junto com a PI.
C Uma vez alterada a matéria de facto no sentido de dar como provado que as existências da Impugnante se encontravam sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001, impõe‐se a anulação das liquidações impugnadas, por errada quantificação da matéria de facto (art. 99.º do CPPT), por violação do princípio da substância económica dos factos tributários (de que são afloramentos os arts. 11º/3, 38º e 39º da LGT, entre muitos outros) e por errada qualificação de factos tributários e indevida aplicação do art. 80º do CIVA.
D — Seja como for — tendo as liquidações impugnadas sido notificadas à Impugnante através de ofícios expedidos com data de 23.11.2006 e recebidos no dia 7 de Dezembro de 2006 — verifica‐se que o direito de liquidar o IVA referente aos meses de Janeiro a Novembro de 2002, inclusive, caducou antes de ter ocorrido a notificação, o mesmo sucedendo quanto ao IVA correspondente aos 7 primeiros dias de Dezembro de 2002.
E — Ao aplicar o regime do nº. 2 do art. 297.º do Código Civil a uma situação que não o consentia, o tribunal recorrido cometeu um erro, pois aquele regime aplica‐se aos casos em que a lei nova vem “fixar um prazo mais longo”, e não quando esta se limita a estabelecer um termo inicial diferente daquele que vigorava para a contagem do prazo de caducidade (que permaneceu, inalterado, nos 4 anos).
EM SÍNTESE:
A douta sentença recorrida, além de apreciar erradamente a matéria de facto, violou o disposto nos artigos 99.º do CPPT, 80.º do CIVA, 45.º da LGT e 297.º/2 do Código Civil, normas essas que deveria ter interpretado e aplicado do modo indicado nas precedentes conclusões.
Revogando‐a, pois, e substituindo‐a por acórdão que, alterando a matéria de facto nos termos indicados, julgue a impugnação totalmente procedente e anule as liquidações impugnadas, far‐se‐á JUSTIÇA.
Recurso de despacho interlocutório O Exmo. Representante da Fazenda Pública inconformado com o despacho de fls. 211 que lhe indeferiu o alargamento da perícia dele recorreu concluindo como segue:
1) O despacho recorrido ao indeferir a ampliação do objecto da perícia, por considerar ser extemporânea e irrelevante, negou à Fazenda Pública o direito de se pronunciar sobre o objecto da perícia e como tal violou o princípio do contraditório e é ilegal por violação dos artigos 578° n° 1, 517° n° 1, art° 3º n° 2, art° 577° n° 2 do CPC, art° 13° n° 1 do CPPT e 99° da LGT.
2) O despacho recorrido baseia-se no entendimento de que a Fazenda Pública já se pronunciou sobre o mesmo aquando da sua contestação, considerando inútil para
a apreciação da causa.
3) Com o devido respeito, o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo não pode confundir a pronúncia sobre a admissibilidade da diligência da perícia com a determinação do objecto da perícia.
4) A Fazenda Pública na sua contestação defendeu que a diligência não devia ser admitida.
5) Mas uma vez deferida, assiste-lhe o direito de se pronunciar sobre o objecto da diligência.
6) E atendendo que a perícia foi deferida por despacho de 30/11/2009, e ampliação foi requerida em 9/12/2009, antes de se completar o prazo de 10 dias a partir da decisão do deferimento; ao contrário do decidido o requerimento é tempestivo.
7) Decorre do n° 1 do art° 578° que depois de ter sido deferida a perícia é ouvida a parte contrária sobre o objecto proposto.
8) José Lebre de Freitas e outros defendem in CPC anotado, Vol. 2° Coimbra Editora em anotações ao artigo 578°, pág. 504 e 505, que uma vez deferida a perícia é notificada a parte contrária para se pronunciar sobre o objecto da perícia, ao qual pode aderir, ou cuja ampliação ou restrição pode propor.
9) E refere-se ainda na citada obra de que com a pronúncia da parte contrária sobre os pontos de facto propostas, exerce-se o contraditório antes de o juiz decidir.
10) Aliás o princípio do contraditório que se encontra consagrado no art° 3° n° 3 do CPC, e especificamente no que respeita á prova no art° 517° n° 1 do CPC, dispõe que as provas não serão admitidas nem produzidas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas.
11) Na perspectiva da Fazenda Pública a requerida ampliação do objecto da perícia não é irrelevante.
12) Pois reporta-se nos temos dos art°s 578° nº1 e 577º n° 2 do CPC, a questões de facto, relativas à posição assumida na contestação.
13) E atendendo a que no caso a perícia visa a revelação do conteúdo de documentos, concretamente os inventários elaborados pela impugnante, é relevante fixar-se como questões de facto a esclarecer o preciso momento em que ocorreu a alegada sobreavaliação, precisar em que quantidades e valores ocorreu essa sobreavaliação e o porquê da sobreavaliação, para se aprender em que elementos se baseia.
14) Na perspectiva da Fazenda Pública as questões suscitadas são necessárias ao apuramento da verdade, e têm relevância para a boa decisão da causa.
15) O Juiz deve realizar e ordenar todas as diligências úteis ao apuramento da verdade material (art° 13° nº 1 do CPPT e art° 99° da LGT)
TERMOS EM QUE, deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência ordenar-se a revogação do despacho recorrido,
COMO É DE LEI E JUSTIÇA
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de direito ao julgar improcedente a exceção de caducidade do direito à liquidação e também se errou no julgamento da matéria de facto relativa ao empolamento das existências que corrigiu. Quanto ao despacho interlocutório, devemos indagar se a MMª juiz errou a indeferir o requerimento de ampliação do objecto da perícia.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) A Impugnante, na sequência da nomeação de uma nova Administração, procedeu à verificação e avaliação das suas existências através da análise dos inventários existentes na empresa.
B) Em 31/12/2002, através de uma nota de lançamento interna nº 106, datada de 31/12/2001 creditou a conta classe 3 – Existências, em contrapartida da conta 591 – Resultados, cujo débito nesta conta foi de €1.425.268,78 – fls 28 do PA apenso (anexo 3);
C) A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização externa que incidiu sobre o exercício de 2002, no âmbito da qual foi efectuado o relatório de inspecção junto a fls. 28 e seguintes do processo administrativo, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
D) Em 10 de Maio de 2006 foi o aqui impugnante notificado através do ofício nº 8408224 de 2006-05-09 para exercer o seu direito de audição;
E) Em 23 de Maio de 2006 deu entrada nos Serviços da Direcção de Finanças de Aveiro um requerimento da impugnante exercendo o seu direito de audição;
F) As liquidações de IVA foram notificadas à Impugnante em 07-12-2006.
G) A presente impugnação deu entrada no TAF de Viseu em 13-03-2007.
Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Que as existências da impugnante se encontravam sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001.
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e no compulso do processo administrativo apenso.
Relativamente aos factos não provados o Tribunal teve em consideração a perícia requerida e realizada no âmbito do presente processo em que se obteve o seguinte resultado:
“ Ao quesito formulado …”as existências da impugnante encontravam-se sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001?” os peritos não podem dar uma resposta afirmativa inequívoca, uma vez que a especificidade do negócio da impugnante (15.000 referências) não lhes permitiu analisar todos os registos de entradas e saídas do universo dos produtos transaccionados ou de uma amostra que pudesse ser representativa desse universo.
Não obstante, os peritos estão em condições de afirmar, por unanimidade, que da análise efectuada aos 35 produtos acabados e às 10 mercadorias com maiores sobreavaliações em quantidades, que constituem as duas amostras seleccionadas (anexo 1 e 2) nada chegou ao seu conhecimento que indiciasse que as existências da impugnante não se encontravam sobreavaliadas (em quantidades) nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001.”
Ora conforme se constata a resposta dos senhores peritos não foi conclusiva e inequívoca e a prova testemunhal produzida, não foi suficiente para ultrapassar as dúvidas decorrentes do relatório pericial.
Senão vejamos:
O depoimento das testemunhas L…, O… e V… todos com ligação laboral com a impugnante, foi peremptório ao afirmarem que a partir de 2002 foi nomeada uma nova administração cujo Presidente era o Srº F….
Também referiram ter havido um empolamento das quantidades de cada item em stock nos anos anteriores.
Mais referiu o técnico de contas V… que os valores dos Stocks estavam empolados (e que tal se deveu ao facto de quererem apresentar uma imagem credível junto da Banca por forma a facilitarem o crédito) e que como técnico se limitou a certificar os documentos que lhe enviavam e fazia os lançamentos na contabilidade. Mais referiu que as “existências” não existiam e que fizeram o lançamento para pôr a contabilidade numa situação de verdade.
No entanto tais depoimentos não são suficientes para abalar as conclusões do relatório da Administração Tributária, pois tais declarações não têm força suficiente para afirmar se tais existências nunca existiram ou pelo contrário tiveram um destino que não ficou a figurar na contabilidade e que não foi possível apurar.
Nem sequer pôr em causa as certificações legais de contas (veja-se anexo 4 do PA apenso) juntas ao relatório da Administração Tributária que confirmam a veracidade das demonstrações financeiras dos anos anteriores.
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O teor do despacho interlocutório recorrido é o seguinte (fls. 211): “Requerimento de fls. 207: A Representante da Fazenda Pública veio sugerir o alargamento do objecto proposto da perícia. Incumbe desde já referir que a mesma já se pronunciou sobre o mesmo aquando da sua contestação, considerando-o inútil para a apreciação da causa. Assim sendo, considero o requerimento extemporâneo e irrelevante a referida ampliação, pelo que se indefere o mesmo.
O quesito único é: “as existências da impugnante encontravam-se sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001?
Notifique”
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
As liquidações impugnadas tiveram origem numa ação de fiscalização que verificou ter ocorrido uma regularização de existências no valor de € 1 425 268,78 contabilizada como uma diminuição das existências por contrapartida de débito da conta POC 59 “Resultados Transitados” que o sujeito passivo efectuou por a empresa ter sobreavaliado os stocks fazendo “desaparecer” do inventário final de 2002 a totalidade dos valores que considerou empolados.
A AT não aceitou tal justificação e presumiu a venda das existências em falta, nos termos do art. 80º CIVA.
Instaurado procedimento de revisão da matéria tributável, não foi alcançado acordo entre os peritos.
A impugnante impugna as liquidações e reitera que foi prática da administração anterior “empolar” as existências para facilitar a obtenção de crédito e que a nova administração procedeu à análise dos inventários existentes na empresa, apurou os valores reais e repôs a verdade contabilística.
Mais refere que a presunção subjacente à tributação (art. 80º do CIVA) é inaplicável porque tais bens nunca existiram nem foram adquiridos, importados ou produzidos pelo contribuinte.
A MMª juiz julgou totalmente improcedente a impugnação.
A Impugnante recorre da sentença imputando-lhe o vício de erro de julgamento por ter julgado improcedente a exceção de caducidade do direito à liquidação e erro de julgamento da matéria de facto, por errada apreciação da prova.
No decurso da fase instrutória da impugnação, o Exmo. Representante da Fazenda Pública requereu a ampliação do objeto da perícia - requerida pela Impugnante-, que a MMª juiz indeferiu.
O Exmo. Representante da Fazenda Pública não se conformou e dele recorreu para o STA.
O recurso subiu a este TCA com o recurso interposto da sentença com fundamento em matéria de facto. Por isso, também cabe a este tribunal a sua apreciação não obstante ter sido interposto para o STA e versar apenas sobre matéria de direito Cfr. Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. IV pp. 504 “Quando o recurso da decisão final incluir nos seus fundamentos matéria de facto e o recurso do despacho interlocutório tiver por fundamento apenas matéria de direito, ambos os recurso [...] sendo ambos os recursos apreciados pelo tribunal central administrativo territorialmente competente...”.
A questão prioritária a apreciar é o erro de julgamento que decidiu julgar improcedente a exceção de caducidade, pois como exceção que é, a sua apreciação ganha precedência sobre as restantes questões.
Depois, seguir-se-á a apreciação do erro de julgamento do despacho interlocutório e por fim o erro imputado à sentença.
Assim, vejamos agora a alegada caducidade do direito à liquidação.
A Impugnante defendeu na petição inicial ter caducado o direito da AT de liquidar os impostos pois na data de realização dos factos tributários o prazo de caducidade de quatro anos referente aos impostos de obrigação única contava-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Assim, considera ter caducado o direito de liquidar o IVA referente aos meses de janeiro a novembro de 2002 e bem assim o correspondente aos primeiros sete dias de dezembro de 2002 uma vez que apenas foi notificada das liquidações em 7/12/2006.
A MMª juiz recusou tal interpretação e baseando-se em doutrina e jurisprudência do STA, decidiu que embora as liquidações sejam referentes ao ano de 2002 e os respetivos factos tributários tenham ocorrido no âmbito de vigência da redação original do n.º 4 do art. 45º da LGT Que rezava assim: o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu., aplica-se a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro pelo que não se verificava a caducidade do direito à liquidação.
O Recorrente discorda. Defende que a lei não fixou um prazo mais longo, mas limitou-se a estabelecer um termo inicial diferente daquele que vigorava para a contagem o prazo de caducidade que permaneceu inalterado, nos quatro anos.
Sdr, a Recorrente não tem razão. Trata-se aliás de questão sobre a qual o STA se tem pronunciado de forma praticamente uniforme, destacando nós o acórdão do Pleno da Secção do CT n.º 01076/09Ac. do Pleno da Secção do CT do STA n.º 01076/09 de 17-03-2011
Sumário: I - O prazo de 4 anos, de caducidade do direito de liquidação, estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, é de aplicação aos factos tributários ocorridos a partir de 1-1-1998 - por força do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 389/98, de 17-12, que aprovou a LGT. .
II - Na redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não «a partir da data em que o facto tributário ocorreu», mas «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».
III - Tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil., além de outros Por exemplo, o acórdão n.º 0461/11 de 07-09-2011 Relator: VALENTE TORRÃO com o seguinte sumário:
I - Depois da redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não «a partir da data em que o facto tributário ocorreu», mas «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».
II - Atendendo a que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.
III - Assim sendo, é aplicável ao IVA de Janeiro a Agosto de 2001 o novo prazo constante daquele citado nº 4, pelo que à data da notificação das liquidações - 24.10.2005 – ainda não estava completado o prazo de caducidade ali previsto. que aqui seguimos de perto.
Desde logo, não restam dúvidas de que o IVA é um imposto de obrigação única na medida em que a obrigação de imposto não depende de uma ocorrência regular e previsível, mas de actos ou factos isolados, ou separados, que são as transmissões de bens, as prestações de serviços, importações e aquisições intracomunitárias de bens.
Nos termos do n.º 1 do art. 45º LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
A anterior redacção do n.º 4 daquele artº 45 dispunha que o prazo de caducidade se conta, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Mas o artigo 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro deu-lhe nova redação determinando que: “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto em imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que verificou a exigibilidade do imposto”.
A Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003.
Portanto, estamos em presença de um problema de alteração de prazos, nomeadamente do início do prazo de caducidade.
Dispõe o n.º 2 do art. 297 º do Código Civil que «a lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial».
Esta norma está de acordo com as regras gerais de aplicação da lei no tempo, prevendo a hipótese especial de alteração de prazos como decorre da sua epígrafe, (não contemplada na LGT) pelo que nada impede a sua aplicação subsidiária à luz do artº 2º da Lei Geral Tributária.
À data da entrada em vigor da referida Lei 32-B/2002 ainda não se tinha esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA pelo que à determinação do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA relativo a todos os meses do ano de 2002 aplicar-se-á o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redação que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Como esclarece o douto acórdão, esta interpretação não implica a aplicação retroativa daquela disposição na medida em que o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo, antes opera no termo do prazo. E este ainda estava em curso à data da entrada em vigor da lei nova.
Com efeito, como refere BAPTISTA MACHADO In “Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador” Almedina, 1983, pp. 243. «..tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou SJ, se tal prazo ainda se achava em curso no momento de IV da LN, é porque tal SJ ainda não se achava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à LN a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma SJ. Achando-se uma SJ em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à LN (...) Doutrina idêntica se deve aplicar na hipótese de a LN alterar o momento a partir do qual nada um prazo começa a contar. Se o referido momento inicial é por ela antecipado, aplica-se o art. 297º, 1º; se o mesmo momento é postcipado, aplica-se a regra do art. 297º, 2...”
Assim, firmado o pressuposto de que não é o início do prazo de caducidade, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à liquidação do tributo por parte da administração fiscal, devemos concluir por aplicação da regra contida na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no artigo 12.º/1 da LGT que a nova redacção do preceito (dada pela Lei n.º 32-B/2002, porque se lhe seguiram outras) é aplicável ao caso dos autos.
Isso significa que sendo o facto tributário relativo a 2002, iniciou-se em 1/1/2003 a contagem do prazo de caducidade de quatro anos o qual não estava completo na data da notificação das liquidações (2006).
Como tal, a sentença não errou ao julgar improcedente a exceção de caducidade do direito à liquidação.
Vejamos agora o recurso do despacho interlocutório.
Como já referimos, a decisão subjacente à liquidação efetuada pela AT foi a constatação da regularização de existências no valor de € 1.425.268,78 que o sujeito passivo diz que não existiam no seu armazém, justificando tal regularização com o facto de a administração anterior ter empolado as existências para melhor imagem da sociedade perante os credores.
A AT não aceitou esta justificação e procedeu à liquidação do imposto devido, presumindo vendidas as mercadorias abatidas, nos termos do art. 80º do CIVA na numeração e redação vigente na data.
Após procedimento de revisão da matéria tributável, que terminou sem acordo, a Impugnante contestou as liquidações e requereu a realização de prova pericial para esclarecimento das seguintes questões:
a) Antes das correções efetuadas pela impugnante, as existências desta encontravam-se sobreavaliadas, em resultado de um empolamento artificial das quantidades de matérias primas e produtos acabados constantes do inventário elaborado no final dos exercícios de 2000 e 2001?
b) Em caso afirmativo, que correções deveriam ter sido efetuadas para repor a verdade das existências?
Na contestação o Exmo. Representante da Fazenda Pública defendeu que “discutindo-se a veracidade da valoração dos estoques e não a contabilidade do contribuinte, não se vê qualquer utilidade na realização da perícia que verse sobre a contabilidade da impugnante, razão pela qual consideramos que a mesma não deve ser aceite” (fls. 142.
A apreciação do pedido de prova pericial foi relegada para a fase posterior à inquirição das testemunhas (fls. 153).
Após a inquirição das testemunhas o pedido foi julgado relevante e como tal deferido. Nessa mesma altura a MMª juiz decidiu que o objecto da perícia seria a seguinte questão única:
“As existências da impugnante encontravam-se sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001?”
Todavia, o Exmo. Representante da Fazenda Pública sugeriu, em requerimento posterior, que ao abrigo dos artigos 577º a 579 a perícia fosse alargada às seguintes questões:
1) Qual o ano ou anos em que aconteceram os desvios nos inventários finais de Mercadorias (M), de Produtos Acabados (PA) e de Produtos em vias de Fabrico (PVF)?
2) É possível O original diz “preciso”, mas face ao contexto admitimos que se trate de lapso de escrita. determinar com precisão quais as respetivas referências de bens, quais as quantidades, quais os custos unitários e quais os valores de inventário em que aconteceram os desvios nos inventários finais de Mercadorias (M), de Produtos Acabados (PA) e de Produtos em vias de Fabrico (PVF)?
3) Em caso afirmativo, quais os documentos que sustentam que os inventários foram sobreavaliados?
4) E caso esses documentos existam, qual a explicação para a contradição entre a contabilidade da impugnante e os referidos documentos?
A MMª juiz indeferiu o alargamento do objeto da perícia dizendo o seguinte (despacho recorrido):
“A Representante da Fazenda Pública veio sugerir o alargamento do objecto proposto da perícia. Incumbe desde já referir que a mesma já se pronunciou sobre o mesmo aquando da sua contestação, considerando-o inútil para a apreciação da causa. Assim sendo, considero o requerimento extemporâneo e irrelevante a referida ampliação, pelo que se indefere o mesmo.
O quesito único é: “as existências da impugnante encontravam-se sobreavaliadas nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001?...”
Como vemos, a fundamentação do despacho é praticamente inexistente quanto às ilegalidades de que padece o requerimento pelo que, para compreender as razões do indeferimento, apenas podemos tentar perceber o conteúdo subjacente aos conceitos de (i) inutilidade (e irrelevância para apreciação da causa) e (ii) extemporaneidade.
No que respeita à extemporaneidade, partimos de uma primeira leitura do conceito que nos remete para a apresentação fora de prazo do requerimento.
Mas não parece que assim seja. O art.º 578º/1 do CPC concede à parte contrária a faculdade de propor a ampliação do objecto da perícia sem estipular nenhum prazo para tal. Portanto, o exercício dessa faculdade deverá ser feito no prazo geral de dez dias previsto no art. 153º do CPC (actual 149º do NCPC) que é idêntico ao prazo geral e supletivo de 10 dias previsto no art. 23º do CPPT.
O despacho no qual a MMª juiz decidiu admitir a realização da prova pericial foi proferido em 30/11/2009 e o requerimento do Exmo. Representante da Fazenda Pública foi enviado por correio em 9/12/2009. O que nos leva à conclusão de que o requerimento não é extemporâneo.
Não havendo excesso de prazo, a outra “explicação” para a MMª juiz julgar extemporâneo o requerimento poderá ser encontrada no facto de o Exmo. Representante da Fazenda Pública ter dito, na contestação, que a diligência seria inútil. Se já tinha considerado inútil a diligência, seria “extemporâneo” vir agora (implicitamente) dizer o contrário pedindo a ampliação do seu objecto.
Mas se for esta a interpretação a MMª juiz também não tem razão.
Só no despacho de 30/11/2009 a MMª juiz decidiu que a diligência não era impertinente nem dilatória, admitindo-a. E só depois desta admissão teria lugar a notificação da parte contrária para se pronunciar sobre o objecto proposto, facultando-lhe aderir a este ou requerer a sua ampliação ou restrição (art. 578º/1 do CPC).
Ou seja, uma coisa é a fase da admissibilidade da diligência, outra é a fase da determinação do seu objecto. O Exmo. Representante da Fazenda Pública pode discordar da necessidade de realizar a perícia e opor-se à sua realização, mas se a decisão for outra não perde o direito de intervir na determinação do seu objecto, devendo até ser convidado para isso, como resulta do n.º 1 do art. 578 do CPC.
Portanto, também à luz desta interpretação o requerimento do Exmo. Representante da Fazenda Pública não é extemporâneo.
A questão de saber se a ampliação do objecto da perícia é inútil ou irrelevante cruza-se com o erro de julgamento da matéria de facto imputado à sentença pela Recorrente.
Com efeito, parece-nos que as perguntas 2 e 3 formuladas no pedido de ampliação do objecto da perícia tinham pertinência, mas já não as perguntas n.º 1 e n.º 4.
A pergunta n.º 1, relativa aos anos em que aconteceram os desvios não parece esclarecer nada quanto ao desvio corrigido em 2002. De nada nos adianta saber quais os anos em que aconteceram os desvios uma vez que o que está em causa são as correções realizadas em 2002. Mas ainda assim devemos notar que os peritos registaram de - acordo com as amostras recolhidas-, que “...ocorreram acréscimos em quantidades às existências reais de 1999, 2000 e 2001...” (alínea d) do capítulo 3 – pp. 4 do relatório e fls. 238 dos autos).
A pergunta n.º 4, pedindo uma “explicação” para a contradição entre a contabilidade da impugnante e os documentos não parece caber nos objectivos legais da perícia.
Mas fora estas duas questões, as outras que nos parecem pertinentes deixaram de o ser porque o relatório pericial e a sua clara fundamentação lhes deram total resposta.
Como resposta à segunda pergunta, os peritos referiram que devido à existência de 15.000 referências não lhes seria possível analisar todos os registos de entradas e saídas do universo dos produtos transacionados.
Em relação à terceira, os peritos demonstraram no seu relatório quais os procedimentos adotados e quais os documentos e ficheiros analisados.
Ou seja, as perguntas pertinentes para a decisão formuladas pelo Exmo. Representante da Fazenda Pública no pedido de ampliação do objecto da perícia deixaram de o ser por força da resposta posterior que os peritos deram no seu relatório.
Uma vez que o Exmo. Representante da Fazenda Pública não pôs termo ao recurso interposto, há que o julgar improcedente pelas razões expostas.
E com isto passamos à análise do erro de julgamento de facto imputado à sentença que incide sobre a incapacidade da prova testemunhal e pericial em provar que as existências estavam, de facto, empoladas.
A prova testemunhal consistiu no depoimento de três testemunhas oferecidas pela Impugnante e uma oferecida pela AT, precisamente o inspector que elaborou o relatório de fiscalização que esteve na origem das liquidações impugnadas.
Reapreciando neste TCA os depoimentos prestados, as testemunhas arroladas pela Impugnante confirmaram a sua tese (com exceção do Sr. O… que por ser tesoureiro da empresa, não estava a par das correções efetuadas na contabilidade) revelando especial conhecimento o director financeiro da empresa Dr. V…, que iniciou funções com a nova administração (e posteriormente exerceu também funções de TOC) que explicou haver mapas na empresa com as existências reais e com os “empolamentos” sabendo-se perfeitamente quais eram os valores (em quantidades) que tinham sido acrescentados O Exmo. PGA no seu douto parecer considera que o depoimento das testemunhas não releva devido à sua ligação à Impugnante, por um lado, e por outro porque “a convicção das afirmações feitas passava, primordialmente, pela exteriorização da razão de ciência sobre as pretensas sobreavaliações das existências, designadamente se presenciaram a forma como forma efectuadas, sendo que nada disso transmitem os depoimentos em análise”. Mas a nosso ver, a razão de ciência foi devidamente explicitada pela testemunha com mais conhecimento dos factos, o Dr. V…. apenas com o único fito de apresentar resultados positivos para efeitos bancários (se não a banca “ia-se embora”, disse).
Com nova administração fez-se a contagem das existências – por amostragem – e a sua relação com os mapas reais e “empolados” chegando assim às existências reais, com base no que fizeram a regularização contabilística.
No dizer desta testemunha, o ROC que certificou as contas de 2001 e anteriores nem sequer ia à empresa – não foi à empresa durante o exercício em que a testemunha já se encontrava a exercer funções na sociedade e segundo apurou, também não foi nos exercícios anteriores.
Também de acordo com o seu depoimento, o funcionário que efetuou a fiscalização não pediu extratos, movimentos, nem fez quaisquer testes às existências. Só pediu o “dossier fiscal”.
Estas testemunhas têm ligação laboral à impugnante, pelo que os respetivos depoimentos deverão ser encarados com cautela.
Só que neste caso “ganham” maior credibilidade porque estão em total sintonia com o resultado da prova pericial.
A perícia colegial (um dos peritos foi nomeado pela AT) foi realizada e a resposta dos peritos à questão única formulada pela MMª juiz foi unânime:
“Os peritos não podem dar uma resposta afirmativa inequívoca, uma vez que a especificidade do negócio da impugnante (15.000 referências) não lhes permitiu analisar todos os registos de entradas e saídas do universo dos produtos transacionados ou de uma amostra que pudesse ser representativa desse universo. Não obstante, os peritos estão em condições de afirmar, por unanimidade, que da análise efectuada aos 35 produtos acabados e às 10 mercadorias com maiores sobreavaliações em quantidades que constituem as duas amostras selecionadas (...) nada chegou ao seu conhecimento que indicasse que as existências da impugnante não se encontravam sobreavaliadas (em quantidades) nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001”.
Estava em causa saber se as existências estavam sobreavaliadas e os peritos respondem que “...nada chegou ao seu conhecimento que indicasse que as existências da impugnante não se encontravam sobreavaliadas...”. A uma pergunta que podia ser respondida com “sim” ou “não”, os peritos respondem com uma frase negativa, com um pendor que nos parece “defensivo”. Defensivo mas compreensível porque não puderam analisar as 15.000 referências e portanto não estão em condições de afirmar com segurança quais os produtos sobreavaliados.
No fundo, pretendem dizer que as amostras recolhidas confirmam o empolamento, mas como não fazem a projeção para as restantes referências esclarecem não terem encontrado indícios de que as restantes não estavam empoladas.
Com efeito, antes da resposta ao quesito, os peritos enunciaram um conjunto de conclusões que consta do n.º 3 do relatório sob epígrafe “Conclusões da Auditoria Geral” contendo 4 alíneas. A última, (alínea d) diz o seguinte:
“Efectuada a análise a cada um dos artigos elencados nas listagens do Anexo 1 e do Anexo 2 e aos respetivos anexos, e tendo-se verificado que para todos eles, ocorreram acréscimos em quantidades às existências reais de 1999, 2000 e 2001 indicada pela empresa nos seus inventários, ficou indiciada nos peritos a convicção de que as existências da impugnante se encontravam sobreavaliadas (em quantidades) nos inventários elaborados nos exercícios de 2000 e 2001.”
No entanto, a MMª considerou que “a resposta dos senhores peritos não foi conclusiva e inequívoca e a prova testemunha produzida não foi suficiente para ultrapassar as dúvidas decorrentes do relatório pericial”.
Como sabemos, os peritos não analisaram todas as (15.000) referências da impugnante, nem o podiam fazer num tempo relativamente curto para a realização da perícia, mas em relação às amostragens recolhidas (35 referências de produtos acabados e 10 referências de mercadorias) concluíram que para todas ocorreram acréscimos em quantidades às existências reais de 1999, 2000 e 2001 indicada pela empresa nos seus inventários.
Ou seja, pelo menos em relação às amostras analisadas, não há dúvidas quanto ao “empolamento”.
Mas se as amostragens recolhidas confirmam o “empolamento”, é razoável concluir-se que as restantes referências também estão sobreavaliadas.
A prova pericial não tem um valor absoluto e nem sequer se sobrepõe aos restantes meios de prova, sendo livremente apreciada pelo tribunal (art. 389º do Código Civil). Mas “a liberdade de apreciação das respostas dos peritos não se traduz na substituição daqueles pelo juiz, mas antes na valoração que este deve fazer dessas respostas considerando a respectiva fundamentação, a sua coerência lógica, a diligência adoptada pelos peritos na realização da perícia e as demais provas produzidas. Esse juízo não poderá consistir num exercício arbitrário de afastamento ou desconsideração do relatório pericial, mas numa cuidada apreciação dos pressupostos e conclusões da perícia para, em consequência, justificar a adesão ou rejeição, no todo ou em parte, dessas conclusões” Rita Gouveia in Comentário ao Código Civil, parte geral, Universidade Católica, pp. 883..
A testemunha oferecida pela AT foi o Sr. Inspector que realizou a inspeção.
Do seu depoimento (e também do depoimento da testemunha V…) resulta que não fez quaisquer testes para poder confirmar se tinham ou não sido empoladas as existências. Não o fez porque não lhe disseram os anos em que o fizeram nem se eram empolamentos de valores ou de quantidades. Para além disso, na sua perspetiva, a correção colocaria em causa a certificação das contas pelo ROC (de então) e a qualidade técnica do TOC que elaborou as contas.
Ou seja, a inspeção escudou-se em formalismos em vez de procurar apurar a veracidade da informação prestada. Poderia ter feito um teste às existências, como fizeram os peritos, e verificar a conformidade ou desconformidade com as regularizações efetuadas; até poderia ter chegado à conclusão que as regularizações eram devidas mas tinham sido excessivas deslocando a discussão para outro campo e rigor. Mas não, refugiou-se em considerações formais de credibilidade do TOC e do ROC sem nenhuma confirmação.
É certo que as contas foram certificadas por ROC que não apontou qualquer problema com os inventários antes referiu que ”Em nossa opinião, as demonstrações financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira da Empresa ”3…, SA” em 31 de Dezembro de 2001 e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites”.
Mas o mesmo foi afirmado (certificado) nos exercícios seguintes também pelo ROC (já não o mesmo que certificou as contas de 2001) pelo que desse argumento também não extraímos grande contributo para a descoberta da verdade.
Isto mesmo sem levar em linha de conta que a testemunha V… afirmou que o anterior ROC nem sequer ia à empresa, limitava-se a receber a documentação no seu escritório e a emitir a certificação. Não temos outros dados que confirmem o depoimento desta testemunha – que revela um comportamento muito grave -, mas também não é necessário, para efeitos da apreciação da matéria de facto que nos ocupa, uma vez que também o (outro) ROC certificou as contas de 2002 e segs.
Quer dizer, em termos práticos temos dois ROCs a certificar contas contraditórias.
Seguindo o raciocínio do Sr. Inspector E de certo modo também da MMª juiz que na motivação da decisão de facto diz (entre o mais) o seguinte: “No entanto tais depoimentos não são suficientes para abalar as conclusões do relatório da Administração Tributária, pois tais declarações não têm força suficiente para afirmar se tais existências nunca existiram ou pelo contrário tiveram um destino que não ficou a figurar na contabilidade e que não foi possível apurar.
Nem sequer pôr em causa as certificações legais de contas (veja-se anexo 4 do PA apenso) juntas ao relatório da Administração Tributária que confirmam a veracidade das demonstrações financeiras dos anos anteriores”. (o sublinhado é nosso)
se a regularização das existências no exercício de 2002 fosse indevida por certo o ROC também não as teria certificado, ou tê-las-ia certificado com reservas, o que não consta ter acontecido (aliás, cumpre notar que não consta do PA junto pela AT a certificação legal das contas relativas a 2002. Temos 1998, 1999, 2000, 2001 e 2003 – e segs. – mas não 2002).
Portanto, face à inércia da AT em apurar a veracidade da contabilidade da Impugnante, resta-nos o conteúdo do relatório pericial – complementado com a prova testemunhal- que de uma forma bem fundamentada e exaustiva demonstra com clareza que as existências testadas foram sobreavaliadas.
As consequências jurídicas da sobreavaliação e respetiva regularização são simples. As liquidações foram efetuadas com base na presunção prevista no art. 80º do CIVA (na redação e numeração aplicável): “Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais”.
A presunção de transmissão instituída nesta norma é uma presunção iuris tantum que apenas pode ser ilidida mediante prova do contrário (art. 350º/2 do Código Civil).
Essa prova foi feita. E assim não subsistem quaisquer razões para a tributação adicional efetuada.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em
a) Negar provimento ao recurso interlocutório interposto pelo RFP e
b) Conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Custas pela AT.
Porto, 18 de maio de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
