1. RELATÓRIO
O Recorrente, J..., não conformado com a sentença proferida em 16.12.2013 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRS referente ao exercício de 2002 e 2003, no montante total de € 4 811,10 interpôs recurso jurisdicional.

O Recorrente no recurso, formula nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) A. A douta sentença errou no julgamento da matéria de facto e subsidiariamente na aplicação do direito.

B. A recorrente não concorda com o sentido decis6rio do Tribunal o quo e entende que a sentença assenta em juízos erróneos. Porquanto,

C. O Tribunal o quo parte do pressuposto errado, em claro oposição com o referido no RIT, de que, pela venda de 3 caldeiras, 1 eletrobomba e três esquentadores Vulcano, em 2002 e de 2 esquentadores vulcano é 1 depósito pvc, em 2003, obteve os valores declarados € 21.706,03 e € 12.688,26, respectivamente;

D. Conforme consta do Relatório de Inspecção (Anexo 2 - Controlo de quantidades - vendas), pela venda dos identificados bens o ora recorrente obteve apenas, em 2002, o valor declarado de 8.212,85 € e não de 21.706,03€ e, em 2003, o valor declarado de 955,60€ e não de 12.688,26€.

E. As diferenças de 13.493,18 € (21.706,03€ - 8.212,85 €) e de 11.732,66 € (12.688,26 € - 955,60 €) representam a venda de outros materiais que se incluem nas quantidades consideradas no “desvio”.

F. A prova carreada para os autos, foi mal valorada e, consequentemente, deverá a mesma ser reapreciada, o que ora se solicita, pois,

G. Dos documentos juntos aos autos, extrai-se factualidade, com relevância para a boa decisão da causa, pelo que se impõe que se dê como provado o seguinte facto:

A maioria das facturas de vendas emitidas pelo impugnante não discriminam os materiais

H. Assim, deverá ser alterada a matéria de facto tido por provada no sentido de nela passar a constar o facto supra discriminado, sendo certo dos autos constam todos os elementos que legitimam tal alteração.

I. Se tivesse sido mui doutamente valorado o identificado facto, necessariamente a conclusão a extrair pelo Tribunal a quo seria outra

J. A AF incorreu em erro de quantificação, pois, avaliou indirectamente a matéria colectável quanto a elementos, que a AF não pôs em causa que, necessariamente, estão incluídas no “desvio” pois, a AF não pôs em causa as compras, logo, o recorrente não pode vender mais do que comprou e, também, não concluiu que aquela diferença respeite somente a outros materiais que não estão incluídos no “desvio”.

K. O critério utilizado na quantificação leva a que ocorressem situações de duplicação de vendas de material e que com o mesmo se estejam a presumir vendas de quantidades superiores às compradas.

E. Denotando-se, assim, um erro manifesto na quantificação.

M. Não se pode aceitar como válido o critério adoptado pela AT para o apuramento dos lucros tributáveis, uma vez que, o mesmo origina excesso de quantificação.

N. A mui douta sentença errou ao considerar que não se verifica o erro ou excesso na quantificação da matéria colectável.

O. O acto de fixação dos valores que serviram de base às liquidações impugnadas foi a decisão do Sr. Director de Finanças proferida nos termos do n.º 6 do art. 92º da Lei Geral Tributária.

P. A decisão do Sr. Director de Finanças constitui um acto tributário de fixação da matéria tributável, pelo que, ainda que esta se limite a manter um valor encontrado em acção de fiscalização, tal fixação constitui acto seu que deve ser fundamentado nos termos legais, por força do disposto no artº 268º/3 do CRP e do artº 77º da LGT, o que, no caso dos presentes autos, não se verifica.

Q. Só podia ter-se como suficientemente fundamentada a decisão se, reproduzisse ou confirmasse mediante, expressa e inequívoca, declaração de concordância com os fundamentos do parecer ou proposta anterior, mormente o Relatório de Fiscalização.

R. A decisão do Sr. Director de Finanças carece de uma formalidade legal - fundamentação - que determina a sua anulação, conforme é jurisprudência unânime desse Douto Tribunal Central Administrativo do Norte, designadamente a perfilhada nos Acórdãos de 28/10/2004 proferido no Processo nº 30/04 e de 12/05/2005, proferido no Processo n.º 457/04, publicitados no sítio www.dgsi.pt.

S. A A não fundamenta suficientemente, nem facto nem de direito, a escolha do critério utilizado

T. Uma coisa é indicar o critério de quantificação que foi utilizado, outra é esclarecer as razões que levaram a AF a escolher aquele critério e não outro, o que não faz

U. Sobre fundamentação material da escolha do critério utilizado o Tribunal a quo não formula qualquer Juízo.

A sentença violou, entre outras, as disposições legais contidas nos artº 668º n.º 1, al. c) e d) do CPC e artº 74º da LGT, artº 268º/3 do CRP e do artº 77º da LGT e o princípio da legalidade e da capacidade contributiva.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V Exªs, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, DEVENDO, A FINAL SER JULGADA PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO OPORTUNAMENTE DEDUZIDA PELA ORA RECORRENTE,

ASSIM FAZENDO V. Exªs A COSTUMADA E HABITUAL JUSTIÇA (…)”

A Recorrida não contra alegou

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há erro de julgamento (i) da matéria de facto (ii) erro de julgamento ao considerar não verificado excesso de quantificação (iii) erro de julgamento ao considerar fundamentado o despacho do Diretor de Finanças.

3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) 1. O Impugnante encontra-se coletado pela atividade de instalação de canalizações e climatização – CAE 45330. – cfr. doc. de fls. 17 do p.a. apenso aos autos.
2. No ano de 2005, na sequência da Ordem de Serviço n.º OI200500451, o Impugnante foi objeto de ação de fiscalização pelos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária II – Direção Distrital de Finanças de Viseu, relativa aos exercícios de 2002 a 2004. – cf. doc. de fls. 12 e ss. do p.a. apenso aos autos.
3. Da ação inspetiva referida no ponto anterior resultou o relatório de inspeção tributária do qual consta, entre o mais,
“[...]“
Remete-se para os termos constantes dos Factos Provados da decisão Recorrida, em conformidade com o artigo 663.º n.º 6 CPC.

4. Na sequência de pedido de revisão da matéria coletável apresentado pelo Impugnante foi realizada reunião da qual foi lavrada a ata n.º 15/06, com o seguinte teor,
- imagem omissa -
5. Em 23.2.2006 o Diretor de Finanças proferiu decisão nos termos do art. 92.º, n.º 6 da LGT, nos seguintes termos,

cfr. doc. de fls. 33 do p.a. apenso aos autos.
6. O Impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior e da ata referida em 4. por oficio n.º 3421 de 23.2.2006. – cfr. doc. de fls. 38 do p.a. apenso aos autos.
7. Da ação de fiscalização resultaram as liquidações de IRS e juros compensatórios, com os números 2006 5000066850 e 20006 5000064050 referentes, respetivamente, ao ano de 2002 e 2003. – cfr. docs. de fls. 36 e 37 do p.a. apenso aos autos.
8. As liquidações referidas no ponto anterior foram pagas em 29.5.2006. – cfr. doc. de fls. 11 do p.a. apenso aos autos.

III.2. Factos não provados
Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos.
*
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
O Recorrente nas suas alegações imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito e de facto quantos aos critérios utilizados para quantificar a matéria coletável por aplicação de métodos indiretos erro de julgamento ao considerar não verificados erro ou excesso de quantificação e questiona a falta de fundamentação do despacho do Sr. Diretor de Finanças proferido nos termos do n.º 6 do art.º92.º da LGT.
A sentença recorrida, analisou as questões suscitadas na petição inicial, iniciando pelo erro de quantificação, seguido pela falta de fundamentação do relatório de inspeção, e por fim pelos vícios de procedimento de revisão e da fundamentação da decisão do Diretor de Finanças, não tendo o Recorrente obtido ganho.
Porém o Recorrente, pela via da impugnação judicial questiona, em primeiro lugar a falta de fundamentação da decisão do Diretor de Finanças que sustentou o ato de liquidação, no sentido de nela não estarem externadas as razões de facto e de direito do ato.
A propósito dos vícios de conhecimento prioritário, refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário Anotado, II volume, página 341, Áreas Editora, 6ª edição. “Embora o vício de falta de fundamentação não assegure a mais eficaz tutela dos direitos do impugnante, o seu conhecimento prioritário pode ser necessário, nas situações em que a falta de fundamentação afete a própria possibilidade de o tribunal se aperceber de qual o real conteúdo do ato impugnado, a nível dos pressupostos de facto e de direito”.
Em sede de recurso, importa começar por analisar o erro de julgamento da sentença recorrida ao considerar fundamentado o despacho do Diretor de Finanças, em sede procedimento de revisão, que sustentou a liquidação uma vez que este precede o conhecimento do erro de julgamento quanto aos critérios e quantificação da matéria coletável.
O Recorrente alega que o ato de fixação dos valores que serviram de base às liquidações impugnadas foi a decisão do Sr. Diretor de Finanças proferida nos termos do n.º 6 do art.º 92.º da Lei Geral Tributária.
A decisão do Sr. Diretor de Finanças constitui um ato tributário de fixação da matéria tributável, pelo que, ainda que esta se limite a manter um valor encontrado em ação de fiscalização, tal fixação constitui ato seu que deve ser fundamentado nos termos legais, por força do disposto no n.º 3 do art.º 268.º da CRP e do art.º 77.º da LGT, o que, no caso não se verifica.
E que só podia ter-se como suficientemente fundamentada a decisão se, reproduzisse ou confirmasse mediante, expressa e inequívoca, declaração de concordância com os fundamentos do parecer ou proposta anterior, mormente o relatório de fiscalização.
A decisão do Sr. Diretor de Finanças carece de uma formalidade legal - fundamentação - que determina a sua anulação, conforme é jurisprudência unânime do Tribunal Central Administrativo do Norte, designadamente a perfilhada nos Acórdãos de 28.10.2004 proferido no Processo nº 30/04 e de 12.05.2005, proferido no Processo n.º 457/04, publicitados no sítio www.dgsi.pt.
Vejamos:
A fundamentação dos atos administrativos está consagrada no nº 3 do art.º 268.º, da CRP, que preceitua que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)(…)”
Relativamente aos atos tributários preceitua o art.º 77.º da LGT que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Da conjugação do n.º 3 do art.º 268 da CRP, n. 1 do art.º 124.º do CPA e art.º 77.º da LGT resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Baixando ao caso em recurso, está em questão o despacho do Sr. Diretor de Finanças de 23.02.2006, na ata n.º 15/06 proferido no âmbito do processo de revisão nos termos do art.º 92.º do LGT, no qual consta que:
“Nos termos do nº6 do art.º 92.º do Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para fixação da matéria tributável, na falta de acordo entre os peritos.

Assim, considerando que o perito a Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte.

Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.

Diligências necessárias.(…)”

Refira-se que as liquidações impugnadas assentam no ato emanado no procedimento de revisão, mais precisamente, na decisão do Diretor de Finanças. A fundamentação adotada pela Administração Fiscal, e os motivos pelos quais considerou legalmente justificado o recurso ao método indireto, ficou explanado no despacho do Diretor do Finanças de Viseu.
Como facilmente se percebe da leitura do mesmo, a fundamentação formal não permite aquilatar da validade substancial da fundamentação em matéria de quantificação do método indireto.
O Recorrente no pedido de revisão questiona os motivos e os critérios utilizados pela Administração Fiscal.
Na sentença recorrida entendeu que se encontrava suficientemente explicado a decisão do Sr. Diretor pelos quais se mantiveram os valores fixados pela Administração Fiscal, com a qual não concordamos.
Conforme preceitua o n.º 1 do art.º. 77.º, da LGT a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, o n.º 6 do art.º 92.º da LGT preceitua que “Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável, resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.”
Tendo o procedimento de revisão culminado com uma decisão, a qual é o ato definitivo da Administração Fiscal, perante o sujeito passivo, e no qual assentaram as liquidações de IRS de 2002 e 2003, este deveria cumprir as exigências previstas no n.º4 do art.º 77.º da LGT e art.º 123.º do CPA.
Como se pode depreender da leitura do despacho em causa, carece de fundamentação, pois não é explicado as razões pela qual é de manter os valores fixados e quais são os elementos que ponham em causa os fixados.
Carece de fundamentação o despacho, proferido nos termos do n.º 6 do art. 92.º do LGT, quando não faça qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão, nem mesmo por remissão para o relatório, aos motivos pelos quais manteve a matéria coletável inalterável nem explica o modo pelo qual se chegou a tal conclusão.
O despacho impugnado não deu a conhecer em concreto, nem mesmo por remissão para o relatório, os motivos pelos quais manteve a matéria coletável.
Perante tal despacho não se fica a saber quais os motivos por que se decidiu manter inalterável a matéria coletável. A“(…) decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.” Cfr acórdão deste TCAN n.º 1206/07.7 BEVIS. do TCA Norte de 07.12.2016, no processo e ainda acórdão 205/05.3bevis de 02.03.2017, ao que sabe ainda inéditos.
E também assim, vem sendo entendido pelo STA, nomeadamente no acórdão n.º 0870/11 de 23.05.2012 disponível em www.dgsi.pt “E dúvidas não há de que a deliberação no sentido de «manutenção dos valores respeitantes ao sector da peixaria» por si só, sem remissão expressa para o relatório dos serviços de fiscalização e sem indicação das razões de facto e de direito que a determinaram, não obedece ao conteúdo e requisitos da fundamentação do acto tributário exigidos pelo artº 77º da Lei Geral Tributária.
Aliás é patente que esta deliberação não integra qualquer remissão expressa para fundamentos anteriores, nomeadamente para o relatório de inspecção.
Trata-se quando muito de uma remissão implícita, que, como vimos, em face da exigência constitucional de fundamentação expressa, não é suficiente e não esclarece em concreto, a motivação do acto.
Tanto mais que a recorrente suscitara o procedimento de revisão imputando ao relatório de fiscalização o apuramento de margens de lucro superiores às realmente verificadas no sector de peixaria, alegando desconsideração de quebras na ordem dos 20%, por se tratar exclusivamente da venda de peixe fresco e, ainda, por tal actividade importar o transporte do pescado.” »
O despacho do Sr Diretor é destituído de qualquer fundamentação quer de direito quer de facto que sustente a decisão de manter a matéria coletável inalterável.
Destarte, o despacho de fixação da matéria tributável padece de falta de fundamentação factual, por conseguinte a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento que determina a sua revogação.
Pelos fundamentos, supra, julga-se o recurso procedente.

Nesta conformidade, e perante a procedência do recurso, ficam prejudicadas as demais questões equacionadas nos termos do art.º. 608.º do CPC.

Em conformidade com o acórdão supra citado, formulamos as conclusões do mesmo, sendo:

I - Da conjugação do n.º 3 do art.º 268 da CRP, n. 1 do art.º 124.º do CPA e art.º 77.º da LGT resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

II - Carece de fundamentação o despacho, proferido nos termos do n.º 6 do art. 92.º do LGT, quando não faça qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão, nem mesmo por remissão para o relatório, aos motivos pelos quais manteve a matéria coletável inalterável nem explica o modo pelo qual se chegou a tal conclusão

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.
Custas pela Recorrida em primeira instância.

Porto, 18 de maio de 2017
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova