| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - [SCom01...], LDA, recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada para aferir da legalidade das liquidações adicionais de IVA nº ...20, ...24, ...28, ...30, ...23, ...26, ...40, ...42, ...52, ...54, ...56, ...75, ...58 e ...60, referentes ao ano de 2004 e aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2005, e correspondentes juros compensatórios, nº ...20, nº ...25, nº ...29, nº ...31, nº ...35, nº ...37, nº ...41, nº ...43, nº ...53, nº ...61, nº ...59, nº ...76, nº ...57 e nº ...55, no montante global de € 72.104,06.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente Recurso de Apelação interposto da circunstância de a aqui Apelante não concordar minimamente com a decisão que negou provimento à Impugnação Judicial apresentada e que manteve as liquidações oficiosas emitidas em sede de IVA por referências aos anos de 2004 e 2005 sendo que, para todos os devidos e legais efeitos, a Apelante impugna as alíneas A), E), G), l) e J) da matéria de facto dada como provada, quanto ao sentido, alcance e conclusões, bem assim quanto ao efeito pretendido com um tais inserções, bem como impugna a matéria de facto dada como não provada, pelo que deveria a mesma ter sido considerada como provada.
B. Com efeito, resulta desde logo da prova testemunhal produzida que a consideração de rendimentos gerados pelas denominadas "máquinas de berlindes" apenas e só o poderiam ser a partir de Outubro de 2004 e nunca e em momento algum poderia ser considerado para efeitos presuntivos de obtenção de rendimentos para os últimos 06 meses do ano de 2004, uma vez que tais máquinas não existiam em território nacional (Cfr. depoimento das testemunhas «AA» e de «BB», cujos trechos supra se encontram devidamente especificados).
C. Razão pela qual, a presunção de exploração (por recurso aos métodos indirectos) deste tipo de máquinas entre Junho e Dezembro de 2004 é absolutamente impossível de se realizar, devendo, ainda que por recurso aos métodos indirectos, presumir-se o que é possível e plausível, sendo que, nunca se poderá presumir realidade impossíveis, muito menos (e ainda que por recurso a métodos indirectos) será possível quantificar para efeitos de matéria tributável "rendimento" inexistente e insusceptível de obtenção.
D. Resultando no que à quantificação do rendimento adveniente no que a este tipo de "máquinas" diz respeito, de forma concreta e objectiva, uma excessiva quantificação da matéria tributável alcançada através do recurso a métodos indirectos, e cujo reconhecimento judicial a Apelante/lmpugnante suscita perante este Insigne Tribunal Central Administrativo Norte.
ACRESCE QUE,
E. Importa referir que da aplicação dos métodos indirectos pelo Sr. Inspector Tributário «CC», resulta que o valor alcançado pelo mesmo - por referência às máquinas de "gruas" e de "bilhares" - ficou aquém do valor global apurado e declarado pela Impugnante, relativamente a todas as máquinas que a mesma utilizava por forma a prosseguir o seu objecto comercial.
F. Em bom abono da verdade, e tendo em conta tal concreta factualidade, deveria ter sido realizada a subtracção do valor declarado ao valor apurado para efeitos de aplicação dos métodos indirectos, o que também não apurou devidamente, o Dign.º Tribunal "a quo" tal circunstância e factualidade.
G. Conforme se sabe, e tendo em conta que as declarações prestadas pela Impugnante nas respectivas declarações periódicas de rendimentos, nomeadamente em sede de IVA, e uma vez que a respectiva credibilidade e idoneidade foi afastada, o valor a considerar-se para efeitos de matéria tributável é o alcançado por referência à aplicação dos métodos indirectos (e nunca através de uma opção/escolha do maior dos valores apurados, seja os obtidos por via dos métodos indirectos e os declarados pelo contribuinte)
H. Até porque se os valores declarados pelo contribuinte foram aceites, então é porque não existe fundamento e/ou razão para aplicação dos métodos indirectos.
Deste modo, o valor declarado pela Impugnante deveria ter sido subtraído ao valor global que o Sr. Inspector Tributário alcançou por recurso aos métodos indirectos, nos termos do verificado na página 10 do Relatório de Inspecção Tributária e, tendo em conta que a Impugnante havia declarado o valor de 190.531,00€, deveria ter sido descontado a diferença deste dois valores, seja, 27.157,24, e ser este valor abatido ao valor total do rendimento tributável e, consequentemente, ser reduzido no apuramento do IVA oficiosamente liquidado.
J. Sendo que, muito malogradamente, assim não entendeu nem a Inspecção Tributária, nem o Dign.º Tribunal "a quo", existindo também por este prisma, um excesso de quantificação do material tributável e que deverá ser reconhecido por este Insigne Tribunal Central Administrativo Norte, para todos os devidos e legais efeitos e com todas as consequências daí advenientes.
ADEMAIS QUE,
K. Para além de tudo o mais, e agora no que concerne à "rentabilidade" das máquinas exploradas pela Impugnante, importa referir que considerar-se o mesmo valor para todos os meses do ano (de forma transversal e discricionária), com todo o devido e merecido respeito, é um verdadeiro atropelo à tributação dos rendimentos reais, ainda que estejamos a falar de correcção dos valores do contribuinte por aplicação de métodos indirectos.
L. Em abono da verdade, conforme resulta das regras da experiência comum, bem assim, da prova produzida pelas testemunhas arroladas (e cujos trechos infra se indicarão) nunca e em momento algum poderemos presumir um valor mensal unitário de rentabilidade para todas as "máquinas", uma vez que tais valores variam consideravelmente ao longo do ano tendo em conta a época do ano, o local onde se encontra, e as especificidades do estabelecimento comercial onde se encontram inseridos (dias em que o estabelecimento se encontra encerrado, os respectivos dias de férias, entre outros factores).
M. Pelo que, a realização de uma tal presunção extravasa claramente todas as regras da lógica, do bom senso e da experiência comum, resultando, também por este prisma um claro e manifesto excesso de quantificação da matéria tributável e que determinou também num aumento do valor elevado e desproporcional das liquidações oficiosas emitidas em sede de IVA, cuja prova a Impugnante produziu em sede de audiência de discussão e julgamento por referência às testemunhas arroladas.
POR OUTRO LADO,
N. Será ainda de enaltecer o facto de apesar da Impugnante ter na sua propriedade várias máquinas "de grua", a verdade, conforme resultou inequivocamente da prova testemunhal produzida, muitas dessas máquinas encontravam-se inoperacionais - cerca de 81 máquinas - e outras máquinas de "grua" haviam sido destruídas - cerca de 58 máquinas -, motivo pelo qual a sua exploração e consequente obtenção de rendimento é absolutamente impossível de se alcançar.
O. Ora, tendo o Sr. Inspector Tributário realizado uma presunção de exploração, do género e espécie da realizada, através de uma atribuição mensal de rendimento a todas as máquinas (de forma indiscrionária e indiferenciada), resulta também de forma flagrante e manifesta que as presunções levadas a cabo, não colhem o mínimo de certeza e segurança jurídica.
P. Com efeito o facto de não obstante existir um número elevado de máquinas de grua que figuravam no elenco do imobilizado da Impugnante, a verdade é que várias se encontravam inoperacionais (logo insusceptíveis de exploração) e muitas outras máquinas eram enviadas para abate nos "Eco Centro", nomeadamente nas Antas, cidade do Porto, e ao "Eco Centro" em Vila Nova de Gaia, e tal acontecia uma vez por ano, tendo também sucedido entre 2003 e 2004.
Q. Razão pela qual, e também no que a este apartado diz respeito, deverá considerar-se como verdadeiras as palavras manifestadas pela Impugnante, quer porque colhem suporte nas denominadas regras da experiência comum, bem assim, nas palavras das testemunhas arroladas cujos trechos supra se identificaram, sendo patente que existe um erro presuntivo da quantificação da matéria tributável, erro esse que resulta no excesso da respectiva quantificação, prejudicando claramente a Impugnante, e violando os mais elementares princípios direitos constituídos do contribuinte quanto confrontado com a aplicação dos métodos indirectos, como se verifica no caso presente.
ACRESCE AINDA QUE,
R. No que concerne aos valores documentado, nomeadamente os apreendidos pela GNR/BF, e cujo conhecimento foi levado perante a ATA, será de enaltecer que todo e qualquer valor "documentado", sempre deveremos entender como valor global e bruto do rendimento total gerado pelas respectivas máquinas, cuja exploração se imputa à aqui Apelante.
S. Ora, e neste apartado, será de referir que os rendimentos gerados por tais máquinas serão sempre de forma repartida, seja, do valor global apurado é atribuído uma percentagem ao dono do estabelecimento comercial, seja, 50% desse mesmo valor para cada um.
T. Assim sendo, todo e qualquer valor "documentado" será em termos globais (sujeito à divisão de metade desse valor ao explorador do estabelecimento comercial), e desse modo, só assim se alcançará a tributação dos rendimentos, ainda que de forma presumida, mas muito perto do real e verdadeiro, até porque a presunção de rendimento que se pretende acolher com a aplicação de métodos indirectos, não é para tributar de forma excessiva e discrionária, antes sim, para tentar apurar, com a máxima exactidão e certeza possível os rendimentos provenientes de determinada actividade.
PELO EXPOSTO,
U. Deste modo, e tendo em conta tudo o supra vertido em sede de motivação, resulta de forma absolutamente manifesta, com todo o respeito por opinião contrária, que a fundamentação vertida em sede de douta Sentença recorrida e que motivou com o não provimento da impugnação apresentada, não se coaduna com a realidade subjacente à verificada nos presentes autos e no que à pessoa da aqui Apelante diz respeito, conforme supra se expos e conforme resulta do depoimento das testemunhas inquiridas à ordem dos presentes autos. bem assim do teor do Relatório de Inspecção Tributária realizado no âmbito do procedimento de inspecção que deu origem às liquidações oficiosas oportunamente impugnadas e que motivou o presente Recurso de Apelação.
V. Assim, e sempre com todo o devido e merecido respeito, entende modestamente a Apelante/lmpugnante que a Sentença ora recorrida, viola, entre outros, os seguintes normativos legais:
- Artigos 5.º, 6.º, 7.º todos do RCPIT;
- Artigos 8.º, 10.º, 58.º, 74.º, 76.º, 77.º, n.º 1, 81.º, n.º 1, 83.º, n.º 2, 84.º, 85.º, 90.º, n.º 1, todos da LGT;
- Artigos 90.º do CIVA; e,
-Artigos 3.º, 12.º, 13.º, 18.º, 26.º, 266.º e 268.º da CRP.”
Concluiu pelo pedido de provimento do recurso, revogação da sentença recorrida e substituição por outra que julgue o recurso procedente.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal pugnou pelo não provimento ao recurso, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, uma vez que, no que respeita ao invocado erro de julgamento de facto, a valoração da prova assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação, e a leitura da prova não se lhe suscitou qualquer reparo, sendo que “a convicção extraída da prova testemunhal e documental não se nos afigura irrazoável, infundamentada, ou arbitrária, de molde a justificar ou até impor a censura deste tribunal”. No que respeita ao erro na quantificação da matéria tributável aludiu à necessidade de recurso aos métodos indirectos “face à inveracidade de inexactidão dos elementos constantes da contabilidade da Recorrente, e, também, ao teor dos documentos recolhidos no âmbito da inspecção”, e sustentou que “a Impugnante não logrou fazer prova que os valores estimados forma fixados fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade (cf. , neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 25/01/2007, processo nº 235/04.BEPNF)”, devendo confirmar-se a sentença recorrida.
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Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“A. Com data de 07.06.2006, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor - cfr. fls. 105 e ss. do PA apenso:
“(…) OI ...19
(…)
| Método de determinação da matéria tributável | Natureza do imposto | Ano/Exercício
2004 | Ano/Exercício
2005 |
| Com recurso a métodos indirectos | Imposto em falta | IVA | 43.803,18 | 9.528,13 |
(…)
III - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação, nos termos da alínea a) e b) do artigo 90.º da LGT, propomos:
(…)
B - Imposto sobre o valor acrescentado - IVA
- IVA não liquidado e não entregue
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
B. Com data de 13.06.2006, sobre o relatório de inspecção que antecede recaiu despacho de concordância - cfr. fls. 105 do PA apenso.
C. Em 27.07.2006, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável - cfr. fls. 134 e ss. do PA apenso.
D. Com data de 04.12.2006, foi proferida decisão do pedido de revisão da matéria tributável no sentido do indeferimento, com manutenção dos valores fixados no relatório de inspecção - cfr. fls. 166 e 167 do PA apenso.
E. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...20, ...24, ...28, ...30, ...23, ...26, ...40, ...42, ...52, ...54, ...56, ...75, ...58 e ...60, relativas ao ano de 2004 e aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2005, e dos juros compensatórios correspondentes, com os n.ºs ...20, ...25, ...29, ...31, ...35, ...37, ...41, ...43, ...53, ...61, ...59, ...76, ...57 e ...55, no montante total de € 72.104,06 - cfr. fls. 36 e ss. do PA apenso.
F. A impugnante dedica-se à montagem e exploração de máquinas de jogos de diversão tipo “Gruas” com inserção de bonecos que coloca em diversos cafés na zona do Grande Porto e explora no Centro Comercial ..., na ..., um estabelecimento comercial com jogos de bilhar (seis mesas), uma máquina “Grua” e dez máquinas vídeo - facto constante de fls. 3 do relatório de inspecção e não impugnado.
G. Com data de 31.12.2004, constavam dos registos do imobilizado da firma bens não totalmente reintegrados com a designação de “Máquinas não especificadas e aparelhos e máquinas electrónicas” seis mesas de bilhar instaladas no Centro Comercial ... e 189 “Gruas” - facto constante de fls. 4 do relatório de inspecção e não impugnado.
H. Das 189 “Gruas” a que se refere o ponto anterior, 27 foram adquiridas em 30.12.2004 - facto constante de fls. 4 do relatório de inspecção e não impugnado.
I. Relativamente às máquinas de fortuna ou azar, metade da receita líquida (correspondente ao valor jogado deduzido dos prémios atribuídos) reverte a favor do dono do estabelecimento - facto constante de fls. 10 do relatório de inspecção e não impugnado.
J. Em média, pela cedência do espaço ocupado pelas máquinas nos locais de exploração é paga a quantia de € 42,02 (IVA excluído) por mês - facto constante de fls. 10 do relatório de inspecção e não impugnado.
Mais se considerou na sentença apelada:
“Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa para além dos referidos, designadamente que as “Máquinas Berlindes” só geraram proveitos de forma estruturada a partir de Setembro.”.
*
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como provados tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal produzida não se mostrou útil para a formação da convicção do Tribunal na medida em que os depoimentos prestados não incidiram sobre os concretos proveitos em causa. A testemunha «DD» foi técnica oficial de contas da impugnante entre 2000/2001 e 2006 e o seu depoimento demonstrou que os seus conhecimentos se cingiam à contabilidade da empresa pois que, designadamente, referiu não saber o que eram máquinas de berlindes, pelo que também não conseguiu assegurar que todos os rendimentos provenientes da exploração de máquinas por parte da impugnante foram contabilizados. Falou das máquinas em geral sem revelar uma noção precisa das concretas máquinas em funcionamento. Embora se tenha referido à irregularidade do funcionamento das máquinas ao longo do ano - fazendo-o depender da conjugação de diversos factores -, fê-lo de forma genérica, sem concretizar períodos nem motivos para o efeito. Mais referiu que na contabilidade apenas distinguia bilhares e máquinas, não fazendo, relativamente a estas, qualquer distinção, com apuros mensais globais. A testemunha «AA» afirmou ser amigo dos sócios da impugnante e dedicar-se à mesma actividade de exploração de máquinas de jogos e, apesar de ter afirmado que as máquinas de berlindes surgiram em Portugal em meados de 2004, a impugnante não alegou nem provou que a aquisição das máquinas de berlindes em causa nos presentes autos por parte da mesma tenha ocorrido apenas em meados desse ano, razão pela qual aquela afirmação da testemunha, só por si e isolada de qualquer outra alegação ou prova, não se afigura suficiente para concluir no sentido em que só a partir de Setembro as máquinas de berlindes detidas pela impugnante começaram a gerar proveitos. A testemunha «BB» foi trabalhador da impugnante até 2005/2006 mas nada sabia para além das funções que exercia, de manutenção das máquinas, concretamente nada sabia sobre os proveitos gerados pelas máquinas. Finalmente, a testemunha «CC» foi o inspector tributário que elaborou o relatório de inspecção que está em causa nos presentes autos e o seu depoimento limitou-se a corroborar o teor do relatório de inspecção, procurando justificá-lo, nada mais tendo acrescentado.”.
*
III - QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente prendem-se com o erro de julgamento de facto no que respeita às alíneas A), E), G), l) e J) da matéria de facto dada como provada, bem como da matéria de facto dada como não provada (conclusões A e B); e o excesso de quantificação na matéria tributável (conclusões D a U).
IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada para aferir da legalidade das liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 2004 e 2005, e correspondentes juros compensatórios, no montante global de € 72.104,06.
IV.1. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO
A Recorrente invocou o erro de julgamento de facto no que respeita às alíneas A), E), G), l) e J) da matéria de facto dada como provada, bem como da matéria de facto dada como não provada (conclusões A e B), que ostentam a seguinte redacção:
A. Com data de 07.06.2006, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor - cfr. fls. 105 e ss. do PA apenso:
“(…) OI ...19
(…)
| Método de determinação da matéria tributável | Natureza do imposto | Ano/Exercício
2004 | Ano/Exercício
2005 |
| Com recurso a métodos indirectos | Imposto em falta | IVA | 43.803,18 | 9.528,13 |
(…)
III - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação, nos termos da alínea a) e b) do artigo 90.º da LGT, propomos:
(…)
B - Imposto sobre o valor acrescentado - IVA
- IVA não liquidado e não entregue
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
E. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...20, ...24, ...28, ...30, ...23, ...26, ...40, ...42, ...52, ...54, ...56, ...75, ...58 e ...60, relativas ao ano de 2004 e aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2005, e dos juros compensatórios correspondentes, com os n.ºs ...20, ...25, ...29, ...31, ...35, ...37, ...41, ...43, ...53, ...61, ...59, ...76, ...57 e ...55, no montante total de € 72.104,06 - cfr. fls. 36 e ss. do PA apenso.
G. Com data de 31.12.2004, constavam dos registos do imobilizado da firma bens não totalmente reintegrados com a designação de “Máquinas não especificadas e aparelhos e máquinas electrónicas” seis mesas de bilhar instaladas no Centro Comercial ... e 189 “Gruas” - facto constante de fls. 4 do relatório de inspecção e não impugnado.
I. Relativamente às máquinas de fortuna ou azar, metade da receita líquida (correspondente ao valor jogado deduzido dos prémios atribuídos) reverte a favor do dono do estabelecimento - facto constante de fls. 10 do relatório de inspecção e não impugnado.
J. Em média, pela cedência do espaço ocupado pelas máquinas nos locais de exploração é paga a quantia de € 42,02 (IVA excluído) por mês - facto constante de fls. 10 do relatório de inspecção e não impugnado.
Dos factos não provados consta: “Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa para além dos referidos, designadamente que as “Máquinas Berlindes” só geraram proveitos de forma estruturada a partir de Setembro.”.
Conforme resulta da transcrição supra, o vertido em A) constitui um extracto do Relatório de Inspecção Tributária, ou seja é um documento que goza de presunção de veracidade, e faz fé pública quanto aos factos constatados directamente pelos inspectores, desde que devidamente fundamentado e baseado em critérios objectivos (artigo 76º, nº 1, da Lei Geral Tributária). Como decidido no Acórdão do TCAS de 30/9/2025, Processo nº 732/11.8BECTB, “O Relatório de Inspeção Tributária é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra.”.
Assim sendo, e dada a impugnação genérica efectuada pela Recorrente que não enunciou qual a concreta factualidade constante daquele documento que pretende sindicar, nega-se provimento ao requerido.
O vertido em E) constitui a identificação das liquidações de IVA em causa, e portanto tal impugnação é ininteligível pois não se vislumbra qualquer falsificação na identificação das liquidações, nem interesse na sua impugnação, pelo que, nesta parte, nega-se provimento ao requerido.
O vertido em G constitui a descrição do imobilizado, à data de 31/12/2004, a saber “seis mesas de bilhar instaladas no Centro Comercial ... e 189 “Gruas”. Esta factualidade emergiu da contabilidade da sociedade, e está correcta. Questão diversa é saber se tais máquinas existiam na realidade apesar de constarem do activo imobilizado. Assim sendo, nesta parte, nega-se provimento ao requerido.
O vertido em I) refere que metade da receita líquida daquelas máquinas (correspondente ao valor jogado deduzido dos prémios atribuídos) reverte a favor do dono do estabelecimento, e o vertido em J) refere que “pela cedência do espaço ocupado pelas máquinas nos locais de exploração é paga a quantia de € 42,02 (IVA excluído) por mês”. Esta factualidade não foi colocada em causa pelo tribunal, pelo contrário foi dada como provada, sendo ininteligível o motivo da impugnação. De resto, tal factualidade não tem relevância para a decisão a proferir, uma vez que a mesma não interfere na decisão do pleito nos termos que se vão explicitar, pelo que o tribunal deve abster-se de alterar tal factualidade. (Neste sentido vide, Abrantes Geraldes, “Recursos em Processo Civil, Novo Regime”, p. 298).
No que respeita à factualidade não provada, ou seja “que as “Máquinas Berlindes” só geraram proveitos de forma estruturada a partir de Setembro.”, importa salientar que a testemunha «DD», contabilista da ora Recorrente, “demonstrou que os seus conhecimentos se cingiam à contabilidade da empresa pois que, designadamente, referiu não saber o que eram máquinas de berlindes, pelo que também não conseguiu assegurar que todos os rendimentos provenientes da exploração de máquinas por parte da impugnante foram contabilizados”. Este depoimento foi prestado de forma genérica e sem concretizar períodos nem motivos para o efeito. Referiu que na contabilidade apenas distinguia bilhares e máquinas, e não fez, relativamente a estas máquinas, qualquer distinção, com apuros mensais globais. (vide motivação da matéria de facto, a fls. 10/11 da sentença)
A testemunha «AA», amigo dos sócios da Recorrente, e operador na mesma actividade, afirmou que as máquinas de berlindes surgiram em Portugal em meados de 2004, mas esta afirmação, desacompanhada de outra prova, designadamente documental e que se encontra na posse da Impugnante, não permite concluir por esse facto. Na verdade, a ora Recorrente podia ter demonstrado facilmente, mediante recurso aos documentos de compra dessas máquinas, a data em que as adquiriu, e optou por não apresentar essa prova.
A testemunha «BB», trabalhador da Recorrente até 2005/2006, fazia a manutenção das máquinas, e nada aportou de relevante, designadamente quanto aos proveitos gerados pelas máquinas e data de aquisição.
Assim sendo, a fundamentação explanada pela juiz “a quo” está em consonância com a factualidade provada e não provada levada ao probatório, que não merece censura, face ao teor dos depoimentos em causa, sendo que este tribunal está impedido de alterar a decisão quanto à matéria de facto e deve respeitar a liberdade de apreciação das provas, em conformidade com o disposto no artigo 607º, nº 5, do Código de Processo Civil. Efectivamente, o tribunal de recurso só deve alterar a decisão proferida em sede de julgamento de facto se do confronto desse julgamento e dos meios de prova disponíveis no processo for ostensivo que a decisão de facto não pode ser aquela. E o erro ostensivo na fixação da matéria de facto só ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que esse juízo se encontra em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto, sendo manifesto que nos presentes autos não ocorre o referido “erro ostensivo na matéria de facto” o que obsta à alteração da matéria de facto.
Como decidido no Acórdão do TCAN de 11/4/2014, Processo nº 00819/10.4BEPNF, “se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.”.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2. EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO
Conforme decorre do ponto IV do Relatório de Inspecção Tributária, transposto para a decisão recorrida, a Autoridade Tributária recorreu à avaliação indirecta com fundamento na “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” (alínea b) do artigo 87º da Lei Geral Tributária), resultante da “inexistência de elementos e erros contabilísticos e irregularidades na sua organização e execução, susceptíveis de pôr em causa a credibilidade da mesma” (alínea a) do artigo 88º do mesmo diploma).
Os indícios recolhidos que impediram a quantificação directa da matéria tributável foram elencados nos seguintes termos:
“a) Da contabilidade resulta o pagamento de compras de mercadorias e de outros bens e serviços com suporte nos respectivos documentos (facturas/recibos) sem respeito pela ordem cronológica;
b) Os proveitos são contabilizados mensalmente através de meros documentos internos (sem qualquer certificação ou validação) contendo:
a. uma relação de apuros diários, relativamente aos jogos de bilhares e máquinas de diversão instaladas no Centro Comercial ...;
b. o valor global mensal, relativamente às máquinas colocadas em diversos cafés;
c) Os movimentos da conta de depósitos à ordem “Banco 1...” não se encontram relevados na contabilidade;
d) A conta de suprimentos “25.5.1 - Empréstimos”:
a. não está identificada;
b. apresenta um saldo de € 312.538,81 em 31.12.2004 e que se mantém no final de 2005;
c. teve dois movimentos no ano de 2004:
i. um registo a débito de € 106.483,12, transferido para cobertura de prejuízos;
ii. um registo a crédito de € 52.281,53 (sem apoio documental) para regularização de saldo de uma conta “261101 - R Presas - fornecedor de imobilizado”, com a descrição de pagamentos efectuados pelos sócios de parte de factura de anos anteriores;
e) Não constam da contabilidade as receitas (ilegais) provenientes da exploração de jogos em máquinas de fortuna ou azar, as quais, no período compreendido entre Dezembro de 2004 e Fevereiro de 2005, se cifram em € 94.085,00;
f) Omissão de:
a. compras de diversa mercadoria (para colocação nas máquinas “gruas”), nos meses de Dezembro de 2004 e Janeiro de 2005, suportada em documentos não emitidos na forma legal e não registados na contabilidade, os quais foram apreendidos pela Brigada Fiscal;
b. custos relacionados com a cedência de espaços para a instalação de máquinas: para as 162 máquinas “gruas” instaladas em vários estabelecimentos comerciais, apenas se encontram registados na contabilidade, mensalmente, despesas referentes a 50 estabelecimentos;
g) Em 2005, o volume de negócios diminuiu 26,50% e, em 2006, o estabelecimento comercial na ... encerrou.
A Recorrente não colocou em causa a legalidade da utilização de métodos indirectos, nem demonstrou que tais indícios não se verificam, sendo manifesta a impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável, pelo que a decisão da Autoridade Tributária, validada pela decisão recorrida, no que respeita à utilização de métodos indirectos, não merece censura.
Assim sendo, importa conhecer do alegado excesso de quantificação que assenta nos seguintes argumentos:
- deveria ter sido realizada a subtracção do valor declarado ao valor apurado para efeitos de aplicação dos métodos indirectos, o que também não apurou devidamente, (…) o valor declarado pela Impugnante deveria ter sido subtraído ao valor global que o Sr. Inspector Tributário alcançou por recurso aos métodos indirectos; (conclusões F e H)
- no que concerne à "rentabilidade" das máquinas exploradas pela Impugnante, importa referir que considerar-se o mesmo valor para todos os meses do ano (de forma transversal e discricionária), com todo o devido e merecido respeito, é um verdadeiro atropelo à tributação dos rendimentos reais (…) uma vez que tais valores variam consideravelmente ao longo do ano tendo em conta a época do ano, o local onde se encontra, e as especificidades do estabelecimento comercial onde se encontram inseridos (dias em que o estabelecimento se encontra encerrado, os respectivos dias de férias, entre outros factores). (conclusões K e L)
- muitas dessas máquinas encontravam-se inoperacionais - cerca de 81 máquinas - e outras máquinas de "grua" haviam sido destruídas - cerca de 58 máquinas (…) não obstante existir um número elevado de máquinas de grua que figuravam no elenco do imobilizado da Impugnante, a verdade é que várias se encontravam inoperacionais (logo insusceptíveis de exploração) e muitas outras máquinas eram enviadas para abate nos "Eco Centro", nomeadamente nas Antas, cidade do Porto, e ao "Eco Centro" em Vila Nova de Gaia, e tal acontecia uma vez por ano, tendo também sucedido entre 2003 e 2004. (conclusões N e P)
- os rendimentos gerados por tais máquinas serão sempre de forma repartida, seja, do valor global apurado é atribuído uma percentagem ao dono do estabelecimento comercial, seja, 50% desse mesmo valor para cada um. (conclusão S)
Como é sabido, verificados os pressupostos legais que justificam o recurso a métodos indirectos cessa a presunção legal de verdade de que gozam os elementos contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos (artigo 75º da Lei Geral Tributária), pelo que passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alega, designadamente que a quantificação concretamente efectuada é manifestamente excessiva (artigo 74º da Lei Geral Tributária e artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Esse ónus não se basta com a prova de um excesso qualquer, de valor relativamente irrelevante, pois exige-se que o sujeito passivo demonstre que ocorreu um excesso de quantificação em montante insuportavelmente injusto, uma vez que a avaliação indirecta comporta inevitavelmente um certo grau de incerteza que deve correr por conta do sujeito passivo, na medida em que foi ele o causador da necessidade de recorrer a tal método de avaliação. Deste modo, esse ónus só pode ser afastado nos casos em que o erro da Autoridade Tributária seja de tal modo “manifesto”, certo e evidente, que o seu resultado deva ser anulado por conter uma injustiça insuportável para a consciência ética comunitária.
O primeiro argumento expendido pela Recorrente, com vista a demonstrar o excesso de quantificação, prende-se com a pretensão de subtracção do valor declarado pela Impugnante ao valor global que o Sr. Inspector Tributário alcançou por recurso aos métodos indirectos. (conclusões F e H)
A Recorrente olvida certamente que a quantificação da matéria tributável teve lugar por métodos indirectos, uma vez que a sua contabilidade impossibilitou o cálculo directo da matéria tributável, e portanto o resultado alcançado por métodos indirectos já teve em conta todas as variáveis dos custos, pelo que o abatimento ao lucro tributável calculado nos moldes pretendidos teria um duplo benefício com a dedução dos valores declarados pela ora Recorrente.
Como decidido no Acórdão deste TCAN de 22/2/2024, proferido no Processo nº 552/07.4BEPRT, a propósito da dedução do IVA, “Como refere a sentença recorrida a falta de contabilidade e dos respetivos documentos de suporte não permitem aos competentes serviços o cálculo do imposto e respetivo controlo no seu todo, não sendo, viável a dedução dos créditos que detinha, sobre a [SCom02...] e [SCom03...], e que foi considerado incobrável, sem que os respetivos serviços possam proceder a qualquer controlo do imposto devido.
A Impugnante/Recorrente não pode ignorar que o direito à dedução efetua-se de forma global, relativamente ao conjunto de operações realizadas pelo sujeito passivo com a referência a um período determinado (mês ou trimestre), mediante a subtração ao total do imposto devido pelas operações a jusante no decurso desse período, do total do impostos dedutível pelas operações efetuadas a montante e exigível durante o mesmo período.
O apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado, ou a recuperar, em cada período fiscal, o preenchimento das declarações legalmente exigidas e a confirmação pela AT dos montantes declarados pelos sujeitos passivos apenas serão possíveis se tiverem sido cumpridas as regras definidas nos artigos 44.º, n.º 2, 3 e 4, 45.º e 48.º todos do CIVA, o que não aconteceu como demonstra o relatório de inspeção.
Nesta conformidade, teremos de concluir tal como a sentença recorrida, não possuindo a Impugnante/Recorrente quaisquer registos na sua contabilidade das operações que efetuou, por não ter exibido quaisquer documentos contabilísticos que possibilitassem de forma clara e inequívoca o cálculo do imposto e seu controlo, não pode pretender a dedução do crédito que detinha sobre a [SCom02...] e [SCom03...] que foram considerados como incobráveis.”.
Consequentemente, improcede o fundamento invocado.
O segundo argumento prende-se com a variação da “rentabilidade” das máquinas exploradas pela Impugnante que deveria ter em conta “a época do ano, o local onde se encontra, e as especificidades do estabelecimento comercial onde se encontram inseridos (dias em que o estabelecimento se encontra encerrado, os respectivos dias de férias, entre outros factores)”. (conclusões K e L)
Todavia, carece de razão.
Efectivamente, e tal como referido na sentença recorrida, “Quanto às “Máquinas Berlindes, a Administração Tributária partiu dos proveitos conhecidos relativamente ao período compreendido entre Junho e Dezembro de 2004 para presumir, de forma similar, os rendimentos obtidos com a exploração de tais máquinas para o resto do ano. Tal conhecimento adveio-lhe de “documentos de receitas” encontrados em sede de inspecção e “contabilizados e declarados”, conforme resulta do relatório de inspecção. Assim, a Administração Tributária teve em conta elementos e situações que lhe foram declarados relativamente a metade do ano de 2004 e, na falta de mais elementos, presumiu rendimentos similares para o resto do ano, actuação essa que tem enquadramento na alínea d) do n.º 1 do artigo 90.º da Lei Geral Tributária. É certo que tal presunção poderia ser afastada se estivessem em causa rendimentos com carácter sazonal ou que, pelas mais diversas razões, fossem susceptíveis de variações ao longo de um ano. Todavia, a impugnante nada alega neste sentido, limitando-se a contestar a presunção da Administração Tributária. Na verdade, não invoca um único motivo para que aquela medida de rendimentos não tivesse sido obtida no 1.º semestre de 2004, com o que a actuação da Administração Tributária neste ponto não merece censura.
Quanto aos bilhares e às máquinas de gruas, para apurar receitas presumidas, a Administração Tributária partiu dos seguintes elementos conhecidos: (i) n.º de mesas de bilhar e máquinas de gruas detidas pela impugnante, de acordo com o registo do imobilizado da sociedade em 31.12.2004; (ii) valor pago pela ocupação de espaço pelas máquinas como correspondente a metade da receita líquida das máquinas, à semelhança do que acontecia com as máquinas de fortuna ou azar. Mais uma vez, a Administração Tributária considera dados do negócio da impugnante sem recorrer a valores médios do sector de actividade. E, ao contrário do que propugna a impugnante, tal atitude não se mostra inadequada pois que parte da realidade concreta da impugnante, a qual, naturalmente, contribuirá, em maior medida, para o apuramento de uma matéria tributável mais aproximada da real do que aconteceria se se recorresse à actividade de outras empresas, as quais, inevitavelmente, têm características diferentes. Não pondo em causa a impugnante a realidade dos dados conhecidos de que parte a Administração Tributária, é manifesto que não lhe assiste razão ao pretender que o apuramento da matéria tributável se faça por referência aos rendimentos médios obtidos no sector de actividade.”.
Esta conclusão afigura-se correcta pois foram tidos em conta os elementos declarados pela ora Recorrente, que não avançou qualquer motivo justificado para se considerar a alegada variação da rentabilidade, nem avançou qualquer outro montante. Por outro lado, não pode perder-se de vista que, tal como referido supra, a avaliação indirecta comporta inevitavelmente um certo grau de incerteza que deve correr por conta do sujeito passivo, na medida em que foi ele o causador da necessidade de recorrer a tal método de avaliação, sendo que a Recorrente não demonstrou que o alegado erro seja de tal modo “manifesto”, certo e evidente, que o seu resultado deva ser anulado por conter uma injustiça insuportável para a consciência ética comunitária.
Consequentemente, improcede o argumento invocado.
O terceiro argumento prende-se com a alegada inoperacionalidade das máquinas (“cerca de 81 máquinas”), e destruição de cerca de 58 máquinas de “grua”, e o envio das mesmas para abate (conclusões N e P)
Importa salientar que esta alegação contraria os dados recolhidos mediante recurso ao activo imobilizado da sociedade que não dá conta de qualquer inoperacionalidade ou destruição de máquinas, nem foi carreada prova documental do abate das máquinas, tese que a ora Recorrente também não demonstrou como explanado supra pois a almejada alteração da matéria de facto não obteve provimento. Note-se que a primeira testemunha, contabilista da sociedade, nem sequer sabia distinguir as máquinas, e as restantes testemunhas nada adiantaram de relevante, nem mereceram crédito.
Consequentemente, sem necessidade de outros considerandos, improcede o argumento invocado.
O quarto argumento prende-se com a alegada repartição dos rendimentos das máquinas, na proporção de 50% para a Recorrente e para o dono do estabelecimento. (conclusão S)
Como referido na sentença recorrida, “para apurar receitas presumidas, a Administração Tributária partiu dos seguintes elementos conhecidos: (i) n.º de mesas de bilhar e máquinas de gruas detidas pela impugnante, de acordo com o registo do imobilizado da sociedade em 31.12.2004; (ii) valor pago pela ocupação de espaço pelas máquinas como correspondente a metade da receita líquida das máquinas, à semelhança do que acontecia com as máquinas de fortuna ou azar.”.
Deste modo, a diminuição da receita resultante da alegada repartição foi tomada em conta na quantificação da matéria tributável, razão pela qual improcede o fundamento invocado.
De resto, como assertivamente se concluiu na decisão ora em crise, “a Administração Tributária considera dados do negócio da impugnante sem recorrer a valores médios do sector de actividade. E, ao contrário do que propugna a impugnante, tal atitude não se mostra inadequada pois que parte da realidade concreta da impugnante, a qual, naturalmente, contribuirá, em maior medida, para o apuramento de uma matéria tributável mais aproximada da real do que aconteceria se se recorresse à actividade de outras empresas, as quais, inevitavelmente, têm características diferentes. Não pondo em causa a impugnante a realidade dos dados conhecidos de que parte a Administração Tributária, é manifesto que não lhe assiste razão ao pretender que o apuramento da matéria tributável se faça por referência aos rendimentos médios obtidos no sector de actividade.”.
Assim sendo, e uma vez que a quantificação da matéria tributável partiu dos “dados do negócio da impugnante sem recorrer a valores médios do sector de actividade”, que pelas razões apontadas conduzem ao apuramento de uma matéria tributável mais aproximada da real do que aconteceria se se recorresse aos dados relativos à actividade de outros contribuintes, com características diferentes, é manifesto que a ora Recorrente não demonstrou o excesso na quantificação como lhe competia.
Consequentemente, não ocorre a violação dos normativos enunciados na conclusão V), quais sejam os “Artigos 5.º, 6.º, 7.º todos do RCPIT; Artigos 8.º, 10.º, 58.º, 74.º, 76.º, 77.º, n.º 1, 81.º, n.º 1, 83.º, n.º 2, 84.º, 85.º, 90.º, n.º 1, todos da LGT; Artigos 90.º do CIVA; e, Artigos 3.º, 12.º, 13.º, 18.º, 26.º, 266.º e 268.º da CRP.”.
A improcedência de todos os fundamentos invocados importa a improcedência do recurso, que por sua vez obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).
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Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Em conformidade com o disposto no artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária, presume-se a veracidade dos dados declarados pelo contribuinte e o correspondente apuramento da matéria tributável caso este disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
II- Esta presunção vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira a proceder à liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito de proceder ao controlo dos factos declarados. (artigo 59º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
III- A presunção de veracidade cessa se essas declarações ou os respectivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexactidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 2, da Lei Geral Tributária).
IV- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da quantificação nos termos do nº 3 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, tendo de demonstrar os erros que tornam inverosímil a matéria coletável apurada, ou, que ocorre um excesso intolerável.
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, vencida no recurso.
Porto, 14 de Maio de 2026
Rui Esteves
Graça Valga Martins
Jorge Costa |
