| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
A Recorrente, CONSTRUTORA (...) LDA, contribuinte fiscal n.º (…) não se conformou com a sentença emitida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos anos de 2007 e 2008 e respetivos juros compensatórios, que totalizam o valor global de € 480.056,98, e contra a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa daqueles atos tributários.
A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
a) Está em causa nos presentes autos saber se a AT se encontrava legitimada a recorrer à avaliação indirecta num cenário em que a Recorrente embora tendo o tratamento da contabilidade atrasado ainda assim apresentou toda a documentação de suporte daquela bem como dois balancetes (analítico e sintético) elaborados relativamente ao exercício de 2007.
b) A AT, com o beneplácito do Tribunal recorrido, entendeu que sim, ao invés a Recorrente considera que não.
c) Como afirmado pela testemunha M., com depoimento registado em CD com inicio aos 00:01:31 e términus aos 00:21:50, aquando da inspecção à AT foram exibidos todos os documentos da contabilidade da Recorrente, documentos esses que seriam o suporte de todas as operações realizadas por aquela mas que os mesmos haviam cessado de ser tratados, em termos de preenchimento dos documentos contabilísticos que os reflectiriam, mesmo porque havia deixado de lhe ser paga a sua avença mensal pela Recorrente, sendo de referir que este depoimento não foi minimamente contestado até porque a Fazenda Pública não colocou a esta testemunha, ao contrário da outra que foi inquirida, uma única questão e facto aquele que joga com o constante do próprio Relatório de Inspecção, que refere a apresentação da documentação que seria o suporte da contabilidade em relação aos exercícios em causa.
d) A Recorrente até pode aceitar que tais documentos e por não ter sido apresentada uma contabilidade regularmente organizada não permitiriam a aplicação do princípio de presunção de verdade do declarado, mas algo diferente disso, completamente diferente dir-se-á, é a questão de o contribuinte, aqui Recorrente, poder demonstrar, que tais elementos por si disponibilizados são os correctos e não aqueles que a AT apurou.
e) A questão passa a ser a de saber se com os elementos/documentos disponibilizados pela Recorrente à inspecção, e ainda que não tratados em termos de lançamentos contabilísticos nos documentos respectivos, tal seria um facto impeditivo de, com base nos mesmos, se chegar de forma directa à matéria tributável da Recorrente ou não e a resposta a esta questão, que é a questão central, não pode deixar de ser no sentido de que os documentos da contabilidade da Recorrente relativos a 2007 e 2008 disponibilizados em sede inspectiva permitiriam à AT com base nos mesmos chegar de forma directa à matéria tributável da Recorrente.
f) Não se podendo a AT, nem o Tribunal diga-se, escudar-se na ausência de tratamento contabilístico dos documentos de suporte para ipso facto considerar preenchidos os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta pois que tal ausência de tratamento desacompanhada da alegação e prova de que a mesma inviabilizaria o apuramento de forma directa da matéria tributável não permite o uso da avaliação indirecta e a AT no Relatório de Inspecção não externa uma única razão que possa levar a concluir que aquela ausência de tratamento era impeditivo do uso da avaliação directa.
g) Tal entendimento, a que a sentença deu apoio, é frontalmente violador do artigo 77°, n° 4 da LGT.
h) Ainda que a necessidade de tratamento dos documentos, de modo a ser necessária a realização de operações matemáticas até ao apuramento/lançamento nas declarações contabilísticas, fosse algo que se revelasse quiçá moroso tal não seria, ainda assim, argumento que permitisse a passagem da avaliação directa para a indirecta, pois que admitir o contrário traduzir-se-ia numa completa ausência de respeito pelo princípio do inquisitório a que a a AT se encontra vinculada - artigo 58° da LGT.
i) O raciocínio da Douta sentença só seria configurável num cenário em que o Tribunal não tivesse de considerar os elementos existentes por tratar na contabilidade da Recorrente assim como aqueles que foram juntos pela testemunha M. a instâncias do próprio Tribunal, as é sabido que as coisas não se podem passar assim pois que todos esses elementos, em particular os juntos aos autos por M., não podiam deixar de ser considerados.
j) E contra tudo isto nem se venha com a conversa da AT, a que a sentença recorrida deu cobertura, de que, em particular no que tange a 2007, os balancetes analítico e sintético elaborados não seriam suficientes porque faltaria o balancete de encerramento uma vez que tal argumento não tem qualquer cabimento para demonstrar a impossibilidade de quantificação directa e exacta a partir Só dos dois primeiros e não o tem uma vez que o balancete de encerramento representa o saldo dos anteriores, ou seja, é o documento contabilístico para onde são transpostos os valores dos outros documentos da contabilidade.
k) Sendo, em consequência, no mínimo peregrino considerar que a não realização de uma mera operação de transposição de saldos seja obstativa de avaliar directamente a matéria tributável da Recorrente partindo dos disponibilizados balancetes analítico e sintético.
l) Quanto à questão de a AT presumir custos quando desconsiderou os efectivos e reais que lhe foram documentalmente exibidos por não se encontrarem contabilisticamente tratados é algo que a Recorrente já contraditou supra,
m) Bem ao contrário do entendimento da Douta sentença a Recorrente provou que os rácios usados pela AT não poderiam ser aplicados, por manifesto excesso, à aqui Recorrente.
n) Com efeito a testemunha M., com depoimento registado em CD com inicio aos 00:01:31 e términus aos 00:21:50, esclareceu, na sua qualidade de contabilista certificado da Recorrente, com grande lucidez, que esta estava numa situação de falência técnica (sic) e que os seus capitais próprios tinham sido também esgotados (também sic) mais afirmando que nesse enquadramento a Recorrente não poderia ter obtido o rendimento tributável a que a AT havia chegado pois se o tivesse não se encontraria naquela situação de falência técnica assim como os seus capitais próprios não teriam sido todos consumidos, como já o haviam sido.
o) Pelo que pugna a Recorrente para que o probatório fixado seja alterado no sentido de lhe serem aditados como provados os factos de que a Recorrente se encontrava numa situação de insolvência de facto e em que os seus capitais próprios se apresentavam a negativo, sendo de acrescentar que tal era também o revelado pelos documentos que a referida testemunha juntou a instâncias do Tribunal.
p) Pelo que da articulação de tais documentos com a explicação que deles foi dada pela testemunha M. os supra referidos factos devem ser acrescentados ao probatório fixado.
q) Estando o capital próprio da Recorrente esgotado tal só pode significar que as várias rúbricas que o compõem, entre as quais a de resultados, terão de ser, forçosamente, negativas e como negativas que são a matéria tributável a que a AT chegou, em sede inspectiva, é não só um excesso manifesto como uma evidente impossibilidade, pois que a Recorrente não se encontrava em condições de obter os rendimentos que a AT lhe imputou.
r) Ou seja, não podiam ser aplicados rácios que se revelariam ajustados a sociedades a girar normalmente no comércio jurídico.
s) Havendo recurso a métodos indirectos, como na presente situação ocorreu, o Tribunal não se pode limitar a uma anulação parcial, o que apenas pode fazer quando a AT recorrer a métodos directos, isto uma vez que no caso de apuramento da matéria tributável, e subsequente imposto, com recurso a métodos indirectos o acto tributário torna-se indivisível.
t) Pois que admitir o contrário seria admitir que o Tribunal se substituísse à Administração na liquidação do imposto o que o princípio da separação de poderes não permite.
u) Violou a Douta sentença recorrida os artigos 87° b), 88° a) e 58° da LGT, assim como, por defeito, fez uma errónea interpretação da matéria de facto e que deve levar a que se adite ao probatório fixado que a Recorrente estava numa situação de falência técnica e que os seus capitais próprios tinham sido também esgotados.
Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso ser admitido e, em sequência, ser declarado procedente por provado e, ainda em sequência, ser revogada a sentença que assim não entendeu e declarada procedente a impugnação com a inerente anulação dos actos tributários colocados em crise, tudo o mais com as consequências legais.(…)”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer, tendo concluindo pela nulidade da sentença, uma vez que, a sentença recorrida não fez fundamentação da matéria de facto provada e não provada, no que concerne à prova testemunhal produzida, pugnando pela baixa dos autos à 1.ª instância.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, a quais são delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, e pelo ilustre Procurador- Geral Adjunto, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em: (i) nulidade (ii) erro de julgamento, por violação de lei, nomeadamente do art.º 87.° b), 88.° a) e 58.° da LGT, no que concerne aos pressupostos do recurso a métodos indiretos e na errónea quantificação da matéria tributável.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1. Por escritura pública de compra e venda outorgada em 23.02.2007 a aqui impugnante vendeu à “E., S.A”, pelo preço de 130.080,00€, a fração autónoma designada pela letra “I” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Urbanização (,,,), descrito na Conservatória do Registo predial de (..) sob o n.º 2.272 – cfr. escritura de fls. 156 a 160 do p.a.
2. Com a data de 28/02/2007, a impugnante registou na conta “22.1.1.261”o lançamento a crédito do montante de 130.080,00 – cfr. extrato de conta de fls. 193.
3. Com referência ao período de tributação de 01/01/2007 a 31/12/2007, a impugnante registou na conta 71.2.1.2.2 três vendas de mercadorias isentas, duas pelo valor global de 240.000,00€ e uma pelo montante de 130.080,00€ - cfr. extrato de conta de fls. 198.
4. Por escritura pública de compra e venda outorgada em 24.03.2008 a impugnante vendeu à “E., S.A” o prédio urbano composto de cave para garagens, rés do chão, primeiro, segundo, terceiro e quarto andares, para habitação, e sótão para arrumos, com a superfície coberta de quatrocentos e vinte e oito metros quadrados sito no Aldeamentos (…), inscrito na matriz sob o artigo P 2749 e descrito na Conservatória do Registo predial de (...)sob o n.º 2.282, composto pelas frações “A” a “N” vendidas pelo preço total de 1.800.000,00 € – cfr. escritura de fls. 161 a 176 do p.a.
5. Por escritura pública de compra e venda outorgada em 18.04.2008 a impugnante vendeu à “E., S.A”, pelo preço de 1.500.000,00€, o prédio urbano composto de cave para garagens, rés do chão, primeiro, segundo, terceiro e quarto andares, para habitação, e sótão para arrumos, com a superfície coberta de quatrocentos e sessenta e cinco metros quadrados e descoberta de duzentos e sessenta e nove virgula vinte metros quadrados, sito na Urbanização (…), inscrito na matriz sob o artigo P 2753 e descrito na Conservatória do Registo predial de (...)sob o n.º 2.283, composto pelas frações “A” a “O” vendidas pelo preço global de 2.000.000,00€ – cfr. escritura de fls. 177 a 192 do p.a.
6. Com as datas de 31/03 e 30/04, ambas do ano de 2008, a impugnante registou na conta “22.1.1.261” os lançamentos a crédito nos montantes de, respetivamente, 1.800.000,00 € e 2.000.000,00 € - cfr. extrato de conta de fls. 194.
7. Por despacho de 10.07.2009 foi determinada, relativamente à aqui impugnante, a realização de uma inspeção externa de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, aos exercícios de 2007 e 2008 – cfr. ordem de serviço n.º OI200901316, de fls. 1 do p.a.;
8. Foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária de fls. 32 a 47 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
I – 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Imposto sobre o Rendimento: IRC (2007 e 2008)
Para os exercícios de 2007 e 2008 o sujeito passivo não apresentou a declaração de rendimentos (mod. 22) de IRC e a informação empresarial simplificada (declaração anual).
Notificado que foi para apresentação da sua contabilidade devidamente elaborada segundo a legislação em vigor e todos os elementos que serviram de suporte para a sua elaboração, cumpriu com esta obrigação.
Verificámos o atraso na elaboração da contabilidade, pelo que foi notificado para proceder à sua regularização. Não o fazendo, propomos a tributação por recurso a métodos indirectos, conforme descrito no CAP IV, ascendendo a matéria colectável a fixar a 149.475,31 € e 1.606.6400,00 €, respectivamente para os exercícios de 2007 e 2008, conforme quadro seguinte e explanação efectuada no CAP V:
(…)
IV. Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos
A empresa e os seus 2 (dois) sócios, Sr. J.; NIF (…) e S.; NIF (…), foram notificados, para no dia 8/9/2009, pelas 10H00, exibirem a contabilidade da empresa, bem como todos os documentos que serviram de suporte à sua elaboração- vide ANEXO I, fls 1 a 8.
A notificação da empresa foi devolvida com a indicação dos CTT de " objecto não reclamado",- vide ANEXO I, fls. 3 e 4, mas as notificações feitas aos sócios foram entregues pelos CTT aos notificados.
Em consequência disso, o sócio gerente Sr. J., compareceu na sede da empresa no dia e hora marcados.
Procedimentos:
- assim, foi possível fazer a entrega "em mão" da notificação de dispensa de notificação prévia a qual está arquivada no processo individual do s.p .. ;
- não fez a exibição imediata da contabilidade, e dado haver operações registáveis, concretamente escrituras de venda de imóveis ( fracções imobiliárias), datadas de 23/2/2007; 24/3/2008 e 18/4/2008, foi notificado - vide ANEXO II, para no prazo de 10 (dez) dias), concretamente em 18/9/2009, pelas 10H30, exibir a sua contabilidade e todos os elementos e documentos que serviram de suporte à sua execução.
No dia 18/9/2009, pelas dez horas, e trinta minutos, foi exibida a contabilidade, e outros elementos e documentos de suporte à sua execução, mas a mesma encontrava-se atrasada desde 1/1/2007, pelo que notificámos - vide ANEXO III, o sujeito passivo, através do seu TECNICO OFICIAL de CONTAS Sr. M.; NIF 171 885 775, para regularizar a contabilidade, dando, assim mais dez dias, concretamente até 28/9/2009, pelas 10H30, para regularizar a contabilidade dado haver operações registáveis, após os 90 dias a partir de 1/1/2007, tais como escrituras de venda de bens imobiliários de 24/3/2008 e 18/4/2008.
No dia 28/9/2009, pelas 10H30, no escritório do TOC, sito na Rua (…), a contabilidade encontrava-se por regularizar, porque e, de acordo com o AUTO de Ocorrência - vide ANEXO IV, fls 1 e 2:
2007 - A contabilidade estava elaborada até 31/12/2007, conforme balancetes analítico e sintético. - vide ANEXO V, fls 1 a 11, mas, como se verifica, são balancetes antes do "fecho" de contas e, portanto, faltam os balancetes de encerramento para apurar o resultado contabilístico e depois o resultado fiscal, com vista ao preenchimento das declarações fiscais, ou seja, declaração modelo 22/1RC e a informação empresarial simplificada (declaração anual), o que não foi feito;
2008 - a contabilidade não estava elaborada, nem o foi após decorridos os prazos das notificações e, consequentemente, não entregou a declaração modelo 22/1RC e a Informação Empresarial Simplificada (declaração anual) à Administração fiscal.
Assim verifica-se a falta de apresentação das declarações de rendimentos (mod. 22) de IRC e a IES (declaração Anual) para os exercícios de 2007 e 2008 e não organizou a Contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística e em conformidade com o art° 115° do Código do IRC e artº 44º do Código do IVA.
Desta feita, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a determinação da matéria tributável por via indirecta e consequente tributação por recurso a métodos indirectos, designadamente falta de apresentação das declarações de rendimentos modo 22 para os exercícios de 2007 e 2008, falta de regularização da contabilidade, após o decurso do prazo fixado na notificação, o que impossibilitou a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Assim, e de acordo com o estabelecido no artºs 52º e 54º do CIRC, artº 87. ° alínea b), art. 88°, alínea a) e art. 90.º, n.º 1 alíneas d) e f), todos da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, propor mos que a matéria colectável seja determinada com base na aplicação de métodos indirectos, conforme quantificação que se expõe no capítulo seguinte.
V. Critérios de Cálculo dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos
V.1. Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento: IRC (2007 e 2008)
V.1.1 - Proveitos Estimados
Verificámos no sistema informático da DGCI, aplicação património/actos por outorgante, que o sujeito passivo vendeu em 2007 e 2008, imóveis (fracções imobiliárias) à empresa, E., SA; NIPC. (…).
Face à situação notificámos aquela empresa - vide ANEXO VI, fls. 1, para fornecer à ADM. FISCAL, os documentos de compra de bens imobiliários à CONSTRUTORA (...), bem como os respectivos meios de pagamento.
A empresa respondeu - vide ANEXO VI, fl 2, enviando a estes serviços as fotocópias das escrituras e contas correntes contabilísticas, com a empresa G., a saber:
- escritura de 23/2/2007, referente à compra e venda da fracção I, lote 103, por €130.000,O00 do prédio sito na (…))- vide ANEXO VII, fls 1 a 5;
-escritura de 24/3/2008, referente à compra e venda das fracções imobiliárias do prédio lote 113, por € 1.800.000,00, sito na freguesia (…)) - vide ANEXO VII, fls 6 a 21;
- escritura de 18/4/2008, referente à compra e venda das fracções imobiliárias do prédio lote 114, por € 2.000.000,00, sito na freguesia de (…)) - vide ANEXO VII, fls. 22 a 37.
- fotocópias da conta corrente contabilística entre a E. e a G. - vide ANEXO VII, fls 38 e 39;
- fotocópias em que a E. assume a dívida da Grata ao Banco Montepio Geral no montante de € 3.300.00,00 - vide ANEXO VII, fl. 40 e notas de lançamento de encontro de contas entre as duas empresas- vide ANEXO VII, fls 41 e 42.
Por outro lado, conforme ANEXO VIII- extracto da conta contabilística de venda 71XX, verificámos que, para além do valor vendido à E. de € 130.080,00, em 2007, houve mais 2 (duas vendas de imóveis no montante de € 240.000,00 € , o que perfaz o total de € 370.080,00).
Assim os proveitos conhecidos da empresa, para os exercícios sob análise, correspondem a:
-A) - exercício de 2007
Venda de fracções imobiliárias no montante de ……………… € 370.080,00
A) exercício de 2008
Venda de fracções imobiliárias no montante de ……………… € 3.800.000,00
V.1.2 - RELATIVAMENTE AOS CUSTOS E RESULTADOS ESTIMADOS
A partir deste Volume de Negócios e com recurso ao Rácio da Margem Bruta II, (rácios da Direcção Geral dos Impostos-DGCI) cuja fórmula abaixo se exibe, induzimos o valor dos custos com as mercadorias vendidas e das matérias consumidas e dos fornecimentos e serviços externos. Com este procedimento presumimos a existência de custos operacionais, necessários ao desenvolvimento da actividade do contribuinte, os quais, ao serem subtraídos ao Volume de Negócios, permitem apurar o valor do Lucro Tributável estimado:
(…)
Para o exercício de 2007
Substituindo
R17 (mediana nacional) = 40,39% (ANEXO IX, fls. 1 e 2, à presente informação)
VN = 370.080 €
Vem:
CMVMC + FSE = 220.604,69 €
Lucro Tributável = Matéria Colectável, = 149.475,31 €
Exercício de 2008
Substituindo:
R17 (mediana nacional) = 42,28% (ANEXO IX, fls 3 e 4, à presente informação)
VN = 3.800.000,00 €
Vem:
CMVMC + FSE = 2.193.360,00€
Lucro Tributável = Matéria Colectável, = 1.606.640,00 €
Com a aplicação deste rácio, respeitante à mediana nacional do CAE onde este contribuinte está enquadrado, o qual revela que os contribuintes declarantes deste sector apresentam uma rentabilidade cuja mediana se situa nos 40.39% em 2007 e 42,28% em 2008, presumimos custos no montante de 220.604,69€ em 2007 e 2.193.3600,00€ em 2008 (de CMVMC e de FSE) e, consequentemente, presumimos Lucro Tributável = Matéria Tributável, cifrando-se ambos em 149.475,31 € para 2007 e 1.606.640,00 € para 2008, uma vez que não há prejuízos fiscais e benefícios fiscais a considerar.
Quanto à aplicação dos rácios e à escolha dos parâmetros utilizados justificamos a escolha pelos valores nacionais, em detrimento dos respeitantes aos da unidade orgânica (correspondente ao Distrito de Coimbra), uma vez que os primeiros são dados mais representativos, dado corresponderem a um universo composto por 24.387 entidades, em 2007 e 22.017 em 2008, quando apenas 85 entidades em 2007 e 812 entidades em 2008, faziam parte da unidade orgânica deste sector/DISTRITO de COIMBRA.
Embora se possa admitir que cada distrito tem as suas especificidades, não dispomos de elementos que provem que a actividade deste sujeito passivo se revê mais nas percentagens apuradas para o distrito em detrimento das apuradas para todo o país, o que também nos levou a preferir as percentagens nacionais.
Por sua vez optámos pela mediana em vez da média uma vez que esta última é bastante influenciada por observações que se situam nos extremos. Devido a tal, escolhemos aquela, já que pela comparação de ambas as percentagens, se denota a existência de valores extremos. A mediana é uma medida de tendência central, um número que caracteriza as observações de uma determinada variável, separando a metade inferior da amostra da metade superior, em dois grupos iguais. Por outras palavras, significa isto que metade da população terá valores inferiores ou iguais à mediana e a outra metade da população terá valores superiores ou iguais a esta. Assim sendo, o valor da mediana utilizada revela que metade das entidades declarantes do sector, onde se enquadra este sujeito passivo, apresentam em 2007 e 2008, valores de rendibilidade respectivamente abaixo de 40,39% e 42,28%% e a outra metade acima.
Em síntese, tendo por base o Valor das vendas conhecidas, bem como os rácios nacionais disponíveis na base de dados da DGCI para o CAE onde se insere este contribuinte (CAE 41200), onde se apurou que o rácio da Margem Bruta II (R17) é de 40,39% para 2007 e de 42,28% para 2008, estimaram-se os custos previsíveis e os consequentes lucros tributáveis referentes aos exercícios de 2007 e 2008, daí resultando as seguintes matérias colectáveis propostas: (…)».
9. Em 12.02.2010 foi subscrito o relatório final da inspeção à impugnante, cujo teor, de fls. 114 a 130 do p.a., também se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
IX . Direito de Audição - Fundamentação
Notificada a empresa para a sua sede (…), a notificação veio devolvida com indicação dos CTT “não atendeu”.
Dado termos conhecimento que a sede da empresa composta pelas fracções imobiliárias AL e AJ do prédio (…) foram penhoradas pela ADM. Fiscal e, posteriormente, vendidas, notificámos o sócio gerente Sr. J., pelo ofício nº 745 de 15/1/2010, (…), para o seu domicílio fiscal.
Recebeu a notificação em 25/1/2010, mas passado os dez dias do prazo dado para exercer o direito de audição, não usou desse direito.
Durante o tempo dado para exercer o direito de audição, a empresa na pessoa do sócio gerente Sr. J., veio esclarecer o porquê da emissão da nota de Lançamento nº 172, de 30/1/2008- vide ANEXO XV, fls. 2 e3, declarou:
- que a referida nota de lançamento de valor a débito e a crédito de € 2.145.750,40, foi elaborada antes das escrituras de compra e venda sw 24/2/2008 e 18/4/2008, dos lotes 113 e 114, do aldeamento de (…), vendidos pela G. à empresa E., SA; (…):
- que a mesma foi elaborada, antecipadamente às escrituras, para a G. na pessoa do seu sócio gerente e a E., assumirem o acordo realizado em 1/7/2007;
- nesse acordo – vide ANEXO XV, fls. 4 e 5, a G. comprometeu-se a partir daquela data, que tudo o que fosse feito de obras (benfeitorias) nos mencionados empreendimentos pela G. ficavam a pertencer à E. e, por sua vez, a E. assumiu de imediato as dívidas da G. ao Banco Montepio Geral.
- que posteriormente, ao acordo e à referida nota de lançamento, foram efetuadas as escrituras de COMPRA e VENDA, datadas de 24/2/2008 e 18/4/2008, pela venda da G. à E. dos empreendimentos lotes 113 e 114, respectivamente por € 1.800.00,00 e 2.000.000,00.
Em conclusão e face à situação descrita e, segundo as declarações do sócio gerente da G., a nota de lançamento em causa foi elaborada a título meramente “pró-forma”, não sendo, portanto, objecto de registo contabilístico.(…)».
10. Consequentemente foram emitidas as seguintes liquidações:
a. De IRC do ano de 2007, n.º 20108310002099, em 19/04/2010, no valor global de 42.222,29, com data limite de pagamento de 2010-05-26 – cfr. informação e Detalhe da nota de cobrança de fls. 263 e 264 do p.a.
b. De IRC do ano de 2008, n.º 20108310002110, em 20/04/2010, no valor global de 437.660,60€, com data limite de pagamento de 2010-05-26 – cfr. informação e Detalhe da nota de cobrança de fls. 263 e 265 do p.a.
11. As liquidações identificadas no ponto antecedente encontram-se em cobrança coerciva – cfr. informação de fls. 263.
12. Em 05-06-2012 a Impugnante apresentou pedido de revisão de ato tributário, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, conforme requerimento de fls. 266 a 281 do processo administrativo que se dá por integralmente reproduzido, visando as liquidações de IRC dos anos de 2007 e 2008 com os n.ºs 20108310002099 e 20108310002110 – cfr. informação de fls. 263 do p.a.;
13. Em 13/09/2012 foi proferido o projeto de despacho de indeferimento do pedido de revisão dos atos tributários de fls. 425 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido, com fundamento na respetiva intempestividade.
14. No dia 28.01.2013 foi prestada a informação de fls. 434 do p.a., com o seguinte teor: «Considerando que foi apresentada em 2012-10-18 a Impugnação Judicial nº 558/12.1BECBR sobre a matéria controvertida neste procedimento de revisão, afigura-se ser de proceder à sua apensação na fase atual nos termos do nº 3 do artº 111º do CPPT, por analogia com a reclamação graciosa, notificando-se o sujeito passivo na pessoa da sua mandatária (Advogada).»
15. Em 31/01/2013 foi emitido despacho de concordância com o teor da informação referida na alínea antecedente – cfr. fls. 439 do p.a..
16. No dia 25/05/2015 a impugnante apresentou novo pedido de revisão dos atos de liquidação de IRC dos anos de 2007 e 2008 supra identificados, conforme requerimento de fls. 453 a 469 do p.a. que também se dá por integralmente reproduzido.
17. Em 23/09/2015 foi apresentada via correio eletrónico a petição inicial de fls. 6 a 41, tendo a mesma sido recusada na secretaria por falta de apresentação de documento comprovativo da liquidação da taxa de justiça ou da decisão de concessão de apoio judiciário – cfr. fls. 4 e 70.
18. No dia 7 de outubro de 2015 a impugnante apresentou a petição inicial de fls. 74 a 110 com base na qual foi, na mesma data, autuada a presente impugnação judicial - cfr. capa do processo.* A convicção do tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.* Com interesse para a decisão, inexistem factos que importe registar como não provados. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. O ilustre Procurador-Geral Adjunto, junto deste TCAN, arguiu a nulidade da sentença, uma vez que a mesma enferma de falta de fundamentação de facto, por a matéria de facto ter sido dada como provada com base nos documentos constantes nos autos sem fazer referência prova testemunhal produzida.
Normalmente, a apreciação do recurso deveria iniciar-se pelas nulidades suscitadas, no entanto, por economia processual e evitar a prática de atos inúteis, entende-se sobrestar o conhecimento da mesma e apreciar em primeiro lugar os erros de julgamento e, só no caso de estes não procederem se passará à apreciação dos restantes vícios formais, porquanto a Recorrente poderá não retirar qualquer utilidade da declaração de tais vícios, se a pretensão de mérito for julgada procedente. A eventual procedência de alguns dos vícios da sentença/nulidades processuais invocadas poderia conduzir à anulação da sentença recorrida e à eventual remessa dos autos ao tribunal de 1ª instância, o que poderá revelar-se inútil em caso de procedência de algum dos imputados erros de julgamento.
4.2. A Recorrente, em síntese, alega que a questão passa a ser a de saber se com os elementos/documentos disponibilizados por si à inspeção, e ainda que não tratados em termos de lançamentos contabilísticos nos documentos respetivos, tal seria um facto impeditivo de, com base nos mesmos, se chegar de forma direta à matéria tributável da Recorrente ou não e a resposta a esta questão, que é a questão central, não pode deixar de ser no sentido de que os documentos da contabilidade da Recorrente relativos a 2007 e 2008 disponibilizados em sede inspetiva permitiriam à AT com base nos mesmos chegar de forma direta à matéria tributável da Recorrente.
Não podendo a AT, nem o Tribunal, escudar-se na ausência de tratamento contabilístico dos documentos de suporte para ipso facto considerar preenchidos os pressupostos para recorrer à avaliação indireta pois que tal ausência de tratamento desacompanhada da alegação e prova de que a mesma inviabilizaria o apuramento de forma direta da matéria tributável não permite o uso da avaliação indireta e a AT no Relatório de Inspeção não externa uma única razão que possa levar a concluir que aquela ausência de tratamento era impeditivo do uso da avaliação direta.
Vejamos:
A primeira questão que importa conhecer, face às conclusões – a) a l) - é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos.
O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.”
Determina o n.º 2 do mesmo preceito que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Assim, o artigo 75.º da LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a administração fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
Por sua vez o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redação aplicável, preceitua que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (destacado nosso).
Assim, o n. º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Refira-se ainda que a avaliação indireta é uma forma subsidiária da avaliação direta da matéria tributável, nos termos do n.º 1 do artigo 85.º da LGT e excecional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei, por força do art.º 81.º, n.º 1 da LGT.
O regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação direta, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Preceitua o art.º 87.º da LGT, que: “A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:
a) (…) ;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) (…);”
Decorre da alínea b), do art.º 87.º da LGT uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d) do art.º 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Dispõe, o art.º 88.º da LGT que: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) (…)”.
Como decorre da matéria de facto – pontos 8.º e 9.º - a Administração Tributária no relatório de inspeção descreve os procedimentos, referindo que a Recorrente “ (…) não fez a exibição imediata da contabilidade, dado haver operações registáveis, concretamente escrituras de venda de imóveis (frações imobiliárias), datadas de 23/2/2007; 24/3/2008 e 18/4/2008, foi notificado - vide ANEXO II, para no prazo de 10 (dez) dias), concretamente em 18/9/2009, pelas 10H30, exibir a sua contabilidade e todos os elementos e documentos que serviram de suporte à sua execução.
No dia 18/9/2009, pelas dez horas, e trinta minutos, foi exibida a contabilidade, e outros elementos e documentos de suporte à sua execução, mas a mesma encontrava-se atrasada desde 1/1/2007, pelo que notificámos - vide ANEXO III, o sujeito passivo, através do seu TECNICO OFICIAL de CONTAS Sr. M.; NIF (…), para regularizar a contabilidade, dando, assim mais dez dias, concretamente até 28/9/2009, pelas 10H30, para regularizar a contabilidade dado haver operações registáveis, após os 90 dias a partir de 1/1/2007, tais como escrituras de venda de bens imobiliários de 24/3/2008 e 18/4/2008.
No dia 28/9/2009, pelas 10H30, no escritório do TOC, sito na Rua (…), a contabilidade encontrava-se por regularizar, porque e, de acordo com o AUTO de Ocorrência - vide ANEXO IV, fls 1 e 2:
2007 - A contabilidade estava elaborada até 31/12/2007, conforme balancetes analítico e sintético.- vide ANEXO V, fls 1 a 11, mas, como se verifica, são balancetes antes do "fecho" de contas e, portanto, faltam os balancetes de encerramento para apurar o resultado contabilístico e depois o resultado fiscal, com vista ao preenchimento das declarações fiscais, ou seja, declaração modelo 22/IRC e a informação empresarial simplificada (declaração anual), o que não foi feito;
2008 - a contabilidade não estava elaborada, nem o foi após decorridos os prazos das notificações e, consequentemente, não entregou a declaração modelo 22/1RC e a Informação Empresarial Simplificada (declaração anual) à Administração fiscal.
Assim verifica-se a falta de apresentação das declarações de rendimentos (mod. 22) de IRC e a IES (declaração Anual) para os exercícios de 2007 e 2008 e não organizou a Contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística e em conformidade com o art° 115° do Código do IRC e artº 44º do Código do IVA.
Desta feita, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a determinação da matéria tributável por via indirecta e consequente tributação por recurso a métodos indirectos, designadamente falta de apresentação das declarações de rendimentos modo 22 para os exercícios de 2007 e 2008, falta de regularização da contabilidade, após o decurso do prazo fixado na notificação, o que impossibilitou a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Assim, e de acordo com o estabelecido no artºs 52º e 54º do CIRC, artº 87.° alínea b), art. 88°, alínea a) e art. 90.º, n.º 1 alíneas d) e f), todos da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, propormos que a matéria colectável seja determinada com base na aplicação de métodos indirectos, conforme quantificação que se expõe no capítulo seguinte. (…)”
Decorre do relatório de inspeção que a AT procedeu à determinação da matéria coletável dos exercícios de 2007 e 2008, com recurso a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do art.º 87.º, conjugado com a alínea a) do art.º 88.º da LGT, com o fundamento, na falta de apresentação das declarações de rendimentos (mod. 22) de IRC e a IES (declaração Anual) para os exercícios de 2007 e 2008 e não organização da Contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística e em conformidade com o art.° 115° do Código do IRC e art.º 44º do Código do IVA.
Como supra se disse, de acordo com as regras do ónus da prova prevista no art.º 74.º, n.º 3 da LGT, cabia à AT demonstrar a verificação dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos.
No caso em apreço, cabia à AT demonstrar que a irregularidade encontrada na contabilidade do contribuinte, que não foi suprida no prazo legal, impossibilitava o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, pois só assim se encontra legitimado o recurso a este meio de avaliação subsidiária e excecional [alínea b) do art.º 87.º conjugada com a a) do art.º 88.º, ambos da LGT].
Na fundamentação somente é referida a falta de apresentação das declarações de rendimentos (mod. 22) de IRC e a IES (declaração Anual) para os exercícios de 2007 e 2008 e a não organização da contabilidade, em lado algum é referido pela AT a impossibilidade com base nesses documentos de apurar a matéria tributável por recurso a métodos diretos.
Acresce ainda referir que resulta do relatório de inspeção, que relativamente ao ano de 2007 - a contabilidade estava elaborada até 31.12.2007, e foram disponibilizados balancete analítico e sintético e documentos de suporte, pelo contabilista da Recorrente.
Sustenta a AT que se tratavam de balancetes antes do "fecho" de contas e, faltavam os balancetes de encerramento para apurar o resultado contabilístico e depois o resultado fiscal, com vista ao preenchimento das declarações fiscais, ou seja, declaração modelo 22/IRC e a informação empresarial simplificada (declaração anual), o que não foi feito.
No que concerne ao ano 2008 a AT refere que a contabilidade não estava elaborada, nem o foi após decorrido os prazos das notificações e, consequentemente, não entregou a declaração modelo 22/IRC e a Informação Empresarial Simplificada (declaração anual) à Administração fiscal.
A questão da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, tal como vem afirmada no relatório de inspeção, não está devidamente comprovada, pois o facto de a contabilidade de 2007 se encontrar incompleta e a de 2008 não elaborada, (não apresentação dos modelo 22/IRC e a informação empresarial simplificada) não inverte o ónus da prova que a Recorrida estava obrigada e por si só, não habilita ao recurso da avaliação indireta.
Está subjacente, à atuação da AT o entendimento de que, havendo irregularidades na contabilidade, cabe ao contribuinte, e não à AT, supri-las, e que não o tendo feito, encontrava-se legitimado de imediato o recurso a métodos indiretos.
No entanto, não se pode sancionar este entendimento, na medida em que apesar de a contabilidade de 2007 se encontrar incompleta e a de 2008 não elaborada, teria de externar os motivos pelos quais não lhe era possível fazer as correções por avaliação direta. Tanto mais que consta do próprio relatório que “No dia 18/9/2009, pelas dez horas, e trinta minutos, foi exibida a contabilidade, e outros elementos e documentos de suporte à sua execução, (…) e também foram fornecidas as escrituras e outros documentos quer pelo contabilista quer pelo gerente.
Como se referiu no acórdão deste TCAN no acórdão 00169/08.6BEBRG de 13.11.2014, aliás citado pela Recorrente, “(…) Saliente-se que a não regularização da situação contabilística pelo contribuinte, apesar de lhe ser concedido prazo para o efeito, é apenas um dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos, tal como resulta da alínea a) do art. 88.º da LGT, sendo ainda necessário, para além do mais, que a insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidade inviabilize o apuramento da matéria tributável, e como já referimos, cabe à AT o ónus da prova dessa impossibilidade (art. 74.º, n.º 3 da LGT).
Ou seja, a não regularização da contabilidade pelo contribuinte não justifica que a AT se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística inviabiliza o apuramento da matéria tributável.(...)”
No mesmo sentido confrontar os acórdãos do TCAN n.º 00320/14.7BEPRT de 03.10.2018 e acórdão do TCAS n.º 00343/04 de 25.01.2005.
Não tendo a AT demonstrado a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável não se encontram verificados os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indiretos, e deste modo, o recurso merece provimento.
Destarte, ficam prejudicadas as demais questões equacionadas pela Recorrente.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
II. Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
III. A não regularização da situação contabilística pelo contribuinte é apenas um dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos, tal como resulta da alínea a) do art.º 88.º da LGT, sendo ainda necessário, para além do mais, que a insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidade inviabilize o apuramento da matéria tributável;
IV. A não regularização da contabilidade pelo contribuinte não justifica que a AT se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística inviabiliza a determinação da matéria tributável.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente.* Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia ao Tribunal judicial da Comarca de Coimbra, melhor identificado nos autos a fls. 597.* Custas a cargo da Recorrida, salvo quanto a taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou. * Dispensa-se do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP, pese embora a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido e o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado.* Porto, 28 de janeiro de 2021
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |
