| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrida (P., Lda.) contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1999, no montante total de € 148.383,52, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1. Os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, no âmbito do procedimento externo, demonstram claramente que a contabilidade impedia a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
2. A avaliação indirecta envolve necessariamente a apreciação de elementos de ordem subjectiva e, consequentemente, com uma menor exactidão.
3. A partir de factos conhecidos vão deduzir-se outros factos que não se conhecem, seguindo as regras da experiência com razoabilidade e considerando as características específicas do contribuinte em causa, nomeadamente as que se encontram relacionadas com a actividade exercida.
4. A doutrina e a jurisprudência são unânimes no que concerne às dificuldades que se encontram nos casos de aplicação de métodos indirectos, em que tem de existir necessariamente uma redução do nível de exigência na prova dos factos relevantes que foram omitidos à contabilidade.
5. A Administração Tributária deverá socorrer-se de elementos possíveis e prováveis, tendo por base parâmetros gerais e comuns, adequados ao caso em apreço.
6. Tal como dispõe o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 02/06/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02803/08, há que não perder de vista que nos movemos no âmbito da aplicação de métodos indirectos para a correcção da matéria tributável da recorrida, o que, por si só e necessariamente, acarreta um juízo de incerteza (o sublinhado é nosso).
7. Quando se aplicam métodos indirectos ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11/06/2013, proferido no âmbito do processo n.º 06122/12).
8. Dispõe o artigo 74.º n.º 3 da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
9. No caso em apreço, analisando os argumentos apresentados pela Impugnante, constata-se que esta tenta abalar as informações reunidas pela Inspecção, mas não consegue demonstrar que existe um manifesto excesso nos números apresentados pela Fiscalização.
10. Daí que, de acordo com o artigo 74.º da LGT, os resultados apurados pela Inspecção apenas poderiam decair caso a Impugnante conseguisse provar que existe um excesso.
11. Contudo, este excesso não se trata de um simples extrapolamento da matéria colectável, sendo, sem dúvida, um excesso susceptível de influenciar significativamente o imposto a pagar.
12. Estamos, no domínio da probabilidade, na tentativa de descobrir os resultados mais adequados à realidade.
13. É importante lembrar que associado a este juízo de probabilidade, está a razoabilidade, adequada a cada caso concreto e, mais especificamente, a cada actividade.
14. De acordo com o artigo 90.º n.º 1 alínea g) da LGT, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta a matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
15. A Fiscalização aplicou ao exercício de 1999 a margem de lucro bruto revelada e declarada pela Impugnante no ano de 2000.
16. Caso a Fiscalização optasse pela hipótese alternativa, ou seja, se a margem fosse aplicada somente às compras, o valor corrigido seria muito mais desfavorável à Impugnante.
17. De resto, as razões que conduziram a Fiscalização a adoptar este critério encontram-se detalhadamente fundamentadas no Relatório da Inspecção e no Termo de Resolução, constante no processo administrativo.
15. Como se defende o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 02/06/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02803/08, tendo a Administração Tributária demonstrado a verificação dos pressupostos que obrigam à aplicação dos métodos indirectos e apresentando-se estes adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios de que a AT se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer (o sublinhado é nosso).
16. No caso concreto, admitindo que a matéria colectável real pudesse ser supostamente diferente da calculada pela Administração Tributária, atendendo à própria aplicação de métodos baseados em presunções, ainda assim, é bastante óbvio que se aproxima muito da realidade da empresa, bem como do sector em causa.
17. Analisando o caso em apreço e atendendo às regras da experiência comum, é manifesto e notório que não existe qualquer tipo de excesso nos critérios e resultados a que chegou a Fiscalização Tributária
18. Por outro lado, a fundamentação do critério utilizado na determinação da matéria tributável foi perfeitamente assimilada pelo contribuinte, uma vez que através da leitura da p.i. se percebe que a Impugnante está completamente apta a discutir a valorimetria aplicada pela Administração Tributária.
19. Pelo exposto, entendemos o Relatório da Inspecção contém toda a fundamentação do recurso aos métodos indirectos, bem como do critério adoptado, pelo que a liquidação de IRC de 1997 deverá ser mantida.
* * *
Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o
Direito e a Justiça.»
1.2. A Recorrida (P., Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 281 SITAF, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida errou no seu julgamento de direito quanto ao critério adoptado de método indirecto na quantificação da matéria tributável em sede de IRC ao declarar a sua ilegalidade por “erro sobre os pressupostos de facto e de direito e por falta de fundamentação”.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«III-A – Factos provados
Com interesse para a decisão, resultam provados os seguintes factos:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 1999, 2000 e 2001, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 20 do Processo Administrativo (PA).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 83 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
C). Em 14-11-2003, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro manteve os valores apurados em sede de inspecção tributária, tendo aplicado um agravamento à colecta no valor de € 3.600, cfr. teor do doc. de fls. 93 a 102 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] D). A Impugnante foi notificada para o pagamento da liquidação de IRC no valor de € 148.383,52, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 02-01-2004, cfr. teor do doc. de fls. 12 dos autos.
E). A presente impugnação foi apresentada no SF de Ílhavo em 04-03-2004, cf. teor de fls. 1 dos autos.
III-B – Factos não provados
Não se provou que a Impugnante tenha fornecido ao Inspector Tributário todos os documentos por ele solicitados, designadamente, os inventários mencionados em falta no relatório da inspecção tributária.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo apenso.
Quanto à factualidade não provada, nem as testemunhas inquiridas nem os documentos apresentados ou constantes do Processo Administrativo demonstram o que a Impugnante pretende, já que, por um lado, as testemunhas da Impugnante afirmam apenas genericamente que entregaram toda a contabilidade ao Inspector e por outro, o próprio Inspector Tributário confirmou perante o tribunal de forma credível que tais inventários não foram entregues. Acresce que embora a Impugnante mencione na petição inicial que o Inspector Tributário confirma a fls. 9 do relatório que lhe foram exibidos os relatórios, embora tal seja verdade, padece de erro sobre o objecto, já que o inventário exibido e que constitui o anexo 11 do relatório, é relativo ao ano 2000.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial assente em violação de lei, designadamente, do disposto nos artºs 77º, nº 4 e 90º da LGT, anulando em consequência a liquidação impugnado, ao concluir pela insuficiente fundamentação do critério de quantificação da matéria tributável determinada por métodos indirectos.
Na verdade, a impugnante assacou vários vícios ao acto impugnado, tendo o tribunal recorrido iniciado o seu conhecimento pelo “erro e falta de fundamentação do critério utilizado para quantificar a matéria tributável”, dando por prejudicado o conhecimento das demais questões, atenta a procedência deste vício de falta de fundamentação.
Neste particular, a impugnante assaca, em síntese, o facto de a inspecção tributária ter aplicado ao custo das existências vendidas referente ao ano de 1999 a margem de comercialização referente a 2000 – 10,5% – sem mais, violando-se assim o princípio da especialização dos exercícios, sendo também notória a ausência de fundamentação da aplicação daquela margem. Por seu turno, a Fazenda Pública afirma que a aplicação da margem de 10,5% ao exercício de 1999 se encontra devidamente explicitada no termo de resolução.
Cumpre, pois, nesta sede recursiva apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento do conhecimento do vício imputado na fase quantitativa, centrado na insuficiência da fundamentação do critério de quantificação adoptado, que julgou procedente. Por outras palavras se o método utilizado para quantificar a matéria tributável – aplicação ao custo das existências vendidas referente ao ano de 1999 a margem de comercialização referente a 2000 – 10,5% – está justificado, e atenha-se que estamos em sede da dimensão substancial do dever de fundamentação, em contraposição com a dimensão formal [Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto. Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Como diz VIEIRA DE ANDRADE, distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Ob. e loc. cit).].
Vejamos então.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cfr. artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Explicitando, por outras palavras, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17 de marco de 2010, proferido no processo n.º 01211/09.
A Recorrente (FP) não se conforma com a decisão que julga verificada a falta de fundamentação do critério de quantificação, pois defende que a Impugnante tentou abalar as informações reunidas pela Inspecção, mas não logrou demonstrar que existe um manifesto excesso nos números apresentados pela fiscalização, concluindo que, de acordo com o artigo 74º da LGT os resultados apurados pela Inspecção apenas poderiam decair caso a Impugnante conseguisse provar que existe um excesso.
Contudo, à fase dita qualitativa sucede uma outra fase, a de quantificação, designada deste modo por se reportar à escolha de um método de quantificação da matéria colectável, bem como à demonstração dos resultados correspondentes. É neste patamar que se cinge o nosso apreço.
Sobre esta questão, do erro de julgamento de sentença que conclui pela insuficiente fundamentação do critério da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, versou o acórdão deste TCA Norte de 13.07.2017, proferido no processo 11/05.0BEVIS, discorrendo nos seguintes termos: “Nesta sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efectivamente, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul, nomeadamente, do acórdão de 18/06/2002, proferido no âmbito do recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT – “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…)”. Permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
Reiterando esta ideia de fundamentação subjacente ao presente recurso, por facilidade, passamos a transcrever parcialmente o acórdão do TCA Sul, de 16/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3543/09: “(…) Isto porque, como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar pela demonstração da ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso à metodologia indiciária, antes se lhe impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, fundamente os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria mas a jusante, ser sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada. (…)”
A avaliação indirecta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efectiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Entendemos, portanto, que os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos «poderá» ter em conta aqueles elementos, e não que «só poderá» ter em conta aqueles elementos. Por outro lado, a própria finalidade da tributação indirecta explica a não taxatividade dos critérios: se o objectivo é a maior aproximação possível à verdade fiscal daquele contribuinte e existe um método que se revele, em concreto, mais adequado a viabilizar essa aproximação, deverá ser esse o método a utilizar pela A.T., ainda que não conste do elenco do artigo 90.º da LGT.
(…)
No caso sub judice, como referimos, está em causa a fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos.
O artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa dispõe que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
O artigo 77.º, n.º 1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
Por força do n.º 2 do mesmo artigo, a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O artigo 125.º, n.º 1 do CPA determina que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Ora, é sabido que a consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito.
A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática – cfr., entre muitos outros, o acórdão do STA, de 23/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 0870/11. Ponto é, portanto, que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Acresce transcrever o julgado no acórdão do STA, de 11/12/2007, no âmbito do recurso n.º 615/04, «(…) o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».
E, o vício da falta de fundamentação dos actos administrativos, como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o acto de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório.
Do que prescreve o artigo 77.º, n.º 1 da LGT decorre que a fundamentação do acto tributário pode basear-se em várias peças do processo administrativo; posto é que elas sejam expressamente identificadas.” (fim de transcrição; sublinhados nossos)
No caso dos autos, o tribunal “a quo” considerou a motivação constante no relatório de inspecção tributária, e debitando sobre o critério adoptado para quantificar a matéria tributável, tendo julgado que o mesmo não se apresentava suficientemente fundamentado nos seguintes termos: “(…) Ora, por análise ao relatório da inspecção tributária, verifica-se que se invoca a diferença de margens de comercialização em cada um dos exercícios inspeccionados como fundamento de aplicação de métodos indirectos. E mais à frente diz-se que “Não obstante os pressupostos que sustentam a aplicação dos métodos indirectos se verificarem também para os anos de 2000 e 2001, considerou-se razoável não efectuar quaisquer correcções ao lucro tributável de IRC, destes anos, com base nos seguintes fundamentos: as margens brutas das vendas (sobre o custo) apresentam-se com valores normais e consentâneos com a actividade.” Quanto à quantificação em concreto, diz-se apenas que “O critério utilizado foi o da “margem bruta sobre o custo”, tomando como referência o valor declarado em 2000, que é de 10,55%.”
Por seu turno, no termo de resolução, diz-se que “não sendo suficientemente claro que todos os movimentos efectuados a crédito da conta de sócios sejam resultantes de vendas por fora e, tendo em conta a capacidade contributiva do contribuinte, optaram os Serviços de Inspecção Tributária por um critério da margem de lucro bruto. Deste modo, aplicaram, ao ano de 1999, a margem de lucro bruto revelada e declarada pelo contribuinte, no ano de 2000. (...) Cabia, agora, ao sujeito passivo, conforme determina o nº 3, do artº 74º da Lei Geral Tributária, “o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”. Ou seja, em caso de aplicação de métodos Indirectos passa a competir ao sujeito passivo vir provar que o critério utilizado foi inadmissível ou desacertado, tendo conduzido a uma quantificação excessiva”
Diga-se desde já que o sentido retirado do nº 3 do artº 74º da LGT não é o mais correcto, já que o referido ónus da prova do contribuinte só se inicia onde acaba o ónus da Autoridade Tributária de fundamentar formal e substancialmente todos os actos de si emanados, o que se significa, no caso concreto, que primeiro, a inspecção tributária tem de demonstrar e fundamentar no relatório elaborado o critério de quantificação escolhido, de molde a que o contribuinte o entenda e se possa dele defender, v.g., cumprindo aí sim o ónus que lhe incumbe de provar o excesso de quantificação. Se assim não fosse, permitir-se-ia, no limite, a atribuição arbitrária de um critério de quantificação da matéria tributável, ficando-se depois a aguardar que o contribuinte tivesse o ónus de comprovar que tal quantificação era excessiva.
Portanto, quanto ao exercício de 1999 é claro o défice instrutório e a fundamentação por parte da inspecção tributária na quantificação da matéria tributável. Aliás, em rigor também quanto aos restantes exercícios existe défice instrutório, já que também nada se investigou quanto aos mesmos, tendo-se inclusivamente deixado de apurar a matéria tributável por métodos indirectos por se considerar que apesar das omissões constatadas, a margem de 10,55% era razoável e consentânea com o sector, sem mais.
Como plasmado no Acórdão supra citado, trata-se aqui de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, já que o critério utilizado para quantificar a matéria tributável não é adequado à conclusão alcançada, nem constitui “uma forma válida de aproximação à realidade” que indique “de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente.”
De forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um determinado ano, que se limite a extrapolar cegamente dados de outro ano, sem sequer aferir se no ano para o qual se extrapolam os dados ocorreram circunstâncias especiais que eventualmente pudessem ser condicionadoras da determinação da matéria tributável. E não é suficiente a menção de que as circunstâncias da actividade são as mesmas. No mínimo, exigir-se-ia que no relatório da inspecção tributária se mencionasse factos que demonstrassem que a actividade desenvolvida num determinado exercício era exactamente a mesma que se havia desenvolvido noutro exercício (esta demonstração seria sempre de elevada dificuldade, já que nem todas as empresas têm uma actividade assim tão constante que permita tal conclusão. (…)”
Não podemos deixar de concordar com o assim explanado e decidido.
O objectivo da avaliação indirecta é ainda a determinação do lucro real, em consonância com o imperativo constitucional de tributação das empresas fundamentalmente pelo lucro real (art. 104 nº 3 CRP), mas um lucro real presumido, em lugar do lucro real revelado pela contabilidade, por falta da sua fiabilidade.
Pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (art.83º nºs 1/2 LGT).
Não obstante, a avaliação dos rendimentos sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos: a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que concorreram para a determinação do seu resultado (arts 77º nº 4 e 84º nºs 1 e 3 LGT).
No caso concreto o relatório da inspecção tributária obteve a quantificação da matéria tributável de onde resultou a liquidação adicional impugnada mediante a conjugação das seguintes operações:
- Tendo-se para o efeito demonstrado que as entradas de suprimentos correspondiam a parte das vendas efeituadas à margem da lei, pelo que as vendas declaradas não correspondem à globalidade;
- O critério utilizado foi o da “margem bruta sobre o custo”, tomando como referência o valor declarado em 2000, que é de 10,55%, relativamente a 2001, não tem qualquer procedimento porque aquele indicador neste ano, de 9,26% assume valor aproximando ao declarado em 2000;
Admitindo-se a racionalidade do coeficiente utilizado para o cálculo, por aplicação da taxa de 10,55% do ano 2000, e a presunção de que os suprimentos corresponderam a vendas, a quantificação da matéria colectável revela-se inquinada pela aplicação de critério puramente subjectivo, desprovido de fundamentação em qualquer elemento objectivo que permita avaliar a idoneidade e adequação da percentagem de 10,55%, por forma a suprir omissão de vendas não declaradas (mas não identificadas no relatório, decorrente tão só da existência de suprimentos dos sócios, sacados de conta, que traduzem dinheiros comuns e provêm de vendas à margem da lei, não apuradas) no sentido de uma aproximação à realidade da actividade económica do sujeito passivo.
À crítica de falta de fundamentação do critério de quantificação desta componente do cálculo da matéria colectável formulada na sentença, a recorrente responde com uma vaga e genérica alegação de que o coeficiente utilizado de 10,55% era o mais próximo conhecido temporalmente, como determina a lei e que competia ao sujeito passivo a demonstração do excesso da quantificação da matéria tributável (9ª a 15ª conclusões)
Neste contexto a liquidação impugnada enferma de ilegalidade consequencial, resultante de falta de fundamentação, por obscuridade, do critério utilizado na determinação do lucro tributável subjacente.
É que a aplicação do método indirecto não autoriza a Administração Tributária a indicar um qualquer critério de quantificação, exigindo-se que demonstre que o mesmo constitui uma forma válida de reconstrução (ainda que indiciária) da real matéria colectável, permitindo a sua contestação pelo sujeito passivo e a sindicância do tribunal.
A Impugnante insurgiu-se contra o facto da IT ter aplicado ao custo das existências vendidas referente ao ano de 1999 a margem de comercialização referente a 2000 – 10,55%, sem mais, violando-se assim o princípio da especialização dos exercícios, sendo também notória a ausência de fundamentação da aplicação daquela margem.
A nosso ver, é correcto o processo lógico da sentença no sentido de que assiste razão à impugnante já que de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um determinado ano, que se limite a extrapolar sem mais dados de um outro ano, sem referir a razão de ser de apenas atentar a 2000 e já não a 2001, na posse que estava dos dois valores, mais sem qualquer referência aos valores médios do sector de actividade e apurar da existência da ocorrência de circunstâncias especiais que eventualmente pudessem ser condicionadoras da determinação da matéria tributável para o sujeito passivo em concreto e/ou para o sector da seca de bacalhau.
É que não é suficiente a menção de que as circunstâncias da actividade são as mesmas. A seguir esse caminho, impunha-se que a Inspecção no relatório da mencionasse factos concretos que demonstrassem que a actividade desenvolvida num determinado exercício (neste caso 1999) era exactamente a mesma que se havia desenvolvido noutro exercício (2000).
Estamos, cientes de que a demonstração a que se refere o parágrafo anterior releva elevada dificuldade, já que nem todas as empresas têm uma actividade assim tão constante que permita tal conclusão, motivo pelo qual não se compreende porque a IT no caso em apreço não recorreu às taxas média de rentabilidade fiscal das vendas para o sector de actividade do sujeito passivo ou, em último ratio a média aferida pelos anos de 1999 (5,25%), 2000 (10,55%) e 2001(9,26%), como seria expectável de todo.
Foi isso que AT não fez e, assim, acompanhando a sentença sob recurso temos que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como não materialmente fundamentado.
2.3. Conclusões
I. No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável.
II. A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.
III. Enferma de obscuridade de fundamentação um critério de quantificação da matéria tributável assente na aplicação da “margem bruta sobre o custo”, tomando como referência o valor declarado em 2000 de 10,55%, sem justificação para a eleição daquela percentagem, em detrimento da relevadas para o ano de 1999 ou 2001
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 27 de Outubro de 2021
Irene Isabel das Neves
Cristina Travassos Bento
(1.º Adjunta/em substituição)
Margarida Reis |
