1.2 O Contribuinte deduziu impugnação judicial contra essas liquidações, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto (() O Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, no qual foi instaurada a impugnação judicial, foi extinto nos termos do art. 10.º do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, sendo que a partir de 1 de Janeiro de 2004 a competência para conhecer das impugnações judiciais que pendiam por aquele tribunal e que fossem da área do município de Paredes, passou a ser do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, nos termos dos arts. 45.º, n.ºs 1 e 3, e 49.º, n.º 1, alínea a), i), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro, dos arts. 3.º, n.ºs 1 e 2, e 7.º, n.º 1, do referido Decreto-Lei n.º 325/2003 e do mapa anexo ao mesmo, bem como do art. 1.º, n.º 2, alínea n), da Portaria n.º 1418/2003, de 30 de Dezembro.) a anulação das mesmas.
Para tanto, alegou, em síntese, o seguinte:
– o Impugnante é português e «reside em Portugal» e a sua entidade patronal, que «tem sede em Portugal», «contratou-o e deslocou-o para ir trabalhar para a Guiné», «pagando-lhe um ordenado base» e «outras verbas de ajudas de custo, precisamente porque tem mais custos estando fora do seu local de habitação e do seu agregado familiar» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.);
– «ao ser deslocado, o impugnante tem direito às ajudas de custo»;
– «As ajudas de custo pagas ao impugnante não excederam os limites legalmente permitidos»;
– as verbas em causa «destinaram-se a custear despesas que [...] teve de realizar com deslocações e alojamentos na Guiné» e despesas que «teve que realizar com a sua segurança», pois «enquanto trabalhou na Guiné, o impugnante tinha que se deslocar diariamente para as diversas obras em curso naquele país, cuja maioria se situava na zona do interior» e era a ele «que competia cuidar do seu alojamento e alimentação» e do pagamento das respectivas despesas, sendo que a entidade patronal nunca pagou «alojamento, alimentação, deslocações, refeições e mais despesas feitas na Guiné»;
– assim, as verbas que a AT pretende tributar constituem verdadeiras ajudas de custo e, porque não excedem os limites legais, estão isentas de tributação.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a impugnação improcedente. Para tanto,

começou por referir, em jeito de enunciação da questão a dirimir, que «há que proceder à qualificação das verbas supra referidas: rendimento de trabalho ou ajudas de custo?»;

depois, teceu diversos considerandos em torno do conceito de ajudas de custo, após o que rematou: «urge definir se os montantes em causa foram despendidos para compensar as despesas com transportes, alimentação, alojamento, sem correspondência de trabalho, de forma a poder integrar esses montantes na noção de ajudas de custo», para o que teceu os seguintes considerandos:
– «da prova produzida nos autos consideramos que o impugnante não logrou provar que tais montantes eram ajudas de custo no sentido supra definido, isto porque, não existe na entidade pagadora quaisquer elementos contabilísticos que permitam aferir o pagamento dos serviços que o impugnante invoca, os boletins de itinerário em arquivo na entidade patronal não se encontram sequer assinados pelo impugnante, e não foram apresentados quaisquer outros elementos ou documentos que permitissem concluir pela existência de tais despesas»,
– «o montante de tais ajudas excede largamente o montante de remunerações base atribuídas ao impugnante» e as mesmas «são de montante estabilizado, ou seja, igual e de regularidade mensal»,

para concluir que «os montantes aqui em análise e que foram tributados não se destinam a compensar o trabalhador por despesas que tenha feito do seu bolso a título de transporte, alojamento e alimentação, antes assumem a natureza de remuneração adicional à remuneração base», motivo por que «andou bem a AF ao não considerar tais montantes como ajudas de custo mas antes como rendimentos da categoria A tributados em sede de IRS».

1.4 Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e sintetizou os motivos da sua discordância com a sentença em conclusões do seguinte teor:
«
1.- A Administração Fiscal fundamenta as liquidações impugnadas, de modo essencial, no facto de “o pagamento de tais ajudas excede o valor da remuneração base do respectivo titular”. Todavia, não prova (nem sequer alega), como lhe competia que o montante recebido pelo recorrente excedia o limite legal respectivo fixado para os servidores do Estado.
2.- Os rendimentos que deram origem às liquidações impugnadas destinaram-se a custear os gastos em deslocações ocasionais que o impugnante, nos anos de 1996 e 1997, efectuou ao serviço da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas por ele, não constituindo um correspectivo da prestação do trabalho.
3.- Tais rendimentos têm a qualificação de ajudas de custo, e por isso estão isentas de IRS.
4.- Houve, assim, violação do disposto no art.º 2.º do CIRS.

TERMOS EM QUE DEVE SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE ANULE O ACTO TRIBUTÁRIO.

ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público, sendo que a Procuradora-Geral Adjunta apôs o seu visto.

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista.

1.9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por não ter feito correcto enquadramento legal dos montantes em causa, ou seja, se estes devem ser tidos como ajudas de custo, tal como sustenta o Impugnante, ou se devem ser considerados como rendimentos do trabalho e, assim, sujeitos a tributação em IRS, como sustentou a AT.

« factos provados

Dos elementos juntos aos autos apurou a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa:
a) Em acção de fiscalização e inspecção tributária foram efectuadas correcções ao impugnante, em sede de IRS e relativamente aos exercícios de 1996 e 1997 (cf. doc. de fls. 12 a 18 dos autos que aqui se têm por integralmente reproduzidos).
b) Considerou-se que houve omissão de declaração de rendimentos no montante de PTE: 2.285.722$00, relativamente ao ano de 1996, e de 1.328.061$00 quanto ao ano de 1997, de que resultaram para pagamento os montantes de PTE: 709.795$00 e 246.658$00 a título de IRS e juros compensatórios do ano de 1996 e 1997 respectivamente.
c) O impugnante é trabalhador por conta de outrem (categoria A), sendo funcionário da empresa “Cavalum, S.A.”, sediada em Penafiel.
d) As correcções efectuadas resultam do facto de a administração fiscal considerar que não foram integrados valores sujeitos a IRS e compreendidos na categoria A, nomeadamente ajudas de custo superiores ao valor permitido por lei (cfr. doc. de fls. 10 dos autos dado como integralmente reproduzido).
e) Durante a sua permanência na Guiné, o impugnante suportou por sua conta todas as despesas de dormida, alimentação, transporte, segurança e outras, sendo frequentes as deslocações entre os vários locais onde a empresa tinha obras (cfr. doc. de fls.16 a 18 dos autos).

Não se provaram outros factos para além dos supra indicados. As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto/direito ou meras considerações pessoais do impugnante.

(cfr. cópia da referida informação, a fls. 27);
d) Por anexo à referida informação, ficaram referidas numa tabela as importâncias pagas a título de ajudas de custo a diversos trabalhadores, entre os quais Alexandre José Soares Silva, verificando-se da mesma que este recebeu da referida sociedade:
d.1 no ano de 1996, um total de esc. 2.285.722$00, distribuídos uniformemente pelos doze meses do ano, à razão de esc. 190.488$00 por mês;
d.2 no ano de 1997, um total de esc. 1.328.061$00, distribuídos de igual modo pelos sete primeiros meses do ano, à razão de esc. 189.723$00 por mês

(cfr. cópia do anexo à informação, a fls. 28);
e) Ainda na mesma informação, ficou referido o seguinte:

«Assim, afastado o carácter de precariedade e de limitação temporal que caracteriza o abono de ajudas de custo, dado que o domicílio profissional dos trabalhadores é na Guiné, os referidos pagamentos constituem rendimentos de trabalho dependente, categoria A, ou quando muito, um subsídio de residência atribuído pela entidade patronal, sujeito a tributação em IRS nos termos definidos no artigo 2.º do Código do IRS»

(cfr. cópia da informação, a fls. 27);
f) Com base nessa informação, a AT procedeu à fiscalização de Alexandre , finda a qual, elaborou relatório do seguinte teor:

«1- O sujeito passivo apresentou as declarações de rendimentos, mod. 1 do IRS, relativas aos exercícios de 1996 e 1997, respectivamente, com rendimentos declarados da categoria A.

2- Em consequência do exame à escrita dos anos de 1994 a 1997, de firma “CAVALUM – IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO, S.A., verificou-se, que o sujeito passivo acima identificado, não declarou a totalidade dos rendimentos da categoria A, respeitantes aos mesmos exercícios, auferidos pela prestação do trabalho dependente.

3- Conforme é relatado na informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, a empresa suportou custos com os seus funcionários em serviço na Guiné, cujos montantes eram processados a título de ajudas de custo. Por consulta do contrato de trabalho, celebrado entre a empresa – “Cavalum, AS” e o referido trabalhador, constatou-se, que o local habitual de trabalho contratado, foi o território da Guiné.
Por outro lado, verificou-se, que os boletins itinerários em arquivo na empresa, não se encontram assinados pelo sujeito passivo
O pagamento de tais ajudas, excede o valor da remuneração base do respectivo titular, o que se evidencia nos quadros seguintes, onde se resumem os valores para 1996 e 1997 (valores em escudos):

EXERCÍCIOS	AJUDAS CUSTO	REMUNERAÇÃO BASE
1996	2 285 722	980 000
1997	1 328 061	1 296 039
TOTAL	3 613 783	2 276 039

3 [(() O número 3 , certamente por lapso, encontra-se repetido na citada informação.)]- Assim, afastado o carácter de precariedade e de limitação temporal, que caracteriza o abono das ajudas de custo e dado que o domicílio profissional do trabalhador é na Guiné, parece poder concluir-se que tais importâncias, pagas ou colocadas à disposição do respectivo titular, embora qualificadas pela sociedade como ajudas de custo, que pela sua forma de processamento e regularidade, revestem o carácter de rendimentos de trabalho dependente – categoria A, ou quando muito, um subsídio de residência atribuído pela entidade pagadora dos referidos rendimentos, portanto sujeitos a tributação em IRS, nos termos definidos no artº 2º do Código do IRS, pelo que o sujeito passivo omitiu na declaração de rendimentos mod. 1, rendimentos da categoria A, no montante, 3 613 783$00, conforme se evidencia no quadro onde se resume aquele valor – anexo I

4- Assim, os rendimentos auferidos em razão da prestação do trabalho totalizaram, em cada ano (Valores em escudos):

RENDIMENTOS	1996	1997
DECLARADO OMITIDO	980 000 2 285 722	1 296 039 1 328 061
TOTAL	3 265 722	2 624 100

5- O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, previsto nos artigos 60º da lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, onde argumentou que não concordava com as correcções técnicas, que foram efectuadas [(() Pensamos tratar-se de lapso: as correcções, como é manifesto, só seriam a efectuar no final do procedimento, depois de exercido o direito de audição.)] aos rendimentos da categoria A, declarados na declaração de rendimentos modelo 1, pelos seguintes motivos:

- Foi acordado entre a entidade pagadora e o contribuinte, que para além do salário seriam pagas determinadas importâncias a título de ajudas de custo e que estas não revestiam a natureza de rendimentos da categoria A.
- As remunerações acessórias pagas a esse título, destinaram-se a custear as despesas que o trabalhador teve que realizar com deslocações e alojamento na Guiné Bissau.

6- Apesar dos argumentos expostos pelo sujeito passivo, os mesmos não serão de atender, pelos motivos a seguir apontados:

- O local habitual de trabalho constante do contrato foi na Guiné e como tal não há justificação para atribuição de ajudas de custo.

- As verbas atribuídas seriam um complemento de vencimento de forma a custear as despesa [sic] de alojamento, bem como de alimentação, sem efectuarem a tributação em sede de IRS.

- Portanto os valores colocados à disposição do sujeito passivo serão de tributar em IRS, como rendimentos da categoria A, quer sob a forma de remunerações acessórias, conforme o previsto na nº 2 do artigo 2, quer sob a forma de remunerações em espécie, nos termos do nº 4, da alínea C) do nº 3 do artigo 2.º, ambos do Código do IRS»

(cfr. cópia do relatório, de fls. 16 a 19);
g) Do anexo I ao citado relatório consta uma tabela da qual resulta que Alexandre recebeu da sua entidade patronal a título de ajudas de custo nos anos de 1996 e 1997 os montantes referidos, pagos nos termos que ficaram já referidos supra em c) (cfr. cópia da tabela, a fls. 19);
h) Com base nesse relatório, a AT procedeu à correcção dos rendimentos declarados por Alexandre nos anos de 1996 e 1997, fazendo-lhes acrescer os referidos montantes que lhe foram pagos a título de ajudas de custo (cfr. a informação de fls. 10 e os documentos de correcção, com cópia de fls. 12 a 19)
i) Em consequência dessas correcções, a AT procedeu às liquidações adicionais de IRS dos anos de 1996 e 1997, de que resultaram os montantes totais a pagar de esc. 709.795$00 e 246.658$00, respectivamente (cfr. informação de fls. 10, bem como cópias dos documento de cobrança, com «nota demonstrativa da liquidação do imposto», a fls. 5 e 6);
j) A AT notificou o Contribuinte dessas liquidações, indicando-lhe como data limite para o pagamento voluntário o dia 19 de Janeiro de 2000 (cfr. os mesmos documentos);
k) Em 13 de Abril de 2000, o Contribuinte fez dar entrada na (então denominada) Repartição de Finanças de Paredes uma petição, endereçada ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, pedindo, mediante impugnação judicial, a anulação das liquidações ditas em i) (cfr. a petição, de fls. 2 a 4, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
l) «Durante a sua permanência na Guiné, o impugnante suportou por sua conta todas as despesas de dormida, alimentação, transporte, segurança e outras, sendo frequentes as deslocações entre os vários locais onde a empresa tinha obras» (alínea e) dos factos provados na sentença, que, nessa parte, não vem atacada).

O Contribuinte parece ter considerado que os montantes em causa constituíam verdadeiras ajudas de custo e, por isso, não as fez constar das declarações de rendimentos que apresentou para efeitos de IRS dos anos de 1996 e 1997.

No entanto, a AT teve entendimento diverso e procedeu à correcção dos rendimentos declarados, fazendo-lhe acrescer aqueles montantes, e às consequentes liquidações adicionais de IRS dos anos de 1996 e 1997.

O Contribuinte não concordou, motivo por que impugnou esses actos de liquidação adicional. Se bem interpretamos a petição inicial o Impugnante faz assentar o recebimento das ajudas de custo em dois motivos:
– primeiro, tendo residência em Portugal e tendo sido contratado por uma empresa portuguesa que o deslocou para ir trabalhar para a Guiné, tem direito a ajudas de custo;
– segundo, na Guiné «tinha que se deslocar diariamente para as diversas obras em curso naquele país, cuja maioria se situava na zona do interior» e era a ele «que competia cuidar do seu alojamento e alimentação» e do pagamento das respectivas despesas, sendo que a entidade patronal nunca pagou «alojamento, alimentação, deslocações, refeições e mais despesas feitas na Guiné».

Na sentença recorrida, entendeu-se que a AT andou bem ao considerar que os referidos montantes constituíam remuneração e não ajudas de custo. Isso, em resumo, porque considerou que era ao Contribuinte que competia provar que os referidos montantes eram ajudas de custo, o que não logrou fazer, pelos seguintes motivos:
– «não existe na entidade pagadora quaisquer elementos contabilísticos que permitam aferir o pagamento dos serviços que o impugnante invoca, os boletins de itinerário em arquivo na entidade patronal não se encontram sequer assinados pelo impugnante, e não foram apresentados quaisquer outros elementos ou documentos que permitissem concluir pela existência de tais despesas»,
– «o montante de tais ajudas excede largamente o montante de remunerações base atribuídas ao impugnante»;
– as mesmas «são de montante estabilizado, ou seja, igual e de regularidade mensal».

O Contribuinte não se conformou com o decidido, continuando a sustentar que as verbas em causa têm verdadeira natureza de ajudas de custo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, o Impugnante insurge-se contra o decidido por considerar que não releva como fundamento para considerar que as verbas em causa não constituem ajudas de custo o facto de o seu montante exceder o das remunerações base, sendo que o único excesso que poderia relevar era o excesso do limite legal das ajudas de custo fixadas para os servidores do Estado e, relativamente a esse, a AT nada provou, nem sequer alegou. Ainda segundo o Recorrente, os montantes que lhe foram pagos a título de ajudas de custo, foram-no para que ele fizesse face aos diversos gastos que tinha que suportar quando das diversas deslocações que teve que fazer ao serviço da sua entidade patronal na Guiné, fora de Bissau. Por isso, as liquidações impugnadas, sempre na tese do Recorrente, enfermam de ilegalidade que deve determinar a sua anulação.

Como procuraremos demonstrar adiante, decisivo para averiguar da legalidade dessas liquidações é conhecer os motivos por que a AT considerou que não podiam ser tidas como ajudas de custo. Na verdade, em sede de contencioso de mera anulação, como o é o presente, e em que o pedido seja de que seja anulado o acto recorrido, a legalidade deste acto deve aferir-se, atentos os vícios que lhe são assacados (as causas de pedir invocadas), face aos fundamentos externados pela Administração para a prática do acto e quando da prática deste. Não cumpre aferir da legalidade face a outra fundamentação que não a contextual ao acto, ainda que ela possa surgir ao julgador como mais ajustada. Por isso, entendemos pertinente levar à matéria de facto dada como assente todo o discurso externado pela AT para a prática das correcções do rendimento declarado que motivaram as liquidações ora impugnadas.
Assim, por facilidade de exposição, vamos aqui elencar esses fundamentos, referindo entre parêntesis as expressões textuais da AT. São fundamentos de facto:
– o local de trabalho acordado entre o Contribuinte e a sua entidade patronal ser “A Guiné” («o local habitual de trabalho contratado, foi o território da Guiné» e «O local habitual de trabalho constante do contrato foi na Guiné e como tal não há justificação para atribuição de ajudas de custo»);
– os boletins itinerários não se encontrarem assinados pelo Contribuinte («os boletins itinerários em arquivo na empresa, não se encontram assinados pelo sujeito passivo»);
– o valor dessas prestações exceder o da remuneração base («excede o valor da remuneração base do respectivo titular»);
– o valor dessas prestações ser igual em todos os meses («a forma de processamento e regularidade»).
A AT deixou ainda consignado que «As verbas atribuídas seriam um complemento de vencimento de forma a custear as despesa [sic] de alojamento, bem como de alimentação, sem efectuarem a tributação em sede de IRS», mas trata-se de uma mera conclusão, que poderá, ou não, revelar-se ajustada.

Dito isto, passemos então a verificar se há ou não erro na qualificação dos montantes em causa. Mas, antes, afigura-se-nos ainda pertinente para a decisão a proferir tecer alguns considerandos de ordem geral no que se refere à natureza das ajudas de custo e ao ónus da prova em sede de procedimento e processo tributário.

2.2.2 DAS AJUDAS DE CUSTO E RESPECTIVO REGIME DE TRIBUTAÇÃO EM IRS
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição. Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela (cfr. arts. 82.º e 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho), aplicável à situação sub judice (() Dispunham os arts. 82.º e 89 da referida Lei do Contrato de Trabalho:
«Artigo 82º Princípios gerais
1 - Só se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2 - A retribuição compreende a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3 - Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador.
(...)
Artigo 87º Ajudas de custo e outros abonos
Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações, feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador».)).
Característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho (() Cfr. JORGE LEITE e COUTINHO DE ALMEIDA, Colectânea de Leis do Trabalho, pág. 89 e segs., MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito do Trabalho, págs. 721 e segs. e MONTEIRO FERNANDES, Direito do Trabalho, vol. I, 8.ª edição, págs. 361 e segs.).
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, que são as aplicáveis à data a que se reportam os factos).
Assim, à data a que se referem os factos, a tributação dos montantes pagos por uma entidade patronal a um seu trabalhador a título de ajudas de custo só poderia ser sustentada se, porventura, se pudesse considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório (sendo manifesto que a qualificação dada pelo trabalhador e sua entidade patronal a essas prestações não releva, antes havendo que indagar, face às suas concretas características, se podem ou não ser assim qualificadas), ou se excedessem os limites definidos para os servidores do Estado.

2.2.3 ALGUNS CONSIDERANDOS EM TORNO DA PROVA

Dito isto, cumpre ter presente que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material (() Hoje, cfr. art. 50.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 58.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT).)), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 123.º do CIRS (() Hoje, cfr. art. 59.º da LGT.)).
Não pode a AT deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.
Ademais, não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei..), se deve ter por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular. Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
VIEIRA DE ANDRADE, depois de salientar que o ónus da prova deve aqui entender-se, não como ónus da prova “subjectivo”, “formal” ou de “produção”, «que implicaria que o juiz só pudesse considerar os factos alegados e provados por cada uma das partes interessadas», mas antes como ónus da prova objectivo (() No mesmo sentido, vide SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 287.), «na medida em que pressupõe uma repartição adequada dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos da falta da prova», refere que o ónus da prova, assim entendido, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3.ª edição, págs. 279 a 282.).
Ou seja, caso a AT entenda que, contrariamente ao declarado por um contribuinte (() No caso da entidade patronal, em conformidade com a sua contabilidade ou escrita.), as prestações que foram por este reputadas como ajudas de custo, não têm carácter compensatório, mas antes constituem remunerações do trabalho, a respectiva correcção da matéria tributável declarada (e consequente liquidação adicional), se impugnadas, só poderão manter-se desde que a prova produzida permita que o tribunal se convença do carácter não compensatório daquelas prestações.
É certo que, dizem-nos as regras da experiência comum, muitas vezes as entidades patronais atribuem verbas aos seus empregados que não são mais do que complementos da retribuição, verdadeiros rendimentos do trabalho, ao abrigo de um alegado carácter compensatório, com o intuito de os eximirem à respectiva tributação.
É certo também que nesses casos a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, como salienta ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» (() Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.). No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (() Idem, pág. 155.).
A Administração deve pois, em sede do procedimento administrativo-tributário, proceder às diligências probatórias necessárias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitam concluir com segurança pelo carácter remuneratório da referida prestação, ou como impressivamente se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Maio de 1996, para «dilucidar a realidade escondida por detrás dos indícios» (() Proferido no processo com o n.º 20.045 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1632 a 1637.).
Permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário a Administração deverá abster-se de praticar o acto.

2.2.4 O CASO SUB JUDICE
Feitos estes considerandos de ordem geral, que já vão bem mais longos do que nos propúnhamos, regressemos ao caso sub judice.
Antes do mais, convém ter presente que a AT não invocou como fundamento das correcções ao rendimento declarado (que tiveram como consequência as liquidações impugnadas) que as prestações em causa excedessem os montantes das ajudas de custo para os servidores do Estado, motivo por que não nos compete agora sindicar a legalidade das liquidações sob essa óptica. A fundamentação externada é apenas no sentido de que tais prestações não têm natureza compensatória, ou seja, que não se destinavam a compensar o Impugnante por despesas que este tivesse efectuado em favor da entidade patronal por motivo de deslocações. Para chegar a essa conclusão, a AT, de acordo com a fundamentação que externou e que, como deixámos dito supra em 2.2.1 é a única que cumpre ter em conta, baseou-se nos seguintes indícios:
– o local de habitual de trabalho que consta do contrato celebrado entre o Contribuinte e a sua entidade patronal é “a Guiné”;
– os boletins itinerários que a entidade patronal do Contribuinte tem “em arquivo” não se encontrarem assinados pelo Contribuinte;
– o valor das prestações em causa excede o da remuneração base;
– o valor dessas prestações é igual em todos os meses.

Consideremos esses “factos-índice”, um por um, no sentido de averiguar se, conjugados uns com os outros e lidos à luz da experiência comum, permitem criar a convicção, suficientemente sólida, de que as verbas que a entidade patronal pagou ao Impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a compensá-lo por quaisquer despesas efectuadas ao serviço dela por motivo de deslocações.
Desde logo, salvo o devido respeito, dos quatro “factos-índice” referidos só o primeiro poderá assumir relevância na determinação do carácter compensatório ou remuneratório das prestações em causa. Vejamos:

Quanto à falta de assinatura dos boletins itinerários, diga-se desde já que, a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado nem para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem pela respectiva entidade patronal assumam a natureza de ajudas de custo, nem para a prova dos factos necessários para concluir que tais prestações têm aquela natureza. Na verdade, das referências que no art. 2.º, n.ºs 3, alínea e), e 6, do CIRS, eram feitas aos limites fixados para os servidores do Estado «não resulta uma remissão global para o regime de processamento de ajudas de custo dos trabalhadores do Estado, previsto no Decreto-Lei n.º 519-M/79, de 8 de Dezembro» (() Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.481 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 4233 a 4236.-() Após a redacção dada ao n.º 3 do art. 2.º do CIRS pela Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2000), talvez a questão já se possa colocar.).
Ou seja, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo não se impunha o preenchimento de um “boletim itinerário”. De igual modo, esses boletins não eram exigidos para prova da natureza desses montantes. Como ficou dito no já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134.º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.)». Tem sido essa a posição da jurisprudência (() Vide os seguintes acórdãos do Tribunal Central Administrativo com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt.:
– de 19 de Março de 2002, proferido no processo com o n.º 6166/01;
– de 5 de Novembro de 2002, proferido no processo com o n.º 6785/02;
– de 13 de Maio de 2003, proferido no processo com o n.º 6910/02;
– de 7 de Outubro de 2003, proferido no processo com o n.º 466/03;
– de 12 de Dezembro de 2003, proferido no processo com o n.º 898/03.).
Ora, como é óbvio, se não são necessários os boletins itinerário, não pode extrair-se conclusão alguma da falta de assinatura dos mesmos pelo Contribuinte.

Quanto ao facto de o valor das prestações em causa excederem o montante da remuneração base, sempre salvo o devido respeito, afigura-se-nos de todo irrelevante. Os únicos excessos que poderiam eventualmente relevar seriam o excesso sobre os montantes legais das ajudas de custo previstas para os servidores do Estado (e este, no caso sub judice, nunca poderá ser relevado, pois que a AT não o invocou como fundamento das correcções ao rendimento declarado) ou o excesso sobre o valor das despesas suportadas pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal por motivo de deslocações ao serviço desta.

Quanto ao facto de o valor pago a título de ajudas de custo ser o mesmo todos os meses, também ele nos parece não relevar in casu, se bem que pudesse assumir relevância se conjugado com outros elementos que, no entanto, a AT não averiguou. Na verdade, o que seria decisivo era demonstrar que esse valor ou não se destina a compensar o trabalhador por despesas por este suportadas em favor da sua entidade patronal por motivo de deslocações ao serviço desta ou excede o valor destas despesas (e, neste caso, só o valor do excesso, poderia ser considerado como remuneração).
Assim, se a AT tivesse averiguado se foram pagas quantias a título de ajudas de custo nos períodos de férias ou em períodos em que não foram efectuadas pelo Contribuinte despesas por conta da sua entidade patronal, tal poderia constituir um importante indício do carácter não compensatório dessas prestações. Mas, a AT nada indagou a esse propósito.

Resta-nos considerar o primeiro dos quatro “factos-índice” invocados pela AT como fundamentos da correcção dos rendimentos declarados: que consta do contrato de trabalho, como «local habitual de trabalho», a «Guiné».
Este facto, sim, afigura-se-nos da maior relevância. Na verdade, se do contrato celebrado entre o Contribuinte e a sua entidade patronal consta como local de trabalho «a Guiné» ou «o território da Guiné», como sustentou a AT, poderá não haver lugar ao pagamento de quaisquer ajudas de custo (() Neste sentido, vide o acórdão do Tribunal Central Administrativo de 8 de Abril de 2003, proferido no recurso com o n.º 69/03, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt, onde ficou dito que, resultando dos autos que o contribuinte «contratou, contudo, a prestação de trabalho para a sua entidade patronal, no território da Guiné, sem excepção, o que implica que se conclua que o que lhe foi pago foi como contraprestação do trabalho ali efectuado, independentemente do local em concreto de tal País.
- E, sendo assim, é conclusivo que tal exclui, por natureza que lhe pudessem ser pagas, pelo trabalho ali prestado, ajudas de custo por despesas que possa ter efectuado com dormida, alimentação deslocações ou outras».) e, daí, teríamos que concluir pela natureza remuneratória das prestações em causa.
Vejamos:
Antes do mais, note-se que é de todo irrelevante, para justificar a atribuição de ajudas de custo sustentar, como o fez o Impugnante na petição inicial que aquelas prestações lhe são devidas porque a sede da sua entidade patronal é em Portugal, ele tem residência em Portugal e o trabalho foi prestado na Guiné. Aliás, o próprio Contribuinte parece ter-se dado conta disso uma vez que, no recurso, não insistiu nessa tese.
O que há que averiguar é qual o local de trabalho acordado entre ele e a sua entidade patronal, para sabermos se houve ou não lugar a deslocações ao serviço da entidade patronal. Assim,
– se o Contribuinte foi contratado para trabalhar em Portugal e foi deslocado pela sua entidade patronal para a Guiné, ou
– se o Contribuinte foi contratado para trabalhar numa determinada localidade da Guiné e aí teve que fazer deslocações a serviço da sua entidade patronal

terá direito a ser ressarcido pelas despesas que eventualmente teve que suportar por força dessas deslocações ao serviço da sua entidade patronal.
Ou seja, ainda que o Contribuinte tenha sido contratado para prestar trabalho na Guiné, isso, só por si, não significa que não lhe sejam devidas ajudas de custo; poderão sê-lo no caso de o Contribuinte ter sido contratado para prestar o trabalho num determinado local do país estrangeiro (as testemunhas aludiram à cidade de Bissau) e, temporariamente, houvesse de o prestar em local diferente (() Neste sentido, vide o voto de vencido lavrado no referido acórdão do Tribunal Central Administrativo de 8 de Abril de 2003.).
É, pois, indispensável apurar ou, pelo menos, tentar apurar qual o local acordado entre o Contribuinte e a sua entidade patronal para a prestação de trabalho. Tanto mais que na sentença recorrida se deu como provado que «Durante a sua permanência na Guiné, o impugnante suportou por sua conta todas as despesas de dormida, alimentação, transporte, segurança e outras, sendo frequentes as deslocações entre os vários locais onde a empresa tinha obras».
Ora, sendo certo que a AT referiu que o Contribuinte foi contratado para trabalhar «no território da Guiné», o que excluiria a justificação para o pagamento de ajudas de custo, o Impugnante pôs em causa esse facto (cfr. art. 9.º da petição inicial).
Mas, sobre o facto em causa, a sentença não se pronunciou expressamente, para o considerar como provado ou não provado. E também nós não podemos fazer tal julgamento, uma vez que em 1.ª instância não foi efectuada qualquer diligência probatória no sentido de apurar da veracidade desse facto.
Assim, e porque, como deixámos dito, para a decisão a proferir no processo é relevante o local acordado entre o Contribuinte e a sua entidade patronal para a prestação do trabalho, entendemos que, atento o disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, ex vi dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, aplicável por força dos arts. 2.º, alínea e), e 281.º, do CPPT, se impõe a anulação da decisão, para que os autos voltem à 1.ª instância e aí sejam efectuadas as diligências tidas por adequadas à indagação do facto que deixámos referido:

qual o local que o Contribuinte e a sua entidade patronal acordaram como sendo aquele onde o trabalho era a prestar ?

Permitimo-nos sugerir que se tente, designadamente, que seja exibido o documento aludido pela AT (que referiu que o contrato de trabalho foi reduzido a escrito) ou cópia do mesmo.
Depois, deverá ser proferida nova decisão que tenha em conta o resultado dessas diligências.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve que suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.
II - Recai sobre a AT o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
III - Assim, se a AT entende que as prestações que o contribuinte recebeu da sua entidade patronal a título de ajudas de custo e que não declarou para efeitos de tributação em IRS constituem rendimentos sujeitos a tributação nesse imposto, compete-lhe demonstrar a natureza não compensatória dessas prestações, invocando e demonstrando os elementos factuais, ainda que indiciários, que permitam tal conclusão.
IV - Na sindicância judicial da correcção dos rendimentos declarados (e da consequente liquidação), só poderão considerar-se como fundamentos do acto os que a AT tenha externado quando praticou o acto.
V - Não relevam como indícios da natureza remuneratória das prestações ditas em III os factos-índice apontados pela AT de que
– os “boletins itinerário” não se mostram assinados pelo trabalhador, pois os mesmos não eram exigidos para a atribuição de ajudas de custo nem como meio de prova das mesmas;
– as prestações excedem o montante da remuneração base, pois nada alegou quanto ao excesso dos limites legais nem quanto ao excesso sobre as despesas suportadas pelo trabalhador;
– as prestações são de igual montante todos os meses, pois nada alegou sobre eventual excesso sobre as despesas suportadas pelo trabalhador ou sobre o recebimento em períodos de férias.
VI - Mas já releva como indício dessa natureza remuneratória o facto de o Contribuinte ter sido contratado para exercer o trabalho numa determinada área e de as deslocações a que alude se confinarem à mesma: a ser assim, não haverá lugar ao pagamento de ajudas de custo.
VII - Não tendo sido efectuado julgamento sobre tal facto, que a sentença não ponderou e que se afigura relevante para efeitos da qualificação das prestações em causa, nem constando dos autos elementos que permitam efectuá-lo, deve anular-se a decisão e ordenar a baixa do processo à 1.ª instância, a fim de aí serem ordenadas as diligências pertinentes à averiguação daquele facto.

Sem custas.
Porto, 16 de Março de 2006
Francisco Rothes
Fonseca Carvalho
Valente Torrão