| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal número ...40, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal n.º ...21 e apensos, contra si revertida para cobrança de dívidas referentes a IVA dos anos de 2002 a 2004 e IRC dos exercícios de 2002 e 2006, no valor de € 156.401,80.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1ª - Nestes autos está em causa a reversão do processo de execução fiscal nº ...21 e apensos por dívidas dos anos de 2002 a 2004 referentes a IVA e dos anos de 2002 e 2006 de IRC, da executada originária “[SCom01...] Ldª contra o Recorrente, que deduziu Oposição Judicial por reputar a reversão ilegal e por ser parte ilegítima para esse processo.
2ª - Todavia, a Sentença recorrida decidiu desfavoravelmente ao Recorrente, decidindo a final por considerar improcedente a acção e assim absolvendo a Administração Tributária do pedido.
3ª – Ora, no tocante à Matéria de Facto, pretende o Recorrente ver alterados, por reputar essenciais à boa decisão da causa e porque, respeitosamente, erroneamente julgados, os pontos 3, 7 e 8 dos factos dados como provados.
4ª - Efectivamente, no Ponto 3 é ai mencionado que “Em dia não concretamente apurado, o oponente apresentou no Serviço de Finanças ... I, requerimento…”
5ª - Tal não corresponde totalmente à verdade pois que, conforme consta nos autos, fls. 85, o requerimento deu entrada na secretaria da R.F. em 08/09/2009 (atente-se no carimbo de entrada aposto no mesmo), sendo certo que o mesmo foi enviado via CTT sob registo nº RC21......94PT em 07/09/2009, facto esse que, efectivamente, não é alcançável nos autos mas por deficiência da A.T. porque não fez a junção do envelope.
6ª - Assim a recorrente pretende que este facto dado como provado seja alterado e substituída a afirmação de “Em dia não concretamente apurado…” por “Mas, apurado que deu entrada na recorrida em 08/09/2009…”.
7ª – Da mesma forma o facto em 7 não o deve ser como o foi.
8ª - Foi dado como provado que o recorrente assinou um termo de declarações, na qualidade de gerente, cfr. fls. 75, e, que esse termo tem a data de 8 de Maio de 2006, mas, na fundamentação, análise crítica da prova, refere, fls. 10 da douta decisão, que foi a A.T. que juntou prova da prática de actos de gestão.
9ª - Conclusão que, respeitosamente, não se aceita.
10ª - Esse Termo de Declarações, fls. 75 e doc. nº 3 junto com a Contestação, outra coisa não é senão declarações soltas, sem nexo, mas, indubitavelmente relacionadas até ao ano de 2002.
11ª - Jamais se pode entender ou aceitar que a tomada de declarações foram prestadas pelo recorrente na qualidade de gerente à data da tomada de declarações, aliás, nada nesse Termo indicia tal, e, muito menos, especialmente, foi sua intenção ou vontade e muito menos em consciência o estava, donde, não aceita nem nunca aceitou, mesmo quando da prestação das declarações e assinatura do Termo, a sua qualidade de Gerente.
12ª - O recorrente, tal como se alcança no Termo, só aceitou o conteúdo por isso o assinou, ademais, prestou os esclarecimentos que entendeu e assinou o Termo não na qualidade de gerente mas na de simples declarante.
13ª - Assim, deve ser alterado, para não requerer a sua eliminação, para “…de gerente até à data da renuncia….”.
14ª – Mas, ainda, foi dado como provado o ponto 8, ou seja, o Tribunal ad quo considerou que a declaração de alterações, datada de 30 de Março de 2004 e a fls. 27 e 28 dos autos bem como seja o doc. nº 4 junto com a contestação, estava assinada pelo oponente aqui também recorrente.
15ª - Rejeita-se tal afirmação ou entendimento.
16ª - Não foi o recorrente que procedeu à entrega ou assinatura de tal declaração na RF, e, se a não impugnou foi simplesmente porque a mesma não lhe estava atribuída, pese nela constante o seu NIF (mas segundo refere a A.T. tal facto é comum porque constante numa base de dados).
17ª – Facto alcançável até por comparação com as demais assinaturas constantes em diversos documentos ínsitos nos autos como seja fls. 75 e 76, também doc. nº 3 junto com contestação, fls. 84 (aviso de recepção dos CTT) assinado pelo recorrente, e, fls. 93, (aviso de recepção dos CTT) assinado pelo recorrente;
18ª - Consequentemente, deve ser dado o ponto 8, dos factos dados como provados, como sem efeito.
19ª - Quanto à Matéria de Direito, entende o Recorrente que a Sentença enferma de erros de julgamento.
20ª – Com efeito, foi, doutamente, dado como provado em pontos 1 a 5, independentemente da alteração factual requerida, que após a notificação do recorrente pela A.T. para este exercer o direito à audição, requereu informações e elementos para exercer esse Direito, mas que tal não foi satisfeito, ponto 4.
21ª - Antes, a A. T. citou o recorrente da execução por reversão.
22ª - Ora, é consabido que a A. T. deve notificar o contribuinte para este exercer o direito de audição por carta registada e para o seu domicilio fiscal, na qual será fixado prazo para a resposta e comunicado o projecto de decisão e a sua fundamentação, nºs 4 e 5 do artº 60º da LGT.
23ª - Para o efeito da audição do contribuinte, deve a A. T. respeitar o direito fundamental à informação, atendendo ao regime dos artºs 61º a 63º do CPA, que concretiza o disposto no nº 1 do artº 268º da CRP.
24ª - Assim, a A.T. deve, na notificação para o exercício de audição, comunicar ao contribuinte, o projecto de decisão e a sua fundamentação com todos os elementos necessários ou imprescindíveis para que o contribuinte fique a conhecer as matérias de facto e de direito relevantes para a decisão, em conformidade com o Principio da Legalidade, de forma a permitir que o contribuinte, conhecedor da matéria fáctica e do normativo legal lhe imputado como violado, dela se possa defender, antecipadamente, examinando os pressupostos e argumentos da A.T.
25ª - Para o efeito, a A. T. deve quando requeridas pelo contribuinte, proceder a diligências complementares durante a audiência prévia, por aplicação supletiva do disposto nos artºs 101º nº 3 e 104º do CPA bem como em cumprimento do Principio do Inquisitório estabelecido no artº 58º da LGT.
26ª - É que, não se pode olvidar, o artº 76º da LGT estabelece a força probatória das informações prestadas pela inspecção tributária, fazem fé, quando fundamentadas e baseadas em critérios objectivos.
27ª - Daí que, sobre o contribuinte recai o ónus de gerar dúvidas fundadas sobre os factos insertos em tais informações a fim de não ser revertido.
27ª - É que, anote-se até, os actos tributários de liquidação têm por fundamento informações prestadas pelos diversos serviços da A. T. e demais entidades públicas ou privadas, que nem sempre juntas a um processo tributário, sendo que aquelas, quando prestadas, serão fundamentais para o exercício do contraditório pelo contribuinte, donde, mutatis mutandis no que concerne a documentos.
28ª - Deste modo, entende-se que mal andou o Tribunal quando considera que a documentação ou informação solicitada, suporte para aferição das razões a invocar ou invocadas pela A.T., é irrelevante para o exercício do direito de audição.
29ª - Tanto mais que, ainda, estava-se numa fase de pré execução, quiçá, com os elementos a fornecer e a defesa produzida poderiam conduzir à exclusão do ora recorrente da reversão.
30ª - Na senda do ante exposto, o Acórdão tirado pelo STA em proc. 317/03 de 14/05/2003, “- o artº 60º da LGT mais não é do que a transposição do principio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhe dizem respeito e que encontra consagração expressa no artº 267º nº 5 da CRP.
- desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no predito preceito legal, é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter sido preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afecta a decisão que nele for tomada, cfr. artº 135º e 136º nº 2 do CPA”
31ª - Deste modo, no essencial, as informações pedidas seriam no sentido de aferir a existência de património ou delapidação deste por qualquer forma bem como saber a que pessoa, concretamente, imputar alguma responsabilidade, aliás, é a própria A. T. que reconhece a necessidade de transmitir tais informações, só que as forneceu extemporaneamente face aos interesses do recorrente.
33ª – Se, todavia, assim não for doutamente entendido, ou seja, de que se não verificou a notificação para a audição prévia, então, ainda, o recorrente entende que não praticou qualquer acto de gestão na sociedade obrigada.
34ª - É referido, na douta sentença ora sob crítica, que a requerida juntou prova que atesta actos de gestão do recorrente, e, para tal remete para os pontos 7, 8, e 10 dos factos dados como provados, mas impugnados o 7 e o 8.
35ª - Todavia, o ponto 7 de modo algum retrata efectivo acto de gestão uma vez que o recorrente não se vinculou por assinatura ou outra, e, do ponto 8, pese tenha assinado o Termo de Declarações, de modo algum pode ou deve ser entendido como acto de gestão, e, muito menos o ponto 10 por falta total de factualidade pese a transcrição de alegação da A.T., e falta total de prova donde mera insinuação ou presunção não assertiva.
36ª - Diga-se que o recorrente tem entendimento contrário ao do doutamente expandido na sentença de que “…o facto do oponente ter assinado os documentos referidos nos factos provados, mesmo que eles eventualmente constituam os únicos documentos em que ele apôs a assinatura como representante da sociedade, é o suficiente para que se considere que praticou actos de gerência…”
37ª - O recorrente, só assinou o Termo de Declarações, e, de modo algum se podem confundir tais declarações como acto a favor ou em representação da sociedade tanto mais que nenhuma obrigação da sociedade resulta do teor das declarações, logo, com consequências para a mesma ou para alguém no caso de incumprimento.
38ª - Mas, mesmo que tal assim fosse entendido, o que se não concebe, então seria, simplesmente, um mero acto ocasional e dai um não exercício por falta de criação de convicção para com terceiros, in casu, com a própria Administração Tributária tanto mais que o fez porque por ela foi ordenada a sua presença, e, tal podia colmatar uma lacuna da sua passada gerência.
39ª - Assim, o recorrente, jamais, voluntariamente, agiu em representação da sociedade ou nos e para os interesses desta a partir da data da sua cessação de funções, porque foi cessação total.
40ª - Conforme Acórdão do STA de 11/03/2009 em processo n.º 045/09:
“I – A responsabilidade subsidiária de gerentes de sociedades, prevista no art. 24º nº1 da LGT, depende do exercício de facto da gerência.
II – São presunções legais as que estão previstas na própria lei e presunções judiciais as que se fundam em regras práticas da experiência.
III – Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.”
41ª - No mesmo sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de
28/02/2007 em proc. nº 1132/06 de 13/03/1996, proc. nº 19483, ou os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/01/2010 em proc. nº 787/06.7BEBRG de 16/06/2009, proc. nº 3215/09, ou os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 21/01/2010 proc. nº 139/07.1BEBRG, de 27/03/2008 proc. nº 67/03 e de 23/03/2004 proc. nº 01327/03.
42ª - E ainda:
1. Da nomeação para gerente ou administrador (gerente de direito) de uma sociedade resulta uma parte da presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exercerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade; 2. Contudo, desde a prolação do acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-2-2007, no recurso n.º 1132/06, passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efectiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, de que o mesmo gerente tenha praticado em nome e por conta desse ente colectivo, concretos actos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção, sendo de julgar a oposição procedente quando nenhuns são provados. --Ac. do TCAS de 20/09/2011 em proc. nº 4404/10, www.dgsi.pt
43ª - Deste modo, compete à A. T. provar que, efectivamente, o recorrente praticou actos consubstanciadores de integrarem o conceito de gerência de facto, Acórdão do STJ tirado em Pleno pela Secção do CT no proc. nº 1132/06 de 28/02/2007 em www.dgsi.pt
I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social.
II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.
III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova.
IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência.
V - Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.
44ª - Bem se compreende que a administração de facto não tem que decorrer necessária e imperativamente da administração de direito, e que “para infirmar essa presunção judicial de gerência de facto não é necessário que o oponente faça prova do contrário, bastando que produza contraprova, isto é, que prove factos destinados a tornar duvidosa a presumida gerência de facto, sendo que se o conseguir a questão terá de ser decidida contra a Fazenda Pública (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 09/12/2004 proc. nº 28/04).
45ª - Na verdade, desde a data de renuncia à gerência que o recorrente jamais exerceu quaisquer funções na devedora, tendo deixado de praticar os actos destinados a assegurar o destino dessa sociedade, e, nos imputados, uns não foram feitos e outros não o foram na qualidade de representante com ou sem titulo, e, os indiciados o são abstractamente sem fixação de temporalidade, sendo certo que não na devedora principal após renuncia.
46ª - Curioso é o “Termo de Juntada, informação e concluso”, elaborado pela A.T. e junto aos autos sob fls. 31 e 32, datado de 06/08/2009, onde se alcança naquela data que a A. T. ainda considera o recorrente como de gerente de direito e de facto face aos elementos cadastrais de que dispõe, sendo certo que, paradoxalmente, nos mesmos autos já tem junto Certidão de Teor da Conservatória do Registo Comercial onde consta o registo da cessação do exercício de funções de gerente, e, não deixa de ser curioso que a A.T. considera indícios da prática de gerência de facto pelo recorrente a junção dum extracto onde consta o seu NIF como sendo do representante legal, “fumo sem fogo”.
46ª - Mas, a A.T. para mostrar todo o seu desnorte, pese devidamente documentada, conclui que o recorrente em 06/09/2009, “ c) É sócio de direito «AA», com o NIF ...40 e domicilio na Rua ..., ..., ... ....”
(fls. 33 dos autos)
47ª - E, diz o então TOC até 31/12/2001, que àquela data, era gerente o Dr. «BB», docs a fls. 71 e 82, datadas de 09/02/2006 e 14/08/2009, dos autos, donde, até para o TOC, o recorrente não era reconhecido como gerente de direito ou de facto, já, à data de 31/12/2001.
48ª - Assim, porque o TOC é um elemento conhecedor da vida da sociedade, quer-nos transmitir que o recorrente não assinava cheques, não participava em reuniões, não dava ordens nem instruções, não efectuava nem mandava efectuar quaisquer pagamentos (v.g., salários dos trabalhadores)...
49ª - Ou seja, não assumia o controlo da gestão daquela sociedade, não criando assim a convicção de que participava na vida societária da executada originária, enquanto gerente de facto ou outro.
50ª - Não obstante o não exercício de facto das funções de gerente ser facilmente comprovado por prova testemunhal, designadamente pela pessoa que foi arrolada e por outras que se poderiam aditar, o Tribunal ad quo decidiu dispensar a prova testemunhal tempestivamente arrolada, o qual se reputa de ilegal.
51ª - Com efeito, do artigo 113º nº 1 do CPPT resulta que o conhecimento imediato do pedido sem necessidade de diligências probatórias adicionais está na dependência da ocorrência de um de dois requisitos:
- a questão for exclusivamente de direito ou
- a questão, sendo de facto, possa ser logo decidida porque o processo contém todos os elementos necessários para a (boa) decisão.
52ª - In casu, não poderá concluir-se pela suficiência desses elementos probatórios para a decisão, tanto mais que esses elementos deverão ser bastantes para conferir uma boa decisão, e, face à prova impugnada tal não se alcança, tanto mais que o Tribunal ad quo deu como provados factos que não pode, por serem susceptíveis de exame pericial se persistir a dúvida ou contrariada a genuidade.
53ª - Assim, interpretar o artigo 113.º, n.º 1 do CPPT no sentido de possibilitar a dispensa de inquirição de testemunhas que se revelam indispensáveis à descoberta da verdade material (atenta e carência de elementos probatórios evidenciada pela própria Sentença), decisivas para a condenação, ou não, do responsável subsidiário ao pagamento de uma dívida é claramente inconstitucional, por se traduzir numa injustificada e arbitrária restrição do direito à defesa consagrado no artigo 20º, nº 1 da CRP.
54ª - Não seria a inquirição das testemunhas arroladas (uma das quais aquela que efectivamente contabilizava os destinos da devedora originária) o meio idóneo de fazer prova do não exercício dessa administração de facto pelo ora Recorrente? (cfr. Acórdão do TCAS de 11/07/2007 proc. nº 1735/07). “a presunção do efectivo exercício da gerência, porque meramente judicial, pode ser elidida por qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal.” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22/06/1999 proc. nº 1860/98).
55ª - É pois indubitável que a Sentença recorrida não formava nem forma, no domínio dos factos, suporte suficiente à boa decisão de direito, pelo que se impunha a realização da inquirição de testemunhas, essenciais para esclarecer se o ora recorrente exerceu ou não de facto as funções de gerente da executada originária – vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19/10/2010 em proc. nº 4237/10: “Em face do défice instrutório e porque se reputa essencial para a decisão da causa a ampliação da matéria de facto a partir de diligências probatórias tendentes, além do mais, recolhidos que permitam a conclusão fundamentada, de que os oponentes não exerceram de facto a administração, designadamente mediante a produção da prova testemunhal indicada, deverão os autos baixar à 1.ª instância com vista a que, ao abrigo dos artigos artes. 13.º do CPPT e 99.º da LGT, seja completada a instrução pelo tribunal de 1.ª instância, proferindo depois nova decisão.”
56ª - No mesmo sentido, citem-se os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 20/04/2010 em proc. n.º 3632/09 de 17/04/2007 proc. nº 1737/07 e de 07/03/2006 proc. nº 1186/03.
57ª - Destarte, a decisão do Juiz de dispensar a produção da prova testemunhal inquinou a Sentença ad quo de erro de julgamento, violando grosseiramente o artº 99º nº 1 da LGT e artºs 13º nº 1 e 113º nº1, ambos do CPPT e o artº 24º da LGT, pelo que, não contendo a Sentença os factos pertinentes à decisão da causa e não fornecendo os autos os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, deve ser anulada a Sentença oficiosamente (artº 712º nº 4 do CPC ex vis dos artºs 792º e 749º do mesmo diploma legal), de modo a que seja completada a instrução pelo Tribunal recorrido.
Consequentemente, a douta sentença ora sob crítica, deve ser revogada e substituída por outra que declare ilegal a reversão porque omitidas diligências requeridas que poderiam conduzir a decisão diferente, mas, se assim, doutamente, não for entendido, então, deve ser anulada a Sentença, ordenando-se a baixa dos autos para as diligências probatórias que se reputem úteis e necessárias à instrução, com o que se fará a devida e costumeira
JUSTIÇA!»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto teve vista nos autos.
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
As questões que cumpre conhecer estão relacionadas com o erro de julgamento de facto e de direito em que, supostamente, laborou a sentença e que culminou com a improcedência da oposição.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença recorrida foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Factos provados:
1. O oponente, «AA», foi notificado para exercer o seu direito de audição;
2. O oponente não exerceu o seu direito de audição;
3. Em dia não concretamente apurado, o oponente apresentou no Serviço de Finanças ... l, requerimento a solicitar que lhe fossem fornecidos os seguintes elementos: «quando é que [SCom01...] Lda. foi notificada e se o foi nos termos do artigo 41º ou do artigo 38º do CPPT e na pessoa de quem; que lhe seja enviada cópia do relatório de “Inspecção Tributária relativo aos exercícios que se pretende o exercício do "Direito de Audição”»;
4. Sobre o referido em 3), recaiu despacho de reversão, emitido pelo Chefe de Finanças ... 1, no qual nada se ordena nem se refere quanto ao pedido formulado pelo oponente;
5. Sobre o referido em 3), consta no processo executivo, a seguinte informação “em face do exposto, considerando que os elementos solicitados pelo gerente acompanham a citação a efectuar, sou de parecer que deverá prosseguir a reversão contra o gerente acima identificado (. . .)”;
6. O oponente foi nomeado gerente da devedora originária a 31 de Março de 1999 e renunciou à gerência a 24 de Janeiro de 2002;
7. A fls. 75 verso do processo executivo consta um termo de declarações assinado pelo oponente na qualidade de gerente. O termo tem a data de 08 de Maio de 2006;
8. Datada de 30 de Março de 2004 a declaração de alterações encontra-se assinada pelo oponente;
9. A devedora originária "[SCom01...] Lda." foi alvo de uma inspecção tributária que se iniciou a 06 de Março de 2006 e terminou a 31 de Julho de 2006;
10. No Relatório de Inspecção Tributária consta "o nome de «AA» aparece sempre associado a estas empresas, umas vezes como sócio, outras vezes como gerente de facto ou ainda como gerente de direito" (...) "contacta os fornecedores e assina os cheques das empresas na qualidade de gerente".
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.»
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Eliminação dos pontos 2 e 10, reformulação dos pontos 4, 7 e 8 e aditamento de caráter oficioso [art. 662.º, n.º 1 do CPPT].
1. a) Com vista à preparação do despacho de audição prévia foi elaborada informação nos seguintes termos:
«(…).[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].» [cfr. págs. 64 e 65 do sitaf e 31 e 32 do processo de execução fiscal];
1. b) A 06.08.2009 foi proferido o despacho com vista à preparação da reversão com o seguinte teor:
«DESPACHO
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].» [cfr. págs. 66 do sitaf e 33 do pef.];
4. A 09.09.2009, foi proferido despacho de reversão com o seguinte teor:
«DESPACHO DE REVERSÃO
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…] » [cfr. págs. 22 do sitaf];
4.1 A informação que antecedeu o despacho de reversão apresenta-se do seguinte modo:
«…].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]» [cfr. págs. 21 do sitaf];
8. Na declaração de alterações da devedora originária, apresentada a 31.03.2004, consta o número de identificação fiscal do oponente como representante legal [cfr. págs. 242 a 244 do sitaf e 27 a 28 do pef.];
9.1 No relatório de inspeção consta, para além do mais, o seguinte:
«[…].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].
os fornecedores e emite os cheques da empresa.
[…].
Segundo nos informou «AA», a função que lhe é atribuída na empresa é de responsável por controlar a qualidade dos sapatos. No entanto questionado sobre quem dava ordens para emitir as “notas de crédito”, que diziam respeito a devoluções de sapatos por alegada falta de qualidade dos mesmos, afirmou que as ordens não passavam por ele. As notas de crédito eram emitidas pela funcionária de escritório “«CC»” a pedido do Dr. «BB».
Em conclusão:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].
IV.4 – Auto de declarações:
[…].
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO- FUNDAMENTAÇÃO.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]» [cfr. págs. 212 a 228 do sitaf.];
9.2 No âmbito da ação inspetiva foi lavrado termo de declarações do oponente, a 08.05.2006, constando do mesmo, de relevante, o seguinte:
«(…), ouvi em declarações o (a) Sr.(a) «AA» (…), na qualidade de gerente da empresa [SCom01...], Lda, (…), que declarou / declarou ditando:
Foram exibidos facturas de compra de matéria primas do exercício de 2002.
As facturas de venda irão ser facultadas, após confirmação do montante declarado pela “[SCom02...] – Lda”, na declaração Anual respeitante ao exercício de 2002, entregue pelo mesmo.
Estes elementos irão ser postos à disposição da inspecção (…).» [cfr. págs. 240 e 241 do sitaf].
10 Por ofício registado de 06.08.2009, o Serviço de Finanças ... notificou «DD», nos seguintes termos:
«(…).
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. págs. 48 e 50 do sitaf.];
11 Em resposta à notificação mencionada na alínea precedente foi apresentado requerimento, datado de 09.02.2006, com o seguinte teor:
«(…).
ASSUNTO: Vosso pedido de esclarecimento na qualidade de TOC
das sociedades comerciais [SCom01...] e [SCom02...]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. págs. 103 do sitaf].
*
IV –DE DIREITO:
O Recorrente insurge-se contra a sentença, desde logo, por erro quanto à fixação da matéria de facto [conclusões 3.ª a 18.ª]. Todavia, considerando a alteração oficiosa efetuada, entende-se estarem fixados os factos relevantes para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções de direito, ficando prejudicado o recurso neste segmento e, por outro lado, mostra-se estabilizada a matéria de facto.
O recorrente pugna ainda pela violação do direito de audição prévia [cfr. conclusões 20.ª a 31.ª]. A verificação deste vício origina a nulidade do despacho de reversão, com possibilidade de o órgão de execução fiscal emitir novo despacho, sanando o vício.
Ora, na ordem do conhecimento dos vícios invocados deve o tribunal apreciar prioritariamente cuja procedência determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos [art. 124.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPPT, aplicável ex vi art. 211.º, n.º 1, do CPPT].
Nesta conformidade, cuidaremos de apreciar, desde já, o apontado erro de julgamento quanto à verificação da gerência de facto.
Neste âmbito, o Recorrente defende que a prova produzida em tribunal, em consonância com o por si alegado na oposição, foi de molde a demonstrar que não se verificam os pressupostos para que possa operar a reversão da execução contra si, desde logo, a gerência de facto.
Para o efeito, alega, em síntese, que «jamais, voluntariamente, agiu em representação da sociedade ou nos e para os interesses desta a partir da data da sua cessação de funções, porque foi cessação total»
Vejamos.
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
Preceitua este mesmo preceito legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário [e dos responsáveis solidários], sem prejuízo do benefício da excussão prévia [n.º 2.]
Por força do n.º 4 do normativo em análise, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Por sua vez, o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, sob a epígrafe – Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis subsidiários – prescreve no seu n.º 1 que:
«Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Do teor literal deste n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, extrai-se (i) que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, e (ii), por outro lado, não se mostra suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Este artigo 24.º da LGT comporta duas situações, perfeitamente demarcadas nas duas alíneas do seu n.º 1.
«A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. [vide, por todos, acórdão deste TCAN de 21.03.2024, proc. n.º 1763/13.1BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
Lapidarmente escreveu-se no acórdão, também, deste TCA Norte, de 10.10.2013, proc. n.º 242/06.5BECBR, também disponível para consulta no sitio da dgsi: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.»
Em suma, os pressupostos da reversão são cumulativos, pelo que a não verificação de qualquer um deles é impeditivo da responsabilização, no caso, do Recorrente, na qualidade de responsável, pelo pagamento da quantia exequenda.
Realizado este enquadramento legal, impõe-se agora chamar à colação os factos relevantes com vista a dar resposta à questão em exegese.
Está assente, não sendo controvertido, que o oponente/Recorrente constou como gerente de direito da devedora originária desde 31.03.1999 até 24.01.2002, data em que renunciou à gerência [cfr. ponto 6 do elenco dos factos provados] e que a reversão tem como fundamento o disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, por a autoridade tributária e aduaneira imputar a gerência de facto ao oponente no tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos [cfr. ponto 4 (reformulado)]. Também não é objetado que o prazo pagamento voluntário das dívidas ocorreu entre 15.11.2003 e 16.07.2008 [cfr. ponto 1.a)], após a renúncia à gerência.
A sentença quanto a esta concreta questão apresenta a seguinte fundamentação:
«Da gerência de facto
Dispõe o teor do artigo 24º da LGT, nº l, da LGT. O preceito sofreu uma alteração, introduzida pela Lei n.0 30-G/2000, de 29 de Dezembro, mas sem relevância para o caso de que nos ocupamos, pois se limitou a estender o âmbito das entidades relativamente às quais se prevê a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais, antes limitada às «sociedades, cooperativas e empresas públicas», agora alargada às «pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados». "Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento"
Sempre a doutrina entendeu e bem como a jurisprudência, que a responsabilidade dos administradores ou gerentes, apenas impendia sobre quem, efectivamente, exerce os correspondentes cargos, a que se chamavam os gerentes efectivos.
Impossibilitadas de agir por si próprias, com efeito, as pessoas colectivas só podem proceder por intermédio de certas pessoas fisicas cujos actos praticados em nome e no interesse da pessoa colectiva (e no âmbito dos poderes que lhes são atribuídos) irão produzir as suas consequências na esfera jurídica dessa mesma pessoa.
A tais indivíduos costuma dar-se o nome de órgãos da pessoa colectiva; formam a vontade da pessoa colectiva e no caso dos externos, são eles quem exterioriza a vontade da pessoa colectiva. Trata-se, pois, de órgãos externos ou executivos. Manuel A. Domingues de Andrade in Teoria Geral da Relação Jurídica, Volume. I, de, pág. 1 15 e ss.
Na presente situação, temos que a Administração Tributária juntou prova da prática de actos de gestão pelo oponente factos provados nos 7, 8 e 10.
O facto do oponente ter assinado os documentos referidos nos factos provados, mesmo que eles eventualmente constituam os únicos documentos em que ele apôs a assinatura como representante da sociedade, é o suficiente para que se considere que praticou actos de gerência pois, tal como se expende no acórdão Tribunal Central Administrativo Norte de 20 de Junho de 2000, proferido no recurso no 3468/00, «Não explicitando a lei no que consiste a gerência, vem a doutrina e a Jurisprudência referindo que, como tal, se deve considerar aquela em que os gerente praticam actos de disposição ou de administração, de acordo com o objecto social da sociedade, em nome representação desta, vinculando-a perante terceiros, atentos os contornos normativos que dela é feita nos art os 252º, 259 º. 260 º e 261 º do Cód. Sociedade. Com. - (cfr., entre outros, os Acs. do STA de 4-2-81, in AD 236º; de 3-10-85, in AD 237º e Acs. T.T. 2 a Instância de 12-11-91, (n CTF 365º, pág 259 e de 24-6-84, in CTF 376º, pág. 257).
São os gerentes de facto quem exterioriza a vontade das sociedades nos seus negócios jurídicos, são eles quem manifesta a capacidade de exercício de direitos da sociedade, praticando actos que produzem efeitos na esfera jurídica desta e não na sua própria. São os gerentes que vinculam a sociedade, em actos escritos, apondo a sua assinatura com indicação dessa qualidade, conforme estipula o art. 206º no 4 do C.S.C. Cfr. entre outros, Manuel de Andrade, in Teoria Geral da relação Jurídica, Volume l, pág. 1 15, e Alfredo Sousa e José Silva Paixão, in C.P.T. Anotado. 2.a edição, pág. 50).
E tal como vem sendo jurisprudencialmente entendido, a lei não exige que os gerentes, para que sejam responsabilizados pelas dívidas da sociedade, exerçam uma administração continuada, apenas exigindo que eles pratiquem actos vinculativos da sociedade, exercitando desse modo a gerência de facto.
Acresce ao referido, que da leitura do Relatório de Inspecção Tributária junto aos autos, verifica-se que a actuação do oponente se mostra essencial na prossecução de consecutivas fraudes fiscais realizadas no âmbito de várias sociedades.
Por tudo o que foi referido, quanto a este ponto tem que necessariamente improceder a presente oposição».
Extratada a fundamentação da sentença na parte relevante importa verificar se padece de erro no julgamento realizado quanto à questão da gerência de facto.
No despacho de reversão é afirmado que «em face da informação que antecede, dos pressupostos evidenciados na informação de fls 31 e 32 e despacho de fls. 33, que aqui se dão como integralmente reproduzidos, foi o gerente da executada (…), notificado para exercer o direito de audição prévia. (…).
Dos elementos trazidos aos autos, resulta que, ao tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos em dívida nos presentes autos, «AA» foi gerente de facto da devedora originária.
d) Face aos indícios carreados para os autos, a fls. 19 a 31 que aqui se são como reproduzidos, exerceu a gerência de facto, o sócio: «AA» (…).».
Vejamos, pois, se face a esta concreta fundamentação e aos elementos constantes nos autos, para os quais remete o despacho, ficou demonstrado pressuposto gerência de facto, tal como considerou o tribunal recorrido, após a data da renúncia.
· Informação que antecede o despacho de reversão [ponto 4.1 da matéria de facto].
Analisada a informação irrefutavelmente se conclui que não se mostra idónea à demonstração da gerência de facto, pois, nada refere quanto a este pressuposto, mas apenas quanto à legalidade da notificação para o exercício do direito de audição prévia.
· Declaração de inscrição no registo/início de atividade, referida no despacho de reversão .
Trata-se de declaração entregue a 17.12.1998, fora do arco temporal em causa nos auto, pelo que não tem qualquer virtualidade para efeito de demostração do requisito em análise, sendo certo que revela matéria que não é controvertida.
· Escritura de constituição da sociedade executada, referida no despacho de reversão [cfr. págs. 21 a 26 do pef.].
A realidade vertida na escritura celebrada a 30.09.1998 não é refutada e não tem potencialidade para a exteriorização da gerência de facto na data em consideração.
· Declaração de alterações, com data de entrada na ATA a 31.03.2004, referida no despacho de reversão [cfr. ponto 8 da matéria de facto], junta a págs. 27 e 28 do pef.
Esta declaração, cuja autoria não pertence ao oponente, apesar de constar o seu número de contribuinte como representante legal da sociedade executada, não é suficiente para comprometer o oponente com o exercício da gerência de facto.
Sendo certo que o oponente alega que não assinou e desconhecia o documento até à sua apresentação com a contestação e a Fazenda Pública também não lhe imputa a assinatura [cfr. art. 19.º da contestação].
· Print realizado a 06.08.2009 da consulta da declaração anual da devedora originária, mencionado no despacho de reversão [cfr. pág. 29 do pef.].
A declaração anual refere-se ao período de tributação do ano de 1999, constando o número de identificação fiscal do oponente na qualidade de responsável legal, por isso, dentro do período que admite a gerência de facto e fora do período temporal em causa nos autos. Mostrando-se o documento imprestável para a demonstração da gerência de facto.
· Print realizado a 06.08.2009 de declarações de rendimentos auferidos pelo oponente, mencionado no despacho de reversão [cfr. págs. 30 do pef.].
Este documento exterioriza os rendimentos de categoria A auferidos pelo oponente, e apesar da consulta ter sido realizada a 06.08.2009, apenas nos anos de 1996 a 1999, daí que seja completamente inidóneo para a demonstração da gerência de facto.
Aqui chegados, a primeira ideia a assentar é que, no caso, nenhum dos elementos referidos no despacho de reversão se mostram idóneos à demonstração da gerência de facto por parte do oponente, nos termos da alínea b), n.º 1 do art. 24.º da LGT.
Todavia, a averiguação da demonstração daquele pressuposto não se esgotou nos termos analisados dado que o tribunal considerou ainda, para esse efeito, o teor do relatório da ação inspetiva realizada à devedora originária entre 06.03.2006 e 31.07.2006 [cfr. pontos 9, 9.1 e 9.2, dos factos provados], concluindo que dos termos da mesma resultou demonstrada a gerência de facto para o período aqui em causa.
Vejamos.
Na ação inspetiva foi, desde logo, detetado o seguinte:
o O oponente foi nomeado gerente (não sócio) a 31.03.1999 até 24 de janeiro de 2002, data em que renunciou à gerência.
o Contatado o técnico de contas, «DD», informou que já não exerce as funções de TOC desde 31.12.2001, tendo procedido à entrega de toda a documentação ao representante legal. Tendo esclarecido que “o gerente da [SCom01...] era o Dr. «BB».”
Daqui não resulta qualquer elemento indiciador da gerência de facto no período relevante para os presentes autos. Para além do mais, o referido técnico de contas confirma, mais tarde, as informações assim prestadas [cfr. pontos 10 e 11 da matéria de facto].
o Resulta, ainda, evidenciado que “durante as acções inspetivas, levadas a efeitos (…), verificamos que o nome de «AA» aparece sempre associado a estas empresas, umas vezes como sócio, outras vezes de facto ou ainda como gerente de direito.”
Esta afirmação é de natureza conclusiva e genérica pelo que tem que estar suportada em factos concretos que a permitam suportar e, no que ao caso importa, por referência ao momento temporal relevante.
Observemos se existem factos demonstrativos da alegada gerência de facto.
o No relatório no subcapítulo “II.9- Sócio gerente de facto do Grupo das Empresas” menciona-se que “para além do organigrama referido no ponto anterior, foram muitos os indícios que das análises efectuadas ao grupo de empresas, nos permitiram concluir que embora as empresas tenham sido constituídas de forma que pareçam distintas, com sócios distintos, no fundo são apenas uma só, gerida pelo “Dr. «BB», que tem no s.p. «AA», a pessoa de confiança, que contacta os fornecedores e emite os cheques da empresa.”;
o Mais se refere que «Segundo nos informou «AA», a função que lhe é atribuída na empresa é de responsável por controlar a qualidade dos sapatos. No entanto questionado sobre quem dava ordens para emitir as “notas de crédito”, que diziam respeito a devoluções de sapatos por alegada falta de qualidade dos mesmos, afirmou que as ordens não passavam por ele. As notas de crédito eram emitidas pela funcionária de escritório “«CC»” a pedido do Dr. «BB»».
o Epilogando nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mais se diga que no capítulo IX do relatório, sob o título “direito de audição – fundamentação” é replicada esta mesma conclusão, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
De todo o exposto se conclui, de forma irrefutável, que os elementos recolhidos na ação inspetiva permitiram concluir que a gerência de facto pertencia ao denominado “Dr. «BB»”, conforme sublinhado [no sentido literal do termo], no relatório, para que, ao que parece, não restassem dúvidas. Sendo certo que as funções que são atribuídas ao oponente, de controlador de qualidade de calçado, bem como o facto de ser considerado pessoa de confiança do gerente de facto, que, alegadamente, contatava fornecedores e assinava cheques das empresas (de quais, concretamente???), não são adequados a afastar e contrariar a ilação plasmada no relatório de que a gerência de facto pertencia à pessoa mencionada.
Face a estas conclusões torna-se irrelevante a circunstância de no termo de declarações que prestou a 08.05.2006, no âmbito da ação inspetiva, constar a qualidade de gerente [cfr. ponto 9.2 dos factos provados], pois, a verdade é que, tal como assumido pelo oponente, até janeiro de 2002 foi-o efetivamente. Por outro lado, mesmo com as declarações por este prestadas em momento anterior, na ação inspetiva conclui-se, ainda assim, que a gerência pertencia a um terceiro devidamente identificado. Outrossim, das suas declarações não resulta qualquer assunção da gerência de facto para o período em causa nos autos e nem exteriorização de atos que a demonstrem, tendo apenas procedido à junção de elementos referentes ao exercício de 2002.
Donde, na situação vertente, nenhuma prova foi oferecida por parte da Autoridade Tributária tendente à demonstração e validação do pressuposto gerência de facto em que se funda a reversão.
Tanto basta, e sem mais, para que se possa concluir pela ilegitimidade do oponente, por não se ter demonstrado todos pressupostos (gerência de facto) de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da L.G.T., fundamento da oposição, nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT.
Neste conspecto, a sentença que assim não decidiu padece de erro de julgamento, pelo que não se pode manter no ordenamento jurídico.
Do mesmo modo, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo recorrente [art. 608.º, n.º 2 do CPC].
*
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente.
*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência, incumbindo à AT a sua demonstração.
II - Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º, da LGT., a prova do exercício da gerência de facto, recai sobre a Autoridade Tributária, sendo que a falta dessa demonstração, sempre terá de ser valorada contra esta.
*
V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente.
Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, sendo que nesta não incluem taxa de justiça, por não ter contra alegado.
Porto, 27 de fevereiro de 2025
Vítor Salazar Unas
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Maria do Rosário Pais |
