| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 28.07.2025, que julgando improcedente a presente impugnação judicial por si intentada contra liquidação adicional de IRC n.º ...25, referente ao período de tributação de 2014, no valor de 11.556,59€, acrescido de juros compensatórios no montante de 1.355,45€, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1) A factualidade articulada e provada nos autos não permite que a impugnação controvertida possa ser julgada totalmente improcedente. Entende a Recorrente que a impugnação deveria ter sido julgada totalmente procedente, independentemente do fundamento adoptado pelo Tribunal.
2) A Recorrente entende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por várias ordens de razão e perante as seguintes factualidades:
1ª - Por não ter julgado a ilegalidade que afecta a falta do anexo da carta-aviso a informar a Impugnante de que iria ser objecto de um procedimento de inspecção externa. Estando desacompanhada do anexo informativo a que alude o artigo 49.º, nº 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira - RCPITA conjugado com o artigo 59.º, nº 3 - alínea l) da LGT.
2ª - Por não ter julgado a ilegalidade que resulta da falta de notificação do teor do despacho de alargamento do âmbito, emitido pela direcção de Finanças ..., através do qual a Impugnante foi notificada do alargamento do âmbito do procedimento inspectivo, mas não notificou o teor do despacho que determinou esse alargamento, limitando-se a uma mera referência a esse despacho no quadro 5 do documento de fls. 35 do PAT.
3ª - Por ter julgado improcedente a prática de actos inspectivos após o decurso do prazo previsto para a conclusão do procedimento de inspecção.
4ª.- Por ter julgado improcedente a ilegalidade por violação do princípio do contraditório e da boa-fé, pela não inquirição das testemunhas indicadas no exercício do direito de audição.
5ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade constante da violação dos princípios do contraditório, da tutela jurisdiconal efectiva e da proporcionalidade, por não ter sido permitido à Impugnante contraditar as conclusões constantes do relatório através da realização da prova testemunhal.
3) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta as cartas-aviso controvertidas resulta do facto de estas não se fazerem acompanhar dos anexos informativos nelas mencionados, contendo os direitos e deveres em que incorrem os contribuintes a fiscaliza, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no relatório inspectivo.fazer a aplicação do normativo constante do artigo 37.º do CPPT, erra, a douta sentença recorrida, não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito.
4) As cartas-aviso que aqui nos trazem não comportam qualquer decisão em matéria tributária. Limitam-se a informar os contribuintes de que a AT está a preparar uma acção de fiscalização a eles dirigida (podendo nem acontecer), bem como a ajudá-los a perceber quais são os deveres e os direitos que lhes assistem durante esse procedimento de fiscalização, assim não fosse, certamente que o legislador, que presumivelmente não é estúpido, não teria usado a expressão “carta-aviso”, mas sim, “notificação”, conceito que o intérprete deve presumir que o legislador conhece bem. [Cf artigo 9.º, nº 3 do C Civil].
5) Se a AT não cumpre com esses requisitos está a violar frontalmente os seus deveres de cooperação e informação na sua relação com os contribuintes, não recaindo sobre estes o ónus de terem de pedir o suprimento da omissão desses requisitos nos termos do citado artigo 37.º do CPPT.
6) A Recorrente entende que a falta de junção às cartas-aviso controvertidas dos anexos nelas mencionados constitui uma preterição de uma formalidade essencial.
7) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta afalta de notificação do teor do despacho de alargamento do âmbito do procedimento inspectivo acarreta a ineficácia de tal despacho - ou seja, o mesmo não produz efeitos em relação ao contribuinte, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no relatório inspectivo.
8) Como também foi alegado na PI, o desrespeito do prazo do procedimento inspectivo acarretou a respectiva caducidade, como decorre do disposto no artigo 37.º, nº 7 do RCPITA; apesar de a sentença recorrida, considerar que tal formalidade não tem efeitos na liquidação porquanto não foram praticados actos externos de inspecção.
9) Como também foi alegado na PI, a caducidade do procedimento inspectivo pelo decurso do respectivo prazo também acarretou, por arrastamento, a caducidade da credenciação do agente inspector, ficando, por isso, inibido de praticar quaisquer actos inspectivos, precisamente, por falta de credenciação que, não obstante essa inibição, foram praticados como resulta provado nos autos.
10) Consequentemente, as liquidações ora impugnadas são ilegais:
1 - Porque assentam em actos inspectivos ilegais, por terem sido efectuados fora de um procedimento inspectivo em vigor,
2 - Porque assentam em actos inspectivos ilegais, por terem sido efectuados, sem a necessária credenciação do agente inspectivo, visto que a credenciação resultante das ordens de serviço caducou juntamente com a caducidade do procedimento de inspecção.
11) A acção inspectiva tinha de ser concluída até 24.11.2017; pelo que, não o tendo sido, a mesma caducou naquela data, sendo ilegais todos os actos inspectivos posteriores à caducidade.
12) É o que resulta do disposto no artº 36º, nº 7 do RCPITA, embora não fique prejudicado o direito à liquidação que possa basear-se nos actos inspectivos anteriores à caducidade.
13) Os factos utilizados como fundamento da liquidação foram apurados através de actos inspectivos realizados já depois da caducidade do procedimento inspectivo, tendo a Impugnante suscitado esta questão perante a funcionária inspectora que desvalorizou o assunto, ainda mais porque se trata de movimentos respeitantes ao ano de 2012 e 2013, relevados na correcção contabilística efectuada a 31-01-2014.
14) Esta ilegalidade determina a anulabilidade da liquidação ora impugnada por se basear em actos inspectivos ilegais e num procedimento inspectivo caducado, por força do disposto no artº 163º, nº 1 do CPA.
15) É neste sentido que vai o entendimento firmado no Ac. do TCAS de 09.12.2008 - Proc.º nº 02504/08, disponível em www.dgsi.pt, com o qual a Impugnante concorda plenamente.
16) Verifica-se pelo doc. nº 7 junto à pi. e páginas 56 a 65 do PAT, a Impugnante invocou na fase da audiência prévia factos susceptíveis de contrariarem as conclusões do projecto de relatório da Inspecção Tributária, arrolando duas testemunhas para serem inquiridas pelos agentes inspectivos, nos termos do disposto no artº 29º, nº 1 - alínea g) do RCPITA in fine.
17) Este tipo de diligências a realizar a pedido dos contribuintes passou a constituir um dos fundamentos para a prorrogação do prazo da inspecção, após a alteração introduzida no artº 36º, nº 3 - alínea d) do RCPITA pela Lei nº 114/2017.
18) Resulta do relatório final, a Inspecção Tributária recusou a realização das diligências solicitadas pela impugnante por entender que as mesmas eram desnecessárias face à prova documental mencionada no Cap. III do Relatório Inspectivo.
19) Mas, sem qualquer razão, empurrando a produção dessa prova para o Tribunal, que erradamente entendeu que a prova testemunhal produzida em audiência após 8 anos da sua indicação, terá o mesmo resultado do que se fosse produzida logo a seguir à prática dos factos e ainda contando que as mesmas testemunhas sejam vivas e de boa saúde e memória, após tantos anos.
20) As diligências requeridas visavam, precisamente, demonstrar o contrário daquilo que foi dado como provado no citado Cap. III do Relatório Inspectivo e conforme ocorreu na produção de prova testemunhal em audiência, através da testemunha «AA», o qual de forma livre, convicta, informada e conhecedora dos factos, por também ser economista de profissão e ter acompanhado a acção inspectiva.
21) A testemunha «AA», economista que acompanhou os actos inspectivos, terá informando a IT para a existência de outros documentos, que não apenas transferências bancárias dos pagamentos da dívida ocorridos, mas que a IT não relevou a existência desses outros documentos que demonstravam que a dívida estava paga e como tal, não havia nenhum incremento.
22) E esta testemunha esclareceu ainda o Tribunal, porque motivo não existiu nenhuma variação patrimonial positiva na situação económico-fiscal da Impugnante, a qual tinha uma conta-corrente cliente do fornecedor com saldo de abertura do ano 2014 a zero, na conta da Impugnante.
23) Mal andou o Tribunal ao permitir que a AT não lograsse a realização do ónus da prova, desacreditando a contabilidade da Impugnante, conforme estatui o artigo 75.º da LGT, violando a douta sentença este normativo.
24) E ainda, ao ser sustentando na douta sentença proferida que a recusa na realização das diligências solicitadas sem qualquer fundamento não violou, pela AT, o direito ao contraditório que a lei assegura à Impugnante, designadamente no artº 45º do CPPT conjugado com os artºs 3º e 415º do CPC e nos artºs 5º e 8º do RCPITA conjugados com os artºs 60º da LGT e 121º e seg. do CPA.
25) Violou a sentença o disposto nos artigos no artº 45º do CPPT conjugado com os artºs 3º e 415º do CPC e nos artºs 5º e 8º do RCPITA conjugados com os artºs 60º da LGT e 121º e seg. do CPA.
26) Os artºs 5º e 8º do RCPITA estabelecem que o procedimento inspectivo obedece ao princípio do contraditório mas sem nos fornecer uma definição sobre o alcance de tal princípio.
27) Pelo que, recorrendo à doutrina, como manda o artº 12º, nº 2 da LGT, o direito ao contraditório significa facultar a cada uma das partes no processo a intervenção nos actos de produção de prova da contraparte para que ela possa impugnar quer a admissão dos meios de prova, quer a força probatória dos mesmos. [Cf. Ana Prata, Dicionário Jurídico, ed. Almedina, 1997].
28) Tendo a Inspecção Tributária dado como provados certos factos, que utilizou como fundamento para efectuar uma correcção técnica à matéria tributável da Impugnante, baseando-se na interpretação dada a determinado documento, não há dúvida de que assistia à Impugnante o direito de se pronunciar sobre esse documento e demonstrar que a interpretação dada pela Inspecção Tributária não correspondia à realidade para, desse modo, evitar a correcção projectada.
29) Ao negar este direito à Impugnante violou a Inspecção Tributária, sem margem para dúvidas, o princípio do contraditório, sendo este comportamento da Inspecção Tributária também consubstancia em si um entrave ao direito de defesa da Impugnante, violador do princípio da proibição da indefesa enquanto corolário dos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade consagrados no artº 20º, nº 4 da Lei Fundamental.
30) Na sua interpretação o Tribunal a quo entendeu que nenhuma violação ocorreu, que a Impugnante apesar de pretender demonstrar factos através de outros meios de prova, a prova testemunhal, sendo entendido que apenas serão complementares, porquanto têm carácter volátil.
31) Se a prova documental que a Impugnante dispõe foi ignorada e nem sequer mencionada no projecto de relatório, sendo alegada e junta durante os actos inspectivos e ainda assim a IT não aceita, ainda que sem fundamentar.
32) A IT colocou a Impugnante numa situação de demonstração única e em última ratio do factos através da prova testemunhal, para a final, não deixar a Impugnante realizar estas diligêncis de prova.
33) E mal andou o tribunal ao sustentar que esta actuação da AT nada tem a apontar e portanto violou a sentença o previsto no artigo artº 20º, nº 4 da Lei Fundamental, conjugado com o artº 100º, nº 1 do CPPT (princípio in dubio contra fiscum) e os do artº 45º do CPPT conjugado com os art. ºs 3º e 415º do CPC e nos art.ºs 5º e 8º do RCPITA conjugados com os art. ºs 60º da LGT, artº 60.º do RCPITA e artº 121º e seg. do CPA.
34) Uma variação patrimonial positiva comporta, por definição, um incremento patrimonial na esfera do contribuinte que tanto pode resultar de um aumento do activo pela entrada de bens ou valores (ex. doação) como na diminuição do passivo (ex: perdão de dívida).
35) Contudo, um tal incremento patrimonial só receberá o tratamento fiscal previsto no artº 21º do CIRC devendo acrescer na declaração mod.22 do IRC no quadro destinado à determinação do rendimento tributável, SE não estiverem já reflectidas no resultado líquido do exercício.
36) Entende a Impugnante que não ocorreu qualquer incremento patrimonial.
37) Verifica-se através do Cap. III do Relatório Inspectivo, não ocorre qualquer incremento patrimonial porque o que está em causa é uma diminuição do passivo (dívida a um fornecedor-conta 22112006) por contrapartida de um aumento do passivo a favor de outros financiadores - conta 2582.
38) Mesmo a dívida tendo sido paga unicamente com o giro da empresa, era igual, ou seja, a dívida desaparecera pelo seu pagamento integral feito pelo devedor e sem recurso a financiamentos para o efeito.
39) A Impugnante demonstrou em audiência e julgamento, cabalmente em sede de produção de prova e explicado pela testemunha «AA» que a Impugnante detinha um passivo de cerca de €58.003,97, valor resultante de várias faturas de compra de pescado, que estavam por pagar e relativas e até ao ano de 2012 perante o fornecedor [SCom02...], SL. que foram sendo pagas em numerário e ao mesmo tempo que eram feitas e pagas novas compras de pescado, já por transferência, nesta relação comercial.
40) Faturas essas, que constam da contabilidade da Impugnante, da sua conta corrente fornecedores (páginas 40 a 44 do PAT), além da comunicação pelo fornecedor de que não passava recibos e cuja conta-clientes titulada pela Impugnante no início de 2014 já nada devia - veja-se email junto em audiência.
41) Estes documentos foram consultados pela IT aquando da inspecção levada a efeito - teve uma extensão ao IVA notificada à Impugnante em 07-02-2018 - e que comprovam que existe o saldo transportado de 2013 para 2014, em 31.12.2013 sendo que, tal era perfeitamente possível, legal e era forma de trabalhar nessa actividade comercial.
42) Da leitura do Relatório Inspectivo consta que a correcção imposta pela Inspecção Tributária terá resultado da desconsideração dos lançamentos contabilísticos a favor de “Outros financiadores” - conta 2582, por falta de prova.
43) Resulta provado em audiência que esse argumento é falso, porquanto existiu sempre outra prova, prova documental de contas correntes e uma comunicação entre fornecedor e Impugnante, mas que a IT não lhe agradou, isto é, não valorou.
44) E ao não considerar esta prova documental que conjugada com os depoimentos produzidos em audiência são bastantes para demonstrar a factualidade desde sempre defendida pela Impugnante, apesar de prova produzida 8 anos após a prática dos factos.
45) Comprova-se pelos documentos nºs 7 e 9, a Impugnante requereu a inquirição de testemunhas para fazer a prova pretendida pela Inspecção Tributária, mas esta recusou tal diligência, já depois de na contabilidade existir uma conta corrente do fornecedor e ainda um email do mesmo, assegurando que estaria tudo pago.
46) Validou, erradamente o Tribunal a quo, o comportamento da Inspecção Tributária que imputou a falta de prova à Impugnante e, de seguida, a impediu na produção dessa prova, o que constitui uma violação do princípio da boa-fé, por “venire contra factum proprium”.
47) Por este motivo incorreu também a douta sentença recorrida em erro de julgamento, por não verificação do erro nos pressupostos, por violação do disposto no artigo 45.º do CPPT, o artigo 60.º da LGT e ainda o artigo 21º do CIRC pelo impedimento de junção de documentos demonstrativos da regularização e desconsideração dos mesmos.
Nestes termos, violou a douta sentença recorrida as seguintes normas legais: artigos da LGT nºs 35.º, nº 8; 75.º; 77.º, nº 1; 90.º, nº 1 - alínea a); 92.º, nºs 1, 6 e 7, 93.º, n1 e 94.º, nº1; artigos do CPPT nºs 36.º, nº 2, 40.º, nº 1 - alínea a); 62.º; artigos do RCPITA nºs 15.º, nº 1 e 36.º, nº 4; artigos do CPA nºs 34.º, 139.º, 145.º, 163.º, nº 5 - alínea c); artigos da CRP nºs 20.º, nºs 2 e 4 e 268.º, nº 2 e em conclusão, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida com qualquer dos fundamentos invocados pela Recorrente.
Assim se fazendo serena e sã JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 35803971 de 26.01.2026], com o seguinte teor:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a “liquidação adicional de IRC n.º ...25, referente ao período de tributação de 2014, no valor de 11.556,59€, acrescido de juros compensatórios no montante de 1.355,45€”, da mesma recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento - de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 685º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não ser de acompanhar a recorrente.
E isto por se nos afigurar que a sentença recorrida denota a observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico - conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, censura.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do
CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na sindicada decisão.
Pretendendo, ao cabo e ao resto, a recorrente sobrepor e fazer prevalecer, sem razões atendíveis, a sua particular ponderação/valoração probatória ante a adoptada, fundadamente, pelo julgador.
Cabendo, por último, registar que o questionado sentido decisório corresponde ao da posição defendida na 1ª instância pelo Ministério Público no respectivo parecer (cfr. Ref. 007370707).
Neste entendimento,
não padecendo a prolatada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença incorreu em errada valoração e subsequente erro de julgamento de direitos ao não atentar aos vícios direcionados contra o procedimento inspectivo, respeitante; i) as irregularidades da carta-aviso a informar o inicio do procedimento inspectivo; ii) da falta de notificação do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspecção; iii) da prática de actos inspectivos após o decurso do prazo para a conclusão do procedimento inspectivo; iv) da violação do princípio do inquisitório e da boa fé, da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade pela não inquirição das testemunhas indicadas no exercício do direito de audição.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, com referência ao IRC relativo ao ano de 2014, efetuada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., ao abrigo da ordem de serviço n.º ...57, datada de 31/01/2017 - cfr. projeto de relatório de inspeção tributária junto aos autos a fls. 51 e ss. do documento com a referência 005858998 datado de 06/12/2018;
2. No dia 24/02/2017, a Impugnante assinou a ordem de serviço a que se alude no ponto anterior - cfr. documento n.º 4 da petição inicial;
3. No dia 16/08/2017, foi a Impugnante notificada do ofício com o assunto Prorrogação do prazo para conclusão da ação inspetiva - ...57, o qual, além do mais, tem o seguinte teor:
[...]
Fica V.ª Exª notificado de que, por despacho de 2017/08/14, foi prorrogado o prazo para conclusão dos atos inspetivos por um período de mais três meses, nos termos do n.º 4 do art.º 36.º do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária, sendo a data previsível de conclusão o dia 2017-11-24.
[...]
- cfr. documento n.º 5 da petição inicial;
4. No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto 1, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, datado de 23 de março de 2018, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. documento n.º 6 da petição inicial;
5. No dia 17/04/2018, a Impugnante foi notificada do projeto do relatório a que se alude no ponto anterior - cfr. documento n.º 6 da petição inicial;
6. No dia 16/05/2018, a Impugnante pronunciou-se, por escrito, em sede de audição sobre o projeto de relatório a que se alude no ponto 4, tendo, além do mais, afirmado o seguinte:
17 - Face a esta argumentação é fácil demonstrar que a Inspecção Tributária está desfasada da realidade, porquanto, na verdade, não foram "Outros financiadores" que liquidaram (pagaram) as dívidas do fornecedor mencionado.
18 - O que de facto ocorreu foi que "Outros financiadores" emprestaram dinheiro ao SP, com o qual foi provisionado o caixa (negativo no momento dos empréstimos), através do qual o SP liquidou (pagou) as dividas ao fornecedor em causa -"[SCom02...], SL.
19 - Na falta de suporte documental demonstrativo destes factos, torna-se necessário lançar mão de outros meios de prova.
20 - Assim, para tanto, o SP propõe à inspeção Tributária que tome declarações do economista da empresa do SP, profundo conhecedor da realidade vivida pelo SP, DR. «AA», com domicílio na Rua ... - ... ....
21 - Com esta diligência se demonstrará sem margem para quaisquer dúvidas de que inexiste a invocada variação patrimonial positiva.
Acresce que
[...]
23 - Na realidade, na data em que o saldo da conta do fornecedor em causa foi regularizado já não existia qualquer divida a esse fornecedor.
24 - Esse saldo foi gerado ao longo dos anos de 2012 e 2013 em virtude de terem ocorrido pagamentos em conta-corrente que não foram objeto de tratamento contabilístico, devido à falta de emissão dos recibos de quitação por parte do referido fornecedor.
[...]
27 - Para comprovar estes factos o SP Propõe à inspeção Tributária a audição do referido fornecedor; através do seu sócio-gerente «BB», com domicílio em ..., n...35 - ... ...00 - ESPANHA
28 - Por outro lado, s empréstimos em dinheiro efetuados na mesma altura por "Outros financiadores" também não haviam sido tratados contabilisticamente
29 - Assim, foi intenção do SP aproveitar esta circunstância para regularizar a conta do fornecedor em causa por contrapartida da conta "Outros financiadores".
30 - Para comprovar este facto o SP Propõe à inspeção Tributária a audição do DR. «AA» acima identificado. [...]
- cfr. fls. 59 a 68 do documento com a referência 005858998 datado de 06/12/2018, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
7. Os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o relatório de inspeção tributária datado de 17/04/2018, o qual, além do mais, tem o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 70 a 82 do documento com a referência 005858998 datado de 06/12/2018, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
8. No dia 18/04/2018, o Diretor de Finanças ... aprovou o teor do relatório a que se alude no ponto anterior - cfr. fls. 70 do documento com a referência 005858998 datado de 06/12/2018, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
9. O relatório a que se alude no ponto 7 foi notificado à Impugnante no dia 23/04/2018 - documento n.º 9 da petição inicial;
10. Tendo por base o relatório de inspeção a que se alude no ponto 7, foi emitida a liquidação de IRC relativa ao ano de 2014, n.º ...25, dirigida à Impugnante, a qual tem, além do mais, o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento n.º 1 da petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
11. Na sequência da liquidação, foi emitida a demonstração de acerto de contas com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento n.º 2 da petição inicial;
12. No dia 16/06/2018, a Impugnante efetuou o pagamento da liquidação a que se alude no ponto 8 do probatório - cfr. documento n.º 10 da petição inicial;
***
E.2. Factos não provados
Com interesse para a decisão, dão-se como não provados os seguintes factos:
A - [SCom01...] realizou empréstimos à Impugnante no valor global de 58.003,97€ entre 2012 e 2013;
B - A Impugnante efetuou pagamentos à [SCom02...], SL no valor total de 58.003,97€ entre 2012 e 2013 a troco do fornecimento de pescado;
E.3. Motivação
No que concerne à factualidade dada como provada, o Tribunal teve em consideração a prova documental existente nos autos, a qual não foi impugnada pelas partes.
A respeito do facto constante do ponto A) do probatório, o Tribunal deu o mesmo como não provado, tendo em conta que não existe prova documental atinente aos invocados empréstimos realizados à Impugnante e atendendo ao facto de que o depoimento da testemunha «AA» e as declarações prestadas por [SCom01...], na qualidade de sócio gerente da Impugnante, se mostrarem incoerentes quanto ao facto em causa.
«AA», economista desde 1989, prestou apoio ao nível da contabilidade da Impugnante no contexto do procedimento de inspeção tributária em causa nos autos, tendo preparado a documentação contabilística da mesma para posteriormente serem remetidos ao serviço de inspeção tributária. Nessa qualidade, a testemunha em causa tem conhecimento direto dos factos por si comunicados.
Não obstante o exposto, ainda que tenha afirmado em sede de audiência que [SCom01...] realizou empréstimos à Impugnante ao longo de 2012 e 2013 no montante de 58.003,97€, o Tribunal considera que o depoimento da testemunha em causa não se mostrou credível, na medida em que esta declarou, por diversas vezes, perante o Tribunal que tais empréstimos foram efetuados em numerário e resultou das declarações prestadas por [SCom01...], o qual era sócio gerente da Impugnante à data dos factos, que tais empréstimos foram realizados em parte em numerário e noutra parte por transferência bancária. Em concreto, afirmou o declarante que, em 2013, os empréstimos eram efetuados maioritariamente através de transferências bancárias.
Existe, portanto, uma incoerência entre os depoimentos prestados pela testemunha «AA» e por [SCom01...], razão pela qual se afigura a este Tribunal que o depoimento da testemunha em causa não é credível.
Além do mais, se existiram transferências bancárias efetuadas por [SCom01...] à Impugnante, deveria a Impugnante juntar os comprovativos de tais transferências, o que não foi feito (nem no âmbito do procedimento de inspeção tributária, nem no contexto destes autos).
Por outro lado, dos depoimentos prestados não se extrai designadamente as condições em que os alegados empréstimos foram efetuados (v.g. se havia prazo para a restituição dos montantes em causa, e, no caso afirmativo, quando é que deveria a Impugnante restituir a quantia em causa ou se o empréstimo foi efetuada a título oneroso ou gratuito).
Acresce que não se compreende porque só em 2014 foram lançados contabilisticamente os alegados empréstimos respeitantes a 2012 e 2013 e porque razão tal lançamento ocorreu na conta 2582 - Outros Financiadores a Médio e Longo Prazo, quando existe uma conta 2532, dedicada a suprimentos e outros mútuos, no âmbito da qual deviam ser registadas contabilisticamente os empréstimos invocados.
No que concerne ao facto constante da letra B) do probatório, o mesmo foi dado como não provado considerando que não existem nos autos documentos comprovativos dos alegados pagamentos ao fornecedor da Impugnante. O documento junto aos autos no dia 30/05/2025 não faz prova de que se verificaram os pagamentos ao fornecedor [SCom02...] SL, dado se tratar de um extrato de contra corrente deste relativamente ao ano de 2014, sendo certo que o facto de que em tal extrato constar que nenhum valor é devido pela Impugnante não faz prova do facto em causa.
O Tribunal considera que não é suficiente para a prova da factualidade em causa o depoimento da testemunha «AA» e as declarações de parte produzidas.
Em primeiro lugar, porque foram detetadas divergências ao nível do conteúdo dos depoimentos prestados, como já aqui foi dito (a respeito da forma como foram efetuados os empréstimos), o que desde logo revela a falta de credibilidade dos depoimentos prestados.
Por outro lado, não existem documentos que comprovem a realização de diligências por forma escrita (envio de comunicações, por exemplo) empreendidas pela Impugnante no sentido de obter documentos comprovativos do pagamento da aludida dívida para com o fornecedor [SCom02...], SL.
Atentas as regras da experiência comum, o Tribunal conclui que não é verosímil que a Impugnante pague dívidas a um fornecedor no montante que está em causa, que é relativamente elevado, sem que diligencie no sentido de obter um recibo de quitação ou qualquer outro documento justificativo de que foi efetuado tal pagamento.
Importa ainda ter em conta que a prova testemunhal e prova por declarações de parte (em que é uma parte interessada na causa a transmitir ao Tribunal os factos sobre os quais pretende depor), apesar de constituírem meios de prova admissíveis em direito, não se basta se não se ancorar em outra prova objetiva e mais segura, por exemplo, assente em documentos inscritos na contabilidade, como acordos ou atas, sobretudo quando se sabe que, no domínio da contabilidade e fiscalidade, os factos esteiam-se no campo documental (princípio da documentação - art.º 23.º n.º 1, 115.º e 121.º do CIRC), devendo tais meios de prova servirem como meios de prova complementares, atendendo nomeadamente ao seu caráter mais volátil, naturalmente, ligada às contingências da incerteza e inconstância desta prova.
O que se afirmou no parágrafo precedente vale como justificação para dar como não provado o facto constante da letra B do probatório, mas também para se julgar não assente o facto constante da letra A) do probatório.»
2.2. De direito
In casu, a recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou improcedente a acção de impugnação que deduziu contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2014.
A liquidações adicional de IRC e de juros compensatórios resultaram, exclusivamente, de correções de natureza meramente aritmética resultantes de imposição legal, os quais originaram correções à matéria tributável, no exercício de 2014, no montante de € 58.003,97
Inconformada com a liquidação de IRC, efectuada na sequência das correcções inerentes ao procedimento externo de inspeção, a recorrente em sede de petição inicial nos presentes autos, avocou os seguintes fundamentos: a) Preterição de formalidades essenciais no procedimento de inspecção, [caducidade do procedimento inspectivo corrido em 24.11.2017 e da prática de actos inspectivos após aquela data; da violação do princípio do contraditório, da boa-fé, dos princípios da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da proibição da indefesa, ao ser negado a inquirição das testemunhas arroladas em sede de audição prévia ao projecto de RIT]; b) do vício de erro nos pressupostos de facto por inexistência de um qualquer incremento patrimonial .
Constitui objecto do presente recurso a sentença que conhecendo desses fundamentos, julgou acção improcedente, discordando do assim decidido, a recorrente invoca erro de julgamento de direito da mesma pelas seguintes razões:
1ª - Por não ter julgado a ilegalidade que afecta a falta do anexo da carta-aviso a informar a Impugnante de que iria ser objecto de um procedimento de inspecção externa. Estando desacompanhada do anexo informativo a que alude o artigo 49.º, nº 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira - RCPITA conjugado com o artigo 59.º, nº 3 - alínea l) da LGT.
2ª - Por não ter julgado a ilegalidade que resulta da falta de notificação do teor do despacho de alargamento do âmbito da inspecção, emitido pela direcção de Finanças ..., através do qual a impugnante foi notificada do alargamento do âmbito do procedimento inspectivo, mas não notificou o teor do despacho que determinou esse alargamento, limitando-se a uma mera referência a esse despacho no quadro 5 do documento de fls. 35 do PAT.
3ª - Por ter julgado improcedente a prática de actos inspectivos após o decurso do prazo previsto para a conclusão do procedimento de inspecção.
4ª.- Por ter julgado improcedente a ilegalidade por violação do princípio do contraditório e da boa-fé, pela não inquirição das testemunhas indicadas no exercício do direito de audição.
5ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade constante da violação dos princípios do contraditório, da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade, por não ter sido permitido à Impugnante contraditar as conclusões constantes do relatório através da realização da prova testemunhal.
Ora, cotejadas as conclusões com os fundamentos da liquidação impugnada e a sentença o que se colhe de imediato é que as questões enunciadas como 1ª e 2ª não foram objecto de conhecimento pelo Tribunal a quo a que acresce que em momento algum à sentença, objecto de recurso, é imputada pela recorrente a sua nulidade por omissão de pronúncia.
Como é consabido os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.
Como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.”.
Ora, por assim ser, aquelas duas questões concernentes a eventuais vícios ocorridos em sede de procedimento inspectivo, falta de elementos da carta-aviso que deu a conhecer a realização da inspecção e a falta de notificação do despacho que determinou o alargamento do âmbito de inspecção, surgem perante esta instância recursiva enquanto questões novas, que como tal não pode este Tribunal tomar delas conhecimento.
Mais acresce, que essa situação já havia motivado na sequência da apresentação das alegações ditas de pré-sentenciais ao abrigo do artigo 120º do CPPT pela recorrente, tendo motivado que o Tribunal a quo se pronunciasse nos seguintes termos: «Em sede de alegações, veio a Impugnante aduzir novos fundamentos de invalidade contra a liquidação impugnada. Sucede que a fase das alegações não constitui o momento processual adequado para a formulação de novos vícios, na medida em que o que está em causa é uma modificação da causa de pedir e, nos termos do art.º 108.º n.º 1 do CPPT, as razões de facto e de direito que servem de suporte ao pedido devem ser aduzidas no momento da apresentação da petição inicial.
Após a entrada da petição inicial em juízo, vigora o princípio da estabilidade da instância (art.º 267.º do CPC ex vi art.º 2.º alínea e) do CPPT), o qual se estende designadamente à causa de pedir, consentindo-se a alteração da causa de pedir apenas nos casos expressamente previstos na lei.
(...)
No caso dos autos, reitera-se que os novos fundamentos de invalidade aduzidos pela Impugnante deveriam ter sido invocados na petição inicial e reportam-se a questões que não são de conhecimento oficioso.
Em face de todo o exposto, fica o Tribunal impedido de conhecer dos novos vícios assacados ao ato de liquidação impugnado em sede de alegações.»
Assim sendo, o objecto do recurso apenas levará em conta os fundamentos conhecidos pelo Tribunal a quo e contra os quais venha dirigido um concreto ataque do efectivamente conhecido.
2.2.1. Da caducidade do procedimento inspectivo versus prática de actos inspectivos
Alega a recorrente que a douta sentença recorrida não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito. Na verdade, contrariamente ao que vem defendido na douta sentença recorrida, argumenta que a acção inspectiva tinha de ser concluída até 24.11.2017, pelo que, não o tendo sido, a mesma caducou naquela data, sendo ilegais todos os actos inspectivos posteriores à caducidade [vide conclusões 8) a 15) das alegações de recurso].
Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo:
«Na petição inicial vem alegado que o procedimento de inspeção tributária tinha de ser concluído até 24/11/2017, atento o disposto no art.º 36.º n.º 2 do RCPITA, e que foram apurados factos que serviram de base à liquidação impugnada após esse período. No entendimento da Impugnante, o facto de a ação inspetiva ter prosseguido os seus termos para além desse período gera a anulabilidade do ato de liquidação impugnada.
A Fazenda Pública entende que o prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspeção, previsto no art.º 36.º n.º 2 do RCPITA, é um prazo meramente ordenador, pelo que o incumprimento do mesmo não gera a invalidade da liquidação subsequente, tendo efeitos ao nível da cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação, que decorria da inspeção, nos termos do art.º 46.º da Lei Geral Tributária.
Vejamos.
Resulta da factualidade dada como provada que a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, com referência ao IRC relativo ao ano de 2014, efetuada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., ao abrigo da ordem de serviço n.º ...57, datada de 31/01/2017 (cfr. ponto 1 do probatório). No dia 24/02/2017, a Impugnante assinou a ordem de serviço n.º ...57 (cfr. ponto 2 do probatório), sendo a partir dessa data que se inicia a contagem do prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento inspetivo (v. nesse sentido acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do processo n.º 00901/16.4BEPRT, de 15/11/2018 e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 0879/15, datado de 12/10/2016).
Considerando a factualidade dada como assente, a conclusão do procedimento de inspeção para o efeito da aplicação do disposto no art.º 36.º n.º 2 do RCPITA verificou-se no dia 23/04/2018, data em que a Impugnante tomou conhecimento do relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 9 do probatório), nos termos do disposto no art.º 62.º n.º 2 do RCPITA, em vigor à data dos factos.
Resulta ainda da factualidade apurada nestes autos que o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária foi prorrogado por um período de 3 meses, tendo a Impugnante sido notificada de tal prorrogação, mais tendo-lhe sido comunicado que previsivelmente a conclusão do procedimento inspetivo se verificaria no dia 24/11/2017 (cfr. ponto 3 do probatório).
Ora, nos termos do disposto no art.º 36.º n.º 2 do RCPITA, o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária é de 6 meses a contar da notificação do seu início.
Atento a data de início e data de conclusão do procedimento de inspeção tributária acima referidas, é manifesto que o prazo previsto no art.º 36.º n.º 2 do RCPITA (a que acresce o período da prorrogação) foi largamente ultrapassado.
Todavia, e assistindo razão à Fazenda Pública, a inobservância do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária, incluindo-se aqui também o período da prorrogação, não gera a ilegalidade do ato de liquidação que seja praticado na sequência da emissão do relatório final de inspeção, na medida em que do que se trata é de um prazo meramente ordenador, tendo apenas o incumprimento do mesmo a virtualidade de fazer cessar a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do tributo e determinar o fim dos atos de inspeção que assumam caráter externo (cfr. art.º 46.º n.º 1 da LGT e art.º 36.º n.º 7 do RCPITA) - v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 02256/19.6BEBRG, de 16/09/2020.
Atento o disposto no art.º 13.º alínea b) do RCPITA, os atos inspetivos com caráter externo são aqueles em que são efetuados, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
Tendo em conta a factualidade apurada nestes autos, não existe notícia dos autos de que a AT efetuou atos inspetivos com caráter externo para além do dia 24/11/2017, e, além do mais, compulsada a petição inicial, também não são alegados factos concretos atinentes à existência de atos inspetivos com caráter externo praticados para além do referido período.
Ante o exposto, impõe-se concluir no sentido de que não assiste razão à Impugnante.»
Desde já se diga, que nos revemos no assim decidido sobre os efeitos da caducidade do procedimento inspectivo avocado.
Vejamos.
O artigo 46, nº.1, da LGT, na redacção então em vigor, sob a epígrafe "Suspensão do prazo de caducidade", previa e estatuía o seguinte:
“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
(…).”
Por sua vez, o artigo 36, nº.5, al. d), do RCPITA, sob a epígrafe "Início e prazo do procedimento de inspecção", previa e estatuía o seguinte:
“1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
(…)
d) Quando seja necessário realizar novas diligências em resultado de o sujeito passivo apresentar factos novos durante a audição prévia;
e) Outros motivos de natureza excecional, mediante autorização fundamentada do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira.
(...)”.
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cf. artigo 9º, do C. Civil; artigo 11º, da LGT).
Sendo que in casu a discussão não se centra na caducidade do direito a liquidação, mas sim e tão só, atento o fundamento avocado pela recorrente e como tal o conhecido em sede de sentença, da caducidade do procedimento inspectivo e seus efeitos.
Por outro lado, também não cumpre atentar a causa de suspensão do procedimento inspectivo válida e/ou da sua prorrogação, porquanto a mesma não é posta em causa nos autos.
Vejamos.
O procedimento de inspeção tributária - cuja disciplina jurídica essencial consta do RCPITA, aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de dezembro, e ao qual subsidiariamente se aplica o disposto na LGT, no CPPT, nos demais códigos e leis tributárias, na lei orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira e respetivos diplomas regulamentares e no CPA (cf. artigo 4º do RCPITA) - é um procedimento informativo que tem como objetivos (i) a observação das realidades tributárias, (ii) a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e (iii) a prevenção das infrações tributárias (cf. artigo 2º, n.º1 do RCPITA).
Com pertinência a este respeito, pode ser lido no preâmbulo do DL n.º 413/98 que “tendo em conta a natureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos”, no entanto, “esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões”.
Ainda que “a regulamentação do procedimento de inspeção tributária, tem, em primeira linha, uma finalidade essencialmente organizatória (ordenatória) e, na perspetiva dos sujeitos passivos, visará essencialmente definir quais as condições em que os efeitos jurídicos próprios de tal procedimento se refletirão, eficazmente, na sua esfera jurídica, para além de assegurar a sua participação nas decisões que venham a ser tomadas” (in acórdão do TCA Norte de 22.02.2018, proferido no âmbito do processo n.º 1290/17.5BEBRG).
Em resultado, das exigências constitucionais de estabilidade e previsibilidade, o procedimento inspectivo obedece a regras imperativas em sede do seu âmbito e duração temporal, valendo para esta última, com relevo nos autos, o enquadramento e condicionamentos veiculados no artigo 36º do RCPITA, aí se permitindo a sua prorrogação e suspensão.
Conforme discorre à saciedade do julgamento de facto e de direito, ocorreu in casu a caducidade do procedimento inspectivo pelo decurso do tempo fixado por lei para a sua realização.
Efectivamente, o artigo 36º, n.º 2 do RCPITA define um prazo máximo de 6 meses para a conclusão de uma inspeção tributária, iniciando-se tal prazo com a entrega das Ordens de serviços nos termos do artigo 46º de tal diploma, o que sucedeu em 31.01.2017.
Entre o termo inicial do procedimento inspectivo e o seu final, 23.04.2018 data em que foi notificado o RIT, transcorreu um período largamente superior ao prazo de 6 meses previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA.
Quid iuris?
Importa assim atentar naquele que vem sendo o entendimento jurisprudencial sobre a matéria do Supremo Tribunal Administrativo (STA). De facto, vários acórdãos, entre os quais salientamos os acórdãos do STA de 29.11.96, in rec. n.º 0695/06, de 27.02.2008, in rec. n.º 0955/07, e de 07.05.2008, in rec. n.º 0102/08, apontam no sentido de que o prazo referido no artigo 36º do RCPIT é meramente ordenador e que o seu desrespeito não constitui irregularidade procedimental invalidante das liquidações decorrentes da inspecção. Afirma-se, ainda que, os vícios próprios do procedimento inspectivo não se comunicam ao acto de liquidação.
Lê-se, nomeadamente, no acórdão do STA de 27.02.2008, in rec. N.º 0955/07, por referência à sentença que o motivou, que “a ultrapassagem do prazo de seis meses previsto no nº 2 do artigo 36º do RCPIT para o procedimento de inspecção, não tem qualquer efeito na validade dos actos tributários que sejam praticados com base nas conclusões do relatório de inspecção, pelo que o acto de liquidação impugnado não padece de qualquer ilegalidade”. E, bem assim, de que “os procedimentos inspectivo e de liquidação são distintos entre si, ainda que este tenha carácter meramente preparatório ou acessório, o que não significa que as ilegalidades nele cometidas se projectem, fatalmente, na liquidação, invalidando-a”, e que “o vício (…) é próprio do procedimento inspectivo, não se comunica ao de liquidação”.
Mais recentemente, no acórdão do STA de 16.09.2020, proferido no processo n.º 2256/19.6BEBRG, perante uma notificação de prorrogação sem qualquer fundamentação para essa extensão do prazo inicial inspetivo, entendeu: “Em segundo lugar, convém sublinhar - como faz a jurisprudência (veja-se, entre muitos outros, os Acórdãos proferido pela 2.º Secção deste Supremo Tribunal em 10/12/2008, no processo n.º 080/08, ou em 25-02-2015, no processo n.º 0709/14, ambos disponíveis em www.dgsi.pt) - que é pacífica a natureza meramente ordenadora daquele prazo de seis meses e que o respectivo incumprimento (acaso, porventura, se verificasse) teria apenas como consequências a não suspensão do prazo de caducidade e o impedimento de actos externos de inspecção, nos termos, respectivamente, do n.º 1 do artigo 46.º da LGT e do n.º 7 do artigo 36.º do RCPITA.”.
Não estando no caso dos autos em apreciação a caducidade do direito à liquidação, pois que a preclusão sobre tal direito não foi invocada enquanto fundamento de ilegalidade das liquidações impugnadas, não pode obter provimento o pedido de anulação desta última, fundada na ultrapassagem do prazo inicial de 6 meses, em linha com aquele que vem sendo o entendimento do STA sobre esta temática. Mas também, atenta a liquidação em causa se reportar ao exercício de 2014, manifesto é que a mesma não ocorreu, apesar da não suspensão do prazo de caducidade da mesma.
Importa, até porque nesse sentido o avocado pelo sujeito passivo enquanto vicio invalidante da liquidação, coligir o disposto no n.º 7 do artigo 36º do RCPITA, segundo o qual: “o decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos”, normativo aditado pela Lei nº 75-A/2014, de 30 de setembro. Aditamento este, na sua parte final de encontro com a posição firmada pelo STA.
Na falta de uma concretização legal que balize actos internos versus acto externos, a mesma é alcançável por força das referências que surgem ao longo do RCPITA sobre o procedimento interno e procedimento externo.
Nos termos do disposto no artigo 54º n.º 1 da LGT: “O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declarado de direitos tributário”, aí se compreendendo, designadamente, as acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária” - (alínea a) do referido preceito).
Por seu turno, o nº4 do artigo 63º da LGT, determina que: “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”.
Dispõe o artigo 13.º do RCPIT, quanto ao “Lugar do procedimento de inspecção”, que este pode ser:
“a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.
É hoje pacífico que serão tidos por actos externos aqueles que se materializam face ao procedimento externos, nos quais se incluem um observação directa da realidade tributária na sede ou estabelecimento do sujeito passivo, o exame de documentos ou a realização de testes de coerência em dependências do contribuinte, a consulta de bases de dados locais e recolha de informações empresariais, a tomada de declarações, inventariação de bens, troca de informações com terceiros e obtenção da cooperação com estados terceiros.
No caso dos autos, perante a factualidade provada, tudo leva a crer que efectivamente não houve lugar a produção de actos externos de inspeção para lá do decurso dos seis iniciais meses de duração do procedimento inspetivo, ou seja ente o período que medeia entre 24.11.2017 (data em que se concede que tenha ocorrido a caducidade do procedimento inspectivo) e 23.04.2018 (data da conclusão do procedimento), e mesmo que se considere que ocorreu algum acto externo, certo é que o mesmo não teve qualquer influência na correcção operada. Isto, porquanto, apenas os actos externos praticados após a caducidade do procedimento inspectivo não podem ser relevados na exacta medida que os mesmos tenham influenciado a correcção operada e, consequentemente, a liquidação impugnada.
Ora, conforme resulta da fundamentação da correcção ao lucro tributável declarado através da inclusão de uma variação patrimonial positiva, a mesma cingiu-se aos elementos careados por via da análise do ficheiro SAFT-PT, da contabilidade, facultado pela recorrente aos SIT em 24.02.2017, sendo que mesmo que se considere a notificação efectuada ao sujeito passivo em 08.03.2018 para apresentação de prova documental do lançamento contabilístico identificado, em sede de resposta não foi apresentada qualquer prova documental, e como tal aquela resposta não foi relevada em sede de fundamentação da correcção.
E, mais se diga, que lida a petição inicial e o alegado naquela sede pela ora recorrente, apesar de ali se referir que “Os factos utilizados como fundamento da liquidação foram apurados através de actos inspectivos realizados já depois da caducidade do procedimento inspectivo, tendo a Impugnante suscitado esta questão perante a funcionária inspectora que desvalorizou o assunto” (vide art. 12º da p.i.), não concretiza uma qualquer facto assim adquirido e relevado enquanto fundamento da correcção e, subsequentemente, da liquidação.
Por todo o exposto, improcede o recurso nesta parte, sendo de manter a sentença recorrida neste segmento.
2.2.2. Da violação do princípio do contraditório decorrente da prova requerida em sede de audiência prévia
Prosseguindo alega a recorrente que invocou na fase da audiência prévia factos susceptíveis de contrariarem as conclusões do projecto de relatório da Inspecção Tributária, arrolando duas testemunhas para serem inquiridas pelos agentes inspectivos, nos termos do disposto no artigo 29º, nº 1 - alínea g) do RCPITA, in fine, diligências essas que foram consideradas desnecessárias pelos SIT em clara violação do princípio do contraditório e do princípio da proibição da indefesa enquanto corolário dos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade consagrados no artigo 20º, nº 4 da Lei Fundamental (vide conclusões 16) a 32) das alegações de recurso), o Tribunal a quo assim não considerou incorrendo em erro de julgamento de direito e violação do disposto nos artigos 3º e 415º do CPC e nos artigos 5º e 8º do RCPITA conjugados com os artigos 60º da LGT e 121º e seg. do CPA.
Atentemos ao julgamento sobre a questão relevado pelo Tribunal a quo:
«No entendimento da Impugnante, a conduta dos serviços de inspeção tributária consubstancia uma violação do princípio do contraditório (art.º 45.º do CPPT, art.º 5.º e 8.º do RCPITA) e do disposto no art.º 60.º da LGT.
A Fazenda Pública entende que a recusa da inquirição da testemunha indicada foi justificada pelo serviço de inspeção tributária, tendo-se entendido que a inquirição em causa era desnecessária. Mais sustentou que a Impugnante deveria ter explicitado, no exercício do direito de audição, em que medida é que a produção de prova testemunhal era essencial para a prova dos factos alegados.
Ora, veja-se o disposto no art.º 60.º da LGT:
(...).
Nos termos do aludido normativo, os contribuintes têm o direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela. O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objeto do procedimento, o de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 2 do art.º 121.º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do art.º 2.º do CPPT) - sublinhado nosso.
Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam necessárias para averiguar factos alegados em sede do direito de audição prévia e cujo conhecimento seja necessário para a decisão do procedimento (cfr. art.º 58.º da LGT; art.º 125.º do CPA aplicável ex vi alínea d) do art.º 2.º do CPPT). Além do mais, sempre que o órgão instrutor recuse a realização das diligências requeridas deve o mesmo apresentar uma justificação tal decisão.
Vejamos.
Decorre da factualidade dada como provada que, no exercício do direito de audição na sequência da notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, a Impugnante requereu a inquirição de uma testemunha (cfr. pontos 5 e 6 do probatório), visando a referida testemunha fazer prova de factos que contrariam a factualidade constante do relatório de inspeção tributária.
Conforme se extrai do relatório de inspeção tributária, o serviço de inspeção tributária não ouviu a testemunha indicada pela Impugnante, uma vez que entendeu que a inquirição em causa não alteraria a convicção formada, atento todo os fundamentos e todos os elementos de prova documentais recolhidos. Como se afirmou no aludido relatório:
A prova testemunhal indicada, apresenta-se em nossa convicção, inócua para a alteração da convicção formada, atentos os fundamentos e os elementos de prova documentais recolhidos.
Assim, a mesma apresenta uma desnecessidade para a decisão em causa, segundo o juízo de aferição que temos e que consta do presente relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 7 do probatório).
Atento o invocado no requerimento em que a Impugnante exerceu o direito de audição, o Tribunal concluir que era relevante a inquirição da testemunha arrolada pela Impugnante no âmbito do procedimento, pois que com o meio de prova referido visava-se demonstrar factualidade contrária àquela que consta do relatório de inspeção tributária.
Não obstante a dispensa de produção de prova testemunhal por parte do serviço de inspeção tributária, a verdade é que no presente processo de impugnação judicial a Impugnante requereu a produção de prova testemunhal, sendo que uma das testemunhas indicadas na petição inicial é a mesma que foi indicada no âmbito do procedimento de inspeção tributária. A testemunha em causa foi ouvida no contexto do presente processo de impugnação judicial, pelo que o fim visado com a formalidade preterida (a inquirição no âmbito do procedimento de inspeção) foi alcançado por outra via (através da realização da audiência de produção de prova no âmbito destes autos).
Note-se ainda que, tendo a Impugnante prevalecido da faculdade de requerer a inquirição da testemunha que tinha sido indicada no exercício do direito de audição, a efetiva inquirição da mesma no contexto destes autos não foi suscetível de alterar o sentido da liquidação impugnada.
Do exposto, decorre que, não obstante se ter verificado uma formalidade legalmente obrigatória e que foi preterida no âmbito do procedimento de inspeção tributária, impõe-se o aproveitamento da liquidação impugnada, pelas razões já aqui referidas.
A Impugnante alega que a situação aqui em análise viola o princípio do contraditório.
O princípio do contraditório encontra consagração, no âmbito dos procedimentos tributários, no art.º 45.º do CPPT.
Nos termos do n.º 1 da citada norma, o procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão. Para esse efeito, o contribuinte deve ser ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento (n.º 2).
De acordo com o art.º 5.º e n.º 2 do art.º 8.º, ambos do RCPITA, o procedimento de inspeção tributária obedece, designadamente, ao princípio do contraditório. No entanto, o referido diploma não concretiza de que modo deve ser garantido o princípio do contraditório, impondo-se, portanto, conjugar aquelas normas com o art.º 45.º do CPPT.
A propósito do princípio do contraditório no âmbito do procedimento de inspeção tributária, refere a jurisprudência que o mesmo é assegurado quando a AT concede ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 00984/16.7BEAVR, de 22/10/2020). O princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efetiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento/processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta (cfr. o aludido acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte).
Repare-se que não vem contestado pela Impugnante que o projeto de relatório não continha todos os fundamentos de facto e de direito relevantes para poder participar no procedimento e apresentar as suas razões por forma a influenciar o conteúdo do relatório de inspeção tributária.
Decorre do probatório que a AT deu oportunidade à Impugnante de se pronunciar no âmbito do procedimento de inspeção tributária, atribuindo-lhe a possibilidade de influenciar a tramitação do procedimento em causa bem como o próprio teor do relatório final que foi proferido. Pelo exposto, não se verifica a violação do princípio do contraditório.» (fim de transcrição)
Vejamos.
O princípio da audiência dos interessados decorre do imperativo constitucional ínsito no artigo 267.º, n.º 5, da Lei Fundamental, que consagra o princípio da participação dos cidadãos na preparação da decisão final e se encontra vertido com carácter geral no artigo 121.º do CPA.
Nos termos do artigo 121.º do CPA, fora dos casos em que haja dispensa de audiência dos interessados que estão elencados no artigo 124.º, “os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”.
O mesmo princípio encontra-se concretizado, no âmbito do procedimento tributário, no artigo 60.º da LGT, que prevê a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, e, designadamente, o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária (alíneas a), b) e e)). E está igualmente estabelecido no artigo 45.º do CCPT.
Qualquer dessas regras está em sintonia com a garantia constante do artigo 267.º, n.º 5, da Constituição, que, mediante a exigência de participação dos interessados na formação das decisões ou deliberações administrativas que lhes disserem respeito, pressupõe a sua intervenção no processo de formação das mesmas, ou seja, antes de serem tomadas, nomeadamente através da audição sobre o projeto de decisão (cfr. Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, II vol., 4.ª edição, Coimbra, pág. 814)
Como já foi referido supra, o procedimento de inspecção está regulado no RCPITA, cujo artigo 2º sintetiza os respectivos objectivos: “a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias”. E, os artigos 5º e 8º do RCPIT persistem no princípio do contraditório, concretizado ao longo do procedimento de inspecção pela possibilidade de o sujeito passivo ou obrigado tributário (podendo estar acompanhado de perito especializado) estar presente quando a administração fiscal prática os actos de inspecção nas suas instalações e pela obrigatoriedade da sua presença (bem como de técnicos e revisores oficiais de contas e de representantes legais) nos casos em que seja indispensável para o apuramento da verdade material (artigo 54º do RCPITA).
Como notam Leite de Campos, Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, Vislis, Lisboa, 3ª Edição, 2003, pág. 596, a presença e assistência previstas neste artigo “devem entender-se como oportunidades de intervenção activa por parte da entidade inspeccionada no procedimento de inspecção, fazendo ouvir a sua posição perante os factos concretos que à inspecção tributária se forem deparando no desenvolvimento da acção de inspecção”.
O procedimento de inspecção culmina com a notificação do relatório final de inspecção ao sujeito passivo (artigo 62º, nº 2 do RCPITA), mas a verdadeira exigência em sede do princípio do contraditório, sai reforçado em sede de procedimento antes da conclusão do mesmo, momento em que a participação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários na formação das decisões, prevista no preâmbulo do DL n.º 413/98 de 31/12, atinge a sua máxima expressão no RCPITA, por via do artigo 60º em que se exige expressamente que finda a prática de actos de inspecção que possam ter consequências desfavoráveis, sob o ponto de vista tributário, para a entidade inspeccionada, esta deve ser notificada para o exercício do direito de audição no prazo de 10 a 15 dias, sendo-lhe enviados para o efeito o projecto de relatório, os actos que poderá originar e a respectiva fundamentação.
E, no conteúdo desse relatório de inspecção (artigo 62º, n.º3), devem ser considerados na sua fundamentação, segundo Leite de Campos, Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, Vislis, Lisboa, 3ª Edição, 2003, pag. 602, “os elementos novos que eventualmente forem suscitados pelo sujeito passivo ou obrigado tributário no exercício do direito de audição” , em conformidade com o disposto no artigo 60º/7 da LGT em conjugação com o artigo 63º/1 do RCPITA.
Em suma, resulta, assim, do regime jurídico e na parte que para este recurso releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspecção, que culminou nos actos de liquidação, quando a liquidação se efectue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.
Dimanando, outrossim, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão.
“O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e peia jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto” (cf. acórdão do STA de 23.1.2008, recurso n.º 837/07).
Temos então que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar- se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele acto sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.
Dir-se-á, portanto, que no âmbito do exercício desse direito, é permitido ao sujeito passivo a participação na decisão final, não só através da apresentação da sua perspectiva da situação, mas também através da sugestão da produção de novas provas que invalidem ou, pelo menos, ponham em causa as razões invocadas no projecto de decisão. Sendo suscitados elementos novos em sede de audição prévia os mesmos têm, obrigatoriamente, de ser considerados e valorados na fundamentação da decisão.
Neste sentido o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014, proferido no âmbito do recurso n.º 441/13, “[D]estinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.
(...)
Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto -utile per inutile non viciatur.
O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso.”
Assim, por força do princípio geral de aproveitamento do acto administrativo e por razões de segurança jurídica e economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo não podia ser outro e não haja interesse relevante na sua anulação e, bem assim, quando se comprove, sem margem para dúvidas, que o vício formal não teve qualquer influência na decisão e que a decisão tomada era a única concretamente possível (nesse sentido, entre muitos outros vide acórdão do TCA Norte de 05.03.2020, processo n.º 17/13.5BEMDL).
Volvendo aos autos, temos que in casu a recorrente no âmbito do exercício do seu direito de audição, aquando da notificação que lhe fora feita do projecto de relatório, requereu a inquirição de duas testemunhas argumentando naquele mesmo requerimento nos seguintes termos:
«17 - Face a esta argumentação é fácil demonstrar que a Inspecção Tributária está desfasada da realidade, porquanto, na verdade, não foram "Outros financiadores" que liquidaram (pagaram) as dívidas do fornecedor mencionado.
18 - O que de facto ocorreu foi que "Outros financiadores" emprestaram dinheiro ao SP, com o qual foi provisionado o caixa (negativo no momento dos empréstimos), através do qual o SP liquidou (pagou) as dividas ao fornecedor em causa -"[SCom02...], SL.
19 - Na falta de suporte documental demonstrativo destes factos, torna-se necessário lançar mão de outros meios de prova.
20 - Assim, para tanto, o SP propõe à inspeção Tributária que tome declarações do economista da empresa do SP, profundo conhecedor da realidade vivida pelo SP, DR. «AA», com domicílio na Rua ... - ... ....
21 - Com esta diligência se demonstrará sem margem para quaisquer dúvidas de que inexiste a invocada variação patrimonial positiva.
Acresce que
[...]
23 - Na realidade, na data em que o saldo da conta do fornecedor em causa foi regularizado já não existia qualquer divida a esse fornecedor.
24 - Esse saldo foi gerado ao longo dos anos de 2012 e 2013 em virtude de terem ocorrido pagamentos em conta-corrente que não foram objeto de tratamento contabilístico, devido à falta de emissão dos recibos de quitação por parte do referido fornecedor.
[...]
27 - Para comprovar estes factos o SP Propõe à inspeção Tributária a audição do referido fornecedor; através do seu sócio-gerente «BB», com domicílio em ..., n...35 - ... ...00 - ...
28 - Por outro lado, os empréstimos em dinheiro efetuados na mesma altura por "Outros financiadores" também não haviam sido tratados contabilisticamente
29 - Assim, foi intenção do SP aproveitar esta circunstância para regularizar a conta do fornecedor em causa por contrapartida da conta "Outros financiadores".
30 - Para comprovar este facto o SP Propõe à inspeção Tributária a audição do DR. «AA» acima identificado. [...]»
Em contrapartida do relatório final de inspecção, quanto ao exercício da audição prévia e em concreto sobre a pretensão de inquirição das testemunhas, resulta:
«A prova testemunhal indicada, apresenta-se em nossa convicção, inócua para a alteração da convicção formada, atentos os fundamentos e os elementos de prova documentais recolhidos.
Assim, a mesma apresenta uma desnecessidade para a decisão em causa, segundo o juízo de aferição que temos e que consta do presente relatório de inspecção tributária.
Os elementos constantes no capitulo III do presente relatório formam, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão tomadas, não se mostrando nem relevante nem determinante qualquer audição, pelo que se dispensa a produção da audiência proposta em sede de exercício do direito de audição.
Assim, analisada a exposição do sujeito passivo, conclui-se que, não apresentando o sujeito passivo prova documental daquilo que pretende demonstrar, os argumentos apresentados não alteram os fundamentos das correcções enumeradas no capítulo III, pelo que se propõe que passe a definitivo o Projecto de Relatório.».
Vejamos.
É certo que a “inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.” (cf. M. Freitas Pereira, in Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 346 e 347).
No caso concreto, apesar de instado pelos serviços inspectivos a recorrente não juntou qualquer documentação susceptível de documentar as duas operações contabilísticas colocadas em crise, a saber “documento interno nº 1049, de 31101/2014, do diário 1, onde foi movimentada a débito a conta 22112006 - Fornecedor "[SCom02...], SL" e a crédito a conta 2582 - Outros Financiadores a Médio e Longo Prazo, no montante de €58.003,97.” por via das quais foi regularizado o saldo do referido fornecedor, e em sede de audiência prévia pretende fazer prova material daqueles movimentos contabilísticos exclusivamente por via da prova testemunhal, mormente por via de «AA» economista e do representante da empresa fornecedora espanhola «BB».
O que nos leva a questionar, desde logo a força probatória que tais depoimentos a terem ocorrido lograriam perante a total ausência de documentação. Isto porque a prova testemunhal apesar de constituir meio de prova admissível em direito, perante a real situação relatada e fundamentos da correcção não se basta só por si se não se ancorar numa qualquer documentação apresentada e se paute pela sua complementaridade. Sendo que, no domínio da contabilidade e fiscalidade, os factos esteiam-se no campo documental (princípio da documentação - art.º 23.º n.º 1, 115.º e 121.º do CIRC), pelo que admissão da prova testemunhal deverá ser relevada e atendida enquanto meios de prova complementar, atendendo às incertezas e contingências que ocorram em sede dos documentos internos ou externos apresentados.
Haverá sempre que partir de um princípio de prova que poderá ser constituído por documentos internos, atendendo a que os lançamentos contabilísticos devem estar suportados em documentos justificativos. Quando muito a prova testemunhal complementa a prova documental consubstanciada nos livros e respectivos lançamentos, podendo confirmar ou esclarecer factos, não para substituir a prova dos lançamentos contabilísticos e respectivos documentos de suporte.
Na ausência de qualquer suporte documental a prova testemunhal é insuficiente sem outros elementos documentais, não sendo apta, só por si a comprovar um lançamento contabilístico. Constituiria até uma contradição a prova testemunhal comprovar a existência de uma conta contabilizada com ausência total de documentação de suporte, e sem que os mesmos tenham sido exibidos em sede de procedimento inspectivo apesar de solicitados.
A pretensão da recorrente com a prova apresentada em sede de audição focava-se em dois vectores, por um lado pretendia por via da testemunha firmar a entradas de fundos a seu favor no valor de € 58.003,97 relevado a crédito na «conta 2582 - Outros Financiadores a Médio e Longo Prazo», por outro lado, que essa entrada se destinou a saldar o valor em dívida, gerado nos anos de 2012 e 2013 perante o fornecedor [SCom02...], SL, reflectida a débito na «conta 22112006 - Fornecedor [SCom02...], SL», razão pela qual na ausência de um qualquer documento a atestar ou indiciar aquelas realidades contabilísticas (declaração do fornecedor a reconhecer a existência de uma conta corrente em débito e que efectivamente a mesma foi saldada e reconhecida por si contabilisticamente; a identificação dos financiadores, declaração de divida aos mesmos, transferências bancárias ocorridas, etc...) acompanhamos AT no vertido no RIT ao repudiar a prática do acto de produção de prova testemunhal, por a mesma se relevar inócua.
Pelo que sempre seria de considerar que atenta as diligências requeridas e a fundamentação em que a sua recusa assenta, in casu não ocorreu uma qualquer violação do princípio do contraditório.
Por outro lado, mesmo que assim não se considerasse, sempre haveria que apelar casuisticamente ao o princípio do aproveitamento do acto administrativo, consagrado no artigo 163º, nº5 do CPA, o qual preceitua que:
“5 - Não se produz o efeito anulatório quando:
a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”
Ora, atentos os considerandos de direito, supra expendidos, e apelando às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que é possível concluir-se, à luz do dissertado pelo Tribunal a quo, que inexoravelmente, que a audição das testemunhas requerida pela Recorrente no procedimento em sede de audiência prévia não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferenciado.
Com efeito, é possível, concluir-se, de forma inequívoca e isenta de dúvidas, que tal elemento de prova sem mais não tinha a menor probabilidade de influenciar a decisão final, porquanto não lograria ter traduzido a certeza da ocorrência de uma qualquer realidade, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão pelos SIT e, desse modo, contribuir para a descoberta da verdade material e estruturar uma exacta realidade de facto.
Note-se que, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão (vide, designadamente acórdão proferido pelo STA no processo nº 0489/08, de 24.09.2009, e TCAS, no âmbito do processo nº 1801/06, datado de 21.05.2020).
No caso sub judice, para além de se considerar que não ocorreu um qualquer vício procedimental inerente à recusa na realização da prova testemunhal requerida, a qual foi fundamentada pela recorrida AT, mesmo que assim não se entendesse, sempre se diga que estaríamos perante uma situação que seria de lançar mão do princípio do aproveitamento do acto para daí concluir que, independentemente da hipotética violação do vício procedimental em apreço, o conteúdo dos actos nunca seria diferente daquele que veio a ser proferido.
Quanto ao demais, avocado pela recorrente e estritamente conexo com a violação do princípio do contraditório, mas na sua dimensão de violação do princípio da boa fé, discorre o Tribunal a quo nos seguintes termos:
«Na petição inicial vem ainda alegado que o serviço de inspeção tributária violou o princípio da boa fé, ao ter recusado a realização das diligências probatórias requeridas e concluir em sede de relatório de inspeção que não foi feita prova de que “Outros financiadores” (conta 2582) no presente ano ou em momento anterior tenham liquidado as dívidas para com o fornecedor “[SCom02...], SL”.
Ora, como se disse, o serviço de inspeção tributária não está obrigado a realizar todas as diligências probatórias requeridas pelo interessado no procedimento, desde que justifique adequadamente a razão pela qual entendeu dispensar a prova testemunhal (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 0511/14, de 22/04/2015), o que in casu tal justificação foi avançada como se pode ver no relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 7 do probatório, competindo ao Tribunal a posteriori, perante a impugnação da liquidação subsequente ao procedimento inspetivo, aferir se tal justificação é ou não legítima.
Podendo o serviço de inspeção tributária recusar a realização de diligências probatórias requeridas no exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção tributário e perante a inexistência de qualquer conduta atribuível ao serviço de inspeção geradora de uma expetativa legítima na Impugnante na produção do meio de prova em causa, não se vê de que modo foi violado o princípio da boa fé, sendo certo que a invocada violação também não se mostra adequadamente substanciada.
Ante todo o exposto, improcede a invocada violação do princípio da boa fé.
(...)
Vem também invocado que o serviço de inspeção tributária violou os princípios do contraditório, da tutela jurisdicional efetiva e da proporcionalidade, na medida em que a Inspeção Tributária deu como provados certos factos que utilizou como fundamento para efetuar uma correção técnica à matéria tributável da Impugnante, baseando-se na interpretação dada a determinado documento, não há dúvida de que assistia à Impugnante o direito de se pronunciar sobre esse documento e demonstrar que a interpretação dada pela Inspeção Tributária não correspondia à realidade para, desse modo, evitar a correção projetada (cfr. artigo 25.º da PI). Sustenta também que a conduta em causa é violadora do princípio da proibição da indefesa enquanto corolário dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da proporcionalidade consagrados no art.º 20.º n.º 4 da Lei Fundamental (cfr. artigo 27.º da PI).
Ora, como se disse aquando da análise do vício respeitante à recusa da inquirição da testemunha indicada no exercício do direito de audição, o princípio do contraditório no âmbito do procedimento de inspeção tributária exige que o serviço de inspeção tributária conceda ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
Ora, a Impugnante teve oportunidade de se pronunciar sobre a factualidade que serviu de base à liquidação impugnada, na medida em que a mesma foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, sendo que não é aqui discutida a insuficiência dos elementos nele constantes para o efeito do exercício do direito de audição.
O documento a que a Impugnante alude no art.º 25.º da petição inicial refere-se ao documento interno n.º 1049, de 31/01/2014, diário 1. Em primeiro lugar, tal documento reporta-se a um elemento que se encontrava na disponibilidade da Impugnante, por se tratar de um documento integrante da contabilidade da Impugnante.
Por outro lado, sempre a Impugnante poderia ter-se pronunciado em sede do direito de audição sobre o teor do documento em causa, uma vez que foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, em sede do qual já constava a menção a tal documento.
A Impugnante dispôs da possibilidade de exercer o contraditório sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, tendo assim conhecimento da posição do serviço de inspeção tributária, em sede do qual se referiu o documento em causa. A Impugnante não ficou impedida de defender a sua esfera jurídica ao longo do procedimento de inspeção tributária e atempadamente o serviço de inspeção comunicou à mesma os fundamentos das correções propostas, habilitando a Impugnante a pronunciar quanto aos fundamentos, incluindo sobre o documento a que se refere a alegação da Impugnante.
A respeito da alegada violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, não se vê de que forma a AT impediu a Impugnante de conhecer os fundamentos em que se baseou a sua decisão e respetivos meios de prova considerados, ao ponto de impedir ou dificultar o acesso do interessado aos tribunais para defesa dos seus direitos.
No que concerne à invocada violação do princípio da proporcionalidade, também não se vê de que forma o serviço de inspeção adotou uma conduta desadequada, desnecessária ou excessiva à luz do fim que se visa obter com o procedimento de inspeção tributária.
De todo o modo, cumpre referir que na petição inicial não vem suficientemente densificada a alegação quanto à violação dos princípios da proporcionalidade e da tutela jurisdicional efetiva, não tendo sido devidamente cumprida a obrigação de substanciação que impende sobre a parte.»
Alicerçado em todo o mais dissertado em sede de conhecimento da violação do princípio do contraditório, a sentença que no mais decidiu não existir qualquer violação dos princípios avocados, da boa fé, da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade, não merece a censura que lhe vem dirigida.
Somos, pois, de concluir pela improcedência do alegado nas conclusões 16) a 46), no sentido que das mesmas se extraí que o erro de julgamento imputado se reconduzia na “(...) não verificação do erro nos pressupostos, por violação do disposto no artigo 45.º do CPPT, o artigo 60.º da LGT e ainda o artigo 21º do CIRC pelo impedimento de junção de documentos demonstrativos da regularização e desconsideração dos mesmos”, manifesto que não ocorreu qualquer violação do princípio do contraditório e princípios anexos avocados bem como da factualidade vertida é manifesto que não ocorreu qualquer impedimento na junção de documentos demonstrativos das contas relevadas pela Recorrente postas em crise.
Destarte, improcede in totum o presente recurso, mantendo-se a sentença de improcedência da impugnação.
2.3. Conclusões
I. Os recursos não se destinam a suscitar questões novas, mas tão somente a obter a reapreciação de questões já decididas no tribunal a quo.
II. O decurso de procedimento inspectivo externo por período superior ao previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA, tem como consequência a cessação do efeito suspensivo da contagem do prazo de caducidade, previsto no n.º 1 do artigo 46º da LGT, não conferindo qualquer efeito invalidante sobre os actos de liquidação, determina, no entanto, “o fim dos actos externos” de inspeção - por força do n. º7 do referido artigo 36º, introduzida pela lei n. º 75-A/2014.
III. Já no que aos movimentos contabilísticos diz respeito, eles devem resultar evidenciados da escrita que a suporta, ainda que através de um documento justificativo interno, pelo que, a prova testemunhal apenas poderia confirmar, esclarecer factos ou complementar a prova documental não para substituir a prova dos lançamentos contabilísticos e respectivos documentos de suporte e respectivos lançamentos
IV. Na ausência de qualquer suporte documental a prova testemunhal é insuficiente, não sendo apta, só por si, a comprovar um lançamento contabilístico.
V. A recusa de realização da prova testemunhal requerida em sede de audiência prévia, expressa no RIT e fundamentada não viola o princípio do contraditório, da boa fé, tutela jurisdicional efetiva e da proporcionalidade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 12 de junho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares (1.ª Adjunta)
Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta) |
