Concluiu pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que derrogue o sigilo bancário relativamente às contas de que sejam titulares os Requeridos.

1.2 Os Requeridos deduziram oposição ao pedido.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, depois de anulada por este Tribunal Central Administrativo Norte em sede de recurso a primeira sentença proferida nos autos para ampliação do julgamento de facto, proferiu nova sentença em que negou a requerida derrogação do sigilo bancário por considerar não estarem reunidos os pressupostos legais para que seja decretada a derrogação do sigilo bancário «previsto no nº 2 al. c) e nº 7 do art. 63º-B da LGT».
Isto, em resumo e se bem interpretamos a sentença, porque considerou que «não se pode permitir o acesso bancário, derrogando o sigilo bancário, ainda que com o fundamento na existência de graves indícios da falta de veracidade do declarado, se não forem discriminados os concretos indícios da prática de um determinado e imputado crime doloso em matéria tributária ou se não for apontada a concreta norma incriminadora que se julga preenchida pelo comportamento do sujeito passivo visado».
Assim, prosseguiu a Juíza da 1.ª instância, porque «é à AT que cabe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra do sigilo bancário», que não logrou fazer essa prova, a questão terá que ser decidida contra ela.
Mais considerou que «Não faria sentido que fosse permitida a derrogação do sigilo bancário em todos os casos em que houvesse indícios de falta de veracidade do declarado» e que «Teria sempre de ser imputado aos visados um juízo sobre a gravidade do seu comportamento criminal fazendo alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal, o que não aconteceu no presente caso», motivo por que considerou prejudicado o conhecimento de todas as demais questões suscitadas pelos Requeridos.

1.4 A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte apresentando, com o requerimento de interposição do recurso, as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
I- A ilustre julgadora, para negar o pedido de derrogação do sigilo bancário requerido pela Fazenda Pública, estribou-se no facto de esta não ter tido o mérito de imputar ao visado um juízo sobre a gravidade do seu comportamento criminal consubstanciado na descrição de elementos de algum tipo de fraude fiscal.
II- E parece formar essa convicção, tal qual se depreende do epílogo da douta peça decisória, porque considera não bastar descreverem-se casos em que haja falta de veracidade do declarado para que se esteja perante indícios fortes de ilícito criminal, de molde a que tal justifique o decretamento da derrogação do sigilo bancário, direito este que faz parte da reserva da intimidade da vida privada, resguardado pelo artº 26º da CRP.
III- Uma tal formulação, com o devido respeito, repousará num duplo equívoco: por um lado parece admitir logo implicitamente que existe falta de verdade declarativa por parte da contribuinte “Peclar”, de que o requerido era sócio-gerente, mas mesmo assim isso não era suficiente, isto é, não bastaria para preencher o tipo de crime de fraude fiscal previsto no artº 103º do RGIT; por outro arvora o direito do sigilo bancário em direito “supremo” e esquece-se do que estatuem o nº1 do artº 103º e nº2 do artº 104º da CRP, bem como os princípios da verdade declarativa, da colaboração e da verdade material plasmados nos arts. 55º e 59º, nº4 da LGT, bem como no 6º do RCPIT, e que aquele direito tem que ceder em homenagem a tais princípios.
IV- O mui douto acórdão, que já se debruçou sobre esta matéria, apontava o caminho e previa o destino a dar aos autos, caso se dessem como provados determinados factos aventados pela Fazenda Pública, aquando do requerimento inicial, e que não haviam sido na primeira decisão sopesados para se aferir da real existência de indícios do crime de fraude fiscal.
V- O mesmo acórdão teorizava sobre qual o regime legal a aplicar ao caso, já que a redacção do artº 63º-B, ao tempo dos factos era diferente da actual, teorização com a qual concordamos, sem deixar de salientar que, embora a redacção inicial refira “indícios da prática de crime doloso” exemplificando as facturas falsas e a falta de veracidade do declarado, o que é certo é que, em nossa modesta opinião, a diferença na redacção projectada no concreto, parece não ter dessintonia no que concerne ao crime de fraude fiscal, na medida em que este crime não é concebível por negligência, pois possui todos os ingredientes, tanto intelectuais como volitivos que caracterizam o dolo.
VI- A douta decisão ora em recurso, deu como provados apenas três factos do que foram escrutinados no douto acórdão como pertinentes para se admitir a derrogação do sigilo bancário, e deu quatro como não provados, de todo o modo vem mais tarde a desvalorizar os próprios factos tidos antes provados e assim extrai a linha mestra da sua decisão.
VII- Com o devido respeito, o que retiramos dos fundamentos vertidos nos factos não provados como na desvalorização dos provados, é que se terá feito uma avaliação deficiente, tanto dos argumentos plasmados no relatório como dos factos evidenciados em documentos; em coincidências de valores em declarações dos adquirentes das fracções; nos empréstimos subdivididos sem qualquer justificação que não fosse o pagamento por fora à construtora; nas regularizações de sisa e imposto de selo, por parte desses mesmos adquirentes. Tudo isso documentado, com cheques escrituras, anúncios dos jornais e listagem com o valor de venda proposto, percentagem acordada paga pela intermediação na venda, etc. Enfim um sem número de elementos referenciados que, segundo a ilustre julgadora não merecem a qualificação de elementos fortemente indiciadores da prática de crime de fraude fiscal. Por seu lado, fazem-se justificações sobre o que foi antes considerado provado, sem um mínimo de correspondência com o que é comum nas relações banco/utente, em termos de garantias dos empréstimos, e sem qualquer elemento factual concreto que lhe dê guarida. Torna-se assim pertinente a pergunta: que mais seria necessário para estarem presentes os requisitos indiciadores de tal crime que possibilitassem o levantamento do sigilo bancário?
VIII- Para a Adm. Tributária não estava sequer em causa certeza da falta de verdade dos valores declarados e a sua comprovação, pois em relação a um determinado número de transacções está convencida de ter reunido um conjunto de elementos evidenciadores da fraude subjacente, o que importava era aferir a sua verdadeira dimensão, porque está incumbida da procura da verdade material, como decorre, do previsto no artº 58º da LGT e artº 6º do RCPIT, em conjugação com os artºs. 83º, nº1 e 85º, nº1 também da LGT.
IX- O que ressumbra realmente do texto decisório, de uma forma linear, é o acolhimento acrítico da assunção quase literal das teses da outra parte, que não contêm outra coisa que não seja afirmações sem qualquer projecção concreta e convincente.
X- A decidir-se como decidiu, e uma tal jurisprudência a vingar, não se alcança em que situações seria possível a derrogação do sigilo bancário, Instituto esse que surge como mais um instrumento, posto à disposição da Ad. Fiscal, no sentido possibilitar a descoberta da real capacidade tributária que, escandalosamente, se tem vido a esconder da sujeição a impostos e que em contraponto implica uma sobrecarga para os cidadãos honestos.
XI- Em nossa opinião, com a devida e merecida vénia, ter-se-ão violado os artºs 63-B, 58º, 83,nº1 e 85º,nº1 da LGT, 6º do RCPIT, 103º do RCPIT, 103º, nº1 e 104º, nº2 da CRP.
Nestes precisos termos e nos que Vªs. Exas. sempre, muito doutamente suprirão, dever-se-á revogar a decisão recorrida e substitui-la por outra que declare procedente o pedido de derrogação do sigilo bancário, assim se prestando um bom serviço ao
Direito e à Justiça».

1.5 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.6 Os Requeridos não contra alegaram.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, e em resumo, considerou que «A derrogação do sigilo bancário por acto do DGI ao abrigo da alínea c) do nº 2 do artigo 63-B da LGT só poderá ter lugar quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, devendo o respectivo despacho fundamentar os factos integradores dos indícios de um concreto ilícito penal em matéria tributária previsto numa concreta norma incriminadora, não bastando a mera conclusão genérica de que os factos são passíveis de integrarem crime fiscal, sem referir qual.
No caso dos autos a AF não aponta os motivos concretos que justifiquem a sua decisão de acesso às contas bancárias. Há uma manifesta falta de fundamentação.
Não estão reunidos os pressupostos para que fosse decretada a derrogação do sigilo bancário de acordo com o previsto no nº 2 alínea c) e nº 7 do artigo 63-B da LGT.».

1.8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento da matéria de facto e quando entendeu não se verificarem os requisitos legais para que fosse autorizado judicialmente o acesso à informação bancária dos Requeridos.

« OS FACTOS

FACTOS PROVADOS:

Dos autos com interesse para a decisão da causa, resulta provada a seguinte matéria de facto:

a) Foi iniciada acção inspectiva à sociedade PECLAR IMOBILIÁRIA, LDA, NIPC 502 353 643, em virtude de suspeitas quanto à omissão de proveitos, decorrente da realização de escrituras de compra e venda por preços inferiores aos efectivamente praticados;
b) Trata-se de uma empresa familiar constituída em Maio/1990 cujo capital é detido na totalidade pelos sócios Pedro , NIF e sua mulher Maria Clara , NIF ;
c) A actividade da Peclar incide na construção para venda fraccionada de fracções bem como na compra e venda de imóveis;
d) Nos anos objecto de análise, a actividade da citada empresa incidiu essencialmente na conclusão da construção de edifício composto por 33 fracções situado em Albergaria-a-Velha (denominado Edif. Peclar II), e realização das respectivas escrituras de venda durante os anos de 2002, 2003 e 2004. Realizou também a venda a uma sociedade do mesmo sócio de um terreno adquirido pela Peclar cerca de 1 ano antes, bem como de uma fracção do edif. Peclar II;
e) Na Informação (fls. 3 a 14v dos autos) elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, datada de 29/09/2005, conclui-se pela existência de fundadas dúvidas quanto ao preço efectivamente praticado no que respeita à transmissão de algumas fracções do edif. Peclar II e do terreno alienado à outra empresa com capital do sócio, bem como da relevância da informação bancária para a descoberta da verdade material dos factos. Deste modo, atendendo:
· Aos indícios recolhidos
· Ao tipo de irregularidades praticadas – omissões de vendas, decorrentes de reiterada simulação do preço dos negócios, facto tipificado como crime de Fraude Fiscal, previsto e punível nos termos do art. 103º do RGIT
· À falta de colaboração da Peclar e do seu sócio para disponibilização dos movimentos das suas contas pessoais e esclarecimentos dos preços efectivamente praticados (havendo inclusive informação quanto a pressões efectuadas junto dos adquirentes notificados para prestar esclarecimentos à Administração Fiscal)
· À falta de colaboração dos clientes intervenientes nas vendas aludidas anteriormente
· À forma como foram “dissimulados” os recebimentos omitidos, utilizando para o efeito contas bancárias em nome dos sócios da empresa ou de seus familiares, as quais ficam abrangidas pelas regras básicas do sigilo bancário, e
· À magnitude dos montantes omitidos de tributação em sede de IRC, IRS e I.M.Sisa, I.M.T. e I. Selo. Até ao momento encontram-se apuradas omissões de 428.354,55€, suspeitando-se que as mesmas venham a ultrapassar (só no que respeita ao edif. Peclar II) os 500.000,00 €.
f) Foi solicitado através de carta registada com aviso de recepção (fls. 155 a 160), que os titulares das contas bancárias utilizadas para o recebimento dos meios de pagamento correspondentes às vendas emitidas pela Peclar, se pronunciassem acerca da sua disponibilidade para conceder autorização para consulta de movimentos e documentos bancários efectuados no período compreendido entre 01/01/2001 e 31/12/2004;
g) As notificações enviadas foram recepcionadas em 14/09/2005 tendo sido solicitado que os notificandos se manifestassem no prazo de 10 dias, tendo sido alertados para o facto de nas situações de recusa, não autorização de consulta dos documentos bancários ou decurso do prazo sem manifestação de vontade, a Administração Fiscal iria solicitar a derrogação do sigilo bancário pelas vias legais previstas. No prazo concedido nenhum dos notificandos se pronunciou por escrito sobre o assunto, pelo que conforme indicado nos pedidos se presume a sua recusa;
h) Em 31/10/2005 o Representante da Fazenda Pública junto deste Tribunal veio pedir que seja decretada a derrogação do sigilo bancário, previsto no nº 2 al. c) e nº 7 do art. 63º-B da LGT;
i) Os preços referidos na publicidade respeitante as vendas das fracções, designadamente nos anúncios publicados na imprensa, são superiores aos constantes das escrituras;
j) A alguns dos adquirentes das fracções foi concedido crédito bancário de duas naturezas - um para a aquisição e outro, sem indicação do destino, designado de “multiopções” nas mesmas condições que o primeiro;
l) Nalguns casos, foram detectados os contratos promessa de compra e venda, onde o preço é superior ao que ficou a constar da escritura do contrato prometido.

FACTOS NÃO PROVADOS:
a) Que os custos directos de produção relevados na contabilidade relativamente a cada fracção autónoma construída e vendida excedem os preços de venda declarados num total de €22.768,10;

A AT não indica o critério com que apurou o custo directo. A Circular 05/90 de 12.01 da DGI dá hipótese de opção pelo método da permilagem, da área ou de outro justificado. Não se sabe, pois, que critério foi utilizado pelo que a afirmação não se encontra fundamentada.
Acresce, ainda, a existência de fracções por vender. E também o facto de se ter de extrair as perdas.
b) Que os preços constantes de uma lista existente na sociedade de mediação imobiliária que interveio nas vendas e que foram utilizados para o cálculo das comissões devidas a esta são superiores aos que constam das escrituras de compra e venda;

Não se provou a autenticidade da referida lista pois os requeridos alegam a sua falsidade e requereram a prova da sua autenticidade o que por parte da AT nunca foi feito.
No entanto, a ser verdadeira a referida lista, pode-se ler na mesma que “a comissão de venda incide sobre os preços apresentados” o que nos leva a crer que as referidas comissões não estão relacionadas com os preços efectivos mas antes com os preços constantes na lista, não se conseguindo assim apurar a ligação entre as comissões e o preço efectivo.
c) Os registos contabilísticos respeitantes a ‘adiantamentos” não conferem com os dados encontrados na sociedade de mediação imobiliária, que deu como vendidas algumas das fracções um ano antes de celebradas as respectivas escrituras;

A AT não fundamenta a questão dos adiantamentos recebidos à margem da escrituração.
Na informação pode ler-se “Pela contabilidade verificam-se poucos registos de adiantamentos (mesmo relativamente a fracções que pelo menos 1 ano antes constavam na listagem da imobiliária como “vendido’). Para além da autenticidade da referida lista ter sido posta em causa, constatamos que vários compradores (cujos autos de declarações estão anexos à informação) declararam que o negócio foi estabelecido directamente com o construtor, não tendo havido intervenção de “imobiliárias”.
d) Alguns dos adquirentes das fracções confirmam a aquisição por preço superior ao declarado;

Segundo a informação da AT cerca de metade dos adquirentes notificados assumiram e comprovaram o pagamento das fracções por valores superiores aos declarados aquando da outorga da escritura, tendo reposto a verdade dos factos mediante o pagamento dos impostos devidos pela compra das fracções pelos valores efectivamente pagos.
Mas tal afirmação não está devidamente comprovada na Informação e anexos, ficamos sem saber qual foi o universo dos adquirentes notificados e que tipo de declarações prestaram.
Por outro lado, consta também da Informação da AT que outros adquirentes confirmaram a realização das compras pelos valores declarados.
Mas mais, na referida Informação reconhece-se, a fls. 7 dos autos, que “a diligência antes referida não permitiu a obtenção de meios de prova quanto ao real preço para todos os adquirentes para os quais não está ainda devidamente apurado o preço real das fracções”.
Por sua vez, os requeridos alegam que os adquirentes contactados pela AT falaram em pressões ilegítimas da administração tributária, para declararem para efeitos de lMSisa e IMT valores superiores aos efectivos e declarados.
Consideramos não estarem, pois, fundamentadas as conclusões da AT.

Isto, porque, na sequência de uma inspecção àquela sociedade, que se dedicava à construção para venda de edifícios em propriedade horizontal, considerou verificarem-se diversas irregularidades que considerou «gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, aquando das escrituras de compra e venda, e constituem, eles próprios, indícios seguros da prática de crime doloso em matéria tributária, previsto no artº 103º nº 1 e sua al. c) do RGIT, pois pela forma reiterada e devidamente orientada e camuflada, evidenciam o firme propósito de prejudicar o Estado».
Com base na conjugação dos indícios recolhidos, a AT concluiu que o preço que se fez constar das escrituras de compra e venda foi inferior ao real, o que foi feito «com o propósito deliberado de escriturar todas as transacções por valores bastante inferiores aos reais, com o intuito de baixar os proveitos e apresentar mesmo uma margem de lucro negativa, assim se furtando à sujeição de 428 354,55 € a IRC, IRS, I.M.Sisa, IMT e Selo, cujo apuramento rondaria, só para o edifício “Peclar II”, os 500 000 €, impedindo que o Estado percebesse igual montante, valor esse que configura um bem público e que lesa, por isso, todos os cidadãos em geral».
Por isso, e considerando ainda a constituição da sociedade (formada por marido e mulher), a AT considerou imprescindível o acesso às contas bancárias dos sócios, sua filha e genro, a fim de proceder ao controlo da veracidade dos elementos declarados e à indagação sobre os factos tributários não declarados.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu indeferiu o pedido da AT e, se bem interpretamos a sentença, fê-lo porque entendeu que, para a derrogação do sigilo bancário, não basta estarem verificados «graves indícios da falta de veracidade do declarado», exigindo também a lei que sejam «discriminados os concretos indícios da prática de um determinado e imputado crime doloso em matéria tributária» e «apontada a concreta norma incriminadora que se julga preenchida pelo comportamento do sujeito passivo visado». Assim, porque, no seu entender, a Fazenda Pública não logrou provar, como lhe competia, «os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra do sigilo bancário», a pretensão da AT não podia ser acolhida, sendo que «Não faria sentido que fosse permitida a derrogação do sigilo bancário em todos os casos em que houvesse indícios de falta de veracidade do declarado» e que «Teria sempre de ser imputado aos visados um juízo sobre a gravidade do seu comportamento criminal fazendo alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal, o que não aconteceu no presente caso».

A Fazenda Pública não se conformou com o decidido e interpôs recurso da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte. Das alegações de recurso e respectivas conclusões resulta que a discordância com a sentença se resume ao facto de a Recorrente entender que a AT alegou no requerimento inicial factos, que demonstrou, e que constituem indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal, fazendo expressa alusão ao mesmo ilícito criminal e aos seus elementos constitutivos.

Antes, faremos uma breve alusão aos requisitos legais em vigor à data para que fosse derrogado o sigilo bancário, repescando a exposição que fizemos no primeiro acórdão que proferimos nestes autos, bem como sindicaremos o julgamento da matéria de facto na parte em que vem impugnado para, depois, verificarmos se, no caso sub judice, tais requisitos se verificam ou não.

2.2.2 DOS REQUISITOS LEGAIS PARA A DERROGAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO NO CASO SUB JUDICE
Está em causa a possibilidade de a AT aceder à informação bancária dos gerentes de uma sociedade, marido e mulher, e da filha e genro dos mesmos.
Porque se trata do acesso à informação bancária de terceiros, essa possibilidade está dependente da prévia autorização judicial, como resulta hoje do disposto no n.º 8 (() Veja-se o que ficou dito na nota (1).) do art. 63.º-B, da LGT, autorização que deve ser pedida mediante o uso da forma processual prevista no 146.º-A, n.º 1, alínea b), e 146.º-C, do CPPT.
Impõe-se pois, a nosso ver, uma breve referência aos requisitos legais para que a AT possa conseguir a derrogação judicial do sigilo bancário, adiantando desde já que, a este propósito, a sentença não merece censura alguma, designadamente quando, estribada em jurisprudência e doutrina que citou, entendeu que a derrogação do sigilo bancário relativamente a terceiros sempre exige a verificação dos requisitos dos n.ºs 1 e 2 do art. 63.º-B, da LGT, relativamente ao contribuinte, e que tal derrogação só é possível desde que existam indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária.
Por esse motivo, limitar-nos-emos a realçar que, naquela que reputamos a melhor interpretação da lei aplicável (a da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro), a derrogação do sigilo bancário só era possível face à existência de indícios da prática pelo contribuinte de um crime doloso em matéria tributária.
A questão, já amplamente debatida, surgiu face à redacção, pouco feliz, da alínea c) do n.º 2 do art. 63.º-B, da LGT: «Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado».
Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Outubro de 2004, proferido no processo com o n.º 950/04 (() Com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.) com exaustiva tarefa hermenêutica, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente», «abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo», pelo que, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma, quer os subsumíveis à segunda parte, só autorizam a derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária. E tem sido essa a interpretação da norma feita de modo uniforme pelos tribunais superiores (() Vide, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 18 de Janeiro de 2006, proferido no processo com o n.º 2/06;
- de 19 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 253/06;
- de 19 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 273/06;
- de 19 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 276/06;
- de 19 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 277/06;
- de 26 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 280/06;
- de 26 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 325/06;
- de 26 de Julho de 2006, proferido no processo com o n.º 665/06;
- de 13 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 866/06;
- de 8 de Novembro de 2006, proferido no processo com o n.º 966/06.).
Dada a unanimidade registada na jurisprudência, entendemos dispensáveis grandes considerandos em torno da hermenêutica do preceito.
Nem se argumente que a redacção que foi dada ao n.º 1 do art. 63.º-B, da LGT, pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2005) (() O n.º 1 do art. 63.º-B, da LGT, passou a ter a seguinte redacção:
«1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:
a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;
b) Quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado».), tem natureza interpretativa e, por isso, aplicação retroactiva (cf. art. 13.º, n.º 1, do Código Civil), nem o de que aquela alteração veio clarificar o que era já o espírito da lei.
Os motivos ficaram expostos no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de Abril de 2006, proferido no processo com o n.º 325/06, que ora transcrevemos nessa parte, com a devida vénia: «não temos notícia de franca controvérsia na comunidade jurídica sobre o sentido a dar ao preceito, na sua redacção original, de molde a merecer a intervenção aclaradora do legislador. A jurisprudência, designadamente, não se pronunciara senão num diminuto número de casos e, nesses, sem controvérsia que justificasse pacificação. Como assim, não podemos ter por interpretativa a nova norma, já porque o legislador a não afirmou com essa natureza, já porque se não surpreendem razões objectivas para lhe atribuirmos esse cariz.
Ora, se a norma não é interpretativa (e sendo ela temporalmente posterior ao nosso caso, é certo que se lhe não aplica), todo o peso que se lhe pode atribuir é como elemento interpretativo do mesmo preceito, na inicial redacção.
A alteração da lei pode significar, em regra, uma de duas coisas: ou que o legislador constatou que não fora suficientemente inequívoco e quis clarificar; ou que entendeu dever dispor de maneira diferente da que primeiro adoptara.
Neste último caso estaremos, claramente, perante uma norma inovatória, que pode ter sido induzida por razões várias: a experiência havida com a aplicação da original, a alteração das circunstâncias em que ela fora produzida, a modificação das opções políticas.
Naquele primeiro caso, ocorre com frequência que o legislador explicite ao que vem, atribuindo expressamente à norma carácter interpretativo, tendo em vista assegurar a retroactividade da aplicação da disciplina normativa que tem (sempre teve) por conveniente.
Porém, como se viu, não há razões para entender como interpretativa a nova redacção; não se conhecem elementos que permitam afirmar que os legisladores de 2000 (a redacção original do artigo 63º-B em causa é da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro) e de 2004 quiseram instituir a mesma disciplina normativa, e que só este último logrou exprimir adequadamente o mesmo pensamento.
E, assim, a norma, na sua nova redacção, há-de ter-se por inovatória.
Ora, para interpretarmos a lei, na redacção de 2000, não nos interessa tanto a vontade do legislador, se ela não conseguiu expressão nos termos verbais, mas essa mesma vontade tal qual foi expressa no texto legal. Ainda que a intenção do legislador tenha sido uma, se ele a não traduziu em palavras bastantes, mesmo que a descubramos por detrás e para além dessas palavras ela não nos importa, já que «o comando legal tem um valor autónomo que pode não coincidir com a vontade dos artífices e redactores da lei, e pode levar a consequências inesperadas e imprevistas para os legisladores»; o que «o intérprete deve buscar não [é] aquilo que o legislador quis, mas aquilo que na lei aparece objectivamente querido: a mens legis e não a mens legislatoris» – FRANCISCO FERRARA, INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DAS LEIS, 2ª edição, Coimbra, 1963, pág. 135.
Resumindo: mesmo que através da Lei nº 55-B/2004 o legislador tenha manifestado a vontade de conformar as coisas como quer o recorrente, tal não nos leva, sem mais, a atribuir à Lei de 2000 o mesmo sentido, antes devemos procurar o pensamento que o legislador exprimiu nesta última lei. Tarefa em que participa o conjunto dos elementos interpretativos ao nosso alcance: além do sentido que instantaneamente emerge do texto legal (elemento gramatical ou literal), importa perscrutar o sistema normativo no seu todo (elemento sistemático), apurar as concretas circunstâncias em que o preceito foi criado (elemento histórico) e procurar a ratio legis (elemento teleológico)». Isso, fê-lo claramente o já referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Outubro de 2004, proferido no processo com o n.º 950/04, bem como os que se lhe seguiram.
Aliás, se o legislador tivesse pretendido conferir carácter interpretativo à nova redacção dada ao art. 63.º-B, da LGT e, por isso, efeitos retroactivos, por certo teria tido o cuidado de retirar do preceito o segmento do seu n.º 9 em que diz «O regime previsto nos números anteriores […] só pode ter por objecto operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores».
Damos, pois, por assente que, nos termos do disposto no art. 63.º-B da LGT na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o acesso da AT à informação bancária relevante de um contribuinte ao abrigo da alínea c) daquele preceito exige (para além da recusa do contribuinte) que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», não se bastando exclusivamente com a existência de graves indícios da falta de veracidade do declarado.
Mas será que a AT, como afirma o Representante da Fazenda Pública no presente recurso, logrou demonstrar a existência de indícios da prática de crime em matéria tributária?
É a questão de que nos ocuparemos de seguida.

2.2.3 DA EXISTÊNCIA DE INDÍCIOS DA PRÁTICA DE CRIME DOLOSO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
2.2.3.1 do julgamento da matéria de facto
Vimos já que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu entendeu que não estavam reunidos os pressupostos legais para que seja decretada a derrogação do sigilo bancário «previsto no nº 2 al. c) e nº 7 do art. 63º-B da LGT» porque a AT não logrou provar, como lhe competia, «os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra do sigilo bancário», factos esses que devem constituir «concretos indícios da prática de um determinado e imputado crime doloso em matéria tributária», nem imputou aos visados «um juízo sobre a gravidade do seu comportamento criminal fazendo alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal».
Salvo o devido respeito, no requerimento inicial a AT alegou factualidade que, em abstracto, constitui indiciação suficiente da prática do crime de fraude fiscal, previsto no art. 103.º do RGIT, que foi o ilícito criminal que no requerimento o Representante da Fazenda Pública imputou à contribuinte.
Na verdade, conforme deixámos dito no primeiro acórdão que proferimos nestes autos, a AT alegou no requerimento inicial vários factos que considerou «gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, aquando das escrituras de compra e venda, e constituem, eles próprios, indícios seguros da prática de crime doloso em matéria tributária, previsto no artº 103º nº 1 e sua al. c) do RGIT, pois pela forma reiterada e devidamente orientada e camuflada, evidenciam o firme propósito de prejudicar o Estado»; a saber:
1. os custos directos de produção relevados na contabilidade relativamente a cada fracção autónoma construída e vendida excedem os preços de venda declarados num total de € 22,768,10;
2. os preços constantes de uma lista existente na sociedade de mediação imobiliária que interveio nas vendas e que foram utilizados para o cálculo das comissões devidas a esta são superiores aos que constam das escrituras de compra e venda;
3. os preços referidos na publicidade respeitante à venda das fracções, designadamente nos anúncios publicados na imprensa, são superiores aos constantes das escrituras;
4. a alguns dos adquirentes das fracções foi concedido crédito bancário de duas naturezas – um para a aquisição e outro, sem indicação de destino, designado de “multiopções”, nas mesmas condições que o primeiro – e a soma dos dois coincide com os valores indicados como sendo os do preço na referida lista existente da sociedade imobiliária;
5. os registos contabilísticos respeitantes a “adiantamentos” não conferem com os dados encontrados na sociedade de mediação imobiliária, que deu como vendidas algumas das fracções um ano antes de celebradas as respectivas escrituras;
6. alguns dos adquirentes das fracções confirmaram a aquisição por preço superior ao declarado;
7. nalguns casos, foram detectados os contratos promessa de compra e venda, onde o preço é superior ao que ficou a constar da escritura do contrato prometido.

Mais alegou que, com o referido comportamento, a sociedade se eximiu ilicitamente ao pagamento de impostos de valor que ascende a mais de € 500.000,00.

Como tínhamos dito no acórdão que anteriormente proferimos nestes autos, tais factos, se provados, poderiam eventualmente ser considerados indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal, que a AT imputou à contribuinte.

Efectuado que foi o julgamento dessa factualidade, cuja omissão determinou a anulação da primeira sentença, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deu como provados os factos acima descritos sob os n.ºs 3, 4 e 7 (que «Os preços referidos na publicidade respeitante à venda das fracções, designadamente nos anúncios publicados na imprensa, são superiores aos constantes das escrituras», que «A alguns dos adquirentes das fracções foi concedido crédito bancário de duas naturezas - um para a aquisição e outro, sem indicação do destino, designado de “multiopções” nas mesmas condições que o primeiro» e que «Nalguns casos, foram detectados os contratos promessa de compra e venda, onde o preço é superior ao que ficou a constar da escritura do contrato prometido» – cf. alíneas i), j) e l) dos factos provados).
Mas deu como não provados todos os restantes factos.
A Fazenda Pública questiona esse julgamento, considerando que também os factos que a 1.ª instância deu como não provados deveriam ter sido dados como assentes e apontando as concretas razões por que discorda da análise da prova feita na sentença recorrida.
Como resulta do que deixámos dito supra, em 2.1.2, a Recorrente tem razão.
Vejamos, agora, por que entendemos que não foi feito bom julgamento relativamente a esses factos, considerando, relativamente a cada um, a prova produzida e procedendo à análise crítica da mesma.

Quanto ao facto de os custos directos de produção relevados na contabilidade relativamente a cada fracção autónoma construída e vendida excederem os preços de venda declarados num total de € 22.768,10, entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que o mesmo não pode dar-se como provado porque «A AT não indica o critério com que apurou o custo directo. A Circular 05/90 de 12.01 da DGI dá hipótese de opção pelo método da permilagem, da área ou de outro justificado. Não se sabe, pois, que critério foi utilizado pelo que a afirmação não se encontra fundamentada. Acresce, ainda, a existência de fracções por vender. E também o facto de se ter de extrair as perdas».
Salvo o devido respeito, não podemos concordar.
Desde logo, as fracções não vendidas não foram consideradas pela AT, como resulta inequivocamente da menção a “cada fracção autónoma construída e vendida”, Depois, como resulta da informação prestada de fls. 3 a 14 pelos Serviços de Inspecção Tributária, a AT utilizou o critério da permilagem e utilizou apenas os custos directos relevados na contabilidade, sendo que aí nem sequer se incluiu o preço de aquisição do terreno onde foi edificado o denominado “Edifício Peclar II”.

Relativamente ao facto de os preços constantes de uma lista existente na sociedade de mediação imobiliária que interveio nas vendas e que foram utilizados para o cálculo das comissões devidas a esta serem superiores aos que constam das escrituras de compra e venda, o mesmo foi dado como não provado porque a Juíza do Tribunal a quo entendeu que «Não se provou a autenticidade da referida lista pois os requeridos alegam a sua falsidade e requereram a prova da sua autenticidade o que por parte da AT nunca foi feito. No entanto, a ser verdadeira a referida lista, pode-se ler na mesma que “a comissão de venda incide sobre os preços apresentados” o que nos leva a crer que as referidas comissões não estão relacionadas com os preços efectivos mas antes com os preços constantes na lista, não se conseguindo assim apurar a ligação entre as comissões e o preço efectivo».
Salvo o devido respeito, não alcançamos o que se pretende afirmar com a afirmação de que “foi alegada a falsidade da lista” e que “a AT nunca provou a sua autenticidade”: o documento não se encontrava na sociedade de mediação imobiliária e foi forjado pela AT? o documento encontrava-se aí, mas os dados nele registados não correspondem à realidade? Não basta afirmar a falsidade de um documento, é necessário concretizar em que consiste tal falsidade, sob pena de impedir a parte contrária de demonstrar a falta de correspondência à realidade dessa alegação e o tribunal de averiguar da mesma.
Por outro lado, é absolutamente contrário às regras da experiência que as comissões, quando sejam liquidadas, como no caso, mediante a aplicação de uma percentagem a um preço, sejam fixadas com base nos “preços apresentados” (presumindo nós que com essa expressão se quer referir o preço pedido pelo vendedor). A experiência diz-nos que as comissões, quando não são fixadas num valor certo, são calculadas com base no valor efectivo da venda.

No que respeita ao facto de os registos contabilísticos respeitantes a ‘adiantamentos” não conferirem com os dados encontrados na sociedade de mediação imobiliária, que deu como vendidas algumas das fracções um ano antes de celebradas as respectivas escrituras, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu entendeu que «A AT não fundamenta a questão dos adiantamentos recebidos à margem da escrituração. Na informação pode ler-se “Pela contabilidade verificam-se poucos registos de adiantamentos (mesmo relativamente a fracções que pelo menos 1 ano antes constavam na listagem da imobiliária como “vendido’). Para além da autenticidade da referida lista ter sido posta em causa, constatamos que vários compradores (cujos autos de declarações estão anexos à informação) declararam que o negócio foi estabelecido directamente com o construtor, não tendo havido intervenção de “imobiliárias”».
Também aqui não podemos concordar com a análise da prova feita. O facto de alguns compradores terem adquirido as fracções directamente à sociedade construtora, sem intermediação, em nada conflitua com a realidade do facto. Por outro lado, é legítimo concluir pela existência de adiantamentos que não foram registados contabilisticamente se não há registo de adiantamentos relativamente a fracções que há mais de um ano sobre a data da escritura de compra e venda eram dadas como “vendidas” pela sociedade de intermediação imobiliária. Na verdade, a experiência permite-nos afirmar como regra geral que as fracções só são dadas como “vendidas” antes da celebração da respectiva escritura de compra e venda quando existe um compromisso relativamente a essa venda acompanhado pelo adiantamento de parte do preço, as mais das vezes constituindo também sinal do contrato promessa de compra e venda.

Quanto ao facto de alguns dos adquirentes das fracções confirmarem a aquisição por preço superior ao declarado, a Juíza da 1.ª instância considerou que «Segundo a informação da AT cerca de metade dos adquirentes notificados assumiram e comprovaram o pagamento das fracções por valores superiores aos declarados aquando da outorga da escritura, tendo reposto a verdade dos factos mediante o pagamento dos impostos devidos pela compra das fracções pelos valores efectivamente pagos. Mas tal afirmação não está devidamente comprovada na Informação e anexos, ficamos sem saber qual foi o universo dos adquirentes notificados e que tipo de declarações prestaram. Por outro lado, consta também da Informação da AT que outros adquirentes confirmaram a realização das compras pelos valores declarados. Mas mais, na referida Informação reconhece-se, a fls. 7 dos autos, que “a diligência antes referida não permitiu a obtenção de meios de prova quanto ao real preço para todos os adquirentes para os quais não está ainda devidamente apurado o preço real das fracções”. Por sua vez, os requeridos alegam que os adquirentes contactados pela AT falaram em pressões ilegítimas da administração tributária, para declararem para efeitos de lMSisa e IMT valores superiores aos efectivos e declarados. Consideramos não estarem, pois, fundamentadas as conclusões da AT».
Mais uma vez, não concordamos. Está demonstrado nos autos que alguns (cerca de metade, segundo a informação prestada de fls. 3 a 14 pelos Serviços de Inspecção Tributária) dos compradores, vieram rectificar, quanto ao preço de aquisição, as declarações anteriormente prestadas para efeitos da Sisa devida pelas compras de fracções autónomas do referido edifício. E tal afirmação está devidamente documentada (cf. documentos de fls. 64 a 66). É certo que, como consta da mesma informação, os restantes compradores, ouvidos pela AT, mantiveram que os valores reais de aquisição são os que constam das escrituras de compra e venda. Mas nunca a AT alegou que a totalidade dos compradores tinha vindo corrigir as declarações prestadas com vista à liquidação dos impostos devidos pela aquisição das fracções. Quanto às alegadas pressões ilegítimas da AT, não existe prova alguma a esse respeito. Aliás, muito nos surpreenderia, por um lado, que a Administração adoptasse um comportamento tão flagrantemente ilegal sem que houvesse denúncia pública da situação e, por outro, que hoje alguém se deixasse pressionar nesses termos.

Por tudo isto, dando procedência ao recurso na parte em que neste se invoca o erro de julgamento da matéria de facto, entendemos dar como assentes os factos que a 1.ª instância considerou não provados.

2.2.3.2 do julgamento de direito
Como deixámos já dito, a derrogação do sigilo bancário relativamente a terceiros sempre exige a verificação dos requisitos dos n.ºs 1 e 2 do art. 63.º-B, da LGT, relativamente ao contribuinte, e tal derrogação só é possível desde que existam indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária.
A AT imputa à sociedade contribuinte o crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo art. 103.º, n.º 1, alínea c), do RGIT.
Diz este preceito legal:
«1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas».

Note-se que, como salientou o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 7 de Setembro de 2006 (() Proferido no processo com o n.º 762/06 Viseu, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.), «as provas recolhidas pela AT e a consequente factualidade apurada tem de ser, por si só, apta a indiciar a prática do imputado crime fiscal, constituindo o acesso à informação bancária um método de reforçar os indícios já existentes, comprovando a real situação tributária do visado de molde a poder proceder-se em conformidade ao nível fiscal, e não um meio de obter os indícios. Com efeito, não está legalmente prevista a derrogação do sigilo bancário para efeitos de obtenção de elementos que conduzam à indiciação da prática de um crime doloso em matéria tributária, tendo essa indiciação de pré-existir à decisão de derrogação do sigilo bancário». E, como ficou dito no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17 de Janeiro de 2005 (() Proferido no processo com o n.º 899/05, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.), «Ainda que a lei tributária não contenha qualquer norma a definir o figurino do despacho do Director Geral dos Impostos que autoriza o acesso à informação bancária do contribuinte, porque de um crime se trata, ainda que em matéria tributária, os elementos que ele deve conter, a sua densificação em termos de elementos indiciantes já apurados e a sua imputação ao visado, devem fazer presumir na convicção do julgador que, os factos já apurados são aptos, com outros que interessa investigar, a fazê-lo incorrer no invocado tipo legal de crime, tal como acontece no direito penal comum, cujas normas dos arts. 141º e segs do Código de Processo Penal, no primeiro interrogatório de arguido lhe comunica a factualidade incriminatória contra ele já apurada e, a final se decide, pela existência desses fundados indícios, conforme resulta das provas já recolhidas nos autos e lhos imputa, em termos indiciários, por referência a um tipo legal de crime, ordenando a continuação da investigação para comprovação desses indícios. Ora, também aqui, essa é a finalidade que se visa obter, por intermédio do acesso às suas contas bancárias, não para comprovar a existência do crime, mas para comprovar a real situação tributária do visado e proceder em conformidade ao nível fiscal».
Os factos que demos como assentes, interpretados conjugadamente e à luz da doutrina constante destes acórdãos que citamos (() Sem prejuízo de no segundo a situação ser de acesso directo da AT à informação bancária, a mesma doutrina vale para as situações em que o acesso a esta informação depende de prévia autorização judicial, devendo nestes casos a alegação de que os factos já apurados são aptos, com outros que interessa investigar, a fazer o contribuinte incorrer no invocado tipo legal de crime, constar do pedido formulado pelo Representante da Fazenda Pública em juízo.) (e de muitos outros que decidiram no mesmo sentido), permite-nos desde já concluir que, contrariamente ao que considerou a sentença recorrida, há indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal, com referência à alínea c) do n.º 1 do art. 103.º do RGIT, pois ficaram demonstrados elementos factuais suficientemente indiciários da falta de correspondência à realidade dos preços de aquisição das fracções autónomas declarados à AT, com vista à não liquidação e entrega das prestações tributárias devidas em sede de IRC e imposto de selo.
É certo que a generalidade dos factos provados, se considerados isoladamente, não bastariam para que se considerasse suficientemente indiciada a prática do crime de abuso de confiança fiscal, mas, como é manifesto, o juízo sobre a suficiência dos indícios não deve fazer-se de forma isolada relativamente a cada um deles, antes se impondo, como é óbvio, uma leitura conjugada de todos.
Por tudo o que ficou dito, entendemos que a sentença recorrida não fez correcto julgamento, motivo por que a revogaremos e substituiremos por decisão que defira o pedido de acesso à informação bancária dos ora Recorridos.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Até à entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado para 1995, ocorrida em 1 de Janeiro de 2005, a derrogação do sigilo bancário só era possível com fundamento na existência de indícios da prática de crime tributário e já não com fundamento na mera existência de graves indícios da falta de veracidade do declarado, como resulta inequivocamente da nova redacção dada ao art. 63.º-B, da LGT, maxime ao seu n.º 1 (cf. arts. 40.º, n.º 1, e 79.º da Lei n.º 55-B/2004, de 27 de Dezembro), a qual, nos termos do n.º 9 do referido artigo, só é aplicável às «operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores».
II - Imputando a AT à sociedade contribuinte, que se dedicava à construção de edifícios e venda das respectivas fracções autónomas, a prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art. 103.º, n.º 1, do RGIT, com referência à alínea c) do mesmo preceito, por das escrituras de compra e venda constar um preço inferior ao real com o intuito de aquela sociedade se furtar ao pagamento do IRC e imposto de selo devidos, cumpre-lhe evidenciar o carácter ilícito e doloso da conduta, alegando quais os elementos factuais que integram os indícios do imputado ilícito penal em matéria tributária, por forma a permitir ao Tribunal avaliar a situação e sindicar a actuação administrativa.
III - É de considerar demonstrada a existência de indícios do carácter ilícito e doloso do comportamento imputado à contribuinte, a permitir a sua qualificação como crime em matéria tributária, se ficaram provados diversos factos que, lidos conjugadamente e à luz da experiência, permitem concluir indiciariamente pela prática do crime de fraude fiscal.

Custas pelos Recorridos, mas apenas em 1.ª instância.