| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
JG., com o NIF (…) e MA., com o NIF (…), ambos residentes na Rua (…), interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 13/05/2021, que julgou improcedente a impugnação judicial que visou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRS, referentes aos exercícios fiscais de 2012, 2013 e 2014, no montante de €9.303,78.
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. As sociedades de simples administração de bens são sociedades puramente instrumentais, sem qualquer fim económico autónomo, no sentido em que não foram criadas para exercerem directamente uma actividade comercial ou industrial: só estaremos perante a simples administração de bens se uma determinada actividade não puder ser concebida como uma actividade económica, de natureza comercial ou industrial.
B. É, por exemplo, o caso dos membros de uma família que, sendo em conjunto proprietários de uma série de imóveis, que habitam ou de que usufruem, constituem uma sociedade para facilitar a organização da gestão dos mesmos, dela ficando como sócios. Ou o de um conjunto de pessoas que, querendo construir ou adquirir um imóvel para sua habitação própria, constituem uma sociedade que, de modo funcionalmente mais adequado, tratará dessa construção ou aquisição.
C. Não se trata de sociedades criadas para exercer um negócio propriamente dito, uma vez que os imóveis não servem de objecto ou substrato negocial, mas como bens mantidos para fruição (no primeiro caso) ou para habitação dos sócios (no segundo).
D. As sociedades de simples administração de bens não são, pois, um fim – o exercício de uma actividade económica com fim lucrativo –, mas simplesmente um meio – a organização de uma actividade ou a promoção de um determinado objectivo que é, na substância, dos sócios.
E. Daí, precisamente, ser-lhes aplicável o regime da transparência fiscal: sendo um mero instrumento e não um fim em si mesmo, a existência da sociedade é, para efeitos da tributação, desconsiderada.
F. Os rendimentos das sociedades enquadradas no regime da transparência não são tributados na sua própria esfera simplesmente porque, em virtude da natureza das sociedades em causa, ou da função que lhes é atribuída pelos sócios, entende o legislador que tais rendimentos são, verdadeiramente, rendimentos daqueles (dos sócios), pelo que lhes são imputados, para tributação na esfera destes (em sede de IRC ou IRS, conforme os casos).
G. Ora, a DA--- nunca esteve numa situação de poder ser considerada uma sociedade de simples administração de bens.
H. O contrato de arrendamento identificado no Anexo 2 do relatório de inspecção enquadra-se na prossecução, por parte da DA---, de uma actividade económica e comercial, de arrendamento de bens imobiliários (com os respectivos proveitos e custos). Uma actividade económica na qual ela se encontra legalmente enquadrada, aplicando-se-lhe um dos códigos de classificação das actividades económicas (68200 – arrendamento de bens imóveis).
I. Essa actividade, da qual a DA--- retira proveitos como em qualquer actividade económica, é uma actividade verdadeiramente autónoma. A DA--- serve, pois, para o exercício directo de uma actividade económica, que tem uma índole comercial indesmentível, não sendo, de todo, uma mera gestora de património dos seus sócios.
J. O problema interpretativo central da AT e da Sentença recorrida é o facto de esta partir do princípio de que uma actividade de gestão e arrendamento de imóveis tem na sua natureza uma certa passividade que aponta no sentido da mera administração de bens. No entanto, o conceito de “simples administração de bens” não se confunde com o de investimento ou actividade “passiva”: o que interessa saber é se a actividade é uma actividade económica em si mesma, autónoma dos sócios.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, por provado, com todas as consequências legais.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a sociedade em causa, de que é sócia a aqui Recorrente, está sujeita ao regime da transparência fiscal, por consubstanciar uma sociedade de simples administração de bens.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto:
“Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Sociedade “DA---, Lda.” foi constituída em 2008 – Cf. relatório final de inspeção tributária (RIT), de fls. 16 a 23 do P.A.; também o documento 4, junto com a petição inicial;
2) Na data da sua constituição, a Sociedade referida no ponto antecedente tinha como objeto a compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, dar de arrendamento e administrar todos os bens imóveis, próprios ou alheios, rústicos ou urbanos, e todas as atividades conexas, afins e complementares com as actividades referidas – Cf. certidão permanente de pessoa coletiva, de fls. 137 a 142 do SITAF;
3) A Sociedade “DA---” tem, desde abril de 2008, como sócios, AM., MS. e a Impugnante Mulher – Cf. RIT de fls. 16 a 23 do P.A.; documento 4, junto com a petição inicial; também a certidão permanente de pessoa coletiva, de fls. 137 a 142 do SITAF;
4) AM., MS. e a Impugnante Mulher detêm, respetivamente, 25%, 25% e 50% do capital social da Sociedade referida no ponto antecedente – Cf. RIT de fls. 16 a 23 do P.A.; documento 4, junto com a petição inicial; também a certidão permanente de pessoa coletiva, de fls. 137 a 142 do SITAF;
5) AM. é irmão da Impugnante Mulher – Cf. RIT de fls. 16 a 23 do P.A.; também o documento 4, junto com a petição inicial; Facto não controvertido;
6) MS. é filha de AM. e sobrinha da Impugnante Mulher – Cf. RIT de fls. 16 a 23 do P.A.; também o documento 4, junto com a petição inicial; Facto não controvertido;
7) A Sociedade “DA---” é proprietária do prédio, sito em, na freguesia de, descrito na Conservatória do Registo Predial da (...), sob o n.º , e inscrito na matriz urbana sob o artigo (...).º daquela freguesia – Cf. alvará municipal, de fls. 24 do P.A.; também o documento, de fls. 26 a 27 do P.A.;
8) Em 01-03-2010, a Sociedade “DA---” representada por AM., e a Sociedade “HI---, Lda.”, representada por MS., subscreveram documento escrito, intitulado «Contrato de Arrendamento para Fins Não Habitacionais», tendo por objeto o prédio a que se alude no ponto antecedente – Cf. documento, de fls. 26 a 27 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
9) Do documento referido no ponto anterior, consta, entre o mais, o seguinte:
«[…] CLÁUSULA SEGUNDA
Pelo presente contrato a Primeira Contraente dá de arrendamento a Segunda Contraente, que, por sua vez, aceita tomar de arrendamento o prédio urbano identificado na cláusula anterior.
CLÁUSULA TERCEIRA
O objecto arrendado destina-se ao exercício e prossecução do objecto da Segunda Contraente, nomeadamente a actividades de apoio social para pessoas idosas com alojamento, refeições e outros serviços de apoio aos utentes e às famílias.
CLÁUSULA QUARTA
O arrendamento é feito pelo período de 10 (dez) anos, iniciando-se neste primeiro dia de Março do corrente ano dois mil e dez, podendo eventualmente haver renovação por períodos de 3 (três) anos, tudo de acordo com o estipulado no artigo 123, nº 1 e demais normas aplicáveis do NRAU.
CLÁUSULA QUINTA
A renda anual a pagar pelo arrendatário é de € 84.000.00 (oitenta e quatro mil euros), a liquidar mensalmente em duodécimos de € 7.000,00 (sete mil euros), a primeira contraente, podendo ser actualizável no inicio dos anos seguintes em conformidade com os coeficientes legais […]». – Cf. documento, de fls. 26 a 27 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
10) Entre 25-02-2008 e 28-03-2012, a Sociedade “DA---” tinha como objeto as atividades de apoio social para pessoas idosas com alojamento, refeições e outros serviços de apoio aos utentes e famílias – Cf. certidão permanente de pessoa coletiva, de fls. 137 a 142 do SITAF;
11) A partir de 28-03-2012, a Sociedade “DA---” passou a ter como objeto a compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, dar de arrendamento e administrar todos os bens imóveis, próprios ou alheios, rústicos ou urbanos, e todas as actividades conexas, afins e complementares com as actividades referidas – Cf. certidão permanente de pessoa coletiva, de fls. 137 a 142 do SITAF;
12) Em 2012, a Sociedade “DA---” apurou rendimentos globais no valor de € 84.700,00, dos quais € 84.000,00 correspondem ao montante das rendas pagas pela Sociedade “HI---, Lda., por referência ao documento a que se alude no ponto “8)” – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.; Facto não controvertido;
13) Em 2013, a Sociedade “DA---” apurou rendimentos globais no valor de € 84.149,83, dos quais € 84.000,00 correspondem ao montante das rendas pagas pela Sociedade “HI---, Lda., por referência ao documento a que se alude no ponto “8)” – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.; Facto não controvertido;
14) Em 2014, a Sociedade “DA---” apurou rendimentos globais no valor de € 84.121,75, dos quais € 84.000,00 correspondem ao montante das rendas pagas pela Sociedade “HI---, Lda., por referência ao documento a que se alude no ponto “8)” – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.; Facto não controvertido;
15) Os Impugnantes foram alvo de um procedimento inspectivo interno, de âmbito parcial, em sede de IRC, referente aos anos de 2012, 2013 e 2014 – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.;
16) O procedimento inspetivo a que se alude no ponto anterior decorreu em 2016, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI201600170, OI201…1 e OI2016…2 – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.;
17) A acção inspetiva referida no ponto “15)” foi espoletada com respaldo nos fundamentos seguintes:
«[…] II. 2. Motivo, âmbito e extensão da ação inspetiva
A presente ação inspetiva foi iniciada no âmbito da verificação do eventual enquadramento de algumas sociedades no regime de transparência fiscal, previsto no art°. 6º do CIRC, nomeadamente como sociedades de simples-administração de bens.
A informação que precedeu a abertura da presente Ordem de Serviço foi elaborada em 03.03.2016, tendo sido sancionada por Despacho proferido polo Sr. Chefe da Divisão de Inspeção Tributária na mesma data […]». – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.;
18) Em resultado do procedimento de inspeção tributária referido em “15)”, os serviços de inspeção tributária corrigiram a matéria coletável dos Impugnantes, em sede de IRS, por referência aos anos 2012, 2013 e 2014, no valor de, respetivamente, € 13.490,38, € 17.177,59 e € 20.554,20– Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.;
19) Os serviços inspetivos corrigiram a matéria coletável nos termos enunciados no ponto antecedente com esteio nos seguintes fundamentos:
«[…] Os contribuintes inspecionados, nos anos de 2012, 2013 e 2014, apresentaram as respetivas declarações de rendimentos na condição de não residentes, sendo sua representante RG. NIF (…), a qual será notificada do presente Projeto de Relatório.
Nos exercícios inspecionados, os contribuintes Joaquim e Maria Angelina Pereira auferiram rendimentos da categoria F, (rendimentos prediais) provenientes de imóveis sitos em território nacional.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
No âmbito da análise interna levada a efeito na Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças, foram recolhidos diversos documentos, no sentido de indagar da eventual aplicabilidade do disposto art.º 6º do CIRC (Código do IRC) […]
Mais concretamente, foram analisados diversos documentos no sentido de aferir da aplicação do regime de transparência fiscal à sociedade DA--- Lda., nomeadamente no que concerne ao disposto na alínea c) do n°. 1 e nas alíneas b) e c) do n°. 4 do artº. 6º do CIRC, assinaladas a negrito.
Para melhor perceção das correções a seguir propostas, dever-se-á ter em conta que o regime de transparência fiscal concretiza-se numa imputação aos sócias ou membros de determinadas sociedades, como por exemplo sociedades de profissionais, da matéria coletável apurada na esfera da sociedade ou de outras entidades previstas no artº. 6º do CIRC. […]
Incidindo o presente procedimento inspetivo sobre os exercidos de 2012, 2013 e 2014, haveria que indagar da integral verificação dos pressupostos da tributação de acordo com o regime de transparência fiscal naqueles anos.
Assim, no que concerne à alínea c) do nº. 1 do artº. 6º do CIRC, dir-se-á que, de acordo com as informações recolhidas no Portal da Empresa, a constituição da sociedade DA--- Lda. foi registada em 25.02.2008, com o capital social inicial de Euro 25 000,00.
Em 04.06.2008, foi registado um aumento do capital social para Euro 50 000,00, repartidos pelos sócios AM. (25%), NIF (…), MS. (25%), NIF (…) e MA. (50%), NIF (…).
De acordo com a certidão permanente da empresa exarada em 03.03.2016, não há registo de alterações à estrutura societária atrás referida, pelo que, nessa parte dever-se-ão dar por verificados os pressupostos previstos no artº. 6º, n°. 1, alínea c) do CIRC, pelo menos no que concerne à 2ª parte do mesmo preceito (cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público).
Relativamente à primeira parte do preceito (cuja maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercido social, a um grupo familiar), segundo foi possível apurar, os sócios AMe MA. serão irmãos, sendo a sócia MS. filha e sobrinha, respetivamente, dos sócios atrás identificados, pelo que, a ser assim, dar-se-á igualmente por verificado este requisito.
No caso em apreço, verifica-se pelo menos um dos requisitos que podem determinar o enquadramento de uma sociedade no regime de transparência fiscal, designadamente o número de sócios não ser superior a cinco.
Para concluir no sentido da aplicabilidade do regime de transparência fiscal, haverá seguidamente que analisar a situação, da sociedade DA--- Lda., à luz do disposto na alínea b) do n°. 4 do artº. 6.º do CIRC, descartando, desde já, a aplicação do preceituado na primeira parte daquele preceito, uma vez que, de acordo com os elementos recolhidos, é notório que a sociedade não limita a sua atividade à administração de imóveis detidos para habitação dos sócios.
Reportando-se o presente procedimento inspetivo aos anos de 2012 a 2014 e para aferir do disposto na 2ª parte da alínea b) do nº. 4 do artº. 6º do CIRC, foram verificados os proveitos auferidos pela sociedade DA--- Lda., nos três anos anteriores a cada um dos exercícios inspecionados, evidenciados nas demonstrações de resultados Insertas nas lES’s (Informação Empresarial Simplificada) entregues, conforme quadro seguinte:
Quadro I
| (valores em euro) Proveitos | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 20l3 | 2014 |
| Rendas | 0,00 | 70000,00 | 84000,00 | 84000,00 | 84000,00 | 84000,00 |
| Outros | 310,77 | 257,81 | 1020,00 | 700,00 | 149,83 | 121,75 |
| Total | 310,72 | 70257,81 | 85020,00 | 84700,00 | 84149,83 | 84121,75 |
| % | 0,00% | 99,63% | 98,80% | 99,17% | 99,82% | 99,86% |
| MÉDIA | 98,98% | 99,18% |
1- TOTAL DE RENDIMENTOS
ÚLTIMOS 5 ANOS | 155588,58 | 239977,81 | 253869,83 |
2- TOTAL RENDIMENTOS PREDIAIS
ÚLTIMOS 5 ANOS | 154000,00 | 238000,00 | 252000,00 |
| 3= 2 : 1 | 98,98% | 99,18% | 99,26% |
Assim, de acordo com os elementos recolhidos no sistema informático da AT – autoridade tributária e aduaneira, a sociedade DA--- Lda. é proprietária do imóvel inscrito sob o artº. (…) da freguesia de, concelho da (...).
O Imóvel atrás referido encontra-se licenciado para lar de Idosos, conforme alvará de utilização n°./09 da Câmara Municipal da (...), cuja cópia se junta como anexo 1.
Em 16.04.2010, foi recebido no Serviço de Finanças da (...) um contrato de arrendamento para fins não habitacionais, tendo por objeto o edifício correspondente ao artº. (...)º da freguesia da , nele figurando como senhorio a sociedade DA--- Lda. o como arrendatária a sociedade HI--- Lda. NIPC (…), tendo sido estipulada uma renda anual de Euro 84 000,00 (anexo 2).
De acordo com os elementos disponíveis no sistema informático da AT – autoridade tributária e aduaneira, a sociedade HI--- Lda. declarou, na Modelo 10 apresentada com referência aos anos de 2012, 2013 e 2014, ter pago a Importância de Euro 84 000,00, em cada um daqueles anos à sociedade DA--- Lda., tendo sido feita a correspondente retenção na fonte.
O valor do rendimento evidenciado nas declarações Modelo 10 apresentadas pela sociedade HI--- Lda., corresponde ao valor anual da renda referido no contrato de arrendamento cuja cópia se juntou como anexo 2.
No quadro supra, considerou-se que a diferença entre o total dos rendimentos auferidos pela sociedade DA--- Lda, e os rendimentos prediais pagos pela sociedade HI--- Lda,, resulta de rendimentos sem natureza predial o que, na situação em apreço, é inócuo uma vez que não põe em causa o enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal.
Verifica-se, assim, que os rendimentos provenientes de imóveis atingiram, na média dos últimos três anos (em relação a 2012, 2013 e 2014) mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos, cfr, última parte da alínea b) do nº. 4 do artº. 6º do CIRC.
Na declaração Modelo 22 inicialmente apresentada com referência aos anos de 2012 a 2014 (DR's 0612-2013-C0147-20, 0612-2014-C0076-19, 0612-2015-C0097-97, respetivamente), a sociedade não assinalou o campo 7 do quadro 04, pelo que, em relação àqueles exercícios, não foi dado cumprimento ao disposto nos artº.s 6º e 12º do CIRC.
Foi contactada a sócia MS. no sentido de promover a regularização voluntária da situação tributária da sociedade, lendo posteriormente a Contabilista Certificada da empresa informado que os sócios não concordavam com o enquadramento atrás preconizado peio que não promoveriam a regularização da situação tributária.
Foi expedido o oficio n°. 6609 de 02.02.2016, através do qual se pretendia dar conhecimento à sociedade DA--- Lda. do entendimento da AT relativamente á sua situação tributária e, consequentemente, ser promovida a substituição das declarações de rendimentos (IRS/ IRC), tendo a notificação sido devolvida ao remetente, com a Indicação de «recusado».
Tendo em conta os valores evidenciados no quadro I, parece-me ser inequívoco que, tomando por referência os anos de 2012, 2013 e 2014, encontra-se excedida a percentagem prevista na alínea b) do nº, 4 do artº. 6º do CIRC (50%) em relação aos três anos anteriores, pelo que, face ao exposto anteriormente, será de aplicar o regime de transparência fiscal à sociedade DA--- Lda e, consequentemente, imputar a matéria coletável apurada na esfera desta aos respetivos sócios, nos termos do já citado artº. 20º do CIRS, na proporção da respetiva participação no capital social da empresa.
Nos anos de 2012, 2013 e 2014, foi apurada pela sociedade DA--- Lda. uma matéria coletável de Euro 26 980,75, 34 355,18 e 41 108,39, respetivamente (conforme campo 346 da respetiva Modelo 22), sendo intenção da AT - autoridade tributária e aduaneira imputar aquela matéria coletável aos sócios na proporção correspondente ás respetivas participações no capital social, pelo que no caso da sócia MA. haverá que imputar os seguintes valores:
Quadro II
| (valores em euros) Ano | Matéria coletável | Quota | Rend. Imputado |
| 2012 | 26 930,75 | 50% | 13 490,38 |
| 2013 | 34 355,10 | 50% | 17 177, 59 |
| 2014 | 41 108,39 | 50% | 20 554,20 |
De acordo com o disposto no nº. 2 do art. 31º do CIRS, na redação em vigor na data a que se reportam os factos, os rendimentos Imputados deverão considerados, para efeitos de liquidação, de acordo com o coeficiente 1. […]
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO
Os contribuintes inspecionados foram notificados para exercer o direito de audição relativamente ao Projeto de Relatório de inspeção, nos termos dos artº.s 60º da LGT (Lei Geral Tributária) e 60º do RCPITA.
A notificação atrás referida foi expedida através de carta registada, em 06.04.2016, correspondendo-lhe o ofício n°, 2090 da Direção de Finanças de.
A notificação em causa não velo devolvida ao remetente, sendo de considerar que a notificação ocorreu no 3º dia posterior ao registo, nos termos do nº. 1 do artº. 39º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário) e 43° do RCPITA.
No decurso do prazo concedido para o efeito, os contribuintes inspecionados não exerceram o direito de audição, propondo-se que seja alterada a situação tributária dos sujeitos passivos em conformidade com o enquadramento descrito no capitulo III do presente Relatório […]». – Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.; cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
20) Em 02-05-2016, foi elaborado o RIT– Cf. RIT, de fls. 16 a 23 do P.A.;
21) Em 04-05-2016, o Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de proferiu despacho de concordância com o relatório final de inspecção tributária, a que se alude no ponto antecedente – Cf. despacho, de fls. 14 do P.A.;
22) Por ofício, datado de 05-05-2016, com o n.º 025663, a AT comunicou aos Impugnantes o teor do RIT, a que se alude em “20)”– Cf. ofício, de fls. 13 do P.A.; também o documento 4, junto com a petição inicial;
23) O ofício referido no ponto antecedente foi remetido por correio postal registado – Cf. informação aposta no ofício, de fls. 13 do P.A.; também o documento 4, junto com a petição inicial;
24) Em data não concretamente determinada, os Impugnantes rececionaram o ofício referido no ponto “23)”– Facto não controvertido;
25) Em 14-05-2016, na sequência do procedimento inspetivo a que se alude em “15)”, o Serviço de Finanças de emitiu, em nome dos Impugnantes, três liquidações adicionais de IRS, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, no montante de, respetivamente, € 2.220,39, € 3.995,00 e € 3.088,39– Cf. liquidações, de fls. 9 a 11 do P.A.; também os documentos 1, 2 e 3, juntos com a petição inicial;
26) Em 10-10-2016, os Impugnantes apresentaram, junto do Serviço de Finanças de …, requerimento, de cujo teor consta, além do mais, o seguinte:
«JG e MA. […] vêm, ao abrigo dos artigos 68.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir RECLAMAÇÃO GRACIOSA dos actos de liquidação de IRS n.°s 2016 5002036704, 2016 5002037065 e 2016 5002037496, relativos aos anos de 2012, 2013 e 2014 […], e têm por base o relatório de inspecção, elaborado na Direcção de Finanças de Castelo Branco […]
Nestes termos, requer-se a V. Exa. o deferimento da presente reclamação, com todos os consequentes efeitos legais, designadamente a anulação dos actos tributários [...]». – Cf. requerimento, de fls. 2 a 9 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
27) Os Impugnantes juntaram ao procedimento de reclamação graciosa procurações com poderes forenses gerais a favor de advogados, datadas de 15-03-2017 – Cf. procurações forenses, de fls. 35 e 36 do P.A.;
28) Em 13-04-2017, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de …. elaboraram informação, de cujo teor se extrai, entre o mais, o seguinte
«[…] Face ao acima exposto, propõe-se o indeferimento do pedido, no que se refere à liquidação de IRS do ano de 2014, e rejeita-se o pedido de anulação das liquidações dos anos de 2012 e 2013, por intempestividade […]» – Cf. informação dos serviços, de fls. 37 a 39 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
29) Em 19-04-2017, a Directora de Finanças de …. proferiu despacho, por referência à informação dos serviços a que se alude no ponto antecedente, contendo o seguinte teor:
«CONCORDO com a presente proposta de decisão no sentido do indeferimento do pedido.
Notifique-se a reclamante para, querendo, exercer por escrito e no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição prévia que lhe é conferido pela alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária […]». – Cf. despacho, de fls. 39 do P.A.;
30) Por ofício, datado de 21-04-2017, a AT comunicou ao Mandatário dos Impugnantes o teor do despacho referido no ponto anterior, onde lhes foi concedido o prazo de 15 dias para, querendo, quanto ao mesmo se pronunciarem – Cf. ofício, de fls. 41 do P.A.;
31) O ofício referido no ponto “30)” foi expedido por correio postal registado – Cf. comprovativo de remessa postal, de fls. 41, verso, do P.A.;
32) Em 18-05-2017, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de … elaboraram informação, de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…] Em causa estão correções técnicas decorrentes de uma ação de inspeção dirigida aos reclamantes, em sede de IRS, relativamente aos supra referidos anos, levada a cabo pela Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de….
Em sede daquele procedimento inspetivo, concluiu-se que à sociedade DA---, Lda, NIPC (…), da qual é socia a reclamante mulher, é de aplicar o regime de tributação previsto no artº 6º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).
Em cumprimento do disposto no artº 20º daquele diploma legal, foi efetuada aos reclamantes a imputação da matéria coletável apurada na esfera da sociedade, na proporção da respetiva participação no capital social.
Em síntese, os reclamantes vêm alegar que não deve ser aplicado o regime de transparência fiscal àquela sociedade, porquanto aquela "nunca esteve numa situação de poder ser considerada uma sociedade de simples administração de bens".
Os reclamantes fundamentam a sua reclamação com a seguinte convicção:
O contrato de arrendamento identificado no Anexo 2 do relatório de inspeção enquadra-se na prossecução, por parte da DA---, de uma atividade económica e comercial, de arrendamento de bens imobiliários (com os respetivos proveitos e custos).
Essa atividade, da qual a DA--- retira proveitos como em qualquer atividade económica, é uma atividade verdadeiramente autónoma.
A DA--- serve, pois, para o exercício direto de uma atividade económica, que tem uma índole comercial indesmentível, não sendo, de todo, uma mera gestora de património dos seus sócios. (...)"
Os reclamantes têm legitimidade […] e o mandatário, já identificado, foi constituído conforme prevê o artigo 5º do CPPT.
Quanto à questão da tempestividade, a petição foi apresentada em 2016-10-10, no Serviço de Finanças de …..
Atendendo a que os reclamantes foram notificados das liquidações de 2012 e 2013, no dia 2016-06-07, o requerimento foi entregue fora do prazo previsto pelo 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário) – 120 dias a contar da data de notificação daquelas liquidações.
No que concerne à liquidação relativa ao ano de 2014, na medida em que foi efetuada a respetiva notificação em 2016-07-28, considera-se que a reclamação é tempestiva, pois respeita o prazo de 120 dias, previsto pelo 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT.
Relativamente àquela liquidação, cumpre-nos informar o seguinte;
- Em nome dos reclamantes foram emitidas as ordens de serviço nºs, 01201670 (ano de 2012), 01201601 (ano de 2013) e 0120162 (ano de 2014),
- A ação inspetiva destinava-se à verificação do eventual enquadramento no regime de transparência fiscal, determinado no art.0 6o do CIRC, da sociedade DA--- Lda, NIPC (…), da qual a reclamante mulher é sócia.
- Conforme resulta das disposições conjugadas nos nºs 1 e 4 do artº 6º do CIRC, o regime de transparência fiscal é aplicável ás sociedades de simples administração de bens, entre outras.
- A consagração deste regime no âmbito do IRC visa essencialmente a neutralidade, o combate à evasão fiscal e a eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, por via da imputação aos sócios, da matéria coletável ou do lucro e prejuízos gerados pela sociedade, como determina o artº 20° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
- Atento que o regime de transparência fiscal é aplicável, entre outros casos, a sociedades de simples administração de bens, impõe-se verificar se a sociedade DA--- Lda. pode ser qualificada como tal.
- Como resulta do preceituado na al, b) do n° 4 do art.º 6º do CIRC, o legislador fiscal procurou definir o que deve entender-se por sociedade de simples administração de bens. Para o efeito, podemos distinguir dois tipos de requisitos;
• Requisitos substanciais (que se prendem com a natureza da atividade exercida pela sociedade);
- Atividade limitada à administração de bens ou valores, mantidos como reserva ou para fruição;
- Atividade limitada à compra de prédios para a habitação dos seus sócios;
- Outras atividades exercidas em conjunto com as já referenciadas.
• Requisitos orgânicos (que se prendem com a distribuição do capital da sociedade);
- A maioria do capital social deve pertencer, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar.
- Ou, a maioria do capital social deve pertencer, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público.
- Segundo o relatório da Inspeção Tributária (R1T), da análise efetuada a diversos documentos, concluiu-se que aquele enquadramento se justifica pelo facto de a referida sociedade reunir os requisitos necessários para ser considerada uma sociedade de simples administração de bens, nomeadamente os previstos na alínea c) do n.º 1 e na alínea b) do n° 4 do artº 6º do CIRC.
- De acordo com a análise efetuada, o requisito previsto parte final da aL c) do n° 1 daquele artigo encontra-se preenchido porque o capital social da DA--- Lda é distribuído por apenas 3 sócios (não superior a 5 e nenhum deles pessoa coletiva de direito público), nomeadamente a reclamante mulher MA. (50% do capital) e os sócios AM. (25%) e MS. (25%).
- Quanto ao segundo requisito, ordenado pela al. b) do nº 4 daquele artigo 6º, da análise aos proveitos auferidos, verificou-se que, não obstante aquela sociedade não se limitar à cobrança de rendas, o valor dos rendimentos provenientes do arrendamento, na média dos 3 anos, ascendem a bem mais de 50% da média da totalidade dos rendimentos (aproximadamente 99,14%).
- O RIT refere que aquela sociedade é proprietária do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de , concelho da (...), sob o artigo (...), o qual foi dado em arrendamento para fins não habitacionais à sociedade HI--- Lda, NIPC (…), pela renda anua) de € 84.000,00.
- De acordo com o RIT, em conjunto com aquele rendimento proveniente do arrendamento do imóvel, a sociedade auferiu rendimentos sem natureza predial, em valores muito baixos, comparativamente com o valor das rendas recebidas.
- Dessa comparação resultou que, o valor dos proveitos auferidos com o arrendamento ultrapassa 99% da totalidade dos rendimentos daquela sociedade.
- Os reclamantes contrapõem alegando que "as sociedades de simples administração de bens são sociedades puramente instrumentais, que não têm fim económico autónomo, ou seja, que não foram criadas para exercerem diretamente uma atividade comercial ou industriar.
- Os reclamantes acrescentam que “só estaremos perante a simples administração de bens se uma determinada atividade não puder ser concebida como uma atividade económica, de natureza comercial ou industrial”.
- Como já foi referido, no ponto de vista dos reclamantes a atividade de arrendamento do imóvel, a que a sociedade se dedica, “enquadra-se na prossecução, por parte da DA---, de uma atividade económica e comercial, de arrendamento de bens imobiliários (com os respetivos proveitos e custos)”.
- É, aliás, este o argumento dos reclamantes para reclamarem a aplicabilidade do regime de transparência fiscal àquela sociedade e, por conseguinte, a liquidação em crise.
- Discordamos, todavia, do ponto de vista dos reclamantes, na medida em que o preceituado legal já referido clarifica o que deve entender-se por simples administração de bens.
- Segundo uma informação prestada pelo Núcleo de Impostos sobre o Rendimento (NIR), em 1989, junta ao Processo n.º 41, E.G. 81/89, para emissão do Parecer 33/89 do Centro de Estudos Fiscais, aparecem “alguns critérios delimitadores daquela noção".
- Aquela informação evidencia que no conceito de simples administração de bens, cabem atos como sejam a “mera cobrança de rendas” e outros "atos acessórios” (como, por exemplo, o pagamento de impostos e taxas, gestão de obras no prédio arrendado),
- Em oposição, a atividade que traduz ou pode traduzir uma "rentabilidade e dinamização do espaço subarrendado em que, o bem não funciona como um fim em si mesmo, mas algo que se ultrapassa com vista à obtenção de vantagens, ainda que, de um modo Indireto” (como é o caso da exploração e gestão de imóveis tomados de arrendamento) é considerada como "atividade económica que não de mera fruição”.
Em suma, uma sociedade cujo ativo é constituído por um prédio e cuja atividade radique, essencialmente, no arrendamento do mesmo, deverá considerar-se como uma sociedade de mera administração de bens.
Concluímos que á sociedade DA--- Lda deve-se aplicar o regime de transparência fiscal, pelo que, por conseguinte, se deve efetuar a imputação especial dos seus rendimentos aos sócios.
Em cumprimento do disposto no art.º 60.º, n.º 1 alínea b) da Lei Geral Tributária - exercício do direito de participação (audição) do contribuinte no procedimento tributário - foram os reclamantes notificados, através do expediente já referido, para se pronunciarem sobre o teor do projeto de decisão da reclamação.
Não obstante a notificação ter sido rececionada, o direito de participação em causa não foi exercido.
Face ao acima exposto, propõe-se que se converta em definitivo o projeto de indeferimento do pedido, no que se refere á liquidação de IRS do ano de 2014, e do projeto de rejeição do pedido de anulação das liquidações dos anos de 2012 e 2013, por intempestividade […]». – Cf. informação dos serviços, de fls. 43 a 45, frente e verso, do P.A.;
33) Em 19-03-2017, a Directora de Finanças de, proferiu despacho de concordância com a informação dos serviços referida no ponto anterior– Cf. despacho, de fls. 43, frente, do P.A.;
34) Através de ofício, datado de 22-05-2017, a AT comunicou ao Mandatário dos Impugnantes o teor do despacho referido no ponto antecedente– Cf. ofício, de fls. 46 do P.A.;
35) O ofício referido em “34)” foi expedido por correio postal registado – Cf. comprovativo de remessa postal registado, de fls. 46, verso, do P.A.;
36) O Mandatário dos Impugnantes recepcionou o ofício a que se alude em “34)”– Facto não controvertido. * B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como assentes, com interesse para a decisão a proferir.
C) MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada por assente estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e insertos no procedimento administrativo (“P.A.”), conforme discriminado nos concretos itens numéricos do probatório, concatenados com a posição manifestada pelos Impugnantes e pela Fazenda Pública nos respectivos articulados, particularmente no que tange aos factos que não se encontram controvertidos, no presente processo, mas que se revelam pertinentes para a decisão a proferir.
Foi, com efeito, a apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, que sedimentou a nossa convicção quanto à matéria assente, tudo conforme ficou descrito e patenteado supra (artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).”
2. O Direito
Os Recorrentes reiteram neste recurso a sua convicção de que a sociedade “DA---” não constitui uma sociedade de simples administração de bens, ao contrário do que foi julgado em primeira instância, sustentando não ser possível configurar a mesma como uma empresa puramente instrumental e sem um fim económico autónomo, dado que prossegue, autonomamente, a actividade económica e comercial de arrendamento de bens imobiliários, tendo, nessa medida, um substrato comercial.
Os Recorrentes insistem no pedido de anulação dos actos de liquidação adicional de IRS, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, imputando-lhes, para o efeito, erro, de facto e de direito, quanto ao enquadramento do objecto social efectivamente prosseguido pela “DA---”, na medida em que esta sociedade, de que é sócia a aqui Recorrente, na sua óptica, não estaria sujeita ao regime da transparência fiscal e, consequentemente, assacam errónea interpretação dos normativos que consagram o regime da transparência fiscal.
A sentença recorrida considerou que os serviços de inspecção tributária demonstraram a verificação, in casu, dos fundamentos fático-jurídicos tendentes à sujeição da sociedade “DA---” ao regime da transparência fiscal, devendo, por isso, as liquidações impugnadas continuar a produzir os seus efeitos na ordem jurídica.
Os Recorrentes concluem que o problema interpretativo central da AT e da sentença recorrida é o facto de esta partir do princípio de que uma actividade de gestão e arrendamento de imóveis tem na sua natureza uma certa passividade que aponta no sentido da mera administração de bens. No entanto, o conceito de “simples administração de bens” não se confunde com o de investimento ou actividade “passiva”: o que interessa saber é se a actividade é uma actividade económica em si mesma, autónoma dos sócios.
O regime da transparência fiscal consiste num mecanismo de eliminação ou atenuação da dupla tributação económica, já que, nas entidades a que se aplicará, os rendimentos apenas por uma vez vão sofrer a incidência do imposto, IRS ou IRC conforme os casos, no momento da sua imputação ao sócio e nunca enquanto estiverem na esfera da sociedade ou entidade prevista no artigo 6.º do Código de IRC.
Na redacção aplicável à data, este artigo 6.º, no seu n.º 1, dispunha que “[é] imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
b) Sociedades de profissionais;
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.”
Como se refere na sentença recorrida, tendo em consideração que o que as partes no presente processo discutem é se a sociedade “DA---” constitui, ou não, uma sociedade de simples administração de bens e, consequentemente, se está, ou não, sujeita ao regime da transparência fiscal, importa ainda atender ao disposto na alínea b) do n.º 4 daquele artigo que, à data dos factos, indicava que se entende por sociedade de simples administração de bens “[a] sociedade que limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras actividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50 % da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos.”
A leitura/interpretação efectuada pelos Recorrentes do artigo 6.º do Código de IRC, bem como a construção jurídica apresentada, parece apontar para a ideia de que o legislador não teria pretendido incluir no regime da transparência fiscal as sociedades comerciais, qualquer que fosse a situação. Julgamos que este esteio dos Recorrentes não tem respaldo na lei e acaba por distorcer a real situação que nos ocupa, na medida em que tanto as sociedades de profissionais, como as sociedades de simples administração de bens, que reúnam os requisitos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 6.º, podem assumir a forma de sociedades civis, sociedades civis constituídas sob a forma comercial, ou mesmo assumir a forma de sociedades comerciais. Contudo, por vezes, sucede legislação especial regular determinado tipo de sociedades, como ocorre com as sociedades de profissionais, impedindo que estas tomem outra forma que não a forma de sociedade civil. No caso das sociedades de advogados, que eram reguladas pelo Decreto-Lei n.º 229/04, de 10 de Dezembro, mas que foi revogado pela Lei n.º 145/2015, de 09 de Setembro, passou a definir-se que a constituição e funcionamento dessas sociedades consta do regime jurídico da constituição e funcionamento das sociedades de profissionais que estejam sujeitas ao regime das associações públicas profissionais; todavia, às sociedades de advogados é aplicável o regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial – cfr. artigo 213.º do diploma que aprovou o Estatuto da Ordem dos Advogados. Salientamos que, actualmente, nos termos da Lei n.º 53/2015, de 11 de Junho, as sociedades de profissionais podem ser sociedades civis ou assumir qualquer forma jurídica societária admissível segundo a lei comercial, não podendo, porém, constituir-se enquanto sociedades anónimas europeias. Assim, no que esta lei não dispuser, são aplicáveis às sociedades de profissionais as normas da lei civil ou da lei comercial, consoante se trate de uma sociedade de profissionais sob a forma civil ou de uma sociedade de profissionais sob a forma comercial, respectivamente.
Pretendemos com esta nota prévia esclarecer que, estando reunidos os requisitos, previstos no artigo 6.º do Código de IRC, para que estejamos perante sociedades de simples administração de bens, que são as que nos interessam in casu, se aplicará o regime da transparência fiscal.
A sentença recorrida realizou, com pormenor, essa análise, escalpelizando todos os pressupostos de aplicabilidade desse instituto jurídico ao caso concreto; requisitos cuja verificação os Recorrentes não colocam em causa no presente recurso.
Para efeitos fiscais e respectiva sujeição ao regime de transparência, uma sociedade que apenas pratique actos de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição é considerada de administração de bens. Entende-se por esses actos aqueles que digam respeito a contratos de locação ou arrendamento desses bens, a sua manutenção, reparação ou realização de benfeitorias.
Além destes actos, também será uma sociedade de simples administração de bens aquela que se limitar à compra de prédios para a habitação dos seus sócios.
Pode acontecer, ainda, que a sociedade tenha como objecto outras actividades, além daquelas previstas na lei. No entanto, se a média dos proveitos dos últimos três anos da actividade de administração de bens alcançar mais de 50% da média do total dos proveitos dos últimos três anos dessa sociedade, para efeitos fiscais, essa sociedade será considerada como uma sociedade de simples administração de bens e, por via disso, estará sujeita ao regime de transparência fiscal.
Nesta conformidade, ao contrário da tese defendida pelos Recorrentes, a lei acaba por exigir apenas que a sociedade tenha como actividade dominante a administração de bens, não exigindo, então, que haja uma exclusividade no exercício dessa actividade, nem sendo necessário configurar a empresa como instrumental.
Temos, portanto, que, de acordo com a norma da alínea b) do n.º 4 do artigo 6.º, uma sociedade para ser considerada de simples administração de bens, não sendo as exigências necessariamente cumulativas, deverá:
a) Ter como actividade exclusiva a administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição.
b) Ter como actividade a compra de prédios para a habitação dos seus sócios.
c) Poderá exercer qualquer outra actividade, mas apenas se, conjuntamente, exercer uma 0u ambas as actividades citadas nas alíneas anteriores e a média dos proveitos dos últimos três anos da actividade de administração de bens atingir mais de 50% da média do total dos proveitos do mesmo período dessa sociedade.
Mas, além dos requisitos previstos na alínea b), do n.º 4, para que uma sociedade de simples administração de bens esteja sujeita ao regime de transparência fiscal é necessário que também preencha uma das condições, presentes na alínea c), do n.º 1 do artigo 6.º: que a maioria do capital dessa sociedade pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar.
Acerca do que se entende por grupo familiar, a alínea c), do n.º 4, do artigo 6.º esclarece que é o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adopção, e bem assim de parentesco ou afinidade na linha recta ou colateral até ao 4.º grau, inclusive.
Resta, por fim, um último requisito alternativo, previsto no artigo 6.º, n.º 1, alínea c) in fine:
Se a sociedade de administração de bens, cumprindo as características exigidas pela alínea b), do n.º 4, do artigo 6.º do CIRC, pertencer a apenas cinco sócios e nenhum deles for pessoa colectiva de direito público ela estará obrigatoriamente submetida ao regime de transparência fiscal. Note-se que, aqui, o legislador não estabeleceu qualquer critério temporal, pelo que bastará que isso aconteça em qualquer dia do exercício social. Ou seja, basta que, em apenas um dia de determinado ano sobre o qual verse um determinado exercício social, essa sociedade tenha aquele número de sócios, sem que nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público, para que essa sociedade, nesse exercício, seja considerada uma sociedade transparente.
A sentença recorrida apreciou e verificou, in casu, a presença de todos estes requisitos, em termos que não nos merecem qualquer censura:
“(…) Os SIT fundaram as mencionadas correcções à matéria colectável com esteio num leque de fundamentos, que se passam, agora, a sintetizar (cf. ponto 19) do probatório):
(i) Desde 2008, a Sociedade “DA---” tem, como sócios, AM., MS. e a Impugnante Mulher, que detêm, respectivamente, 25%, 25% e 50% do capital social da empresa, estando, por isso, preenchido o disposto no artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC;
(ii) AM. é irmão da Impugnante Mulher, e MS. é, respetivamente, filha e sobrinha das pessoas atrás enunciadas, estando, também por esse prisma, verificado o postulado no artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC;
(iii) A Sociedade “DA---” tem outras atividades além da administração de imóveis;
(iv) A Sociedade “DA---” é proprietária de um imóvel, sito no concelho da (...), que se encontra, desde março de 2010, arrendado à Sociedade “HI---, Lda.”, pelo valor anual de € 84.000,00;
(v) Os rendimentos provenientes das rendas pagas pela Sociedade “HI---, Lda.” à Sociedade “DA---” constituíram, nos anos de 2012, 2013 e 2014, mais de 50% da média, durante esses períodos, da totalidade dos rendimentos desta última empresa (respetivamente, 98,98%, 99,18% e 99,26%), estando, por isso, preenchido o disposto no artigo 6.º, n.º 4, alínea b) do CIRC;
(vi) Sendo a Impugnante Mulher detentora de 50% do capital social da Sociedade “DA---”, foi-lhe imputado o rendimento correspondente à sua participação na empresa, e apurado o valor de IRS em dívida.
Foi, justamente, na sequência daquele procedimento de inspecção que, em 14-05-2016, o Serviço de Finanças de emitiu, em nome dos Impugnantes, as liquidações adicionais de IRS, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, no montante de, respetivamente, € 2.220,39, € 3.995,00 e € 3.088,39 (Cf. ponto 25) do probatório), que se encontram impugnadas nos presentes autos.
Vejamos, mais de perto, o que, no demais, anunciam os autos.
Bem compulsada a matéria de facto dada por assente, temos que a Sociedade “DA---” foi constituída em 2008, tendo, como sócios, desde o mês de abril desse ano, AM., MS. e a Impugnante Mulher (Cf. pontos 1) e 3).
AM., MS. e a Impugnante Mulher detêm, respectivamente, 25%, 25% e 50% do capital social daquela empresa (cf. ponto 4) do probatório).
Constata-se, ainda, que os sócios da “DA---” são familiares: AM. é irmão da Impugnante Mulher, e MS. é filha de AM. e sobrinha da Impugnante Mulher (Cf. pontos 5) e 6) da matéria assente).
Aquela empresa é proprietária de um prédio, sito na freguesia de , do concelho da (...), que veio a arrendar, para fins não habitacionais, em março de 2010, à Sociedade “HI---, Lda.”, sob pagamento de uma renda anual de € 84.000,00 (Cf. pontos 7), 8) e 9) dos factos provados).
Bem colhidos os rendimentos da Sociedade “DA---”, constata-se que, nos períodos de 2012, 2013 e 2014, a empresa apurou rendimentos globais de, respectivamente, € 84.700,00, € 84.149,83, e € 84.121,75, sendo certo que, em todos esses anos, do cômputo desses proveitos, € 84.000,00 correspondiam ao montante das rendas pagas pela Sociedade “HI---, Lda.” (Cf. pontos 12), 13) e 14) do probatório).
Importa, também, considerar que, desde março de 2012, a Sociedade “DA---” tem como objeto social a compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, dar de arrendamento e administrar todos os bens imóveis, próprios ou alheios, rústicos ou urbanos, e todas as atividades conexas, afins e complementares com as actividades referidas (Cf. ponto 11) do probatório).
Conforme referimos, os SIT entenderam que a Sociedade “DA---” estava sujeita ao regime da transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do CIRC, por estar verificado o critério substantivo, relacionado com a atividade da empresa, e por se encontrar, ainda, demonstrado o duplo preenchimento do critério orgânico, previsto naquele diploma legal. De facto, no RIT vem dito que, por um lado, a Sociedade em apreço tem menos de cinco sócios e, por outro, que os sócios da empresa são familiares, unidos por vínculos de parentesco, na linha reta ou colateral, até ao 4.º grau.
(…)
Já se adensou, supra, o teor dos normativos que consagram a sujeição das sociedades de simples administração de bens ao regime da transparência fiscal. Da leitura daqueles preceitos, constata-se que, para se equacionar o enquadramento da Sociedade “DA---” como uma sociedade transparente, têm de estar simultaneamente verificados um pressuposto legal de natureza orgânica (artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC) e um pressuposto legal de natureza substantiva (artigo 6.º, n.º 4, alínea b) do CIRC).
Visto que o critério orgânico, enunciado na alínea b) do n.º 4, do artigo 6.º do CIRC pressupõe que, ex ante, se tenha aferido da qualificação da sociedade como uma sociedade de simples administração de bens, importa que, num primeiro momento, se atende ao critério de natureza substantiva que o legislador convoca.
Vejamos, então.
Enquadram-se na definição de sociedades de simples administração de bens, como acima se referiu, aquelas sociedades que (i) limitam a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição (i.e., que se limitem à obtenção de rendimentos passivos, decorrentes da mera detenção ou administração de bens,como os que resultam do seu arrendamento, reparação ou beneficiação – cf. RUI MARQUES, Código do IRC Anotado e Comentado, Almedina, 2019, p. 85); ou (ii) limitam a sua actividade à compra de prédios para habitação dos seus sócios; ou ainda (iii) a sociedade, a par de uma daquelas actividades, exerce outras, com a condição de que os rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos rendimentos.
Olhando os pressupostos legais alternativos acabados de expender, verifica-se que só estão sujeitas, em termos substantivos, ao regime da transparência fiscal, as sociedades que obtenham um rendimento, global ou maioritário, de natureza passiva, decorrente da mera detenção ou administração de bens, com a consequente permanência dos bens e valores no âmbito da empresa (cf. o Acórdão do TCA-Sul, de 18-02-2016, proc. n.º 07849/14).
Para aferir do preenchimento deste critério legal, mais do que o objecto social decorrente dos estatutos, importa apurar a actividade efectivamente exercida pela sociedade.
Conforme se adensou, a Sociedade “DA---” obteve, nos períodos aqui em crise (2012, 2013 e 2014) rendimentos provenientes de mais do que uma fonte, pelo que, em qualquer caso, sempre terá de se atender aos pressupostos enunciados na parte final do artigo 6.º, n.º 4, alínea b) do CIRC.
E, bem apreciada a factualidade assente, verifica-se que, apesar de aquela empresa ter auferido rendimentos de outra natureza, que não predial, a esmagadora maioria dos seus proventos, nos anos de 2012, 2013 e 2014, advêm da renda anual paga pela Sociedade “HI---, Lda.”, por efeito do contrato de arrendamento para fins não habitacionais celebrado entre as duas empresas, em março de 2010.
Na senda do que vem enunciado no RIT, tais rendimentos, de natureza passiva, constituem 98,98% (em 2012), 99,18% (em 2013) e 99,26% (em 2014) da média dos últimos três anos, da totalidade dos seus rendimentos. Aliás, consoante se assinalou supra, os demais rendimentos da Sociedade “DA---” são manifestamente residuais, havendo uma notória preponderância de proventos advenientes da renda anual paga pela Sociedade “HI---, Lda.”, no montante de € 84.000,00.
Não há dúvidas de que os rendimentos provenientes do arrendamento de bens imóveis se qualificam como rendimentos resultantes da mera detenção ou administração de bens, constituindo, por isso, de forma singular, rendimentos de natureza passiva.
Tudo isto compulsado, verifica-se que a actividade predominante, efectivamente exercida pela Sociedade “DA---” (a qual se enquadra, aliás, no seu objecto societário - facto provado 11)), consiste no arrendamento de bens imóveis, sendo a esmagadora maioria dos seus proventos (muito superior, aliás, a metade da média dos seus rendimentos) qualificável como rendimentos de natureza passiva, advenientes da mera detenção e administração de bens, estando, por isso, sem grandes reservas, preenchido o requisito substantivo postulado no artigo 6.º, n.º 4, alínea b) do CIRC.
Tendo ficado demonstrado que a Sociedade “DA---” é, em termos substantivos, uma sociedade de simples administração de bens, releva, agora, que se verifique se está, ou não, preenchido o requisito orgânico enunciado no artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC.
Diz-nos o mencionado normativo que deve imputar-se aos sócios a matéria coletável das sociedades de simples administração de bens quando (i) a maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, sendo certo que, nos termos do estatuído no artigo 6.º, n.º 4, alínea c), o legislador entende como grupo familiar, o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adoção, e bem assim de parentesco ou afinidade na linha reta ou colateral, até ao 4.º grau inclusive; ou (ii) cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios superior a cinco, e nenhum deles seja pessoa colectiva de Direito público.
Antes de mais, resulta patente que a Sociedade “DA---” tem, desde abril de 2008, apenas três sócios, todos eles pessoas singulares (factos 3), 4), 5) e 6)), pelo que, não resultando dos autos que tenha havido, no período em referência, qualquer alteração à constituição da sociedade, está preenchido o critério orgânico enunciado na parte final do artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC.
Porém, não é só por esta via que se vê verificado o requisito orgânico enunciado.
Vejamos. (…)
Ora, a Sociedade “DA---” tem como sócios duas pessoas que são pai e filha (AM. e MS. – linha reta de parentesco de primeiro grau), dois irmãos (AM. e a Impugnante Mulher - parentes em segundo grau da linha colateral) e, consequentemente, tia e sobrinha (Impugnante Mulher e MS. – linha colateral de terceiro grau) – cf. os factos provados 5) e 6).
Atentas as relações familiares existentes entre os sócios daquela empresa - que preenche, para os devidos efeitos, a noção de grupo familiar adensada no artigo 6.º, n.º 4, alínea c) do CIRC -, há, também, de dar por verificado, como vem adensado no RIT, o requisito orgânico enunciado na primeira parte do artigo 6.º, n.º 1, alínea c) do CIRC.
Assim sendo, dúvidas não restam de que a Sociedade “DA---” preenche os requisitos legais tendentes ao seu enquadramento como uma sociedade transparente, devendo, em conformidade com o postulado nos artigos 6.º do CIRC e 20.º do CIRS, ser imputado, como o foi, aos respetivos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS, a matéria colectável da empresa, nos termos enunciados no CIRC, mesmo que não tenha havido distribuição de lucros.
Em face de tudo o que ficou exposto, temos que a atuação da AT não merece qualquer censura, pois, contrariamente ao que é sustentado pelos Impugnantes, não enferma de qualquer erro na apreciação dos factos, nem do quadro legal aplicável.
Devem, por isso, manter-se a produzir os seus efeitos na ordem jurídica as liquidações adicionais de IRS impugnadas. (…)”
Não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I – As sociedades de simples administração de bens, que reúnam os requisitos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 6.º, podem assumir a forma de sociedades civis, sociedades civis constituídas sob a forma comercial, ou mesmo assumir a forma de sociedades comerciais.
II - Para efeitos da aplicação do regime da transparência fiscal, considerando a alínea b), do n.º 4, do artigo 6.º do Código de IRC, temos que:
(i) ou a sociedade limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios;
(ii) ou a sociedade, a par (“conjuntamente”) da referida actividade, exerce outras actividades.
III - Para efeitos fiscais e respectiva sujeição ao regime de transparência, uma sociedade que apenas pratique actos de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição é considerada de administração de bens. Entende-se por esses actos aqueles que digam respeito a contratos de locação ou arrendamento desses bens, a sua manutenção, reparação ou realização de benfeitorias.
IV - Porém, se a sociedade exercer outras actividades, exige-se que os rendimentos relativos à administração dos bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 31 de Março de 2022
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares |
