| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Carlos , com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o despacho de reversão proferido em sede de execução fiscal instaurada contra “Divirocha-, Ldª” por dívidas de IVA.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A sentença recorrida, veio a decidir a improcedência da presente Impugnação, com base no argumento de que com a mesma se pretendeu apenas atacar o despacho de reversão, pelo que a forma de processo foi a errada, devendo ter sido utilizada antes a forma da Oposição à Execução, para cuja forma seria impossível a convolação por se encontrar ultrapassado o prazo de interposição daquela Oposição,
B. No entanto, ao contrário do pretendido naquela decisão, a pretensão do Recorrente não se enquadra nas alíneas b) e i) do n° 1 do artigo 204° do Código do Procedimento e do Processo Tributário, pelo que aqueles normativos não são susceptíveis de reconduzir a pretensão da Recorrente à Oposição à Execução.
C. Por outro lado, actualmente e em contraponto com a legislação anterior que impunha ao decisor a impossibilidade de conhecer de invalidades não alegadas no processo, o n° 2 do art. 95° do CPTA, aplicável in casu por remissão do art. 2° alínea c) do CPPT, impõe que o tribunal se pronuncie sobre a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas.
D. Visa esta norma a protecção dos direitos e interesses do impugnante que possam ser preteridos em face de manifesta ilegalidade praticada pela Administração que, porém, não tenha sido alegada nos autos, ou fazer relevar no processo uma invalidade que, por insuficiência do fundamentado e peticionado no mesmo, acarretaria uma injusta decisão face aos elementos carreados para os autos, suficientes que sejam para alcançar o mesmo propósito, porém através de diferente via.
E. O Impugnante alegou que a sociedade de que este era sócio-gerente e que era sujeito passivo do imposto, não auferiu os rendimentos necessários à sujeição ao montante apurado de imposto, fosse em sede de IVA fosse em sede de IRC, juntando prova aos autos para comprovar tal facto.
F. Uma vez carreados para o processo elementos que permitiam infirmar a base de tributação - lucro tributável - em sede de impugnação e ainda que não houvesse sido alegado especificadamente esta questão, a douta decisão deveria ter levado em conta estes factos, em nome dos princípios da justiça material, justiça tributária e protecção dos princípios e interesses do indivíduo, fazendo juz, caso decidisse em consonância, ao princípio constitucional da tributação real das empresas - art. 104°, n° 2 da CRP.
G. Este princípio, repetida e insistentemente tido em mui elevada consideração e respeito por arte da Administração Fiscal, quando se trata de encontrar o real rendimento das empresas em asas em que a tributação das mesmas acarrete tributo mais elevado que o inicialmente avaliado. No entanto, deve o mesmo ser igualmente prosseguido e respeitado, quando a situação é inversa - rendimento real abaixo do facturado, por falta de receitas já contabilizadas através de facturação.
H. Assim, nos termos do aludido art. 95º do CPTA, em vez da decisão de improcedência da presente Impugnação, poderia e deveria o Meritíssimo Juiz a quo suprir as deficiências do processo levar as mesmas em conta.
I. Ao não apreciar do mérito da causa perante o insistente argumento do Erro na Forma do Processo, arguido tanto pela Fazenda Pública, como pelo Ex.mo Procurador do Ministério Público, que não correspondeu às exigências de defesa dos interesses públicos e da “(...) legalidade democrática, nos termos da Constituição (...)” que lhe competem nos termos do disposto no estatuto do Ministério Público.
J. Por todo o exposto, era de conhecimento oficioso a invalidade da liquidação do presente tributo, nos termos do disposto na alínea a) do art. 99°, por errónea quantificação dos rendimentos - 1ucro tributável - pelo que, violando esta norma, a sentença ora recorrida é, com todo o devido respeito, nula.
L. Para que haja reversão válida, nos termos do disposto no art. 24° da LGT, in casu, tem a Fazenda Pública que provar a culpa dos administradores ou corpos gerentes da sociedade da pessoa colectiva executada, nos termos do disposto no art. 74º do mesmo diploma, sob pena de a reversão não poder ser considerada válida.
M. Não é nos termos da Oposição à Execução que se alegam e analisam as legalidades e invalidades da tributação e incidência subjectiva da mesma, seja através da liquidação do imposto directamente ao sujeito passivo, seja pela atribuição da obrigação do pagamento daquele ao responsável subsidiário, pois que tal possibilidade não cabe na letra do art. 204° do CPPT e é mesmo afastada pela norma da alínea i) deste artigo, a não ser na situação da alínea h), que não cabe ao caso.
N. Pois que não é esta uma questão de legitimidade como, em nosso entender, erradamente tem vindo a ser interpretada (leia-se a norma da alínea b) deste artigo), mas sim de alteração da incidência subjectiva do mesmo pela mudança de sujeito obrigado ao seu pagamento.
O. Assim, não poderia proceder a fundamentação exarada na douta sentença, que recai sobre o fim do despacho de reversão, pois que sendo alterada a incidência subjectiva do imposto, tal despacho equivale a nova liquidação, tal e como se fosse uma revisão do sujeito passivo da inicial.
Assim sendo, a douta decisão ora recorrida é, data venia, nula por violação das normas constantes do princípio constitucional imposto pelo n° 2 do art. 104° da CRP - aplicável ao presente caso pela norma do art. 2° alínea c) do CPPT - art. 95° do CPTA, 9° e 204° do CPPT e 24° da LGT, o que deve ser declarado. * * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por sustentar, em suma, que é inquestionável que a pretensão formulada na petição inicial desta Impugnação se reconduz tão só a que o despacho de reversão seja revogado/anulado, pelo que o novo enfoque que o Recorrente suscita em sede de recurso carece de qualquer fundamento uma vez que o pedido formulado não é o de anulação, por ilegalidade, do acto de liquidação que constitui o montante exequendo.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Com interesse para a decisão, julgam-se provados os seguintes factos:
1. No Serviço de Finanças de Gondomar-1 foi instaurado o processo de execução fiscal nº 1783-00/103461.8 contra a sociedade “Divirocha-, Ldª” para cobrança coerciva da quantia de € 4.234,21 referente a IVA do período de 00.03 T – cfr. fls. 52 e segs. do processo administrativo anexo;
2. Em 17/02/2003 foi proferido pelo Exmº Senhor Chefe do Serviço de Finanças despacho de reversão dessa execução contra os responsáveis subsidiários, entre os quais figurava Carlos , face à sua qualidade de gerente da sociedade executada – idem;
3. O executado Carlos foi citado por carta registada com aviso de recepção assinado em 25/03/2003 - fls. 64 vº da p.a.;
4. A presente impugnação judicial foi deduzida em 24/06/2003 – cfr. carimbo no rosto da petição;
5. O acto sindicado na impugnação é o despacho de reversão proferido na execução, que o impugnante reputa de ilegal por insuficiência de fundamentação e por inexistência de culpa pela falta de pagamento da dívida exequenda, sendo o pedido formulado o de que seja «julgada totalmente procedente, por provada e fundada e, por via disso, ser revogado/anulado o despacho de reversão, por inexistência de fundamentação legal que o sustente, assim se absolvendo o Impugnante do pedido, tudo com as legais consequências».* * * Em causa no presente recurso está a decisão que julgou improcedente a impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra o despacho de reversão proferido na execução fiscal instaurada contra a sociedade devedora originária “Divirocha , Ldª” e na qual pediu que esse despacho fosse revogado/anulado por inexistência de fundamentação legal que o sustentasse dada a sua insuficiente fundamentação e a falta do pressuposto previsto no art. 24º da LGT relativo à culpa do gerente pela insuficiência do património societário.
Segundo a decisão recorrida, o que o impugnante «pretende não é discutir a legalidade da liquidação mas sim reagir contra a imputação que lhe foi efectuada dessa dívida, considerando que não se verificam os pressupostos da responsabilidade subsidiária, designadamente a ausência de culpa.
Nesta perspectiva, a tal causa de pedir cabe o processo de oposição.
Incorreu, pois, o impugnante em erro na forma de processo».
E considerando que não era possível proceder, por manifesta extemporaneidade, à convolação da impugnação em processo de oposição previsto no art. 203º ou em processo de reclamação previsto no art. 277º nº 1, ambos do CPPT, julgou que os autos não podiam ser aproveitados para prosseguirem a forma de processo determinada na lei, absolvendo, consequentemente, a Fazenda Pública da instância.
Insurgindo-se contra essa decisão, advoga o Recorrente que ela padece de erro de julgamento na medida em que:
· o Tribunal tinha o dever de conhecer de invalidades não alegadas por força do n° 2 do art. 95° do CPTA (aplicável por força do art. 2° al. c) do CPPT), norma que visa a protecção dos direitos e interesses do impugnante que possam ser preteridos em face de manifesta ilegalidade praticada pela Administração e que não tenha sido alegada nos autos, ou fazer relevar no processo uma invalidade que, por insuficiência do peticionado, acarretaria uma injusta decisão face aos elementos carreados para os autos;
· assim, e uma vez que o Recorrente alegou, em sede de ausência de culpa, que a sociedade não auferiu os rendimentos necessários à sujeição ao montante apurado de IVA, juntando prova do facto, o Tribunal devia ter levado isso em conta em sede de impugnação, em nome dos princípios da justiça material, justiça tributária e protecção dos princípios e interesses do indivíduo, fazendo juz ao princípio constitucional da tributação real das empresas consignado no art. 104° n° 2 da CRP. Além de que a invalidade da liquidação, nos termos do disposto na alínea a) do art. 99°, por errónea quantificação dos rendimentos, é de conhecimento oficioso para o Tribunal.
· não é em sede de oposição à execução que se alegam e analisam as legalidades e invalidades da tributação e da sua incidência subjectiva, seja através da liquidação do imposto directamente ao sujeito passivo, seja pela atribuição da obrigação de pagamento ao responsável subsidiário, pois que tal possibilidade não cabe na letra do art. 204° do CPPT e é mesmo afastada pela norma da alínea i) deste artigo, a não ser na situação da alínea h), que não cabe ao caso.
Vejamos.
O erro na forma de processo, contemplado no art. 199º do Código de Processo Civil, consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção.
Com efeito, constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico Cfr., entre outros, Rodrigues Bastos, in “Notas ao Código de Processo Civil”, 3ª ed., 1999, pág. 262; Antunes Varela, in RLJ 115, pág. 245 e segs; Acórdão do STJ de 12/12/2002, no Rec. nº 3981/02, in Sumários, 12/2002; Acórdão da R.Coimbra de 14/3/2000, in BMJ 495, pág. 371; Ac. R.Évora de 12/11/98, in Col.Jur. Ano XXIII, T5, pág. 256; Acórdão da R.Lisboa de 19/1/1995, in Col.Jur. Ano XX, T1, pág. 95, e Acórdão da R.Porto de 5/7/1990, in Col.Jur. Ano XV, T4, pág. 201. que é pelo pedido final formulado, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito, pelo que, no caso vertente, será pelo pedido formulado pelo impugnante na petição inicial que se terá de aferir do acerto ou erro do meio processual que utilizou para tal atingir tal desiderato.
Tendo por base tais considerações, e debruçando-nos mais de perto sobre o caso sub judice, verifica-se que o impugnante terminou o seu articulado inicial pedindo ao tribunal a revogação/anulação do despacho de reversão, por inexistência de fundamentação legal que o sustente. Pedido que, aliás, se coaduna com a alegação consubstanciadora da causa de pedir, traduzida na enunciação de factos demonstrativos da ilegalidade desse despacho por insuficiente fundamentação e falta de verificação do pressuposto previsto no art. 24º da LGT relativo à culpa do gerente pela insuficiência do património societário.
Este pedido não se adequa, porém, ao processo tributário de impugnação, sabido que este é o meio processualmente adequado a atacar os actos tributários praticados pela Administração Tributária, designadamente actos de liquidação, com vista a obter a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação, não podendo ter por objecto actos praticados em sede de execução fiscal, cuja legalidade tem de ser discutida em sede de oposição ou de reclamação judicial, em harmonia com o disposto nos artigos 97º al. o) e 203º do CPPT e nos artigos 97º alínea n) e 276º e segs. do CPPT e art. 101º al. d) da LGT.
Como ensina o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, ANOTADO, 4ª ed., pág. 441, «... o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar.
Assim, podem ser objecto de impugnação judicial, nalguns casos com inclusão de algumas normas especiais, os seguintes actos:
actos de liquidação dos tributos, incluindo os actos de autoliquidação, de retenção na fonte e pagamento por conta [art. 97.°, n.° l, alínea a), deste Código e 95.°, n.° 1, alínea a), da L.G.T.
actos de fixação da matéria tributável, quando não haja lugar a liquidação (casos em que houve prejuízos) [art. 97.°, n.° 1, alínea b), deste Código e 95.°, n.° l, alínea c), da L.G.T.];
actos de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas de actos tributários [art. 97.°, n.° 1, alínea c), deste Código e 95.°, n.° 1, alínea d), da L.G.T.] ;
actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (como os actos que apreciem recursos hierárquicos interpostos de decisões de indeferimento de reclamações graciosas e os que recusem a revisão de actos tributários) [art. 97.°, n.° 1, alínea d), deste Código e 95.°, n.° 1, alínea d), da L.G.T.];
actos que decidam agravamentos à colecta, por falta de fundamento razoável de reclamação ou recurso hierárquico (como os previstos nos arts. 91.°, n.°s 9 e 10, da L.G.T. e 77.°, n.° 3, deste Código) [art. 97.°, n.° 1, alínea e), deste Código e 95.°, n.° 1, alínea e), da L.G.T.];
impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais (com as especialidades constantes do art. 134.° deste Código) [art. 97.°, n.° 1, alínea, deste Código e 95.°, n.° 1, alínea b), da L.G.T.];
impugnação de providências cautelares adoptadas pela administração tributária (com as especialidades que constam do art. 144.°) [art. 97.°, n.° 1, alínea g), deste Código];
a impugnação dos actos de apreensão (art. 143.° deste Código)».
A impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer nos termos do art. 22º nº 4 da LGT, destina-se, pois, a atacar apenas a legalidade dos mencionados actos tributários, com vista a obter a anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts.70º nº 1, 99º e 124º do CPPT e 101º da LGT), constituindo no processo tributário o meio equivalente ao recurso contencioso dos actos administrativos regulados na LPTA ou à acção administrativa especial regulada no CPTA.
Assim sendo, e porque a cada direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juízo, as questões colocadas pelo impugnante (todas elas relativas à legalidade do despacho de reversão) não podem ser conhecidas em processo de impugnação, cujos fundamentos se encontram previstos no art.120º do CPPT e se referem, exclusivamente, aos vícios dos actos tributários que constituem o seu objecto.
Daí que não mereça censura a decisão recorrida ao julgar que o meio adequado para reagir contra o despacho de reversão não é a impugnação judicial mas, antes, a oposição à execução fiscal, o que, aliás, constitui jurisprudência repetida e uniforme, como se pode ver pela leitura dos Acórdãos do STA proferidos em 13/07/2005, no Proc. nº 0504/05, em 29/06/2005, no Proc. nº 0501/05, em 8/03/2006, no Proc. nº 01249/05, em 15/02/2006, no Proc. nº 01255/05, em 24/09/2003, no Proc. nº 0160/03, em 30/03/03, no Proc. nº 097/03, em 30/10/2002, no Proc. nº 845/02-30 e em 23/10/2002, Proc. nº 945/02.
Tal como neste último aresto se sumariou «O revertido como responsável subsidiário, citado para a execução fiscal, pretendendo defender-se invocando erro nos pressupostos de facto do despacho que determinou a reversão da execução fiscal contra si, deve reagir mediante oposição à execução, e não através de impugnação judicial».
E não constituindo o acto de liquidação do imposto que constitui a dívida exequenda o objecto da presente impugnação judicial, nem tendo sido questionada na p.i. a legalidade desse acto, não pode o Recorrente pretender que o Tribunal conheça das suas eventuais invalidades, designadamente ao abrigo do disposto no art. 95º nº 2 do CPTA, pois que o objecto da acção impugnatória condiciona os limites de extensão do poder jurisdicional do juiz, não podendo este fazer tábua rasa da lei processual em nome dos princípios da justiça material, da justiça tributária, da protecção dos princípios e interesses do indivíduo e do princípio da tributação real das empresas.
Porque tais princípios não são antiprocessuais, eles só são viáveis na medida em que a lei do processo o permitir. E a regra neste campo é-nos dada pelo art. 264º do CPC ao estabelecer o princípio da disponibilidade pelas partes do âmbito do litígio. O julgador não pode alargar tal âmbito, embora, para que uma decisão de fundo seja possível, deva atender a factos instrumentais ou complementares, que, pela sua própria natureza, de alguma maneira estejam já implícitos na alegação das partes.
Assim, apesar de nada impedir o juiz de interpretar o pedido, determinando o real sentido da pretensão do autor e, consequentemente, se for caso disso, proferir uma decisão cujo conteúdo ultrapasse a literalidade do pedido, o certo é que se encontra sempre limitado pelo objecto do litígio, o qual é definido pelas partes em harmonia com o preceituado no art. 264º do CPC.
Tendo o impugnante delimitado os termos do litígio nos moldes em que o fez, mediante o enunciado de fundamentos (causa de pedir) e a formulação de pretensão anulatória (pedido) concernente exclusivamente a vícios que imputa ao despacho de reversão, cuja revogação/anulação peticiona, não pode pretender que o Tribunal analise oficiosamente a legalidade do acto de liquidação que subjaz à dívida em cobrança coerciva na execução contra si revertida.
Por outro lado, a faculdade concedida pela lei ao responsável subsidiário para deduzir impugnação, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destina-se a permitir-lhe discutir a legalidade do acto de liquidação que conduziu à dívida exequenda, não se confundindo com a discussão sobre a presença ou não de culpa sua face à insuficiência do património da devedora originária para solver os débitos fiscais, nem com a discussão sobre a legalidade do respectivo despacho de reversão. Pelo que o responsável subsidiário deve usar o processo de oposição à execução se alega a sua ilegitimidade substantiva, designadamente por ausência de culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora.
Ao ser deduzida impugnação judicial em vez de oposição à execução está-se perante um erro na forma de processo, que só pode conduzir à convolação da petição respectiva em petição de oposição se para tal puder ser aproveitada, nos termos dos arts. 97º nº 3 da LGT, 98º nº 4 do CPPT e 199º do CPC. Isto é, a convolação só é admissível desde que não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade, além de idoneidade da respectiva petição para o efeito Neste sentido se tem vindo também a pronunciar, de forma pacífica e reiterada, o STA - vide, entre outros, os Acórdãos de 4/11/99, no Proc nº 22.728, de 24/3/04, no Proc. nº 1.844/03, de 6/10/05, no Proc. nº 1.166/04).
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Ora, no caso dos autos e como refere a decisão recorrida, o recorrente foi citado em 25/03/03 para a execução e a petição inicial deu entrada na R.F. em 24/06/03, pelo que nessa data já havia expirado o prazo de 30 dias (previsto no art. 203º do CPPT) para a dedução de oposição, ou mesmo o prazo de 10 dias (previsto no art. 277º do CPPT) para a dedução de reclamação judicial contra o despacho de reversão.
Pelo que, ocorrendo erro na forma de processo e não sendo a convolação possível, está-se perante uma situação de nulidade de todo o processo, que conduz à absolvição da instância (artºs 288º al. b) e 494º al. b) do CPC), não merecendo, por isso, qualquer reparo ou censura a sindicada sentença, que assim julgou.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 2 UC.
Porto, 4 de Maio de 2006
Dulce Manuel Neto
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes |
