| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
H…, Lda., melhor identificada nos autos, impugnou as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, no montante global de Esc. 334.696.117$, efetuadas com recurso a métodos indirectos.
O MMº juiz do TAF de Coimbra julgou a impugnação totalmente improcedente por sentença de 17/6/2008.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso para este TCA concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
1. A remissão (total)/transcrição (parcial) para o relatório de inspecção não constitui forma adequada de fixação da matéria de facto, pelo que a decisão recorrida não satisfaz, em sede de especificação da matéria fáctica relevante, as exigências vertidas nos artigos 123.º do CPPT e 659.º, nºs 2 e 3, do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT), sendo nula nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT.
2. A norma do artigo 123.º, principaliter, o seu n.º 2, do CPPT, interpretado no sentido de admitir como adequadamente discriminada a matéria de facto dada como provada através de remissão/transcrição parcial de documentos constantes dos autos, de per se e/ou em articulação com o artigo 125.º do CPPT, numa dimensão normativa de acordo com a qual a “discriminação” da matéria de facto dada como provada feita por mera transcrição/remissão para documentos constantes dos autos, não configure causa de nulidade da respectiva decisão atentam, de modo flagrante, contra o parâmetro jusfundamental tipificado no artigo 20.º, na dimensão de direito a um processo justo e equitativo – due process of law, com sentido material análogo ao inferido do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.
3. Desde já se requerendo ao Tribunal que, após a correcta fixação da matéria de facto, ordene a notificação do recorrente para que este possa alegar o que tiver por conveniente em complemento ao constante da presente peça processual, maxime no que diz respeito a tal factualidade e respectiva valoração judicial, sendo inconstitucional, por violação das referidas exigências axiológico-normativas, o critério normativo inferido dos artigos 3.º, n.º 3, 712.º e 715.º do CPC, aplicáveis ex vi arts. 2.º e 281.º do CPPT, na interpretação segundo a qual é dispensada a audição do recorrente após a alteração/modificação ou fixação definitiva da matéria de facto pelo Tribunal de 2.ª instância, de modo a poder alegar, “complementando” o seu recurso, o que tiver por conveniente em face de tal fixação
4. A norma do artigo 282.º, n.º 3, do CPP, quando interpretada no sentido de o prazo aí previsto não se considerar aplicável ao alegado pelo recorrente após notificação da fixação definitiva da matéria de facto, também aqui por violação do direito a um processo justo e equitativo inferido dos arts. 2.º e 20.º da CRP e por violação do parâmetro tipificado no artigo 18.º, n.º 2, do diploma fundamental.
5. O Tribunal a quo errou ao dar como não provada a inexistência de pagamento aos desenhadores em relação aos quais o sócio gerente da recorrente assinava os projectos, considerando erradamente que “não foram concretizadas as razões de carácter pessoal (...) sendo que as relações de amizade não parecem justificar, por si só, que se renuncie reiteradamente a qualquer pagamento. Como acima se disse, a assunção de responsabilidades pelo projecto a título gratuito não é intuível à luz das regras de experiência, salvo no quadro de relações de favor ou de familiaridade, que a Impugnante não invocou”,
6. Improcedendo todas as razões invocadas pelo Tribunal face à matéria probatória carreada para os autos e avaliada à luz do il quod plerumque accidit, de acordo com critérios de aceitável experiência comum.
7. O Tribunal a quo errou igualmente ao não levar ao probatório o facto da recorrente realizar muitos trabalhos gratuitos e ao não dar como provado esse facto em virtude dos elementos constantes dos autos, aí considerando incluído o relatório da inspecção.
8. O Tribunal valorou parcialmente depoimentos prestados à administração fiscal apenas na parte em que esses depoimentos se revelavam de sentido desfavorável à recorrente, deixando de os valorar na parte em que esses depoimentos confirmavam o alegado, infirmando o juízo (implícito) relativamente à matéria de facto, tendo ficado provado que a recorrente realizava muitos serviços gratuitamente.
9. Os critérios de quantificação seguidos pela AF são destituídos de suporte lógico-racional, não têm qualquer apoio em elementos de facto conhecidos nem tão-pouco são pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte.
10. O que sucede quanto à retribuição da mera assinatura dos projectos por banda do sócio gerente da impugnante, no qual a quantificação devia ter sido realizada com base no único valor que era do conhecimento da AF, desconhecendo-se as razões que levaram à imputação de um valor correspondente ao dobro e que se revela totalmente indemonstrado, sendo que o suporte fáctico considerado para a quantificação – “a H.., Lda., suporta e regista honorários de engenheiro electrotécnico que pela execução de simples projecto de especialidade de telefones (RITA), cobra verbas da ordem dos 23.400$00” – não tem qualquer ponto de contacto ou comparabilidade com a situação tributada, pois os projectos não foram realizados pela H…, Lda., mas sim pelos técnicos que declararam nada receber, tendo apenas sido assinados pelo sócio gerente da impugnante. Não se tratou, pois, da execução/elaboração de qualquer projecto, mas pela assinatura de um projecto realizado por terceiros.
11. Razão pela qual o valor de referência associado à “execução de simples projectos de especialidade de telefones” realizados por engenheiro electrotécnico e suportados pela recorrente não tem qualquer aptidão inferativa que permita justificar o valor concretamente apurado.
12. Tal critério, assim, afigura-se manifestamente ilegal, não estando também fundamentada a sua mobilização, sendo notória a sua inidoneidade para alcançar o resultado final.
13. É também ilegal o critério da AF na parte em que se absteve de quantificar presuntivamente os custos, designadamente quando a AF não alegou que o seu montante estaria correcto, ou seja, que existiria correspondência entre os custos declarados e o seu valor efectivo.
14. Pelo contrário, estando a AF convencida da omissão de custos, reconhecendo que os mesmos eram declarados de molde a ajustá-los aos proveitos, impunha-se-lhe considerarem um valor presumido de custos, o que não aconteceu.
15. Nestes termos o artigo 90.º, n.º 1 da LGT, interpretado no sentido de admitir que a A.F. possa abster-se de valorar custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade, é inconstitucional por flagrante violação do Princípio da Legalidade Fiscal e do Princípio da Tributação de acordo com o Rendimento Real (ainda que presumido).
16. A quantificação é igualmente excessiva por ignorar em completo a existência de projectos realizados gratuitamente, sem que o Fisco os tivesse, ainda que numa percentagem mínima.
17. O critério de quantificação é arbitrário e não se encontra fundamentado: não se sabendo qual o critério que levou à imputação do valor estimado de 12.237.500$00 a título de legalização de obras (A…– cf. Mapa Anexo II ao relatório de inspecção), de 117.000$00 a título de legalização pastelaria e bebidas (F…, idem), de 3.374.000$00 a título de legalização e garagem e ampliação (A…, idem), 3.390.000$00, por uma legalização de estabelecimento comercial (H…, idem), de 859.950$00 por legalização de anexos (A…, idem), 1.251.250$00, também por legalização de anexos (M…, idem), etc...
18. Como sucede também quanto à generalidade dos valores relativamente aos quais foi aplicada a margem de 3%. Desconhecendo-se quais os elementos objectivos e indicadores desse valor de “estimativa”, ou quais os elementos que se assumiram para encontrar o valor em causa, ficando prejudicada a reacção da recorrente em termos de demonstração da inidoneidade do critério seguido.
19. O que também revela a insuficiente densidade fundamentadora do critério de quantificação, afectando, por essa via, a legalidade da liquidação em crise.
20. A AF não indica a propósito dos diversos critérios seguidos qual a alínea do artigo 90.º da LGT em que se estriba a sua actuação constituindo imperativo legal que a fundamentação contenha não só as razões de facto, mas também as razões de direito que motivaram a decisão administrativa.
21. O critério normativo extraído do artigo 74.º, n.º 3, da LGT, com referência ao artigo 90.º, n.º 1, da LGT), interpretado no sentido de precludir a sindicabilidade jurisdicional da legalidade do critério de quantificação indirecta do rendimento tributável, nos casos em que o sujeito passivo não prove um excesso na quantificação, será patentemente inconstitucional, por violação do Princípio da Legalidade Fiscal, do Princípio da Tributação de acordo com o Rendimento Real (ainda que presumido) e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva, nos termos do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da norma normarum.
Termos em que e nos mais de direito se requer a Vossas Excelências que, na procedência do recurso, se dignem revogar a douta sentença recorrida e, consequentemente, julgar a impugnação judicial procedente, com todas as legais consequências.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula e se errou no julgamento da matéria de facto e de direito.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, procederam a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1995 a 1999, em resultado da qual foi elaborado, em 2000.09.22, o relatório de fiscalização de que se junta cópia no processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«Através da análise dos elementos contabilísticos da empresa, foram detectadas as diversas situações anteriormente relatadas e que sucintamente poderemos resumir:
• Movimentos financeiros sem qualquer credibilidade;
• Inexistência de inventários;
• Omissão de proveitos;
Face ao exposto, consideramos que a contabilidade da firma H…, Lda. apresenta irregularidades na sua organização, contrariando o disposto no art.° 98.º do CIRC não reflectindo a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.
Assim, propõe-se relativamente aos exercícios de 1995, 1996, 1997, 1998 e 1999 a determinação do resultado tributável por métodos indirectos, de acordo com o art.° 51.º do CIRC e 88.º da LGT.
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Ponto 5.1 do relatório.
2. A Impugnante pediu a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos através de requerimento entrado na Direcção de Finanças de Coimbra em 2000.11.16, nos termos que consta do documento respectivo inserto no processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.
Cfr. quanto ao local e à data de entrada, o carimbo visível no canto superior direito da primeira folha.
Cfr. quanto ao local e à data de entrada, o carimbo visível no canto superior direito da primeira folha
3. Os Sr.s peritos nomeados para intervir no procedimento a que alude o n.° anterior reuniram pela primeira vez em 2000.11.24 e pela segunda vez em 2000.11.28, não tendo sido possível o acordo e tendo ambos os peritos apresentado os respectivos laudos, cfr. acta n.° 084-A/Lei Geral Tributária, de que se junta cópia a fls. 60 a fls. 65v. dos autos, que aqui se dá também por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
______________________________________________________________A primeira acta, n.° 084, de 24 de Novembro consta do processo administrativo em apenso.
4. Em 2000.11.30, o Senhor Director de Finanças de Coimbra lavrou o despacho n.° 27/2000, de que se junta cópia de fls. 90 a fls. 92, dos autos, que aqui se dá igualmente por reproduzido e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«Na sua reclamação o contribuinte confirma algumas irregularidades na sua escrita e detectadas pelos serviços de Inspecção Tributária, declarando também que por vezes os próprios requerentes dos projectos, ou seja, os clientes, se mostram desinteressados da factura, o que justifica esta ou aquela falha perfeitamente justificável, propondo a correcção dos valores fixados, de harmonia com as notas e apuramentos que junta à própria reclamação.
No entanto, não pie em causa o apuramento dos lucros tributáveis por métodos indirectos, nem tão pouco demonstra ou prova que os valores fixados de harmonia com os apurados pela inspecção tributária estarão desajustados da realidade, já que não faz qualquer prova inequívoca que contrarie os factos e valores apurados pelos serviços de Inspecção Tributária e que foram fixados.
No seu laudo o perito do contribuinte mantém as posições assumidas na reclamação apresentada.
O perito da Administração fiscal diz que não foi possível estabelecer acordo, num laudo bem fundamentado e que aponta no sentido da manutenção dos valores fixados, sem no entanto o dizer expressamente.
Nestes termos, e tendo em conta o relatório dos serviços de Inspecção Tributária, a reclamação do contribuinte, e os laudos apresentados por ambos os peritos, mantenho os lucros tributáveis inicialmente fixados (...), corroborando os fundamentos constantes do relatório da inspecção tributária elaborado em 22 de Setembro de 2000».
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Extracto de fls. 2 e 3 do despacho.
5. Com base nas correcções emergentes da informação a que aludem os n.°s anteriores foi em 2001.01.11 efectuadas as seguintes liquidações:
Imposto | Período | Nª da Liquidação | Valor ($) | Data Limite Pag |
| I.R.C. | 1996 | 8310000211 | 8.443.441$ | 2001.03.12 |
| I.R.C. | 1997 | 8310000212 | 4.963.889$ | 2001.03.07 |
| I.R.C. | 1998 | 8310000213 | 4.769.409$ | 2001.03.07 |
Fls. 172 a 174 dos autos.
6. A presente Impugnação judicial deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 1 em 2001.06.04. _______________________________________
Cfr carimbo aposto no cabeçalho da douta PI. * 3.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:
1. Não se provou que H…, apenas quisesse a factura emitida quando tivesse a empresa constituída, que tal só tivesse sucedido em 2001 e que o proveito omitido ascendesse, nesta parte, a 450.000$00.
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Facto alegado no artigo 50.° da douta PI.
Não foi apresentada nenhuma prova deste facto, sendo que nenhuma das testemunhas se referiu a este cliente.
2. Não se provou que existam relações especiais entre a Impugnante e a M…, Lda., que o estudo apresentado a esta esteja suspenso por a Câmara Municipal estar a alterar o plano de pormenor e que por estas razões os serviços a esta prestados pela Impugnante ainda não tenham sido cobrados.
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Facto alegado no artigo 51.º, 1.° §, da douta PI.
A Impugnante escusou-se a descrever as relações especiais que alegadamente existem entre as duas sociedades, o que sempre impediria que o Tribunal acompanhasse a sua conclusão. De qualquer modo, também não foi junto nenhum documento comprovativo de que o estudo apresentado esteja suspenso, sendo que nenhuma das testemunhas se pronunciou, também, quanto a esta matéria.
3. Não se provou que a Impugnante nunca tivesse contactado com M… ou recebido qualquer importância por assinar o termo de responsabilidade pela execução do projecto.
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Facto alegado no artigo 51.º, 3.° §, da douta P.I.
Deve anotar-se que no relatório não se afirma que a Impugnante tivesse directamente contactado esta senhora. O que se afirma no relatório é que a carta que consta do seu anexo 14 confirma que a «responsabilidade dos projectos de arquitectura e os diversos projectos da especialidade, assumida com a assinatura dos mesmos pelo sócio gerente da firma (...) foram remunerados» (cfr. fls. 22 do relatório, último parágrafo), sem dizer por quem.
De qualquer modo, o Tribunal não deu este facto como provado pelas seguintes razões:
1ª - Nenhuma das testemunhas se referiu a esta senhora ou sequer mostrou conhecê-la, ou o projecto respectivo;
2ª - Parece que a 2.ª testemunha se referiu a esta carta quando disse que «foi elaborada pelo seu pai, ao tempo também desenhador-projectista, tendo como destinatária uma cliente que não lhe pagou. A referência a ‘Engenheiro” era com o intuito de conseguir o pagamento». Mas o Tribunal não sabe onde foi a testemunha colher tal informação. Não sabe sequer se a testemunha teve algum conhecimento directo deste facto. Não é, assim, possível avaliar convenientemente o valor probatório do seu depoimento;
3ª - A assunção de responsabilidades pelo projecto a título gratuito não é intuível á luz das regras da experiência e só poderia ter justificação aparente no quadro de relações de favor, ou de familiaridade que a Impugnante não invocou.
4. Não se provou que o projecto de I…, Lda. tivesse tido uma factura parcial e ainda estivesse em curso.
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Facto alegado no artigo 51.°, 4.° §, da douta P.I.
Não foi junto qualquer documento comprovativo de que o projecto ainda estivesse em curso.
A Impugnante escusou-se a identificar a factura. A ter em vista a factura n.° 0445 de que juntou triplicado a fls. 173 dos autos (com as doutas alegações finais), importa dizer o seguinte:
1.º - este documento confirma que, à data da conclusão do relatório, não havia nenhuma factura emitida pelo pagamento dos 285c. A factura, tanto quanto de ali se alcança, só foi emitida em Novembro de 2000, mais de um ano depois de ter sido emitido o cheque correspondente;
2.° - este documento não confirma que a factura tenha sido objecto de qualquer tratamento contabilístico (trata-se de triplicado do documento, emitido por computador, sem qualquer referência ao seu processamento contabilístico);
3° - a emissão da factura referente à primeira prestação, mais de uma ano e um mês depois da emissão do cheque correspondente sempre impediria que o Tribunal relevasse o documento que integra a factura da última prestação (460), nomeadamente a data em que foi emitido, como indicador de que o projecto só foi concluído posteriormente.
5. Não se provou que, relativamente a projectos de I…, Lda., nunca tivessem sido apresentados honorários, dadas as relações familiares existentes entre os sócios da Impugnante e os sócios daquela.
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Facto alegado no artigo 51.º, 5º §, da douta P.I.
Sem infirmar o que acima se disse a respeito do valor probatório dos documentos juntos com as doutas alegações finais da Impugnante, o Tribunal não pode deixar de ponderar que os documentos que a própria Impugnante ali juntou a fls. 166 e 167 contrariam frontalmente a sua alegação nesta parte, visto que ali se declara o recebimento de 169.650$00 referentes a um projecto de um armazém de gás sito na Zona Industrial de Cantanhede.
De qualquer modo, também não foi oferecida qualquer prova do que alegou nesta parte.
6. Não se provou que, relativamente ao projecto de M…, Lda., a intervenção da Impugnante só tivesse lugar das especialidades, e que tão tivesse tido qualquer intervenção até ao momento.
______________________________________________________________
Facto alegado no artigo 51.º, 6.° §, da douta PI.
Para prova deste facto foi oferecido apenas a cópia de depoimento escrito do Sr. M…, que será o sócio gerente daquela cliente (fls. 43 dos autos).
Para além de o documento oferecido nem sequer ser o original, também o original não constituiria meio admissível de prova por não observar os condicionalismos impostos pelo artigo 639.° do C.P.C. do documento.
Quanto ao valor probatório dos documentos juntos com as doutas alegações finais (fls. 156 a 157), renovo o que disse no ponto 4 supra.
7. Não se provou que o custo orçamentado de moradias de A…, Lda., incluísse projectos de execução e acompanhamento de decoração e escolha de materiais.
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Facto alegado no artigo 51.º, 8.º §, da douta PI.
Não foi oferecida qualquer prova deste facto.
8. Não se provou que o cliente G… apenas tivesse pago 591.832$00.
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Facto alegado no artigo 51.º, 9.º §, da douta P.I.
De acordo com fls. 13 do relatório, o mesmo terá declarado o pagamento de cerca de 1.400c., sem qualquer factura.
O Impugnante confirma não ter emitido nenhuma factura mas infirma que tivesse recebido mais do que 591.832$00.
No entanto, não ofereceu qualquer prova deste facto. Aliás, também não alegou factos concretos, externamente confirmáveis, referentes ao pagamento de tal quantia, visto que não referiu a data em que tal pagamento foi efectuado, o meio de pagamento, a conta onde foi depositada a quantia, nada.
9. Não se provou que alguns dos projectos de pequenos trabalhos tivessem sido indevidamente tratados por ex-funcionários sem qualquer conhecimento da facturação por banda da Impugnante, e que tal tivesse gerado processos de despedimento.
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Facto alegado no artigo 52 da douta PI.
Não foram identificados os ex-funcionários envolvidos nem os projectos em causa (dentre os referidos no relatório). Nenhuma das testemunhas se referiu a este facto, não foi junto qualquer processo de despedimento e nenhuma outra prova foi oferecida.
10. Não se provou que a projectos de desenhadores fora da empresa ou de funcionários e ex-funcionários da Impugnante e apenas com a responsabilidade técnica desta não fosse cobrada por esta qualquer quantia.
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Facto extraído do alegado nos artigos 59.° e seguintes da douta P.I.
A Impugnante justifica este procedimento com razões de carácter pessoal e de amizade, bem como de confiança técnica. Todavia, não foram concretizadas as razões de carácter pessoal que justificariam a assunção de responsabilidades de modo sistemático, pelos projectos de outros, sendo que as de amizade não parecem justificar, por si só, que se renuncie reiteradamente a qualquer pagamento. Como acima se disse, a assunção de responsabilidades pelo projecto a título gratuito não é intuível à luz das regras da experiência, salvo no quadro de relações de favor ou de familiaridade, que a Impugnante não invocou.
No caso de funcionários ou ex-funcionários, a assunção gratuita de responsabilidades é até ilógica, visto que a Impugnante estaria assim a estimular a realização de trabalho independente por tais funcionários ou ex-funcionários, gerando alienação de clientela sem qualquer contrapartida para a empresa.
No caso dos desenhadores fora da empresa, a fiscalização acedeu a uma carta imputada ao desenhador pai onde este reconhece a entrega ao Sr. Eng.° de um pagamento, o que sem dúvida reforça a conclusão que a lógica e as regras da experiência já permitiriam intuir, a de que tal serviço era remunerado.
Entende, por isso, este Tribunal que a prova de que assim não acontecia teria que ser bastante exigente e baseada em dados objectivos, externamente confirmáveis, que apontassem no sentido da sua alegação.
Dados esses que, sublinhe-se desde já, não poderiam ser apenas os depoimentos dos beneficiários. Porque, se bem se vê, estes depoimentos estariam necessariamente condicionados pelo seu próprio interesse profissional. Os desenhadores precisam que o sócio gerente da Impugnante continue a assinar-lhes os trabalhos.
No entanto, a Impugnante só trouxe os depoimentos de dois dos desenhadores e de um ex-funcionário que, embora confirmassem a sua alegação, não forneceram dados externos onde o Tribunal pudesse ancorar-se para valorizar os seus depoimentos.
Por outro lado, a carta imputada ao desenhador Sr. António Marques dos Santos (pai de duas das testemunhas), não foi convenientemente explicada, não se tendo também provado o pouco que se alegou nesta parte como se alcança do ponto 3 supra.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Recorrente começa por apontar à sentença a nulidade decorrente da violação do disposto no art. 125º do CPPT. Nulidade que decorre da sentença não ter fixado adequadamente a matéria de facto, antes procedeu à «remissão(total)/transcrição (parcial) para o relatório de inspecção não constitui forma adequada de fixação da matéria de facto, pelo que a decisão recorrida não satisfaz, em sede de especificação da matéria fáctica relevante, as exigências vertidas nos artigos 123.º do CPPT e 659.º, nºs 2 e 3, do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT), sendo nula nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT» (conclusões 1 a 2).
Na verdade, como também já se decidimos no ac. n.º 00479/09.5BEPRT de 28-01-2016 (in www.dgsi.pt) apreciando matéria que para esta questão nos parece relevante, deixámos sumariado que
8. A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença.
9. Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar – discriminar, especificar-, os factos que esses documentos comprovam.
10. Se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).
Dado o exposto, não podemos senão estar de acordo com a tese geral enunciada pela Recorrente quando defende que a remissão ou transcrição (integral, dizemos nós) do Relatório nos factos provados é - salvo raras exceções -, uma forma inadequada de fixação da matéria de facto (cfr Ac. do STA n.º 0713/15 de 27-04-2016 Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA Sumário: É nula a sentença que, na respectiva fundamentação, se basta com uma mera transcrição acrítica do relatório de inspecção, que nem sequer versa sobre uma das questões suscitadas pelo impugnante (artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alíneas d) e b) do CPC).
Mas a matéria de facto fixada na douta sentença está muito longe desta censura.
Na parte em que se socorreu do Relatório para os factos provados, o MMº juiz teve o cuidado de selecionar apenas os factos relevantes para a decisão. Não procedeu à transcrição total do Relatório nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou, e especificou, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão.
E isso é absolutamente legal e um adequado método de fixação dos factos provados. (cfr. Ac. do TCAS n.º 02800/08 de 13-04-2010 Relator: LUCAS MARTINS Sumário: 1. A sentença, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento)
Na verdade, ao invés de merecer censura a sentença é, neste aspecto, modelar.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto.
Prosseguindo a análise da discordância com a sentença proferida, diz a Recorrente que este tribunal «ad quem» após correcta fixação da matéria de facto deve ordenar a sua notificação «para que este possa alegar o que tiver por conveniente em complemento ao constante da presente peça processual» (Conclusões 3 a 8).
Defende que o Tribunal a quo errou
- ao dar como não provada a inexistência de pagamento aos desenhadores em relação aos quais o sócio gerente da recorrente assinava os projectos, considerando erradamente que “não foram concretizadas as razões de carácter pessoal (...) sendo que as relações de amizade não parecem justificar, por si só, que se renuncie reiteradamente a qualquer pagamento. Como acima se disse, a assunção de responsabilidades pelo projecto a título gratuito não é intuível à luz das regras de experiência, salvo no quadro de relações de favor ou de familiaridade, que a Impugnante não invocou”,
- Improcedem todas as razões invocadas pelo Tribunal face à matéria probatória carreada para os autos e avaliada à luz do il quod plerumque accidit, de acordo com critérios de aceitável experiência comum.
- O Tribunal a quo errou igualmente ao não levar ao probatório o facto da recorrente realizar muitos trabalhos gratuitos e ao não dar como provado esse facto em virtude dos elementos constantes dos autos, aí considerando incluído o relatório da inspecção.
- O Tribunal valorou parcialmente depoimentos prestados à administração fiscal apenas na parte em que esses depoimentos se revelavam de sentido desfavorável à recorrente, deixando de os valorar na parte em que esses depoimentos confirmavam o alegado, infirmando o juízo (implícito) relativamente à matéria de facto, tendo ficado provado que a recorrente realizava muitos serviços gratuitamente.
Os vícios de julgamento que a Recorrente atribui à sentença relevam da credibilidade atribuída aos depoimentos e da valoração da prova efectuada pelo MMº juiz «a quo», que reputa errada e que por isso deve ser alterada.
A alteração da matéria de facto - ou a correcta fixação da matéria de facto como a Recorrente reclama - pressupõe o erro no seu julgamento. O que ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto (ac. deste TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 Relator: Cristina Flora).
Com efeito, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova a lei elege como princípio norteador (art. 655º do CPC correspondente ao actual art. 607º/5 do NCPC) que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova tarifada.
Isso não quer dizer, evidentemente, que a actividade de valoração da prova seja arbitrária, mas antes vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
No entanto, tal princípio concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração, que terá - e deverá - encontrar fundamento na fundamentação lógica e racional, e por isso, escrutinável pelas partes e pelo tribunal «ad quem».
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).
Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. Ac. do TCAS 05555/12 de 14-11-2013 Relator: JOAQUIM CONDESSO).
Como é natural, a tarefa de apreciação da prova, vinculada ao princípio da descoberta da verdade material, configura-se de diferente graduação e intensidade entre a 1.ª instância e o tribunal de recurso, dado o benefício que aquela dispõe da imediação e da oralidade e por estar, este, limitado à prova documental e ao registo de declarações e depoimentos. Enquanto o tribunal «a quo» aprecia a prova em ambiente de «imediação», o tribunal «ad quem» fá-lo em contexto «mediato».
Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso (Ac. do TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 - Relator: Cristina Flora)
Erro que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; e fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.
É o que resulta do art.º 685-B) do CPC (correspondente ao actual 640.º/1 do NCPC, com alterações):
“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento no erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição.
Como refere António Abrantes Geraldes (in Recursos em Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2008, pp. 147 e segs. estas exigências «..devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2.ª instância»
O incumprimento destas regras implica, como expressamente diz a lei, a rejeição do recurso (na parte afectada), sem que haja lugar a despacho de aperfeiçoamento relativamente ao recurso da decisão da matéria de facto.
Ora, tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que discorda da decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto na alíneas b) do n.º 1 do art. 685º-B do CPC.
A recorrente limita-se a referir a sua discordância quanto aos factos provados, mas não indica as «rotações» onde os depoimentos estão gravados nem indica, com exatidão as passagens da gravação em que se funda.
Tal omissão não pode deixar de levar à rejeição do recurso por manifesto incumprimento do ónus legal (cfr. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 6213/08.0TBLRA.C1 de 17-12-2014- FALCÃO DE MAGALHÃES Sumário: I – Ao Recorrente, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, caberá, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (nº 2, a) do artº 640º do NCPC, que corresponde ao n.º 2 do art.º 685º-B do CPC).
II - A exacta indicação das passagens da gravação, que se exigia no 685º-B, nº 2 do CPC e que se exige agora no artº 640º, nº 2, a), do NCPC, não se identifica com a mera indicação do local, no suporte de registo áudio disponibilizado ao Tribunal de recurso, onde começa e termina cada um dos depoimentos em causa. Não se entender assim equivale a ter-se como exigida uma indicação exacta dos depoimentos e não, propriamente, das passagens.
III - Daí que ao recorrente, para indicar, com exactidão, o que a lei exige no artº 640º, nº 2, a), do NCPC (a exemplo do que ocorria no âmbito do pretérito artº 685º-B, nº 2 , do CPC), seja mister indicar, por referência ao suporte em que se encontra gravado o depoimento que pretende utilizar, o início e o termo da passagem ou das passagens, desse depoimento, em que se funda o seu recurso).
Mas a Recorrente defende ainda que a sentença também errou no julgamento da questão de direito no que respeita aos critérios de quantificação seguidos pela AF que são destituídos de suporte lógico racional, nem têm apoio em elementos de facto conhecidos (Conclusão 9ª);
Tão pouco são pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade tendo em conta as especificidades próprias da actividade do Recorrente (Conclusão 9ª);
O valor de referência associado à «execução de simples projectos de especialidade de telefones» realizados por engenheiro eletrotécnico e suportados pela recorrente não têm aptidão inferativa que permita justificar o valor concretamente apurado (Conclusão 11ª)
É um critério ilegal, arbitrário e não fundamentado (Conclusões 12ª, 17ª, 19ª e 20º)
A quantificação, diz a Recorrente, devia ter sido realizada com base no único valor que era do conhecimento da AF (Conclusão 10ª);
Desconhece as razões que levaram à imputação de um valor correspondente ao dobro e que se revela totalmente indemonstrado (Conclusão 10ª);
O valor de referência associado à “execução de simples projectos de especialidade de telefones” realizados por engenheiro electrotécnico e suportados pela recorrente não tem qualquer aptidão inferativa que permita justificar o valor concretamente apurado (Conclusão 11ª).
É um critério ilegal (Conclusões 12ª e 13ª);
É também ilegal não ter quantificado presuntivamente os custos, quando a AT se revelou convencida da omissão de custos (Conclusões 13ª, 14ª 15ª)
A quantificação é excessiva por ignorar a existência de projectos realizados gratuitamente (Conclusão 16ª).
Não indica a propósito dos diversos critérios seguidos qual a alínea do art. 90º da LGT em que estriba a sua actuação (20)
Por outro lado, diz, o critério normativo extraído do artigo 74.º, n.º 3, da LGT, com referência ao artigo 90.º, n.º 1, da LGT), interpretado no sentido de precludir a sindicabilidade jurisdicional da legalidade do critério de quantificação indirecta do rendimento tributável, nos casos em que o sujeito passivo não prove um excesso na quantificação, será patentemente inconstitucional, por violação do Princípio da Legalidade Fiscal, do Princípio da Tributação de acordo com o Rendimento Real (ainda que presumido) e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva, nos termos do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da «norma normarum» (21)
No que respeita à fundamentação dos critérios de quantificação a Recorrente apenas se lhes refere no art. 45º da douta petição inicial.
O MMº juiz «a quo» notou esta referência, mas não a erigiu como questão a decidir porque
«No artigo 45.° da douta PI., a Impugnante refere (totalmente de passagem e quando desenvolvia o seu raciocínio quanto a outro vicio), que «os critérios seguidos para a fixação dos rendimentos» estão «insuficientemente fundamentados». Mas não decorre daqui que esteja invocado o vício de falta de fundamentação quanto a estes critérios.
Com efeito, e tendo-se entre nós aderido a um conceito da causa de pedir conforme à teoria da substanciação, não basta à Impugnante remeter-se enunciativamente para determinado vício, importando que o concretize e consubstancie, explicando porque é que, em seu entender, os critérios seguidos para a fixação dos rendimentos estão insuficientemente fundamentados. Até, porque, não sendo este vício do conhecimento oficioso, os poderes de conhecimento do tribunal estão delimitados pelo âmbito da pretensão do Impugnante, delimitação que só é possível através de tal concretização» (nota de rodapé a fls. 180 verso da sentença).
Esta decisão está certa.
Como resulta do disposto no art. 108º/1 do CPPT, «A impugnação será formulada em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o acto impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido».
Preceito que, aliás, está em consonância com a obrigação paralela prevista no art. 467º/1-d) do CPC que impõe ao Autor o dever de nas ações de anulação «expor os factos e as razões de direito que servem de fundamento à ação».
No fundo, trata-se de alegar e concretizar no processo judicial tributário a causa de pedir que o art. 498º/4 do CPC define como sendo o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido.
Como se salientou no Ac. do STA n.º 010519 de 13-03-1996 (Relator: BENJAMIM RODRIGUES) Sumário: I - O contencioso tributário está sujeito ao princípio dispositivo de alegação das causas de pedir em que se funda o pedido de anulação do acto tributário.
II - As causas de pedir são as concretas realidades de facto subsumíveis a qualquer ilegalidade inquinadora da validade do acto impugnado.
III - Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, à mesma causa abstracta de ilegalidade.
Pois bem, na douta petição inicial a Impugnante não invocou qualquer facto concreto respeitante à falta de fundamentação do critério de quantificação.
Por conseguinte, o MMº juiz «a quo» não a apreciou. Não a considerou sequer uma questão a resolver e explicou porquê.
Como resulta do art 99º/1 LGT e 13º/1 do CPPT o poder de cognição do tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes, salvo aqueles de que oficiosamente se possa conhecer
A Recorrente aceitou esta «não decisão» porque nem sequer invocou a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Portanto, a «questão» não foi conhecida no tribunal «a quo» e também não o pode ser neste tribunal.
Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado – cf. Acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no rec. nº 01460/13, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 207 e ac. do TR Coimbra 154/12.3TBMGR.C1 de 14-01-2014 Relator: MARIA INÊS MOURA Sumário: 2. A resposta dada pelo tribunal sobre factos que não foram alegados pelas partes e que não integram a causa de pedir, é excessiva, pelo que tais factos não podem ser considerados na decisão.
3. As questões novas suscitadas pela parte apenas em sede de recurso, que não foram alegadas oportunamente, nem consideradas pelo tribunal, nos termos do artº 608 nº 2 do N.C.P.C., não podem por isso ser levadas em conta, estando vedada a sua apreciação ao tribunal de recurso).
E no que respeita ao erro na quantificação, na sentença consta o seguinte:
«Estamos, assim, reconduzidos ao vício subsidiariamente invocado, alegado nos artigos 40.° a 73.° da douta P.I.
Na verdade, e a despeito dos vícios formais que não deixou de invocar e de que já conhecemos atrás, a Impugnante admite «que existia razão para a Administração lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos» (artigo 42.° da douta P.I.). Mas considera que a quantificação operada «é inequivocamente excessiva» (seu artigo 44.°).
No entanto, e reconhecida a falta de credibilidade da escrita da Impugnante e a necessidade de recorrer a métodos indiciários para obviar às suas lacunas e insuficiências e aceder aos valores omitidos, a prova do excesso na respectiva quantificação passa a caber à Impugnante — artigo 74.°, n.° 3, da L.G.T.
Prova esta que a Impugnante se propõe fazer referindo-se a algumas situações concretamente analisadas no ponto 4.1.6.2.1.1 do relatório e dizendo, no mais, o seguinte:
a) alguns dos trabalhos analisados foram indevidamente realizados por funcionários e ex-funcionários da Impugnante, o que até levou a processos de despedimento;
b) a lógica de que a empresa só factura 30% dos honorários pressupõe que esta sobreviveria com o desvio de 70%, o que é manifestamente impossível, dada a quantidade de mão de obra especializada interveniente;
c) os orçamentos nunca têm uma regra fixa, dependem das condições do mercado, e os projectos são diferentes, pelo que também têm um custo diferente;
d) As divergências entre a “carta de honorários” e a facturação final tem que ver com as alterações do próprio projecto definidas num momento posterior por aqueles, com reflexos óbvios no preço final;
e) Os projectos de desenhadores fora da empresa e apenas com responsabilidade técnica, os projectos sem factura alguma e os de funcionários e ex-funcionários da Impugnante não são pagos A expressão utilizada na douta PI não é esta (no artigo 59.° diz-se: «a que não corresponde qualquer facturação», o que é obviamente diverso de não lhe corresponder qualquer pagamento). Mas é isto inequivocamente que se pretende dizer, como se alcança da remissão para declarações escritas no seu artigo 63.º.
O Os trabalhos de anexos, alterações a projectos já anteriores, aditamentos, muros, garagens e viabilidade são trabalhos gratuitos;
g) Os próprios requerentes mostram-se desinteressados da factura;
h) O pagamento é, por vezes, muito posterior à simples entrada na Câmara Municipal do respectivo projecto, devido às dificuldades de aprovação do mesmo.
Análise:
As diligências cruzadas junto de clientes da Impugnante identificados no ponto 4.1.6.2.1.1 serviram, antes de mais, para a demonstração da existência de omissão de proveitos, algo que, como vimos, a Impugnante não põe em causa genericamente.
Assim, a valia para a avaliação do eventual excesso de quantificação do resultado dessas diligências dependeria da demonstração, ou de que a quantificação partiu de dados obtidos junto desses clientes que não são verdadeiros, ou da demonstração de que esses dados por si só, evidenciam o excesso de quantificação.
Esse trabalho não foi feito. De um lado, a Impugnante limitou-se a analisar uma parte residual dos casos referidos pela fiscalização naquele segmento, ignorando completamente a maioria. De outro lado, dispensou-se de fazer o seu enquadramento no método de quantificação seguido, quer quanto aos que analisou concretamente, quer quanto aos que ignorou completamente.
Assim, a Impugnante nada disse quanto aos casos dos clientes D…, J…, J… e M…, dos quais se retira que só foi facturado 30% do valor cobrado. Ou quanto ao do cliente F…, que evidencia a facturação de cerca de 25% do valor total. Ou quanto ao do cliente C…, de que resulta a facturação de cerca de 34% do total. Ou quanto à cliente O…, de que resulta a facturação de, quando muito, cerca de 22% do total.
E não provou o que disse quanto aos casos dos clientes que identifica nos artigos 50.° e 51.° da sua douta P.I., como se alcança do ponto 3.2. supra.
A Impugnante também nada contrapôs de concreto aos pressupostos de que partiu a quantificação no relatório, como o facto de ser exigido, com a entrada do processo nas Câmaras Municipais, 70% do valor contratado (que no relatório se considerou corresponder a uma prática generalizada do s.p.). Ou o facto de os serviços serem cobrados aos clientes através da aplicação de 3% ao valor da estimativa do custo de construção dos bens projectados.
Quando refere que alguns dos projectos de pequenos trabalhos foram indevidamente tratados por ex-funcionários sem qualquer conhecimento da facturação por banda da Impugnante, escusa-se a identificar os funcionários e os projectos em causa, parecendo aqui pretender ainda reconduzir-se a uma presunção de verdade da sua escrita de que já não beneficiava. Mas - o que é mais relevante - escusa-se também a explicar o relevo de tal questão para a demonstração do excesso de quantificação.
Na verdade, e do ponto de vista do erro na quantificação, as questões suscitadas não valem por si mas pela sua capacidade de evidenciar um excesso de quantificação. Importaria, por isso, que a Impugnante viesse ao processo demonstrar a interferência sensível das situações que invoca no resultado da quantificação. No entanto, e porque nem sequer identificou os trabalhos em causa, nem sequer o número deles ou o valor global que lhes corresponde, é de todo impossível fazer tal extrapolação, mesmo à face da sua alegação.
De qualquer modo, a parca factualidade alegada nesta parte também não ficou provada.
E, diga-se de passagem, o recurso a processos de despedimento para reprimir trabalhos dos funcionários da empresa (a título individual) dificilmente se concilia com a alegação de que era assumida a responsabilidade técnica por trabalhos de funcionários da empresa sem facturação alguma (artigo 60.” da douta P.I.).
A Impugnante também não identificou «a quantidade de mão de obra especializada interveniente», quando afirmou que a Impugnante não sobreviveria com o desvio de 70% do valor cobrado. Afirmação que, de resto, carecia de demonstração concreta, que também não foi facultada.
Mesmo admitindo que os orçamentos nunca tenham uma regra fixa, que dependam de condições de mercado, e mesmo considerando o facto (que é realmente óbvio) de os projectos serem diferentes e terem por isso um custo diferente (artigo 54.° da douta P.I.), também não resulta daqui qualquer excesso de quantificação. Decerto que a Impugnante não pretendia que, dava a variedade de factores intervenientes na fixação do preço, a fiscalização tivesse que renunciar a qualquer aproximação.
Na tributação indirecta, e face às dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela A.F. na sua quantificação, há necessariamente um abaixamento do nível de exigência aceitando-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade. Em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis. Por isso, não releva a constatação de que o preço varia, mas a demonstração de que os elementos a que a fiscalização atendeu conduzem à presunção de valores que conduzem a um inequívoco excesso, mesmo considerando todos os factores de variação do preço.
A Impugnante também não demonstrou a existência de situações a que não corresponde qualquer facturação (leia-se: situações que a Impugnante não cobra qualquer quantia pelo serviço correspondente).
Como foi explicado no local próprio (ponto 10 dos factos não provados), o Tribunal não poderia deixar de ser particularmente exigente na prova a produzir quanto a esta matéria, não apenas porque a renúncia a qualquer espécie de contraprestação junto de terceiros é inesperada e ilógica, à luz das regras da experiência (até porque, se bem se vê, representa a viabilização de actividade concorrente e, por isso, contrária aos interesses da empresa), mas também porque existia um dado concreto, obtido junto de terceiro alheio aos interesses subjacentes às relações entre a Impugnante e esses desenhadores, que indicava o contrário: trata-se da carta à Sr.a M…, imputada a um desses desenhadores, onde este reconhecida a existência de tal pagamento.
Ora, a Impugnante não forneceu quaisquer dados concretos que permitissem ao Tribunal confirmar externamente que não existia tal pagamento, nem forneceu explicação bastante para o tratamento de favor, remetendo-se para inefáveis relações de carácter pessoal e de amizade cujo relevo para o caso, pela sua própria natureza, é muito difícil de sindicar. E embora alguns dos visados tenham confirmado esse tratamento de favor, o Tribunal não se poderia deixar de ponderar que o interesse profissional óbvio em que a continuasse a ser assumida a responsabilidade técnica pelo sócio gerente da Impugnante pudesse ter condicionado esses depoimentos. A atenção do Tribunal voltou-se, por isso, para a referida carta à cliente M…, à procura de indicadores que abalassem o seu valor probatório. Mas não existiam nenhuns. Só uma dessas testemunhas lhe aludiu de passagem, com uma explicação pouco consistente (disse: «a referência a “Engenheiro” era com o intuito de conseguir o pagamento») e, de qualquer modo, sem explicar de onde lhe veio o conhecimento das razões para tal (visto que quem elaborou a carta foi o pai da testemunha).
Finalmente, a alegação de que os trabalhos de anexos, alterações a projectos já anteriores, aditamentos, muros, garagens e viabilidade são trabalhos gratuitos (artigo 66.° da douta P.I.) é de difícil conciliação com o que se alega no artigo 55.° do mesmo douto articulado, onde se reconhece expressamente que as alterações do próprio projecto definidas num momento posterior têm reflexos «óbvios» no preço final.
De qualquer modo, entende também o Tribunal que a Impugnante, ao afirmar a gratuitidade de tais trabalhos, não poderia deixar de rebater concretamente algumas circunstâncias concretas analisadas no relatório que o infirmam frontalmente. Vários são os casos descritos de clientes que declaram ter pago quantias por projectos antes de serem aprovados. E F… declarou ter pago 20.000$00 pelo projecto de um muro a um funcionário da H…, Lda., parecendo ilógico que renunciasse à execução do mesmo trabalho pela Impugnante se fosse gratuito, visto que esta executou o projecto da moradia propriamente dito. A própria Impugnante juntou com as doutas alegações finais um documento que aponta em sentido divergente da sua alegação neste particular: no triplicado da factura n.° 0456 de que a Impugnante junta cópia a fls. 155 inclui-se referência a um muro, o que indica que a sua execução foi incluída no preço (de contrário, teria sido omitida a referência a tal).
Destes elementos decorre que a gratuitidade da execução de tais trabalhos não seria, ao menos, generalizada. Não resulta daqui que tal não acontecesse quanto a determinados clientes preferenciais. De barato se dá até que tal pudesse ter acontecido em obras de maior relevo ou dimensão. Mas teria, em todo o caso, que ser a Impugnante a fazer a demonstração concreta dos casos em que tal aconteceu e da influência sensível na quantificação dos valores envolvidos nesses casos concretos.
De todo o exposto decorre que a Impugnante não logrou trazer elementos concretos que permitissem ao Tribunal confirmar o excesso de quantificação, e muito menos que este ascendesse ao valor para que remete na parte final da douta P.I.
Pelo que a douta impugnação também improcede nesta parte».
A decisão está correta e nenhuma censura nos merece. Acrescentamos apenas que o ónus de provar o excesso na quantificação era da Impugnante (art. 73º/3 LGT), que de modo algum o conseguiu na prova que empreendeu e mobilizou.
E não se diga que é inconstitucional a imposição deste ónus sobre o Contribuinte por violação do princípio da legalidade fiscal e do princípio da tributação de acordo com o rendimento real bem como do direito a uma tutela jurisdicional efectiva, nos termos do art. 268º/4 da Constituição.
Nenhum destes princípios se mostra violado. A prova de que houve excesso na quantificação está nas mãos do contribuinte que pode usar todos os meios de prova para esse fim, incluindo a prova pericial, pelo que resulta claramente assegurado o direito a uma tutela jurisdicional efectiva.
A tributação segundo o rendimento real fica também assegurada se o Contribuinte podendo provar o excesso na quantificação abdica de o fazer, significando isso que a tributação foi efectuada segundo o rendimento real.
Quanto ao erro na quantificação por omissão de quantificar presuntivamente os custos.
A Impugnante/Recorrente considera ainda que ser ilegal o critério da AF na parte em que se absteve de quantificar presuntivamente os custos, designadamente quando não alegou que o seu montante estaria correcto, ou seja, que existiria correspondência entre os custos declarados e o seu valor efectivo (Conclusões 13 a 15).
Esta matéria não foi alegada na douta petição inicial, pelo que apenas podemos remeter para o que acima dissemos a propósito da falta de fundamentação da quantificação.
Do exposto resultam improcedentes todas as conclusões do recurso, pelo que a sentença deverá ser confirmada.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 9 de Junho de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
